UNIVERZITET SINGIDUNUMDEPARTMAN ZA POSLEDIPLOMSKE STUDIJE

Raunovodstvene politike u funkciji kvalitetnijeg finansijskog izvetavanja

-Metodologija drutvenih istrai

-Finansijsko izvetavanje i poslovno odlu

-Marketing menadment - Prof

-Strategijski i operativni menadment

Mentor:

Prof. dr Goranka Kneevi

UNIVERZITET SINGIDUNUM DEPARTMAN ZA POSLEDIPLOMSKE STUDIJE

-MASTER RAD-

unovodstvene politike u funkciji kvalitetnijeg finansijskog izvetavanja o prihodima

drutvenih istraivanja - Prof. dr Milan Miljevi

Finansijsko izvetavanje i poslovno odluivanje - Prof.dr Goranka Kneevi

Prof. dr Slobodan Unkovi, emeritus

Strategijski i operativni menadment - Prof. dr Miroslav Lutovac

Marija Dunji

Beograd, 2014.

DEPARTMAN ZA POSLEDIPLOMSKE STUDIJE

unovodstvene politike u funkciji kvalitetnijeg o prihodima

eevi

Student:

Marija Dunji 401416/2012

1

S A D R AJ 1. UVOD ............................................................................................................................................. 4

1.1. Predmet istraivanja ................................................................................................................ 4 1.2. Ciljevi istraivanja ................................................................................................................... 5 1.3. Hipoteze istraivanja ............................................................................................................... 5 1.4. Metode istraivanja ................................................................................................................. 6

2. Pojam i znaaj raunovodstvenih politika ....................................................................................... 9 2.1. Raunovodstvene politike u skaladu sa MSFI/MRS ............................................................... 9

2.1.1. Oblast raunovodstvenih politika i procena regulie MRS 8 - Raunovodstvene politike, promene raunovodstvenih procena i greake ................................................................. 10

2.2. Izbor i primena raunovodstvenih politika ............................................................................ 10

2.3. Doslednost u izboru i primeni raunovodstvenih politika ..................................................... 11

2.4. Promene raunovodtvenih politika ........................................................................................ 11

2.5. Primena promenjenih raunovodstvenih politika .................................................................. 12 2.6. Obelodanjivanja u vezi sa promenama raunovodstvenih politka ........................................ 12 2.7. Raunovodstvene procene ..................................................................................................... 13

2.8. Raunovodstvene greke ....................................................................................................... 13

3. Finansijski izvetaji ....................................................................................................................... 15 4. Prihodi ........................................................................................................................................... 17

4.1. Primene i efekti priznavanja raunovodstvenih politika MRS 18 Prihodi ......................... 17 4.2. Merenje prihoda .................................................................................................................... 17 4.3. Priznavanje prihoda ............................................................................................................... 17

4.3.1. Priznavanje prihoda od prodaje proizvoda i robe u skladu sa MRS 18 Prihodi ......... 18 4.3.2. Priznavanje prihoda od pruenih usluga u skladu sa MRS 18 - Prihodi ....................... 20

4.4. Obelodanjivanje ..................................................................................................................... 20 5. Prihodi od prodaje usluga i proizvoda ........................................................................................... 21

5.1. Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaem tritu ................................................... 21 6. Primena i efekti raunovodstvenih poltika MRS 11 Ugovor o izgradnji ................................... 23 7. Raunovodstvene politike propisane MRS 17 Lizing ................................................................ 24

7.1. Delokrug Standarda ............................................................................................................... 24

7.2. Klasifikacija lizinga ............................................................................................................... 25 7.3. Finansijki lizing ..................................................................................................................... 25 7.4. Lizing u finansijskim izvetajima korisnika lizinga Finansijski lizing .............................. 27 7.5. Poslovni lizing ....................................................................................................................... 28

7.6. Obelodanjivanje ..................................................................................................................... 28

2

7.7. Zakon o finansijskom regulisanju ......................................................................................... 29 8. Raunovodstvene politike propisane MRS 20 Raunovodstveno obuhvatanje dravnih dodeljivanja i obelodanjivanja dravne pomoi .................................................................................... 30

8.1. Delokrug Standarda ............................................................................................................... 30

8.2. Dravna davanja .................................................................................................................... 30 8.2.1. Priznavanje dravnih davanja ........................................................................................ 30 8.2.2. Vrednovanje nenovanih dravnih davanja ................................................................... 32 8.2.3. Prikazivanje dravnih davanja ....................................................................................... 32 8.2.4. Otplata (vraanje) dravnih davanja .............................................................................. 33

8.3. Dravna pomo koja nema oblik dravnog davanja .............................................................. 33 8.4. Obelodanjivanje ..................................................................................................................... 33

9. Raunovodstvene politike propisane MRS 21 Uinci promena kurseva razmene stranih valuta 34

9.1. Delokrug Standarda ............................................................................................................... 34

9.2. Transakcije u stranoj valuti ................................................................................................... 34 9.2.1. Poetno priznavanje transakcija u stranoj valuti ........................................................... 35 9.2.2. Izvetavanje na prvi i slede datume bilansa ................................................................. 35

9.3. Priznavanje kursnih razlika ................................................................................................... 35 9.4. Obelodanjivanja ..................................................................................................................... 36

10. Raunovodstvene politike u skladu sa MRS 28 Ulaganja u pridruena drutva .................... 38 10.1. Delokrug Standarda ........................................................................................................... 38

11. Raunovodstvene poltike propisane MRS 39 Finansijki instrumenti: Priznavanje i merenje 41 11.1. Delokrug Standarda ........................................................................................................... 41

1. Specijalni bilansi ............................................................................................................................... 44 1.1. Bilansi osnivanja ................................................................................................................... 44 1.2. Bilans pravne promene .......................................................................................................... 45

1.3. Bilans fuzije ........................................................................................................................... 46 1.4. Bilans saniranja ......................................................................................................................... 46 1.5. Bilans razdvajanja ................................................................................................................. 47 1.6. Likvidacioni bilans ................................................................................................................ 47

1.7. Bilans likvidnosti ................................................................................................................... 48

1.8. Steajni bilans ........................................................................................................................ 48 1.9. Bilans poravnanja .................................................................................................................. 49

2. Napomene ...................................................................................................................................... 50

Koridori Srbije ....................................................................................................................................... 53 Delatnost i osnovni podaci ................................................................................................................ 53

3

Napomene Koridori Srbije ................................................................................................................ 54 Prihodi od prodaje ......................................................................................................................... 54 Ostali poslovni prihodi .................................................................................................................. 54

Finansijski prihodi ......................................................................................................................... 54 Ostali prihodi ................................................................................................................................. 54

Azvirt Ogranak Beograd ....................................................................................................................... 55

Opte informacije .............................................................................................................................. 55 Priznavanje prihoda ........................................................................................................................... 56

Poslovni prihodi ............................................................................................................................ 57

Finansijski prihodi ......................................................................................................................... 57 Uporeivanje ostvarenih rezultata kompanija Koridori i Azvirt .................................................... 57

Profitabilnost preduzea Koridori i Azvirt ................................................................................. 58

Neto poslovna margina ...................................................................................................................... 58

Bruto poslovna margina .................................................................................................................... 59

Stopa prinosa na kapital .................................................................................................................... 59

Stopa prinosa na imovinu .................................................................................................................. 59

Telenor .................................................................................................................................................. 60

Osnovne informacije ......................................................................................................................... 60 PRIHODI OD PRODAJE ................................................................................................................. 62

FINANSIJSKI PRIHODI .................................................................................................................. 63

OSTALI PRIHODI............................................................................................................................ 64

Vip mobile ............................................................................................................................................. 65

Osnovne informacije ......................................................................................................................... 65 Prihodi ............................................................................................................................................... 65

PRIHODI OD PRODAJE I OSTALI POSLOVNI PRIHODI ...................................................... 66

FINANSIJSKI PRIHODI .............................................................................................................. 66

OSTALI PRIHODI ........................................................................................................................ 67

Uporeivanje ostvarenih rezultata kompanija Telenor i Vip ......................................................... 67 Profitabilnost preduzea Telenor i VIP ...................................................................................... 67

Neto poslovna margina .................................................................................................................. 68

Bruto poslovna margina ................................................................................................................ 68

Stopa prinosa na kapital................................................................................................................. 68

Stopa prinosa na imovinu .............................................................................................................. 68

Nestle ..................................................................................................................................................... 70

Osnivanje i delatnost ......................................................................................................................... 70 Osnova za sastavljanje i prikazivanje finansijskih izvetaja ............................................................. 70

4

Izjava o usklaenost ...................................................................................................................... 70 Prihodi ............................................................................................................................................... 71

POSLOVNI PRIHODI .................................................................................................................. 72

OSTALI POSLOVNI PRIHODI ................................................................................................... 72

FINANSIJSKI PRIHODI .............................................................................................................. 73

OSTALI PRIHODI ........................................................................................................................ 73

FRIKOM ............................................................................................................................................... 74

Opte informacije .............................................................................................................................. 74 Osnove za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvetaja ............................................................. 74 Pregled znaajnih raunovodstvenih politika .................................................................................... 74 PRIHODI OD PRODAJE ................................................................................................................. 75

OSTALI POSLOVNI PRIHODI ....................................................................................................... 75

FINANSIJSKI PRIHODI .................................................................................................................. 75

OSTALI PRIHODI............................................................................................................................ 76

Uporeivanje ostvarenih rezultata kompanija Nestle i Frikom ...................................................... 76 Profitabilnost preduzea Nestle i Frikom ................................................................................... 77

Neto poslovna margina .................................................................................................................. 78

Bruto poslovna margina ................................................................................................................ 78

Stopa prinosa na kapital................................................................................................................. 78

Stopa prinosa na imovinu .............................................................................................................. 78

Zakljuak ............................................................................................................................................... 80 Literatura ............................................................................................................................................... 82

Izvori sa interneta .................................................................................................................................. 83

4

1. UVOD

Raunovodstvene politike predstavljaju osnovu raunovodstvenog sistema svakog pravnog lica. One predstavljaju interni akt svakog pravnog lica i primenjuju se prilikom sastavljanja finansijskih izvetaja koji su namenjeni njihovim, kako eksternim tako i internim korisnicima. Izabrane raunovodstvene politike treba da budu kvalitetne, da obezbeuju informacije koje su relavantne za donoenje odluke od strane ekonomskih korisnika finansijskih izvetaja i pouzdane tako da pruaju vernu sliku finansijskog poloaja, rezultata i poslovanja. Raunovodstvene politike su specifini principi, osnove, pravila i prakse koje pravna lica primenjuju prilikom sastavljanja i prezentacije svojih finansijskih izvetaja. Finansijski izvetaji preduzea predstavljaju neophodan i najvaniji izvor informacija potrebnih za donoenje poslovnih odluka. Oni su nezaobilazan instrument za polaganje rauna, pravilnu alokaciju resursa, oporezivanje i za raspodelu dobiti. Ispravnost odluka korisnika zavisi od kvaliteta informacija koje su sadrane u finansijskim izvetajima. Sprovoenjem poslovne politike na nivou cele godine, poslovni plan koji se usvaja na kraju tekue za narednu godinu, kroz niz kratkoronih planova preduzee tei ostvarenju plana koje je planirao. Osnovni cilj koji tei jeste poveanje dobiti, profita. Izvetaji iz kojih moemo utvrditi kako je preduzee poslovalo u toku poslovne godine su bilans stanja, bilans uspeha, izvetaji o tokovima gotovine i izvetaji o promenama na kapitalu. 1.1. Predmet istraivanja

Predmet istraivanja jesu raunovodstvene politike u funkciji kvalitetnijeg finansijskog izvetavanja. Uprava preduzea preko finansijskih izvetaja komunicira sa javnou, u veoj ili manjoj meri je izraen njen interes da slika finansijskog poloaja i uspenosti preduzea bude prilagoena njenim poslovno politikim ciljevima. Raunovodstvene politike i procene preduzea svakako predstavljaju deo ukupne bilansne politike preduzea i u oderenoj meri jesu u funkciji ostvarenja njenih ciljeva. Za bilansiranje svake raunovodstevne pozicije preduzee ima svoju raunovodstvenu politiku.

Upravljanje raunovodstvenim politikama je od velikog znaaja jer utie na finansijske izvetaje. Izvetaji stvaraju odreenu sliku preduzea koja utie na stejkholdere. Ukoliko slika nije realna, odluke koje su zasnovane na osnovu nje mogu biti pogrene, a posledice negativne po trite i same stejkholdere.

5

1.2. Ciljevi istraivanja

Cilj ovog rada je da razradom navedene teme doprinesemo to boljem razumevanju finansijskih izvetaja kako bi na irem drutvenom planu potpomogli obezbeivanju pouzdane osnove za donoenje poslovnih odluka od strane korisnika finansijskih izvetaja. Nauni: Opis svih uticaja raunovodstvenih politika na finansijske izvetaje. Drutveni:

Da rezultati preduzea budu to kvalitetniji u poslovanju preduzea. Da se stejkholderima u Srbiji ukae na znaaj poznavanja raunovodstvenih politika i

njihovih posledica pri poslovnom odluivanju. Sastavni deo Meunarodnog standarda finansijskog izvetavanja i Meunodnih raunovodstvenih standarda je i Okvir za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvetaja (u daljem tekstu Okvir). U njemu se kao etiri glavne karakteristike navode: razumljivost, relevantnost, pouzdanost i uporedivost. Na osnovu uporedivosti korisnici finansijskih izvetaja treba da budu u mogunosti da uporede finansijske izvetaje pravnog lica kako bi utvrdili trendove u njegovoj finansijskoj poziciji i performansama.Vaan element uporedivosti je informisanost korisnika o primenjenim raunovodstvenim politikama upotrebljenim za sastavljanje finansijskih izvetaja pravnog lica. 1.3. Hipoteze istraivanja

Opta:

Uticaji raunovodstvenih politika determinisani su privrednim, ekonomskim, finansijskim sistemima.

Posebne:

Raunovodstvene politike zasnivaju se na nacionalnim raunovodstvenim standardima.

Raunovodstvene politike zasnivaju se na meunarodnim raunovodstvenim standardima.

Meunarodni raunovodstveni standardi su nepohodan okvir za formiranje raunovodstvenih politika, jer predstavljaju zajedniki jezik i osnovu za uporedivost razliitih praksi na nacionalnom.

Meunarodni standardi finansijskog izvetavanja su nephodan okvir za formiranje raunovodstveih politka , jer predstavljaju zajedniki jezik i osnovu za uporedivost razliitih praksi na internacionalnom nivou.

Kljuni factor koji utie na sliku o performansama preduzea su specifine raunovodstvene politike.

Neophodno je da stejkholderi poznaju raunovodstvene politike, meunarodne standarde i domae zakone na kojima su zasnovane kako bi doneli ispravne poslovne odluke.

6

1.4. Metode istraivanja

Prema savremenim teroijsko-empirijskim iskustvima u procesu istraivanja koriste se raznovrsne metode. Metode naunog rada mogu se klasifikovati i klasifikuju se primenom raznih kriterijuma. Prema kriterijumu osnovnosti i optosti postoje osnovne metode koje su istovremeno i opte. Osnovne metode su sastavni deo svakog logikog miljenja i u osnovi su svih metoda naunog rada. Njihova osnovnost ih ini optim. Samim tim to su osnovne metode u osnovi svakog logikog miljenja, svakog oblika smislenog miljenja i saznanja, ukljuujui i nauno, one su i opte metode naunog rada.

U osnovne metode ubrajaju se: analiza i sinteza; apstricija (apstrahovanje) i konkretizacija; specijalizacija i generalizacija; dedukcija i indukcija.1

Prema preovlaavajuem miljenju naziv osnovne metode nauno je osnovan, logiki konzistentan i odgovara istinskom poloaju i ulozi ovih metoda u saznanju uopte, naunom saznanju i saznanjima nauke. Dodatak posebne, koji bi mogao izraavati njihovu posebnost u odnosu na druge metode i na metodske postupke, kao i u meusobnom odnosu, u ovom sluaju, u suprotnosti je sa njihovom bitnom odredbom da su, time to su osnovane, nuno i opte.

Analiza je rastavljanje predmeta istraivanja na njegove sastavne delove, odnosno na inioce strukture, funkcija, veza i odnosa na odreenom prostoru u odreenom vremenu. Rastavljanje moe biti: fiziko, duhovno misaono i kombinovano. Opti predmet analize je uvek sloena celina. Ta celina ne moe imati manje od dva dela koja su meusobno povezana i nalaze se u meusobnim odnosima. Celina i delovi imaju svoju prostornu i vremensku odredbu, svoje kvalitativne i kvantitativne odredbe i svojstva, svoj stav, svoje spoljanje i unutranje odnose i veze, kretanja, promene, svoj sastav, svoje spoljanje i unutranje odnose i veze, kretanja, promene, svoj razvoj. Prema predmetu istraivanja moe se govoriti o:

potpunoj ili totalnoj o parcijalnoj odnosno sekvencijalnoj analizi.

Potpuna ili totalna analiza podrazumeva svestranu analizu svih inilaca predmeta, njegovih svojstava, internih i eksternih odnosa i funkcija u ukupnom vremenu trajanja i ukupnoj rasprosanjenosti tog predmeta. Po pravilu takvi su predmeti veoma retki i relativno ih je teko odrediti.

1 Miljevi, Milan I., Metodologija naunog rada, Pale, 2007 godine.

7

Parcijalna ili sekvencijalna analiza obuhvata samo deo, aspect, svojstvo, odredbu, vremensku ili prostornu jedinicu neke celine koja se sama moe posmatrati kao ua i nesamostalna celina. Pod sintetikim (sintetizujuim) osnovnim metodama podrazumevamo i razumevamo one koje se zasnivaju na sintezi, te iji su metodoski postupci razni oblici primene sinteze odnosno postupka spajanja, pripajanja, povezivanja, objedinjavanja. Sinteza, po definiciji, je spajanje vise inilaca u jednu celinu. Kao osnovna metoda naunih saznanja sinteza je shvatanje saznanje sloenih celina preko njihovih pojednih delova, njihovim spajanjem, tj. njihovom stavljanjem u razne mogue odnose i veze. Sinteza moe biti:

produktivna i reproduktivna.

Produktivna sinteza je istovremeno i eksplikativna i genetska, jer pokazuje nastanak odreene celine i omoguava saznanje o pravilnosti i zakonitosti u nastajanju i postojanju te celine. Reproduktivna sinteza je, po pravilu, deskriptivna odnosno preteno deskriptivna. Kada se ponovo sastavlja celina koja je prethodno rastavljena analizom na delove, stie se i novo saznanje o mogunosti potpuno iste ili izmenjene reprodukcije predmetne celine. U naunom radu sinteza se preteno koristi u misaonom obliku, ali se u odreenim sluajevima moe koristiti i kao misaono fizika sinteza (prilikom formiranja odreenih eksperimentalnih oblika, procedura izvravanja radnji, komunikacija itd.). Optenaune metode ine drugi deo naunog metoda kao i da po metodolokoj i iroj naunoj lektiri pod istim se smatraju one metode koje, se kao celine, koriste ili se mogu koristiti za situacije naunog saznanja u svim naukama i svim naunim disciplinama. To su:

Hipotetiko deduktivna metoda Statistika metoda Metoda modelovanja Aksiomatska metoda Analitiko deduktivna metoda Komparativna metoda.

Iz ove lektire proizilazi da se ne mogu sve ove optenaune metode podjednako upotrebiti, kao i da se ne upotrebljavaju u svim istraivanjima, da se neke mogu primeniti sasvim samostalno, a da se druge meusobno povezuju i podrazumevaju istovremenst upotrebe, da se neke u nekim naukama mogu koristiti samo izuzetno i uz velike tekoe.

U svakom naunom istraivanju jedna od optenaunih metoda je dominantna, primarna, determinirajua, druga moe da bude istovremena (pararelna), a ostale se podrazumevaju kao delotvorne u skladu sa vrstom istraivanja i svojstvima predmeta istraivanja.

8

Metode i tehnike prikupljanja podataka su trei deo naunog metoda. Tehnike istraivanja predstavljaju sistematsko i svrsishodno jedinstvo postupka i instrumenata. Ovaj deo naunog rada podrazumeva: ocenu, sreivanje, obradu podataka i zakljuivanje na osnovu njih. U tom pogledu postoji povezanost i meuzavisnost izmeu metoda prikupljanja i metoda obrade podataka.

Sakupljanje podataka je sistem unapred organizovanih aktivnosti usmeranih na opaanje i evidentiranje odabranih spoljnih manifestacija odreene sutine, korienjem odgovarajuih nauno verifikovanih metoda, tehnika, instrumenata i postupaka koji odgovaraju svojstvima pojave, predmetu i ciljevima istraivanja i izvorima podataka i obavetenja.

9

2. Pojam i znaaj raunovodstvenih politika

2.1. Raunovodstvene politike u skaladu sa MSFI/MRS

Raunovodstvene politike (eng. Accounting Policy) podrazumevaju specifini principi, osnove, konvencije, pravila i prakse koje je preduzee usvojilo za pripremanje i objavljivanje finansijskih izvetaja.2 Raunovodstvene politike su specifini principi, osnove, konvencije, pravila i prakse usvojeni od strane rukovodstva privrednog subjekta koje ono koristi u pripremi i prikazivanju finansijskih izvetaja privrednog subjekta. Raunovodstvene politike su interni akt rukovodstva privrednog subjekta i primenjujju se za sastavljanje finansijskih izvetaja za eksterne korisnike. Rukovodstvo privrednog subjekta je valsnicima kapitala direktno odgovorno za rukovoenje privrednim subjektom, s tim da je ono relativno slobodno i samostalno u donoenju odluka. Za donoenje odluka bitne su im i raunovodstvene informacije. Kvalitet finansijskih izvetaja presudno zavisi od kvalitetnog izbora raunovodstvenih politika. Pri izboru i promeni raunovodstvenih politika neophodno je pridravati se sledeih principa:

Princip opte odgovornosti Princip blagovremenosti Princip doslednosti Princip ekonominosti Princip razumljivosti Princip sprovodljivosti

Raunovodstvene politike su sastvni deo finansijskog izvetaja svake organizacije koja primenjuje MRS/MSFI. Svaki od njih propisuje odreena pravila za raunovodstveno obuhvatanje i obelodaljivanje transakcija, drugih dogaaja i okolnosti. Zbog raznovrsnosti poslovnih transakcija i dogaaja u praksi preduzea, nastala je i potreba za realnim i univerzalnim principima njihovog prikazivanja. Poslovni dogaaji prikazuju se kroz finansijske izvetaje i zbog toga bilo je potrebno da se utvrdi neka vrsta pravila za sastavljanje i prezentovanje izvetaja. Kao posledica ove potrebe i tenje za istinitim i potenim izvetavanjem (eng. True and fair view), javile su se raunovodstvene politike zasnovane na raunovodstvenim politikama.

U pripremama i definisanju raunovodstvenih politika neophodno je dobro poznavanje sistema MRS i mogunosti koje daje, kako i uee svih znaajnih organa privrednog drutva. Mendment treba da definie i primeni politike koje doprnose da finansijski izvetaji prue informacije koje su relevantne i pouzdane. 2 Aimovi Slobodan,et.al. Ekonomski renik, Centar za izdavaku delatnost Ekonomskig fakulteta u

Beogradu, 2006, str.625.

10

2.1.1. Oblast raunovodstvenih politika i procena regulie MRS 8 - Raunovodstvene

politike, promene raunovodstvenih procena i greake

MRS 8 Raunovodstvene politike, promene raunovodstvenih procena i greake (u daljem tekstu: Standard) odobren je od strane Odbora za Meunarodne raunovodstvene standarde (ISAB) 2003. godine. Primenjuje se na finansijske izvetaje koji pokrivaju periode koji zapoinju na dan 01.01.2005. godine ili kasnije. Cilj standarda je izveden iz cilja primene Meunarodnih standarda finansijskog izvetavanja: jednoobraznost finansijskih izvetaja svih privrednih subjekata. Tenja je da se obezbedi uporedivost finansijskih izvetaja izmeu razliitih privrednih subjekata, ali i uporedivost finansijskih izvetaja iz razliitih perioda poslovanja jednog privrednog subjekta. Jednoobraznost se, naravno, ne postie istim izgledom knjigovodstvenih kartica, knjigovodstvenih dokumenata ili knjigovodstvenog softvera, ve jednoobraznim nainima procenjivanja i priznavanja bilansnih pozicija, jednoobraznim prikazivanjem finansijskih izvetaja i istim takvim obelodanjivanjem. Standard se primenjuje:

Pri izboru i primeni raunovodstvenih politika Kod raunovodstvenog evidentiranja efekata promena raunovodstvenih politika Kod raunovodstvenog evidentiranja efekta promena raunovodstvenih procena Pri ispravci greaka iz prethodnog perioda3

2.2. Izbor i primena raunovodstvenih politika

Raunovodstvene politike se utvruju u skladu sa odgovarajuim standardom ili tumaenjem koje se primenjuje na odreenu stavku putem koje se vri evidencija konkretnog poslovnog dogaaja. Ukoliko se na odreenu transakciju ne primenjuje nijedan konkretan standard niti tumaenje, rukovodstvo preduzea treba da na osnovu sopstvene procene usvoji i primeni raunovodstvenu politiku koja e obezbediti relevantne i pouzdane raunovodstvene informacije. Faktori koji utiu na odabir raunovodstvenih politika:

Bonusi i kompenzacija. Bonusi se u najveem broju sluajeva baziraju na raunovodstvenim pozicijama, tj. neto dobitku.

Restriktivne klauzule (eng. Debt coventants). Preduzea su esto uslovljena od strane banke ili drugog zajmodavca, odreenim profitom, prodajom, pokazateljima likvidnosti, pa menaderi biraju politike koje ne naruavaju poslovne uslove.

Poverenje finansijskih trita i investitora. esto menaderi biraju politike koje e u oima investitora stvoriti eljenu sliku, da bi privulki kapital.

Korporativna kontrola. U sluaju prijateljskog preuzimanja, kada su menaderi zainteresovani da ih preuzme odreeno preduzee, esto tee da svoje performanse prikau u to boljem svetlu na osnovu raunovodstvenih politika.

3 Prof.dr Zoran Petrovi, Finansijsko izvetavanje, Univerzitet Singidunum, prvo izdanje, Beograd 2011.godine

11

Zadovoljavajui tretman od strane zakona i drave. Menaderi se esto slue raunovodstevnim politikama da bi izbegli panju dravnih organa, zakonske kazne ili politike trokove.

Plaanje poreza. Umanjenje dobitaka u tekuem periodu omoguava smanjenje poreza.

Konkurentska politika. Da bi se izbeglo da se prikau informacije koje su korisne konkurenciji koriste se raunovodstvene politike koje to omoguavaju.

Reakcije odreenih grupa stejkholdera. Kod postojanja jakih grupa stejkholdera, menaderi moraju da vode rauna o reakcijama ovih grupa.

Prilikom opredeljenja za odreene raunovodstvene politike, uprava treba da ima u vidu zahteve, smernice standarda i tumaenja koja se bave slinim pitanjima, kao i kriterijume za priznavanje i koncepte vrednovanja sredstava, obaveza, prihoda i rashoda. 2.3. Doslednost u izboru i primeni raunovodstvenih politika

Pravno lice treba da bude dosledno u izboru i primeni svojih raunovodstvenih politika za sline transakcije, dogaaje i okolnosti, osim ako odreeni Standard ili Tumaenje zahteva ili dozvoljava kategorizaciju stavki za koje bi mogle da budu adekvatne razliite politike. Ako Standard ili Tumaenje zahteva ili dozvoljava takvu kategorizaciju, odgovarajua raunovodstvena politika treba da bude izabrana i primenjena dosledno na svaku kategorizaciju.4

2.4. Promene raunovodtvenih politika

Pitanje promena raunovodstvenih politika je znaajno jer se njihovom promenom moe naruiti uporedivost finansijskih izvetaja privrednog subjekta iz razliitih izvetajnih perioda. To bi onemoguilo njihove korisnike da uoe trendove njegovog finansijskog poloaja, uspenosti i tokova gotovine.

Privredni subjekat menja raunovodstvenu politiku samo: Ako je promena propisana Standardom ili Tumaenjem Ako e promena dovesti do toga da finansijski izvetaji prue pouzdanije i relavantije

informacije o efektima transakcija, drugih dogaaja ili okolnosti na finansijski poloaj privrednog subjekta, njegovu uspenost ili tokove gotovine.

Promenom raunovodstvene politike se ne smatra:

Prihvatanje raunovodstvene politike za transakcije, dogaaje ili okolnosti koji se bitno razlikuju od onih koji su se pojavljivali ranije.

Usvajanje nove raunovodstvene politike za transakcije, dogaaje ili okolnosti koji se ranije nisu pojavljivali ili su bili beznaajni.

4 Stojanovi R., MRS 8, Raunovodstvena politika, Promene raunovodstvenih procena i greke,

Raunovodstvo, Beograd, str.7

12

2.5. Primena promenjenih raunovodstvenih politika

U sluaju dobrovoljne promene raunovodstvenih politika standard zahteva njihovu retroaktivnu primenu. Prilagoavanja koja tom prilikom nastaju odraavaju se na dobit ili gubitak tekueg perioda, a uporedne informacije za prethodne periode se prezentuju kao da su nove raunovodstvene politike oduvek primenjivane. Retroaktivan primena raunovodstvene politike podrzumeva da preduzee treba da prilagodi poetno stanje svake stavke na koju promena utie i to za najraniji prezentovani prethodni period. Ovi zahtevi su formulisani iz potrebe da korisnicima finansijskih izvetaja budu pruene informacije koje su uporedive tokom vremena i koje omoguavaju praenje trendova finasijskog poloaja i uspenosti preduzea.

2.6. Obelodanjivanja u vezi sa promenama raunovodstvenih politka

Kada poetna primena nekog MRS/MSFI ima efekat na tekui izvetajini period ili na bilo koji prethodni izvetajni period, ili nije izvodljivo utvrditi iznos korigovanja ili bi promena mogla da ima efekat na budue periode, privredni subjekat obelodanjuje:

Naziv konkretnog MRS/MSFI po osnovu kojeg dolazi do promene; Ukoliko je to sluaj, da se promena vri u skladu sa prelaznim odredbama tog

MRS/MSFI; Prirodu promene raunovodstvene politike; Kada je izvodljivo, opis prelaznih odredbi; Kada je izvodljivo, opis prelaznih odredbi koje mogu imati efekta na budue periode; U sluaju kad je to izvodljivo, za tekuu poslovnu godinu i za svaku prezentovanu

prethodnu godinu, iznos korigovanja; Za svaku stavku finansijskih izvetaja na koju je promena uticala; Osnovne i razreene zarade po akciji, ukoliko privredni subjekat primenjuje

MRS 33 Zarade po akciji; U sluaju da je to izvodljivo iznos prilagoavanja koje se odnosi na periode pre onih

koji su prezentovani u finansijskim izvetajima; U sluaju kada nije mogue izvriti retroaktivnu primenu promene raunovodstvene

politike u skladu sa ovim Standardom, okolnosti koje su dovele do takve situacije i opis kako i od kada se primenjuje nova raunovodstvena politika.

Kada dobrovoljna promena raunovodstvene politike ima efekta na tekuu ili bilo koju prethodnu poslovnu godinu, ili ukoliko ima efekta, ali nije mogue utvrditi iznos korigovanja, ili bi mogla da ima efekat na budue poslovne godine, privredni subjekat obelodanjuje:

Prirodu promene raunovodstvene politike; Razlog zato primena nove raunovodstvene politike prua pouzdanije informacije; Za tekui period i za svaki prikazani prethodni period, ako je to izvodljivo, iznos

korigovanja: Za svaku poziciju finansijskih izvetaja na koju je primena raunovodstvene

politike imala efekta; Za osnovne i razreene zarade po akciji, ako privredni subjekat primenjuje

MRS 33 Zarade po akciji.

13

U sluaju da je to izvodljivo, iznos korigovanja koji se odnosi na periode pre onih koji su prikazivani;

U sluaju kada nije mogue izvriti retroaktivnu primenu promene raunovodstvene politike i skladu sa ovim Standardom, okolnosti koje su dovele do takve situacije i opis kako i od kada se primenjuje nova raunovodstvena politika.

Ako privredni subjekat nije primenio novi MRS/MSFI koji jo nisu stupili na snagu (ali je njihova primena prepruena ranije) on treba da obelodani:

Tu injenicu, Poznate ili razumno procenjene informacije relevantne za procenjivanje mogueg

uticaja koji e primena nekog novog MRS/MSFI imati na njegove finansijske izvetaje u periodu poetne primene.

2.7. Raunovodstvene procene

Raunovodstvena procena predstavlja postupak kojim se vri procenjivanje visine neke stavke u poslovnoj transakciji ili procenjivanje kriterijuma na osnovu kojih je mogue utvrditi visinu te stavke. U toku poslovanja privrednog subjekta moe se javiti potreba za sledeim procenjivanjima:

Sumljivih i spornih potraivanja; Korisnog veka upotrebe sredstava ili oekivanog rasporeda troenja buduih

ekonomskih koristi sadranih u sredstvima koja se amortizuju; Zastarelih zaliha; Fer vrednosti finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza; Obaveza po garancijama.

Na osnovu prethodno navedenog promena raunovodstvene procene ne dovodi do retroaktivne promene, tj. nema efekta na finansijske izvetaje iz prethodnog perioda ve samo na finansijske izvetaje tekueg i eventualno narednih perioda. Promena primenjene osnove za vrednovanje predstavlja promenu raunovodstvene politike, a ne promenu raunovodstvene procene. Ako je teko da se razlikuje promena raunovodstvene politike od promene raunovodstvene procene smatra se da je u pitanju promena raunovodstvene procene.

Privredni subjekat obelodanjuje prirodu i iznos promene raunovodstvene procene koja utie na tekui izvetajni period ili se oekuje da e uticati na budue periode kada je procena tog uticaja neizvodljiva. Ako se iznos uticaja na budue periode ne obelodanjuje jer ga je neizvodljivo proceniti, privredni subjekat treba da obelodani tu injenicu.

2.8. Raunovodstvene greke

Greke se mogu pojaviti vezano za priznavanje, odmeravanje, prezentaciju ili obelodanjivanje elemanata finansijskih izvetaja. Finansijski izvetaji nisu u skladu sa MSFI ako sadre bilo materijalno znaajne greke bilo beznaajne ili nematerijalne greke koje su naprevljene

14

namerno, u cilju postizanja odreene prezentacije finansijske pozicije, finasijskih performansi i tokova gotovine entiteta. Potencijlne greke tekueg perioda otkrivene u tome period se ispoljavaju pre nego to finansijski izvetaji budu odobreni za objavljivanje. Materijalno znaajne greke se ponekad otkriju tek u kasnijem periodu, i te greke iz prethodnog perioda se ispravljaju u uporednim informacijama prezentovanim u finansijskim izvetajima za taj kasniji period. Na greke koje nisu materijalno znaajne mogu se, ali i ne moraju primenjivati odredebe MRS. Takve greke bi se mogle ispraviti na nain koji utie na rezultat tekue godine, po osnovu njihovog ispravljanja moglo bi da dodje do priznavanja prihoda ili rashoda u tekuoj poslovnoj godini. Priznati prihodi i rashodi bi mogli da nose oznaku prihodi ili rashodi iz ranijih godina.

15

3. Finansijski izvetaji

Finansijski izvetaji su skup informacija o finansijskom poloaju, uspenosti, promenama na kapitalu i novanim tokovima jedne kompanije i predstavljaju funkcionalnu i vremenski zaokruenu celinu poslovnih procesa koji su se dogodili u jednoj kompaniji kao takvi, ine podlogu svake racionalne analize.

Sutina definisanja pojma analize finansijskih izvetaja nalazi se u shvatanju da analiza treba da se podvrgne posmatranju, ispitivanju, oceni i formulisanju dijagnoze onih procesa koji su se desili u kompaniji i koji se nalaze saeti i opredmeeni u okviru finansijskih izvetaja. Finansijska analiza predstavlja iscrpno istraivanje, kvantifikacije, deskripciju i ocenu finansijskog statusa i uspenosti poslovanja preduzea.5 Sve aktivnosti jedne kompanije materijalizovane su u sledeim finansijskim izvetajima:

Bilans stanja; Bilans uspeha; Izvetaj o tokovima gotovine; Izvetaj o promenama na kapitalu.6

Poslovne aktivnosti kompanije su opredmeene u bilansu uspeha. Informacije o finansijskom polaaju preduzea, o njegovoj uspenosti nalaze se u bilansu uspeha. Bilans uspeha je finansijski izvetaj na osnovu kojeg korisnici finansijskih izvetaja mogu da steknu uvid u zaraivaku sposobnost preduzea, kroz obezbeenje informacija o neto rezutatu, odnosno o dobitku ili gubitku ostvarenom i period na koji se izvetaj odnosi. Ovakvo informisanje o poslovnom rezultatu je nedovoljno za korisnike finansijskih izvetaja, pa se namee potreba za dubljim sagledavanjem izvora neto rezultata, a ijim zakljuivanjem na kraju perioda dolazimo do bilansa uspeha.7 Iz ovoga proizilazi da je bilans uspeha najbitiniji finansijski izvetaj koji ukazuje na profitabilnost preduzea. On predstavlja izdvojeni deo bilansa stanja u koji se unosi podatak o ostvarenom rezultatu poslovanja koji je utvren u bilansu uspeha. Bilans uspeha je raunovodstveni izvetaj u kojem su iskazani ostvareni prihodi i rashodi u odreenom obraunskom period. Ovo je periodini izvetaj. Na raunima klase 6 obuhvataju se prihodi, koji se definiu kao uveanja ekonomskih korsti u toku obraunskog perioda koja nastaju iz redovnih aktivnosti preduzea, manifestuju se u vidu priliva ili uveanja imovine, odnosno umanjenja obaveza, to uzorkuje poveanje kapitala.

5Stojiljkovi, dr Milorad, Krsti, dr Jovan, Finansijska analiza, Ekonomski fakultet, Ni, 2000. godine, str. 12

6Doc.dr Goranka Kneevi, Analiza finansijskih izvetaja, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2010. godine, str.

10 7Krsti dr Jovan, Instrumenti finansijskog raunovodstvenog izvetavanja (pristup ex post I ex ante),

Ekonomski fakultet, Ni, 2002. godina, str. 61

16

Ostvareni prihod se ne iskazuje direktno kao poveanje kapitala, ve se prihodi u trenutku nastanka, odnosno prikazivanja, iskazuju na odgovarajuim raunima prihoda u okviru ove klase.

Zadatak raunovodstva je da na osnovu dokumenata i drugih injenica, za svaki pojedinani poslovni dogaaj prodaje proizvoda, prodaje robe, obavljanja usluga i ustupanja imovine na korienje drugima kao i za druge transakcije, na raunima prihoda izvri prikazivanje, odnosno evidentira uveanje ostvarenog prihoda i kao protivstavku evidentira poveanje imovine ili smanjenje obaveza.

17

4. Prihodi

Prihod je bruto priliv ekonomskih koristi tokom obraunskog perioda, koji proizilazi iz redovnih aktivnosti privrednog subjekta i koji ima za posledicu poveanje njegovog kapitala, osim poveanja koja se odnose na doprinose vlasnika kapitala (npr. dodatna ulaganja kapitala).

Redovne aktivnosti su sve aktivnosti koje preduzima neki privredni subjekt kao deo svog poslovanja (prodaja proizvoda, roba ili pruanje usluga), kao i aktivnosti koje su sa njima povezane, tj. koje imaju propratni karakter (prodaja stare opereme).

4.1. Primene i efekti priznavanja raunovodstvenih politika MRS 18

Prihodi

Zahtevi i postupci priznavanja prihoda ureeni su prvenstveno putem MRS 18, koji se primenjuju na prihode koji proistiu iz redovnih aktivnosti preduzea. MRS 18 Meunarodni raunovodstveni standard 18 Prihodi, u daljem tekstu - Standard, postao je primenljiv za finansijske izvetaje koji pokrivaju periode koji zapoinju na dan 01.01.1995. godine ili kasnije. Standard se primenjuje za raunovodstveno obuhvatanje prihoda koji nastaju iz sledeih transakcija i dogaaja:

Prodaja robe Pruanje usluga Korienje sredstava privrednog subjekta od strane drugih, ime se ostvaruju prihodi u

obliku kamata, tantijema i dividendi.8

4.2. Merenje prihoda

Prihod se meri (vrednuje) po bruto fer vrednost primljene naknade ili potraivanja, umanjenoj za date trgovake popuste i rabate. Rok za umanjenje prihoda koji se umanjuju za te popuste i rabate nije izriito ogranien. Jedino je izvesno da taj rok ne moe prei granice jednog obraunskog perioda.

Fer vrednost je iznos za koji se neko sredstvo moe razmeniti ili obaveza podmiriti, izmeu dve dobro upoznate i informisane stranke i da se vrednost postie na slobodnom tritu.

4.3. Priznavanje prihoda

Prihod se priznaje kada je verovatno da e budue ekonomske koristi priticati u privredni subjekat i kada se njihov iznos moe pouzdano utvrditi. U praksi se esto javljaju dileme oko priznavanja prihoda u vezi sa nekim internim poslovnim dogaajima, kao to su:

8Prof.dr Zoran Petrovi, Raunovodstvena regulativa, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2010. godina, str. 313

18

Preuzimanje gotovog proizvoda sa zaliha i njegovog aktiviranja kao osnovnog sredstva;

Vrenje interne usluge, npr. transport sopstvenima prevoznim sredstvom kupljenog materijala (vrednost sopstvenog transporta kao deo direktnih zavisnih trokova nabavki).

Vrenje interne usluge, koje pojedini delovi privrednog subjekta pruaju drugim delovima privrednog subjekta.

Nijedan od navedenih poslovnih dogaaja ne ispunjava uslove za priznavanje prihoda. Kod ovih poslonih dogaaja ne dolazi do poveanja vrednosti kapitala privrednog subjekta jer se, za vrednost smanjenja stanja na gotovim proizvodima poveava stanje na osnovnim sredstvima; za vrednost uinjene interne usluge privredni subjekat je morao da naini trokove pa je efekat neutralan sa stanovita visine sopstvenog kapitala. Zahtevi i postupci priznavanja ostalih, specifinih vrsta prihoda ureeni su drugim standardima:

MRS 11 - Ugovori o izgradnji MRS 17 Lizing MRS 20 Raunovodstvo dravnih davanja i obelodanjivanje dravne pomoi MRS 21 Uinci promena kurseva stranih valuta MRS 28 Raunovodstvo ulaganja u pridruena preduzea MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje MRS 41 Poljoprivreda IFRS 4 Ugovor o osiguranju.9

U skladu sa osnovnim naelima MRS 18 - Prihodi, koji se primenjuju prilikom raunovodstvenog obuhvatanja prihoda koji nastaju iz redovnih aktivnosti preduzea (prodaja robe, pruanje usluga i davanje imovine na upotrebu drugima radi stcianja kamate, tantijema ili dividendi), prihodi se priznaju samo kada je verovatno:

Da e na osnovu odreenog poslovnog dogaaja ili transakcije preduzee ostvariti ekonomske koristi.

Da se te ekonomske koristi mogu pouzdano izmeriti. Pored ova dva osnovna naela za priznavanje prihoda, MRS 18 Prihodi, sadri i dodatne uslove za priznavanje prihoda nastalih po osnovu razliitih dogaaja ili transakcija. 4.3.1. Priznavanje prihoda od prodaje proizvoda i robe u skladu sa MRS 18 Prihodi

Prema odredbama MRS 18, za priznavanje prihoda od prodaje proizvoda i robe moraju biti ispunjeni svi sledei uslovi:

Preduzee je na kupca prenelo znaajne rizike i koristi od vlsnitva nad robom. Preduzee ne zadrava pravo upravljanja robom u obimu koji je obino povezan sa

pravom vlasnitva nad robom, kao ni stvarnu kontrolu nad prodatom robom. Iznos prihoda moe se pouzdano izmeriti.

9 Savez raunovoa i revizora Srbije, Primena Kontnog okvira u skladu sa MRS/MSFI, Beograd, 2006. godine

19

Verovatno je da e se ekonomske koristi vezane za transakciju uliti u preduzee. Trokovi koji su nastali ili trokovi koji e nastati u vezi sa transakcijom mogu se

pouzdano izmeriti. U skladu sa navedenim uslovima preduzee ne moe priznati prihod ukoliko zadri znaajan deo rizika i koristi od vlasnitva nad robom. Primeri sluajeva kada preduzee moe zadrati znaajne koristi i rizike od vlasnitva su:

Kada preduzee zadrava obavezu za nezadovoljavajue izvrenje, koja nije obezbeena uobiajenim rezervisanjima za garancije.

Kada je prihod od odreene prodaje potencijala, odnosno zavisi od prihoda kupca, od njegove prodaje robe.

Kada se isporuena roba instalira, a instaliranje ini znaajan deo ugovora koji preduzee jo nije zavrilo.

Kada kupac ima pravo da poniti kupovinu iz razloga navedenih u ugovoru o prodaji, a preduzee nije sigurno u verovatnou takvih povraaja.

Priznavanje prihoda treba izvriti samo ukoliko je u vreme prodaje verovatno da e ekonomske koristi povezane sa tom transakcijom uliti u preduzee. Ukoliko postoji neizvesnost u vezi sa prilivom ekonomske koristi, priznavanje prihoda se odlae. Ukoliko se pojavi neizvesnost u vezi sa ve evidentiranim prihodima, u skladu sa odredbama MRS 18 Prihodi, ne vre se korekcije na raunu prihoda, ve se nenaplativi iznos priznaje i knjii kao rashod.

Neizvesnost u vezi sa odmeravanjem prihoda takoe moe da bude razlog za odlaganje priznavanja prihoda u vreme prodaje proizvoda i robe. Ako se u vreme prodaje proizvoda i robe ne moe pouzdano utvrditi iznos naknade, priznavanje prihoda se odlae. U tom sluaju, prihodi se priznaju u trenutku kada se iznos naknade moe pouzdano utvrditi ili ukoliko postoji garancija da e naknada biti priznata, barem u visini trokova koji se odnose na transakciju, primereno je iskazati prihod u visini trokova koji se mogu nadoknaditi. Ako nije verovatno da e se trokovi nadoknaditi prihod, se ne priznaje, a nastali trokovi se iskazuju kao rashodi. Priznavanje prihoda prema MRS 18 treba da se odloi kada ne postoji verovatnoa njihove naplate. Ukoliko se neizvesnost naplate javi kasnije u odnosu na momenat, ne treba vriti korekciju na raunu prihoda, ve se nenaplativi iznosa knjii kao rashod. Razlog za odlaganje priznavanja prihoda mogu da budu i situacije kada se javi verovatnoa znaajnih i nepredvienih povraaja prodatih proizvoda i robe, na primer, kada se nakon isporuke znaajne koliine proizvoda ili robe otkriju nedostaci koji daju pravo kupcima na povraaj. Ukoliko preduzee proceni da usled ovih nedostataka moe doi do znaajnih povraaja prodatih proizvoda ili robe, treba da odloi priznavanje prihoda. Uobiajeno je da se u takvim sluajevima daju odreene garancije i tokom perioda trajanja garancije prihodi budu odloeni.

20

4.3.2. Priznavanje prihoda od pruenih usluga u skladu sa MRS 18 - Prihodi

Prema MRS 18 Prihodi, za iskazivanje prihoda od pruanja usluga, primenjuje se metod stepena dovrenosti, prema kome se prihod od pruanja usluga priznaje prema stepenu dovrenosti usluge na datum bilansa stanja, uz ispunjenje uslova da se rezultat transakcije koja ukljuuje pruanje usluga moe pouzdano izmeriti. Rezultat neke transakcije koja ukljuuje pruanje usluga, prema odredbama MRS 18, moe se pouzdano izmeriti kada su ispunjeni svi sledei uslovi:

Iznos prihoda moe biti pouzdano izmeren. Verovatno je da e se ekonomske koristi vezane za tu transakciju priliti u preduzee. Faza dovrenosti transakcija moe se pouzdano izmeriti na datum bilansa stanja. Trokovi nastali usled transakcije i trokovi dovrenja transakcije mogu se pouzdano

izmeriti. Stepen dovrenosti usluge moe se odrediti razliitim metodama. Preduzee treba da koristi metodu kojom, u zavisnosti od prirode usluge, moe pouzdano odrediti stepen izvrenosti usluge. Metodi koji mogu obuhvatiti pregled izvrenog rada, procenat obavljene usluge u odnosu na njenu ukupnu ugovornu vrednost ili udeo nastalih trokova do odreenog datuma u procenjenim trokovima usluge. Ukoliko se rezultat transakcije koja ukljuuje pruanje usluge ne moe pouzdano proceniti, prihod se priznaje samo u visini nastalih trokova za koje se, na osnovu izvrene procene, oekuje da e biti nadoknaeni. Ukoliko se rezultat transakcije ne moe pouzdano proceniti i nije verovatno da e nastali trokovi biti nadoknaeni, ne vri se priznavanje prihoda, a nastali trokovi se iskazuju kao rashod.

4.4. Obelodanjivanje

Privredni subjekat treba da obelodani sledee: Raunovodstvene politike usvojene za priznavanje prihoda, ukljuujui usvojene

metode za odreivanje stepena dovrenosti transakcija, koje obuhvataju pruanje usluga.

Prihodi od prodaje robe priznaju se kada se izvri prenos vlasnitva nad robom, to se obino podudara i sa vremenom isporuke.

Prihodi od usluga priznaju se prema stepenu dovrenosti usluga. Procena stepena dovrenosti vri se na osnovu srazmere nastalih trokova i ukupno projektovanih trokova za vrenje tih usluga.

Iznos svake znaajne kategorije prihoda koji je priznat tokom razdoblja, ukljuujui prihode koji nastaju iz:

Prodaje robe, Pruanja usluga, Kamata, Tantijema, Dividendi,

21

Iznos prihoda koji proizilazi iz razmene roba ili usluga ukljuenih u svaku znaajnu kategoriju prihoda.

5. Prihodi od prodaje usluga i proizvoda

Na raunima grupe 61 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga, obuhvataju se prihodi od prodaje proizvoda i usluga zavisnim i povezanim pravnim licima i kao i prihodi od prodaje na domaem i inostranom tritu.

Ovi prihodi se priznaju i vrednuju u skladu sa MRS 18 i MRS 11, kao i sa drugim relevantnim standardima.

Grupi 61 pripadaju: 610 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matinim i zavisnim pravnim licima 611 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga ostalim povezanim pravnim licima 612 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaem tritu 613 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na inostranom tritu10

5.1. Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaem tritu

Na raunu 612 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaem tritu, evodentiraju se prihodi ostvareni prodajom proizvoda i usluga na domaem tritu. U okviru grupe 612 evidentiraju se i prihodi ostvareni po osnovu ugovora o izgradnji. Raunovodstveno obuhvatanje trokova i prihoda po osnovu ugovora o izgradnji definisano je zahtevima MRS 11 Ugovori o izgradnji. Prihodi ostvareni u ovim transakcijama knjie se u korist rauna 612, na teret odgovarajueg rauna gotovine i gotovinskih ekvivalenata (240, 241, 242, 243, 248).

Pravna lica koja imaju sopstvene maloprodajne objekte moraju da vode posebu evidenciju za svaki maloprodajni objekat. Ukoliko pored sopstvenih proizvoda, u maloprodajnom objektu imaju i tue proizvode, neophodno je da promet tuih proizvoda iskazuju posebno, i odvojeno evidentiraju. U ovoj grupi se nalaze prihodi ostvareni po osnovu ugovora o izgradnji. Raunovodstveno obuhvatanje trokova i prihoda po osnovu ugovora o izgradnji definisano je zahtevima MRS 11 Ugovori o izgradnji.

10

Savez raunovoa i revizora Srbije, Primena kontnog okvira u skladu sa MRS/MSFI, Beograd 2006. godine

22

Raunovodstvena naela definisana zahtevima MRS 11 Ugovori o izgradnji su vana zbog sueljavanja prihoda i rashoda u periodima izvravanja ugovora o izgradnji, u sluajevima kada se ugovor o izgradnji izvrava tokom vie poslovnih godina. Za rasporeivanje prihoda u poslovnoj godini u kojoj se izvrava ugovor o izgradnji, primenjuje se metod stepena dovrenosti. Stepen dovrenosti se moe utvrivati na razliite naine. U praksi se utvruje putem obrauna privremenih situacija u odreenom obraunskom periodu. Privremene situacije odobrava nadzorni organ. Privremene situacije koje se odnose na radove obraunate do 31. decembra datog perioda treba knjigovodstveno evidentirati u tom periodu. Prilikom priznavanja prihoda po privremenim situacijama, izvoa radova treba da vodi rauna o nastalim trokovima koji su obuhvaeni privremenim situacijama. Sam nain utvrivanja prihoda razlikuje se u zavisnosti da li je u pitanju ugovor sa fiksnom cenom ili ugovor sa naknadnim trokovima. Osnovni uslovi priznavanja prihoda i po jednoj i po drugoj vrsti ugovora su indentini, tj. verovatno e se ekonomske koristi uliti u pravno lice i trokovi se mogu pouzdano utvrditi.

U skladu sa MRS 11, ukoliko je procenjeno da e ukupni trokovi po osnovu ugovora o izgradnji biti vei od ukupnih prihoda po osnovu istog ugovora, oekivani gubitak treba odmah priznati kao rashod, ili ga iskazati na raunu rezervisanja za trokove.

23

6. Primena i efekti raunovodstvenih poltika MRS 11 Ugovor o

izgradnji

MRS 11 Meunarodni raunovodstveni standard 11 Ugovor o izgradnji, u daljem tekstu - Standard, poetno je odobren od strane Odbora za Meunarodne raunovodstvene standarde (IASB) 1993. godine i postao je primenljiv za finansijske izvetaje koji pokrivaju periode koji zapoinju na dan 01.01.1995. godine ili kasnije. Cilj standarda je propisivanje raunovodstvenih postupaka sa prihodima i trokovima koji nastaju u vezi sa ugovorima o izgradnji. Potreba propisivanja ovih postupaka postoji zbog prirode aktivnosti na izgradnji. Naime, one zapoinju u jednom, a zavravaju se u drugom obraunskom periodu. U takvim sluajevima se od raunovodstva zahteva da prihode i rashode dodeli onim obraunskim periodima u kojima su i nastali. MRS 11 se primenjuje kod izvoaa radova u njegovom raunovodstvu ugovora o izgradnji. Ako je u pitanju graevinska delatnost, MRS je ogranien na tipinu graevinsku delatnost i ne obuhvata razvoj i serijsku proizvodnju objekata kakva postoji kod fabrika stanova, u kojima se proizvode delovi zgrada od kojih se kasnije sklapaju te zgrade. Standard se primenjuje kako na kratkorone, tako i na dugorone ugovore o izgradnji. Ako se ukupan prihod, istorijski i budui trokovi i stepen izvrenja ugovora o izgradnji mogu kvantitativo odrediti, prihodi i trokovi se priznaju po fazama dovrenosti. Oekivani gubici se odmah priznaju. Ukoliko se rezultat ugovora o izgradnji ne moe pouzdano kvantifikovati, trokove treba tretirati kao rashode, a prihode priznati do iznosa do kog su trokovi nadoknadivi.

Zahtevi za obelodanjivanjem ukljuuju (za svaki vei ugovor ili grupu ugovora o izgradnji) obelodanjivanje:

Iznosa priznatih prihoda po osnovu ugovora o izgradnji; Metode odreivanja tog prihoda; Metode odreivnja stepena dovrenosti; Za zavrene ugovore o izgradnji ukupno nastale trokove, priznate dobitke ili gubitke,

primljene avanse; Bruto iznosa koji se potrauje od druge ugovorne strane ili strana; Bruto izosa koji se duguje drugoj ugovornoj strani.

24

7. Raunovodstvene politike propisane MRS 17 Lizing

MRS 17 Meunarodni raunvodstveni standard 17 Lizing, u daljem tekstu Standard, odobren je od strane Odbora za Meunarodne raunovodstvene standarde (IASB) u decembru 2003. godine i postao je primenljiv za finansijske izvetaje koji pokrivaju periode koji zapoinju na dan 01.01.2005. godine ili kasnije. Lizing je sporazum po kome davalac lizinga prenosi na korisnika lizinga pravo korienja sredstava za dogovoreni vremenski period u zamenu za plaanje ili niz plaanja. Cilj standarda je propisivanje raunovodstvenih politika i potrebnih obelodanjivanja kod zakupca korisnika lizinga i zakupodavca davaoca lizinga, a u vezi sa poslovima lizinga (finansijskih i operativnih).11

7.1. Delokrug Standarda

MRS 17 Lizing se primenjuje u raunovodstvenom obuhvatanju svih lizinga osim: Ugovora o lizingu koji se odnosi na istraivanje ili korienje minerala, nafte,

prirodnog gasa i slinih neregenertivnih resursa. Ugovora o licenacama za predmete kao to su filmovi, video zapisi, predstave,

rukopisi, pateneti i autorska prava.

Takoe ovaj Standard se ne primenjuje kao osnova za odmeravanje: Nekretnina koje dri korisnik lizinga, a koje se evidentiraju kao investicione

nekretnine. Investicione nekretnine koje je davalac lizinga obezbedio po osnovu ugovora o

poslovnom lizingu. Biolokih sredstava koje korisnik lizinga poseduje po osnovu ugovora o finansijskom

lizingu. Biolokih sredstava koje je davalac lizinga obezbedio po osnovu ugovora o poslovnom

lizingu.

Ovaj Standard se primenjuje na ugovore kojima se prenosi pravo na korienje sredstava, ak i u sluaju kada se od davaoca lizinga zahtevaju znaajne usluge u vezi sa funkcionisanjem i odravanjem sredstava. Ovaj Standard se ne primenjuje na ugovore o uslugama kojima se ne prenosi pravo na korienje sredstava sa jedne na drugu ugovornu stranu. Poslovi lizinga su posebna vrsta poslova zakupa. Sutina nekih vrsta lizinga je da mogu imati i obeleja kupoprodajnih poslova. Zato se za razlikovanje ovih poslova od poslova klasinog zakupa upotrebljava meunarodni termin leasing (eng. - davanje u najam, zakup).

11

Prof. dr Zoran Petrovi, Raunovodstvena regultiva, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2010. godine

25

7.2. Klasifikacija lizinga

Klasifikacija lizinga usvojena u ovom Standardu, zasniva se na stepenu u kom rizici i koristi svojstveni vlasnitvu nad sredstvom koje je predmet lizinga pripadaju davaocu ili korisniku lizinga.

Rizici obuhvataju mogunost gubitka zbog neiskorienosti kapaciteta ili tehnoloke zastarelosti, kao i zbog variranja povraaja (ulaganja) usled promene ekonomskih uslova. Koristi mogu predstavljati oekivanja profitabilnih poslova u toku ekonomskog veka sredstava i dobitaka od poveanja vrednosti ili realizacije rezidualne vrednosti. Lizing se klasifikuje kao finansijski lizing ukoliko se njim sutinski prenose svi rizici i koristi povezani sa vlasnitvom.

Lizing se klasifikuje kao poslovni lizing, ako se njim ne prenose sutinski svi rizici i koristi povezani sa vlasnitvom.

Transakcija izmeu davaoca lizinga i korisnika lizinga zasnivaju se na ugovoru o lizingu, koji vai za obe strane.

Predmet ugovora o lizingu su razliite vrste materijalnih (dugoronih) sredstava i nematerijalnih ulaganja. Korisnik lizinga se obavezuje da e davaocu lizinga plaati otplate, koje sadre otplate glavnice duga, a kod finansijskog lizinga i kamatu. Kod finansijskog lizinga korisnik na kraju isteka lizinga ima pravo da otkupi sredstvo po ceni koja je nia od tada vee vaee trine cene tog sredstva.

Da li je lizing finansijski ili poslovni, zavisi od sutine transakcije, a ne od oblika ugovora.

7.3. Finansijki lizing

Kod finansijskog lizinga, pravno gledano, davalac lizinga je vlasnik sredstva, dok ekonomski posmatrano vlasnik korisnik lizinga. Lizing se kao finansijski klasifikuje ako ispunjava sledee uslove:

Lizingom se po zavretku trajanja lizinga prenosi vlasnitvo nad sredstvom korisniku lizinga ili korisnik lizinga ima mogunist da kupi sredstvo, i to po ceni za koju oekuje da e biti dosta nia od njegove fer vrednosti na dan kada se mogunost kupovine moe sprovesti uz uslov izvesnosti da e korisnik lizinga to sredstvo i kupiti.

Korisnik lizinga ima opciju kupovine po ceni za koju se oekuje da e biti znatno nia od fer vrednosti na datum kada se opcija moe iskoristiti i kada je na poetku lizinga izvesno da e se opcija iskoristiti.

Trajanje lizinga se protee na vei deo korisnog veka trajanja sredstava, ak iako vlasnitvo nije prenesno.

Kada bi se na poetku lizinga izvrilo diskontovanje svih buduih plaanja za lizng, njihov zbir bi bio vei ili jednak fer vrednosti zakupljenog sredstva.

Sredstvo uzeto u lizing je takvo da ga korisnik lizinga moe koristiti bez posebnih modifikacija.

26

Indikatori situacija koji bi individualno ili u kombinaciji mogli takoe upuivati na klasifikovanje lizinga kao finansijskog lizinga su:

Ukoliko korisnik lizinga moe opozvati lizing, gubitke davaoca lizinga zbog ovog opoziva snosi korisnik lizinga.

Dobici ili gubici od promena fer vrednosti ostatka padaju na teret korisnika lizinga. Korisnik lizinga ima mogunost da nastavi lizing u drugom vremenskom periodu, uz

zakupninu koja je znatno nia od trine zakupnine. Pored navedenih pokazatelja mogu se koristiti i drugi pokazatelji ako ukazuju da su lizingom sutinski svi rizici i koristi svojstveni vlasnitvu preneti sa davaoca na korisnika lizinga. Liznig se klasifikuje kao poslovni lizing. Npr. Kada se vlasnitvo nad sredstvom prenosi na kraju lizinga u zamenu za plaanje koje je jednako njegovoj tadanjoj fer vrednosti ili je ugovorena takva uslovljena zakupnina zbog koje korisnik lizinga sutinski ne poseduje sve rizike i koristi.

Klasifikovanje lizinga se vri na poetku lizinga. Ukoliko se u bilo koje vreme korisnik lizinga i davalac sloe da promene odredbe ugovora o lizingu, osim obnavljanja lizinga, to bi moglo da dovede do drugaije klasifikacije lizinga, promeni uslove koji su vaili na poetku lizinga, revidirani ugovor se smatra novim ugovorom za predvieno trajanje. Promene procena ili promene okolnosti ipak ne izazivaju novo klasifikovanje lizinga u raunovodstvene svrhe.

Lizing zemljita i objekta klasifikuje se kao poslovni ili finansijski lizing, na isti nain kao i lizing drugih sredstava. Za zemljite je karakteristino da ono obino ima neogranieni vek trajanja i ukoliko se ne oekuje da pravo vlasnitva pree na korisnika lizinga do kraja roka trajanja lizinga, korisnik liznga obino ne preuzima sutinski sve rizike i koristi svojstvene vlasnitvu, u kom sluaju se lizing zemljita tretira kao poslovni lizing. Plaena naknada za takav lizing koji se tretira kao poslovni lizing, predstavlja unapred plaene trokove lizinga, koji se amortizuju tokom trajanja lizinga, u skladu sa poreklom ostvarenih koristi. Zemljite i obekti kao elementi lizinga razmatraju se zasebno u svrhu klasifikacije lizinga. Ako se oekuje, da e na kraju trajanja lizinga, vlasnitvo nad oba elementa prei na korisnika lizinga, oba elementa se klasfikuju kao finansijski lizing, bez obzira da li se oni analiziraju kao jedan ili kao dva lizinga, osim u sluaju kada se na osnovu ostalih karakteristika zakljui da se lizngom ne prenose sutinski svi rizici i koristi koji su svojstveni vlasnitvu nad jednim ili oba elementa.

Kad zemljite ima neodreeni ekonomski vek, ono se obino klasifikuje kao poslovni lizing, osim u sluaju kada se oekuje, da e na kraju trajanja lizinga, vlasnitvo nad njim prei na korisnika lizinga. Objekti se klasifikuju kao finansijski ili poslovni lizing. Kad god je potrebno da se klasifikuje i obrauna lizing zemljita i objekata, minimalna plaanja lizinga se alociraju izmeu elemenata zemljita i objekata proporcionalno relatvnoj fer vrednosti uea ovih elemenata u lizingu, na poetku lizinga. Ako se plaanja lizinga ne mogu pouzdano alocirati na ova dva elementa, celokupan lizing se klasifikuje kao finansijski

27

lizing, osim kada je jasno da oba elementa predstavljaju poslovni lizing, u kom sluaju se celokupni lizing klasifikuje kao poslovni. Zasebno odmeravanje elemenata zemljita i objekata se ne zahteva, kada se uee korisnika lizinga u lizingu i zemljita i objekata klasifikuje kao investicione nekretnine u skladu sa MRS 40 i kada je usvojen model fer vrednosti. Kod ove procene se zahteva detaljan proraun samo ako je klasifikacija jednog ili oba elementa iz nekog razloga neizvesna.

7.4. Lizing u finansijskim izvetajima korisnika lizinga Finansijski lizing

Korisnik lizinga finansijski lizing u bilansu stanja poetno priznaje kao sredstvo i obavezu u iznosu koji je jednak zbiru:

Nie od sledee dve vrednosti: Fer vrednosti iznajmljenog sredstva. Sadanje vrednosti minimalnih plaanja lizinga.

Svih poetnih (inicijalnih) direktnih trokova lizinga. U poetne trokove ukljiuju se izdaci u vezi sa pregovaranjem i osiguranjem sporazuma o lizingu, ako se ovi izdaci mogu direktno propisati aktivnostima koje korisnik lizinga ima u vezi sa finansijskim lizingom. Ovi izdaci ukljuuju poetnu vrednost sredstva u obliku lizinga.

Pri izraunavanju sadanje vrednosti minimalnih plaanja za lizing diskontna stopa je, ako se moe utvrditi, kamatna stopa sadrana u lizingu. Ukoliko se ne moe utvrditi koristi se zakupeva inkrementalna kamatna stopa.

Ako korisnik lizinga u svom bilansu stanja, ve odvojeno prikazuje dugorone od kratkoronih obaveza, to treba uraditi i sa lizingom, tj. svrstati ga u dugoroni lizing. Plaanje za lizing (anuitete) treba obraunski podeliti na dva dela:

Otplatu obaveza po lizingu. Plaanje kamate.

Finansijski rashod treba raspodeliti na periode tokom trajanja lizinga, tako da se u svim tim periodima dobije ista kamatna stopa, posmatrana u odnosu na preostali iznos obaveza po lizingu. Vremenom e ti rashodi biti manji, jer se (otplatom) obaveza smanjuje, pa i osnovica za obraun finansijskih rashoda. Finansijski lizing kod korisnika lizinga (zakupca) prouzrukuje dve vrste rashoda:

Rashode amortizacije za sredstva uzeta u lizing. Rashode kamata ukljuenih u vrednost lizinga.

Obraunavanje amortizacije za sredstva uzeta u lizing zavisi od izvesnosti da li e korisnik lizinga po isteku lizinga postati vlasnik tog sredstva.

28

Ako je izvesno da e korisnik lizinga stei vlasnitvo nad sredstvom tokom trajanja lizinga vek upotrebe sredstva je period u kome se obraunava amortizacija, tj. period u kome treba amortizovati sredstvo.

Ako ta izvesnost ne postoji, to znai da e vek upotrebe biti jednak veku trajanja lizinga i obraunavanje amortizacije e se vriti u roku trajanja lizinga. Ako postoji razlona izvesnost da e korisnik lizinga kupiti sredstvo nakon isteka lizinga, obraun amortizacije traje koliko traje i vek upotrebe tog sredstva.

7.5. Poslovni lizing

Davaoci lizinga treba da sredstva koja su u predmet poslovnog lizinga iskau u svojim izvetajima o finansijskoj poziciji u skladu sa njihovom prirodom. Prihodi od poslovnog lizinga se priznaju kao prihod, po pravolinijskoj osnovi tokom trajanja lizinga, osim ako ne postoji neka druga sistematska osnova koja je primerenija vremenskom rasporedu smanjivanja koristi dobijenih od sredstava koje je predmet lizinga. Trokovi, ukljuujui amortizaciju, nastali prilikom zaraivanja prihoda od lizinga, priznaju se kao rashod. Prihod od lizinga (iskljuuju se primanja za obavljene usluge kao to su osiguranje i odravanje) se priznaju po pravolinijskoj osnovi tokom trajanja lizinga, ak i ako primanja nisu na toj osnovi,osim ako ne postoji druga sistemska osnova primerenija vremenskom rasporedu smanjivanja koristi dobijenih od sredstava koje je predmet lizinga. Inicijalni direktni trokovi koje davaoci lizinga naprave u vezi sa pregovaranjem i zakljuivanjem ugovora o lizingu, se dodaju knjigovodstvenoj vrednosti sredstva koje je predmet lizinga i priznaju se kao rashod tokom trajanja lizinga na istoj osnovi na kojoj su priznati i prihodi.

Politika amortizacije sredstava koja su predmet lizinga treba da bude dosledna uobiajenoj politici amortizacije koju davalac lizinga primenjuje za slina sredstva, a amortizacija se raunovodstveno obuhvata u skladu sa MRS 16 i MRS 38.

7.6. Obelodanjivanje

Kod poslovnog lizinga, pored ispunjavanja zahteva iz MRS 17 Lizing, davaoci lizinga obelodanjuju sledee:

Budua minimalna plaanja lizinga po osnovu neopozivih poslovnih lizinga u ukupnom iznosu za svaki od sledeih perioda.

Krae od jedne godine. Due od jedne godine, ali krae od pet godina. Due od pet godina.

Ukupne potencijalne zakupnine priznate kao prihod za period. Opti opis ugovora o lizingu davaoca lizinga.

29

7.7. Zakon o finansijskom regulisanju

U Republici Srbiji poslovi finansijskog lizinga su primarno regulisanji Zakonom o finansijskom regulisanju. 12 U skladu sa Zakonom o finansijskom regulisanju uesnici posla finansijskog regulisanja su:

Isporuilac opreme (proizvoa, trgovac) Davalac lizinga u skladu sa Zakonom o finansijskom lizingu davalac lizinga moe

biti samo privredni subjekat kome je finansijski lizing jedina delatnost i iji novani deo osnovnog kapitala nije manji od 100.000 eura u dinarskoj protivrednosti na dan uplate i koji je od Narodne banke Srbije dobio dozvolu da obavlja poslove lizinga u skladu sa tim zakonom.

Korisnik lizinga (pravno ili fiziko lice)

Zakon o finansijskom lizingu nije jedini zakon koji regulie tu materiju. lanom 13. tog Zakona je navedeno da se on ne primenjuje u sluaju kada su davalac lizinga i isporuilac lizinga isto lice. U tom sluaju posao finansijskog lizinga je u delokrugu Zakona o obligacionim odnosima.13

Upraksi je est sluaj da preduzea svojim zaposlenima daju opermu na odloeno plaanje, sa pravom otkupa sredstva. Takvi ugovori imaju sve elemente ugovora o finansijskom lizingu i takve poslovne transkcije su u delokrugu MRS 17 Lizing.

12

Slubeni glasnik RS, br. 55/2003, 61/2005. 13

Slubeni list SFRJ, br. 29/78, 39/85, 45/ 89, 57/89, Slubeni list SRJ, 31/93

30

8. Raunovodstvene politike propisane MRS 20 Raunovodstveno

obuhvatanje dravnih dodeljivanja i obelodanjivanja dravne

pomoi

Meunarodni raunovodstveni standard 20 Raunovodstveno obuhvatanje dravnih dodeljivanja i obelodanjivanja drevne pomoi, u daljem tekstu Standard, odobren je od strane Odbora Komiteta za Meunarodne raunovodstvene standarde (IASC) u aprilu 1983. godine, postao je primenljiv za finansijske izvetaje koji pokrivaju periode koji zapoinju na dan 01.01.2004. godine.

Cilj Standarda je da utvrdi pravila za evidentiranje transfera dravnog dodeljivanja i neophodna obelodanjivanja u vezi sa tim transferima.

8.1. Delokrug Standarda

Standard se primenjuje za raunovodstveno obuhvatanje i obelodanjivanje dravnih davanja i za obelodanjivanje drugih oblika dravne pomoi. Standard se ne primenjuje:

Na posebne probleme koji nastaju u obraunavanju dravnih dodeljivanja u finansijskim izvetajima privrednog subjekta pri uslovima promenljivih cena (inflacije) i na dodatne informacije sline prirode.

Na dravnu pomo koja se prua privrednom subjektu u obliku koristi koje su: raspoloive pri utvrivanju oporezive dobiti, se odnose na umanjenje stopa poreza na dobit, se odonse na olakice u vezi sa utvrenim porezom na dobit.

Na uee drave u vlasnitvu nad privrednim subjektom. Na dravna dodeljivanja u vezi sa poljoprivrednom delatnou (delokrug MRS 41

Poljoprivreda).

8.2. Dravna davanja

U vezi sa dravnim davanjem Standard regulie: Priznavanje dravnih davanja. Vrednovanje nenovanih dravnih davanja. Prikazivanje dravnih davanja. Otplatu (vraanje) dravnih davanja.

8.2.1. Priznavanje dravnih davanja

Dravna davanja, ukljuuju i nenovana dodeljivanja vrednovana po fer vrednosti, priznaju se tek ako su ispunjeni sledei uslovi:

Davanje je dobijeno.

31

Privredni subjekat je ispunio sve postavljene uslove. Naina na koji se prima dravno davanje ne utie na raunovodstvenu metodu koja e se primeniti u vezi sa tim davanjem. Svaka potencijalna obaveza ili potencijalno sredstvo u vezi sa primljenim dravnim dodeljivanjem tretira se u skladu sa MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. Dva mogua pristupa priznavanja dravnih davanja su:

Kapitalni pristup podrazumeva da se davanje priznaje kao poveanje sredstva i poveanje kapitala (glavnica). Zagovornici ovog pristupa smatraju:

Da su dravna davanja finansijski mehanizam i da im je zbog toga mesto u bilansu stanja, a ne u bilansu uspeha. Obzirom da se ne oekuje njihovo vraanje treba dirktno poveati kapital privrednog subjekta.

Neprimerno je priznati dravno davanje u bilansu uspeha jer nije zaraeno, ve oni predstavljaju dodeljivanje koje drava prua bez naknade.

Prihodovani pristup podrzumeva da se efekat dravnog davanja iskazuje kroz bilans uspeha, a da se u bilansu stanja iskzuje deo dodeljivanja za koje jo nisu ispunjeni uslovi za priznavanje kao prihod i to kao:

Odloeni prihod od dravnih davanja. Kroz umanjenje knjigovodstvene vrednosti dobijenog sredstva.

Zagovornici prihodovanog pristupa smatraju:

Da su dravna davanja primci iz drugih izvora, a ne od akcionara, ne treba da bude direktno povean kapital, ve ih treba priznati kao prihode odgovarajuih obraunskih perioda.

Dravna davanja su retko bez uslova. Privredni subjekat ih dobija, ali mora da ispuni odreene uslove i da ispuni predviene obaveze.

Kao to su porez na dobit i drugi porezi terete dobit, logino je u bilansu uspeha isto ispuniti i sa dravnim davanjem, koja su produetak poreskih politika drave.

Kada se dravna davanja primaju kao nadoknada za rashode ili gubitke koji su ve nastali ili u svrhe pruanja hitne finansijske pomoi privrednom subjektu, a u vezi sa tim primanjima priverdni subjekat nee imati dodatne trokove u tom ili buduim obraunskim periodima, dravno davanje se priznaje kao prihod u periodu u kojem je primljeno. Standard je prihvatio prihodovani pristup za priznavanje dravnih davanja, s tim da se posebno razrauje priznavanje dravnih dodeljivanja kao prihoda u sledeim sluajevnima:

Kada se daju uz ispunjenje odreenih uslova u tekuem i narednim obraunskim periodima.

Kada tih uslova nema, ili su ve ispunjeni u prethodnim obraunskim periodima.

32

U sluaju kada se dravna davanja daju uz odreene uslove koji tek treba sa se ispune, Standard nalae da se saglasni principu povezanosti prihoda i rashoda ona priznaju kao prihod tokom jednog ili vie obraunski perioda. Kada su u pitanju dravna davanja povezana sa sredstvima kod kojih se vri obraun amortizacije, priznavanje iznosa u vezi sa dodeljivanjem se vri srazmerno obraunatim trokovima amortizacije. Dravno davanje povezano sa sredstvima koja se ne amortizuju, priznavalo bi se tokom perioda u kojem privredni subjekat treba da ispuni postavljene uslove. U sluaju zemljita to bi mogao da bude period amortizacije zgrade ako nju privredni subjekat treba da gradi na tom zemljitu kao uslova za dobijanje davanja. Kada se davanje prima kao deo paketa finansijskih ili fiskalnih pomoi uz postojanje velikog broja uslova, privredni subjekat treba paljivo da indentifikuje uslove koji podstiu rast trokova i rashoda u periodima kroz koje e se davanje ostvariti. MRS 10 Potencijalni dogaaji i dogaaji nakon obraunskog perioda regulie kako se nakon priznavanja dravnog davanja postupa sa svakim moguim nepredvienim dogaajem u vezi sa tim delovanjem. 8.2.2. Vrednovanje nenovanih dravnih davanja

Darvno davanje moe biti u obliku prenosa nenovanog sredstva, kao to je zemljite, zgrada ili operma koje e privredni subjekat koristiti. U ovakvim sluajevima privedni subjekt treba da proceni fer vrednost nenovanog sredstva, i da obrauna i davanje i sredstvo po toj fer vrednosti.

Altrenativni nain vrednovanja nenovanog davanja je vrednovanje po nominalnoj vrednosti. Ovo vrednovanje treba primeniti u sluaju kada je nominalna vrednost priblina fer vrednosti sredstva i da privredni subjekat moe da pribavi informacije o njoj.

8.2.3. Prikazivanje dravnih davanja

1. Dravna davanja koja su povezana sa sredstvima, ukljuujui i nenovana iskazana po realnoj (fer) vrednosti, iskazuju se u bilansu stanja ili kao:

Odloeni prihod po osnovu dravnih davanja dravna davanja se na racionalnoj i sistematskoj osnovi priznaju u korist prihoda tokom veka trajanja sredstva u vezi sa kojima su ta davanja poetno priznata.

Umanjenje vrednosti sredstva za iznos dravnih davanja primljeno dravno davanje predstavlja odbitnu stavku u njegovoj nabavnoj vrednosti.

2. Dravna davanja koja se odnose na prihod prikazuju se u bilansu uspeha: Kao posebna stavka prihoda ili u okviru stavke drugi prihodi Kao odbitna stavka od povezanih rashoda. 3. Ako je privredni subjekat odabrao da izvetaj o rezultatu prikazuje u dva dela dravno

davanje koje se odnosi na prihod prikazuje u delu koji se naziva zasebni bilans uspeha.

33

8.2.4. Otplata (vraanje) dravnih davanja

Otplata dravnih davanja se vri ukoliko privredni subjekat nije ispunio sve uslove predviene prilikom njegovog dobijanja. Dravno davanje koje dospeva za otplatu raunovodstveno se obuhvata kao korekcija raunovodstvene procene u smislu u kojem promenu raunovodstvene procene regulie MRS 8 Raunovodstvene politike, promene raunovodstvenih procena i greke.

Otplata (vraanje) davanja po osnovu prihoda se prvo iskazuje na teret neamortizovanog razgranienog prihoda proisteklog iz davanja. U meri u kojoj otpalata prelazi bilo koji takav razgranien iznos ili ukoliko nema razgranienih prihoda, otpalta se odmah priznaje kao rashod.

Otpalata (vraanje) davanja po osnovu nekog sredstva iskzuje se kao poveanje neotpisane vrednosti sredstva ili kao smanjenje iskzanog, razgranienog prihoda za iznos vraanja. Ukupan iznos amortizacije, koji bi do tog trenutka bio poznat kao rashod da nije bilo davanja, odmah se priznaje kao rashod.

8.3. Dravna pomo koja nema oblik dravnog davanja

Dravna pomo kod koje se ne moe lako utvrditi vrednost, kao i transakcije sa dravom koje se ne mogu razlikovati od normalnih poslovnih transakcija privrednog subjekta, iskljuene su iz definicije dravnih davanja. Primeri dravne pomoi koja se ne moe objektivno vrednosno izraziti su besplatni tehniki saveti, davanje garancija i sl. Zajmovi dobijeni od drave uz nultu ili nisku kamatnu stopu su takoe vrsta dravne pomoi i korist od njih se ne kvantifikuje uraunavanjem kamate.

8.4. Obelodanjivanje

Standard treba da obelodani sledee:

Usvojenu raunovodstvenu politiku u vezi sa dravnim davanjima, ukljuujui usvojene metode prezentacije u finansijskim izvetajima.

Prirodu i obim dravnih davanja priznati u finansijsikm izvetajima i ukazivanje na druge dravne pomoi od kojih je privredni subjekat imao direktne koristi.

Neispunjene uslove i druge potencijalne obaveze povezane sa dravnom pomoi koja je priznata.

34

9. Raunovodstvene politike propisane MRS 21 Uinci promena

kurseva razmene stranih valuta

Meunarodni raunovodstveni standard 21 Uinci promena kurseva razmene stranih valuta, u daljem tekstu Standard, odobren je od strane Odbora za Meunarodne raunovodstvene standarde u decembru 2003. godine i postao je primenljiv za finansijske izvetaje koji pokrivaju periode koji zapoinju na dan 01.01.2005. godine ili kasnije. Cilj standarda je propisivanje postupka za:

Obuhvatanje transakcija u srtanoj valuti. Odreivanje valutnog kursa i postupka za priznavanje u finansijskim izvetajima

uinka promena kurseva razmene stranih valuta. Ukljuivanje u finansijske izvetaje izvetajnog privrednog subjekta14 finansijskih

izvetaja njegovog inostranog poslovanja15. Prevoenje (preraunavanje) finansijskih izvetaja u valutu za prikazivanje16, ako se

ona razlikuje od funkcionalne valute17 privrednog subjekta.

9.1. Delokrug Standarda

Standard se primenjuje: Pri raunovodstvenom obuhvatanju stranih valuta i transkcija u stranim valutama,

osim derivate u stranoj valuti i transakcija sa njima koje su u delokrugu MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje.

Prilikom prevoenja (preraunavanje) finansijskih izvetaja inostranog poslovanja koji se u finansijske izvetaje izvetajnog privrednog subjekta ukljuuju konsolidovanjem ili metodom uea.

Kod prevoenja finansijskih izvetaja privrednog subjekta u valutu za prikazivanje ukoliko se ona razlikuje od funkcionalne valute.

Standard se ne primenjuje u izvetajnim tokovima gotovine za prikazivanje tokova gotovine proizalih iz transakcija u stranoj valuti i prevoenjem tokova gotovine inostranog poslovanja.

9.2. Transakcije u stranoj valuti

Standard se bavi:

Poetnim priznavanjem transakcija u stranoj valuti. Izvetavanjem na prvi i sledee datume bilansa.

14

Izvetajni privredni subjekat za potrebe Standarda je privredni subjekat koji ima inostrano poslovanje koje

sastavlja finansijske izvetaje i koje je organizovano kao njegovo zavisno pravno lice, filijala. 15

Inostrano poslovanje je zavisno pravno lice pridrueno pravno lice, zajedniko ulaganje ili filijala izvetajnog

privrednog subjekta koji su osnovani ili se njima upravlja u drugoj zemlji, a ne u zemlji izvetajnog privrednog

subjekta. 16

Valuta za prikazivanje je valuta u kojoj se prikazuju finansijski izvetaji. U Republici Srbiji valuta za

prikazivanje je dinar. 17

Funkcionalna valuta je valuta primarnog ekonomskog okruenja u kome posluje privredni subjekat.

35

Utvrivanjem i priznavanjem kursnih razlika. 9.2.1. Poetno priznavanje transakcija u stranoj valuti

Kod poetnog priznavanja transakcije u stranoj valuti, prerauna na funkcionalnu valutu se vri primenom deviznog kursa koji vai na datum transakcije.

Iz praktinih razloga Standard dozvoljava da se primenjuje kurs koji je priblian kursu na datum transakcije.

Za odreivanje koji dan predstavlja datum transakcije najee se koriste odredbe MRS 18 Prihodi.

9.2.2. Izvetavanje na prvi i slede datume bilansa

Nakon poetnog priznavanja transakcije u stranoj valuti, na kraju izvetajnog perioda, tj. na svaki dan bilansa.

Monetarne stavke u stranoj valuti iskazati primenom zakljunog kursa. Nemonetarne stavke koje su knjiene po troku nabavke iskazuju se primenom

valutnog kursa na datum transakcije, odnosno na datum bilansa za ove stavke se ne vri nikakav preraun.

Nemonetarne stavke koje su pri nabavci plaene u stranoj valuti i koje se vrednuju po fer vrednosti poetno se iskzuju primenom valutnog kursa koji je vaio na dan kada je ta fer vrednost utvrena, odnosno na datum bilansa, ni za ove stavke se ne vri nikakav preraun, sem ako je naknadno vrednovanje po fer vrednosti povezano sa stranom valutom.

Postoji vie kurseva strane valute: kupovni, prodajni, sr