Upload
others
View
26
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
1
MSFI 16: Najmovi - ključne točke novog standarda
Listopad 2016.
UVOD
MSFI 16 je novi standard koji propisuje način
priznavanja, mjerenja, prikazivanja i objavljivanja
najmova, čija primjena obavezno počinje od 1.
siječnja 2019. godine.
MSFI 16 zamjenjuje MRS 17 - Najmovi i pripadajuća
pojašnjenja MRS-a 17 (IFRIC 4, SIC 15 i SIC 27).
Glavni cilj novog standarda je pružiti vjerodostojnije
informacije o najmovima koje se objavljuju u
financijskim izvještajima.
Ključne novosti koje uvodi novi MSFI 16 posebno se
odnose na najmoprimce koji će prema novom
standardu biti obvezni priznati imovinu i obveze u
bilanci po svim najmovima (poslovnim i
financijskim).
MAZARS CINOTTI
Mazars u Hrvatskoj Zapošljava preko 40 zaposlenih i spada u
10 njavećih revizorskih društava u zemlji.
Mazars je internacionalna revizorska kuća s preko 17.000
zaposlenih i 1,5 milijardi prihoda, specijalizirana za pružanje
usluga revizije, računovodstva, poreza, prava te savjetovanja.
Mazars u Hrvatskoj ima opširno znanje i iskustvo u:
turizmu i sektoru zabave,
trgovini i sektoru distribucije,
sektoru komunalnih poduzeća,
sektoru usluga.
buy lease
2
I. PODRUČJE PRIMJENE NOVOG
STANDARDA
Ovaj standard primjenjuje se na sve ugovore o najmu
koji zadovoljavaju definiciju najma izuzev:
najmova za istraživanje ili uporabu mineralnih
resursa (poput nafte, prirodnoga plina i sl.), što
je regulirano MSFI 6 – Istraživanje i procjena
mineralnih resursa;
najmova biološke imovine, što spada pod
djelokrug MRS 41 – Poljoprivreda;
ugovora o koncesiji usluga, što je regulirano
IFRIC TUMAČENJE 12 – Sporazumi o
koncesiji za usluge;
licencija za intelektualno vlasništvo koje daje
davatelj najma, što regulira MSFI 15 – Prihodi
od ugovora s kupcima
licenčnih ugovora o stavkama kao što su kino
filmovi, video zapisi, igrokazi, rukopisi, patenti i
autorska prava što je regulirano MRS 38 -
Nematerijalna imovina
Najmoprimcima je za razliku od najmodavaca
ostavljena opcija da mogu primijeniti zahtjeve novog
standarda na najam ostale nematerijalne imovine osim
licenčnih ugovora.
II. IZUZECI I PRAKTIČNE
POGODNOSTI KOJI SU
UVEDENE
Kako bi se eliminirala situacija u kojoj troškovi
zadovoljenja nekih uvjeta standarda ne bi premašili
očekivane koristi primjene, Odbor za međunarodne
računovodstvene standarde (IASB) je uveo sljedeća
izuzeća:
izuzeća za kratkoročne najmove i najmove gdje
je predmet najma male vrijednosti (primjena
samo kod najmoprimca); i
pogodnosti koje se primjenjuju na portfelj
najmova kod najmoprimca i najmodavaca.
Kratkoročni najmovi
Najmoprimci mogu birati hoće li priznati imovinu i
obveze vezane za kratkoročne najmove.
Kratkoročni najam je najam sa dogovorenim rokom
dospijeća od 12 ili manje mjeseci koji ne sadrže opciju
otkupa.
Za svaku vrstu predmeta najma najmoprimac treba
odlučiti hoće li primijeniti ovo izuzeće ili neće.
Najmovi sa predmetom najma male
vrijednosti
Najmoprimci također mogu primijeniti izuzeće od
priznavanja za najmove kod kojih je predmet najma
imovina male vrijednosti.
Vezano za ovo izuzeće, standard navodi slijedeće:
najmoprimac treba procijeniti je li predmet
najma imovina male vrijednosti na temelju
vrijednosti iste takve nove imovine, neovisno o
starosti predmeta najma na početku ugovora o
najmu. Stoga najam rabljene imovine ne bi
ispunio uvjet za ovo izuzeće ukoliko vrijednost
predmeta najma iste takve nove imovine prelazi
određeni iznos.
procjena vrijednosti predmeta najma je
izvršena u apsolutnom iznosu, i na nju ne utječe
relativna značajnost vrijednosti predmeta za
najmoprimca. Štoviše, na procjenu vrijednosti
predmeta najma ne utječe veličina, priroda i
okolnosti poslovanja najmoprimca. Navedeno
bi značilo da dva različita najmoprimca trebaju
doći do istog zaključka je li određena imovina
male vrijednosti ili nije.
da bi se određeni predmet najma mogao
klasificirati kao onaj male vrijednosti, potrebno
je da predmetna imovina nije visoko povezana
ili ovisna o drugoj imovini koja ne zadovoljava
uvjete za klasifikaciju kao imovine male
vrijednosti.
predmet najma ne zadovoljava uvjete za
priznavanje kao imovina male vrijednosti ako
kao vrsta imovine po svojoj naravi nije male
vrijednosti. Na primjer najam automobila ne
3
može biti klasificiran kao najam „male
vrijednosti“ pošto automobil po prirodi nije male
vrijednosti.
Prilično je jasno da prema prethodno navedenim
uvjetima primjena ovog izuzeća uključuje određene
poteškoće u interpretaciji i zahtjeva značajnu razinu
procjene.
Iako standard sam po sebi ne određuje konkretan prag
vrijednosti nakon kojeg imovina ne može biti
klasificirana kao ona male vrijednosti, očito je kako je
Odbor imao na umu vrijednost od otprilike 5.000 USD.
Stoga navedeni iznos može biti korišten kao smjernica
za razlikovanje najmova koji ispunjavaju uvjete da se na
njih primjeni izuzetak i najmova koji moraju biti priznati
u bilanci najmoprimca.
III.DEFINICIJA NAJMOVA
MSFI 16 definira najam kao ugovor na temelju kojeg
najmodavac prenosi na najmoprimca pravo korištenja
neke imovine (predmet najma) u dogovorenom
razdoblju u zamjenu za protučinidbu. Ova jedinstvena
definicija se jednako primjenjuje na kupca
(najmoprimca) i dobavljača (najmodavca).
MSFI 16 navodi slijedeća dva uvjeta koja moraju biti
zadovoljena kako bi se određeni ugovor smatrao
najmom:
ugovorom se definira korištenje određene
imovine (predmeta najma); i
ugovorom se prenosi pravo korištenja
određene imovine na najmoprimca
Ova dva naizgled jednostavna uvjeta pretpostavljaju niz
ostalih uvjeta koji su objašnjeni u nastavku.
Primjena standarda na portfelj najmova
IASB je uveo praktičnu pogodnost koja dozvoljava
najmoprimcu i najmodavcu priznavanje i mjerenje
najmova na razini portfelja ako imaju velik broj najmova
sličnih karakteristika. Društvo može primijeniti ovu
opciju ako razumno očekuje da se utjecaj na financijske
izvještaje primjenom portfelja najmova neće bitno
razlikovati od utjecaja ukoliko se svaki pojedini najam
priznaje individualno.
Ova opcija bi trebala učiniti računovodstveni tretman
skupine najmova značajno jednostavnijom, osobito u
slučaju gdje su pojedini najmovi dio glavnog (master)
ugovora.
Što je predmet najma?
Određena imovina je predmetom najma ukoliko: je eksplicitno ili implicitno određena ugovorom;
i
ako najmodavac ne može i nema pravo
zamjene te imovine nekom drugom.
Vezano za pravo zamjene imovine, MSFI 16 propisuje
sljedeća dva uvjeta koja moraju biti zadovoljena kako bi
najmodavac imao pravo zamjene imovine predmeta
najma: najmodavac ima sposobnost da zamijeni
predmetnu imovinu alternativnom, i
najmodavac ima ekonomski poticaj da iskoristi
zamjensko pravo (tj. trošak < koristi)
U procjenu ima li najmodavac pravo zamjene predmeta
najma treba uključiti sve čimbenike i okolnosti na
početku ugovora. Ova procjena treba isključiti buduće
događaje za koje nije vjerojatno da će se dogoditi. Na
primjer, iz procjene treba isključiti novu tehnologiju koja
Ključni pojmovi za zapamtiti
- MSFI 16 uvodi opcionalne izuzetke od obveze priznavanja imovine i obveza po najmovima u bilanci
najmoprimca. Ovi izuzetci primjenjuju se na kratkotrajne najmove i najmove male vrijednosti.
- kako bi se procijenilo zadovoljava li pojedini najam uvjete za primjenu navedenih izuzetaka, potrebna je
određena razina procjene.
- najmovi sličnih karakteristika koji su dio glavnog (master) ugovora mogu biti knjiženi na razini portfelja
(skupine najmova).
4
je na početku ugovora bila u fazi razvoja, i nije sigurno
hoće li doći do njene upotrebe.
Konačno, vrijedi spomenuti da je IASB predvidio da u
slučaju da najmoprimac ne može lako odrediti ima li
najmodavac pravo zamjene, treba pretpostaviti da takvo
pravo ne postoji.
Što znači „pravo korištenja imovine“?
Prema MSFI-u 16, ugovorom o najmu prenosi se pravo
korištenja određene imovine na najmoprimca ako su
zadovoljena slijedeća dva uvjeta:
najmoprimcu će pritjecati stvarne ekonomske
koristi od upotrebe imovine tijekom razdoblja
uporabe (najmoprimac ima isključivo pravo
korištenja imovine); i
najmoprimac ima pravo donošenja odluka u
svezi s načinom uporabe imovine tijekom
razdoblja najma.
Može li samo dio neke imovine biti
predmetom najma prema MSFI-u 16?
Dio neke imovine zadovoljava definiciju predmeta
najma ako je fizički odijeljen od ostatka imovine (npr. kat
neke zgrade). Dio kapaciteta neke imovine koja nije
fizički odijeljena od ostatka imovine ne može biti
predmetom najma, osim ako navedeni dio predstavlja
sav kapacitet određene imovine. U takvom slučaju
najmoprimac će imati sve ekonomske koristi od
korištenja imovine.
Kako identificirati najam?
Iako se prema novom MSFI-u 16 zadržava definicija
najmova sadržana u MRS-u 17, očekivane su određene
promjene u veličini populacije ugovora koji su pokriveni
ovom standardom.
Novi standard pruža smjernice koje pomažu u lakšoj
identifikaciji i definiciji najmova i razlikovanju najmova
od ugovora o uslugama.
Linija razlikovanja je usmjerena na pojam kontrole
imovine koja je predmetom najma. U većini slučajeva
klasifikacija ugovora će ostati ista primjenom novog
standarda, iako se očekuje da će pojedini ugovori koji
su prema IFRIC TUMAČENJU 4 do sada bili klasificirani
kao najmovi biti preklasificirani kao ugovori o uslugama
(osobito pojedini ugovori o opskrbi/nabavi).
Kako se ugovori o uslugama prema MSFI-ju 16 ne
priznaju u bilanci najmoprimaca za razliku od najmova,
ključno je njihovo razlikovanje. U budućnosti će ugovor
koji je klasificiran kao ugovor o uslugama biti slično
računovodstveno tretiran kao poslovni najam trenutno
prema MRS-u 17.
Iz prethodno navedenog možemo očekivati kako će
pojedina društva sastavljati ugovore koji sadržavaju dio
elemenata ugovora o uslugama i dio elemenata
ugovora o najmu kako bi se izbjegli uvjeti za priznavanje
najmova.
MSFI 16 uključuje vrlo detaljne upute za identificiranje
najmova i njihovo razlikovanje od ugovora o uslugama.
Procedura identifikacije se provodi na početku ugovora
i slijedi proces sažet slijedećim stablom odlučivanja
navedenim u nastavku.
5
Ukoliko se mijenjaju uvjeti ugovora o najmu, potrebno je ponovno procijeniti sadrži li pojedini ugovor najam ili ne.
Postoji li imovina koja je predmetom
najma?
Da li kupac ima isključivo pravo na priljev
svih ekonomskih koristi od upotrebe
određene imovine tijekom vijeka
korištenja?
Tko ima pravo određivanja kako i za koju
svrhu će se određena imovina koristiti
tijekom perioda upotrebe?
Da li kupac ima pravo rukovanja
imovinom tijekom vijeka upotrebe, bez
prava dobavljača da mijenja upute za
uporabu?
Je li kupac dizajnirao imovinu na način
da predodređuje kako i za koju svrhu se
imovina može koristiti tijekom vijeka
korištenja?
Ugovor sadrži najam Ugovor ne sadrži
najam
NE
NE
NE
DA
DA
DA
DA
Kupac Dobavljač
Nitko; način upotrebe i svrha
su predodređeni.
Ključni pojmovi za zapamtiti
- Ključno je odrediti je li pojedini ugovor, ugovor o uslugama ili ugovor o najmu, pošto navedeno određuje
je li potrebno priznati imovinu i obveze u bilanci.
- O ugovoru o najmu se radi ukoliko se njime predaje kupcu (najmoprimcu) pravo korištenja određene
imovine u dogovorenom razdoblju.
- Pravo dobavljača da zamjeni određenu imovinu koja je predmetom najma, treba uzeti u obzir jedino ako
dobavljač ima ekonomski poticaj da iskoristi zamjensko pravo.
NE
6
IV.RAČUNOVODSTVENA
EVIDENCIJA NAJMOVA KOD
KORISNIKA NAJMA
Ključna načela računovodstvene evidencije
najmova kod najmoprimca
Od početka projekta izrade novog standarda IASB je
favorizirao model koji zahtijeva priznavanje svih
najmova u bilanci najmoprimca.
Glavni argument za navedeno je činjenica da su
poslovni najmovi oblik financiranja koji je do sada bio
vrlo loše iskazan u financijskim izvještajima.
Zbog navedenog se je IASB odlučio za jednaki pristup
računovodstvenom tretmanu svih ugovora koju su
definirani kao najmovi prema MSFI-u 16 (eliminacija
klasifikacije najmova na poslovne i financijske
najmove).
Prema ovom pristupu, najmoprimac mora priznati
imovinu sa pravom korištenja za svaki najam
(predstavlja najmoprimčevu sposobnost korištenja
imovine tijekom razdoblja najma), zajedno sa
pripadajućom obvezom.
Prema navedenom:
najmoprimac treba amortizirati imovinu s
pravom korištenja tijekom razdoblja najma
(uglavnom korištenjem linearne metode),
zajedno sa priznavanjem amortiziranog troška
obveze po najmu;
godišnji trošak najma treba predstavljati iznos
amortizacije predmeta najma zajedno sa
kamatom po financijskoj obvezi najma (trošak
najma će se stoga smanjivati tijekom perioda
najma zbog manje kamate na opadajući iznos
glavnice)
Kako najmovi trebaju biti prikazani u
financijskim izvještajima najmoprimca?
Pošto se IASB odlučio za jednaki računovodstveni
tretman svih najmova, uvedeni slijedeći zahtjevi pri
objavljivanju najmova u financijskim izvještajima:
BILANCA
Imovinu s pravom korištenja treba prikazati:
odvojeno od ostale imovine;
ili zajedno sa sličnom vrstom imovine u
vlasništvu najmoprimca uz dodatno pojašnjenje
u bilješci gdje se objašnjava koja stavka
imovine uključuje imovinu s pravom korištenja.
Obveze po najmu treba prikazati:
odvojeno od ostalih obveza;
ili zajedno sa ostalim obvezama uz pojašnjenje
u bilješci gdje se objašnjava koja stavka obveza
uključuje obveze po najmu. Obveze po najmu
trebaju biti podijeljene na kratkoročne i
dugoročne obveze, sukladno planu otplate.
Prethodno navedeni uvjeti za objavu najmova u bilanci
mogu se sažeti na slijedeći način:
BILANCA
Imovina
* Pravo korištenja
Dugoročne obveze(*)
* obveza po najmu
kratkoročne obveze(*)
* obveze po najmu
7
RAČUN DOBITI I GUBITKA
Trošak amortizacije i trošak kamata za imovinu s
pravom korištenja treba prikazati odvojeno, kao
poslovni rashod i financijski rashod.
IZVJEŠTAJ O NOVČANOM TIJEKU
Kako bi se osigurala konzistentnost između bilance,
računa dobiti i gubitka i izvještaja o novčanom tijeku,
IASB je odlučio kako novčani tijek treba prikazati na
slijedeći način:
Otplate dijela glavnice obveza po najmovima
treba prikazati unutar financijskih aktivnosti; a
izdatke za otplate kamata treba prikazati unutar
poslovnih ili financijskih aktivnosti, u skladu sa
prikazivanjem ostalih izdataka za kamate
sukladno MRS-u 7.
Potrebno je napomenuti kako izdatke vezane za
kratkoročne najmove (kraće od 12 mjeseci) i najmove
male vrijednosti treba prikazati unutar poslovnih
aktivnosti.
Početno priznavanje imovine s pravom
korištenja
Na početku razdoblja najma (npr. dan kada najmodavac
daje određenu imovinu na raspolaganje najmoprimcu)
najmoprimac treba mjeriti i priznati imovinu s pravom
korištenja prema metodi troška. Trošak se računa na
slijedeći način:
trošak u iznosu početnog mjerenja obveze po
osnovi najma (vidjeti niže);
plus sva eventualna plaćanja najmoprimca na
dan ili prije početka najma, minus svi popusti
dobiveni od najmodavca;
plus svi eventualni direktni troškovi najma
(troškovi koji se ne bi dogodili da nije bilo
najma, npr. leasing provizije); i
plus procijenjeni troškovi demontaže,
uklanjanja imovine i obnavljanja/dovođenje
imovine u određeno stanje.
Iz navedenog je vidljivo kako je početno vrednovanje
imovine vrlo zavisno o početnom mjerenju obveze po
osnovi najma.
Početno mjerenje obveze po osnovi najma
Na početku razdoblja najma najmoprimci priznaju
obveze po osnovi najma u visini sadašnje vrijednosti
minimalnih budućih plaćanja najma (diskontirana
vrijednost). Iako ovo zvuči vrlo jednostavno u teoriji, u
praksi postoje određeni izazovi koji se uglavnom tiču
određivanja diskontne stope koja se koristi pri izračunu
i iznosa plaćanja najma.
Konkretnije: koja se diskontna kamatna stopa treba
koristiti za izračun sadašnje vrijednosti budućih
plaćanja, i koja se sve plaćanja najma trebaju uključiti u
izračun obveze po osnovi najma?
Koju diskontnu stopu primijeniti?
Standard navodi kako najmoprimac treba koristiti
kamatnu stopu navedenu u ugovoru o najmu (kamatna
stopa koju najmodavac zaračunava najmoprimcu).
RAČUN DOBITI I GUBITKA
Opada
jući tr
ošak
Trošak amortizacije
(linearni iznos)
Trošak kamata
(opadajući iznos)
Poslov
ni
rashod
Fin.
rash
od
IZVJEŠTAJ O NOVČANOM TIJEKU
Otplata
glavnice
Financijske aktivnosti
Otplata
kamata
Prikazivanje u skladu
sa klasifikacijom
izdataka za „ostale
kamate“
8
Ako se kamatna stopa najma ne može jednostavno
utvrditi, standard navodi kako najmoprimac treba
koristiti dodatnu kamatnu stopu zaduživanja. Dodatna
kamatna stopa je definirana kao kamatna stopa koju bi
najmoprimac platio za posudbu sredstava po sličnim
uvjetima, sa sličnim osiguranjem plaćanja, potrebnih za
nabavku slične imovine, slične vrijednosti u sličnom
ekonomskom okruženju.
Treba napomenuti da diskontnu stopu treba ponovno
procjenjivati tijekom perioda najma ukoliko je došlo do
promjene uvjeta iz ugovora o najmu ili ukoliko postoji
ekonomski poticaj za korištenjem opcije kupnje.
Koja se sve plaćanja trebaju uključiti u
izračun obveze po osnovi najma?
Standard izričito navodi koja se sve plaćanja trebaju
uključiti u izračun obveze po osnovi najma na početku
razdoblja najma.
Početno mjerenje obveze po osnovi najma uključuje
minimalna buduća plaćanja tijekom razdoblja najma
koja uključuju slijedeće kategorije:
fiksna plaćanja umanjena za eventualne
popuste najmodavca;
varijabilna plaćanja koja ovise o indeksu ili stopi
(indeks ili stopa na početku razdoblja najma se
koristi za ovo mjerenje);
iznose plaćanja koje najmoprimac očekuje
platiti pod zajamčenim ostatkom vrijednosti;
izvršna cijena opcije kupnje ukoliko je
najmoprimac prilično siguran u korištenje ove
opcije;
kazne za prijevremeni završetak najma, ukoliko
je najmoprimac prilično siguran na početku
razdoblja najma kako će upotrijebiti ovu opciju.
Naknadno mjerenje obveze po osnovi najma
i utjecaj na vrijednost imovine s pravom
korištenja
Tijekom trajanja razdoblja najma, moguće je da će biti
potrebno ponovno mjeriti visinu obveze po osnovi
najma. Standard navodi kako najmoprimac treba
ponovno procijeniti visinu obveze ukoliko nastupe 4
sljedeće situacije:
Situacija 1: Došlo je do promjene trajanja
ugovora o najmu (posljedično i do promjena u
planu otplate) zbog nastanka značajnog
događaja ili promjene okolnosti kao rezultata
akcije ili odluke koja je unutar kontrole
najmoprimca;
Situacija 2: Došlo je do promjene u procjeni je li
ili nije najmoprimac prilično siguran kako će
iskoristiti opciju kupnje, zbog nastanka
značajnog događaja ili promjene okolnosti kao
rezultata akcije ili odluke koja je unutar kontrole
najmoprimca;
Situacija 3: Došlo je do promjene u očekivanom
iznosu zajamčenog ostatka vrijednosti koji će
biti plaćen;
Situacija 4: Došlo je do promjene minimalnih
budućih plaćanja zbog promjene u indeksu ili
stopi korištenoj za izračun varijabilnih plaćanja.
U svim navedenim situacijama najmoprimac mora
ponovno vrednovati obvezu po osnovi najma, i priznati
efekt promjene kao promjenu u vrijednosti imovine s
pravom korištenja.
Što bi najmoprimac trebao objaviti u
bilješkama uz financijska izvješća?
Standard jasno nalaže da je glavna svrha najmoprimca
omogućiti korisnicima financijskih izvješća bazu za
procjenu utjecaja najma na financijski položaj,
financijsku uspješnost i novčani tok društva. Kako bi
dodatno poboljšali objavljene podatke, standard nalaže
najmoprimcima da prilože dodatne kvantitativne
podatke o najmu. Ti podaci trebali bi biti prikazani u
obliku tablice (osim ako drugi format nije prikladniji):
Trošak amortizacije na imovinu s pravom
korištenja, trebao bi biti prikazan po svakom
osnovnom sredstvu najma zasebno;
Trošak kamata za obveze po najmu;
Plaćanja najamnine koje se odnose na
kratkoročni najam;
Plaćanja koja se odnose na najamnine imovine
male vrijednosti;
9
Varijabilna plaćanja najma;
Prihod od podnajma;
Ukupan odljev novca uzrokovan najmovima;
dobitke i gubitke od transakcija s povratnim
najmom (sale and leaseback);
Knjigovodstvena vrijednost imovine s pravom
korištenja na kraju razdoblja ugovora o najmu,
po svakoj imovini najma zasebno.
V.RAČUNOVODSTVENA
EVIDENCIJA NAJMOVA KOD
DAVATELJA NAJMA
Kao što je prethodno navedeno, IASB se odlučio se
pristup koji je najmanje tegoban za najmodavce.
Zadržan je pristup koji se koristi u MRS-u 17 koji
razlikuje financijski i poslovni najam.
Klasifikacija najmova na financijske ili
poslovne najmove
Kao što je navedeno u MRS-u 17, najmodavci moraju
klasificirati svoje najmove kao financijske ili poslovne.
Najam se klasificira kao financijski najam, ako se svi
rizici i prihodi povezani sa vlasništvom nad imovinom u
najmu prenesu na najmoprimca. Ako ne dođe do toga,
klasificira se kao poslovni najam.
MSFI 16 navodi da klasifikacija najma ovisi više o
sadržaju transakcije nego li o obliku ugovora. Standard
ponavlja indikatore koji su navedeni u MRS-u 17, kako
bi mogli prepoznati situacije kada najam klasificirati kao
financijski najam.
Najmoprimci su isto obvezni priložiti analizu ročnosti
obveza po najmu sukladno MRS 7. Navedena analiza
trebala bi biti prikazana odvojeno od analize ročnosti
drugih financijskih obveza.
Pored gore navedenih kvantitativnih podataka,
najmoprimci moraju priložiti i druge kvalitativne i
kvantitativne podatke koje su neophodne za bolje
razumijevanje korisnicima financijskih izvještaja.
Navedeno je sljedećih 8 indikatora:
Najmom se prenosi vlasništvo nad imovinom na
najmoprimca po završetku razdoblja najma;
najmoprimac ima mogućnost kupiti imovinu po
cijeni koja je dovoljno atraktivna da je izvjesno
da će najmoprimac iskoristiti tu mogućnost;
razdobljem najma pokriva se veći dio
gospodarskog vijeka imovine ;
sadašnja vrijednost minimalnih plaćanja najma
pokriva pokriva gotovo ukupnu vrijednost
imovine dane u najam;
imovina dana u najam posebne je prirode tako
da je samo najmoprimac može koristiti bez
značajnijih preinaka;
gubitke najmodavca uzrokovane otkazom
ugovora snosi najmoprimac;
dobici ili gubici koji su posljedica fluktuacije fer
vrijednosti ostatka vrijednosti pripadaju
najmoprimcu;
najmoprimac ima mogućnost nastaviti najam
tijekom dodatnoga razdoblja uz najamninu koja
je znatno niža od tržišne najamnine.
Ključni pojmovi za zapamtiti - Najmoprimac treba priznati imovinu s pravom korištenja i obvezu po osnovi najma na početku najma;
- Početno mjerenje imovine s pravom korištenja temeljeno je na inicijalnoj procjeni obveza po osnovi
najma;
- Obveza po osnovi najma se mjeri kao:
- iznos minimalnih budućih plaćanja koja će biti izvršena za vrijeme trajanja najma;
- korištena diskontna stopa, jednaka je kamatnoj stopi navedenoj u ugovoru o najmu, ili dodatnoj
kamatnoj stopi zaduživanja najmoprimca u slučaju da se ona ne može jednostavno utvrditi iz
ugovora;
- Naknadno mjerenje obveze po osnovi najma, zbog promjene uvjeta iz ugovora o najmu ili promjene u
očekivanim iznosima budućih plaćanja po najmu, trebaju se odraziti na promjenu vrijednost imovine u
bilanci najmoprimca.
10
Klasifikacija najma se vrši na datum početka najma i
ponovno se procijenjuje jedino u slučaju modifikacije
najma.
Priznavanje financijskog najma
Na dan početka najma najmodavatelj priznaje imovinu
u iznosu koji je jednak neto ulaganju u najam, tj. prema
sadašnjoj vrijednosti:
plaćanja najma;
nezajamčenog ostatka vrijednosti
uvećano za inicijalne direktne troškove najmodavca.
Koju diskontnu stopu primijeniti?
Standard navodi da bi najmodavac trebao primijeniti
kamatnu stopu navedenu u ugovoru o najmu, tj.
kamatnu stopu koju zaračunava najmoprimcu. To je
diskontna stopa koja izjednačava sadašnju vrijednost
minimalnih budućih plaćanja i zajamčeni ostatak
vrijednosti na početku najma sa fer vrijednosti imovine
uvećanom za inicijalni direktni trošak najmodavca.
Najmodavac će uvijek znati ovu stopu, jer je značajna
za određivanje cijene najma.
Koja bi plaćanja trebalo uključiti prilikom
računanja neto ulaganja u najam?
Neto ulaganja u najam se sastoje od:
fiksnih plaćanja umanjenih za eventualne
poticaje isplaćene najmoprimcu;
varijabilne najamnine koja ovisi o indeksu ili
kamatnoj stopi (indeks ili kamatna stopa koja je
upotrjebljena na početku najma pri inicijalnom
mjerenju ovih plaćanja);
zajamčenog ostatka vrijednosti za koji jamči
najmoprimac (ili od neke druge povezane ili
treće osobe);
cijene opcije kupnje ukoliko je najmoprimac
prilično siguran u korištenje ove opcije;
plaćanja penala u slučaju otkaza ugovora o
najmu, ukoliko je vjerojatno na početku najma
da bi najmoprimac mogao iskoristiti tu opciju.
Kako proizvođač (ili prodavatelj) kao
najmodavac treba knjižiti financijski najam?
MSFI 16 je zadržao osnovna načela MRS-a 17 o
računovodstvenoj evidenciji financijskog najma za
najmodavca, gdje je najmodavac proizvođač (ili
prodavatelj). Proizvođači – najmodavci trebali bi priznati
prihod od prodaje ili gubitak na početku najma. Prihod
ili rashod se računa kao razlika između:
prihoda od prodaje, koji predstavlja niži iznos
između fer vrijednost imovine ili sadašnje
vrijednosti budućih plaćanja najma;
trošak prodaje umanjen za sadašnju vrijednost
nezajamčenog ostatka vrijednosti.
Naknadno mjerenje
Najmodavac financijskog najma bi trebao primijeniti
uvjete za prestanak priznavanja i umanjenje vrijednosti
imovine navedene u MSFI –u 9.
Najmodavac također treba redovito provjeravati
nezajamčeni ostatak vrijednosti i revidirati raspodjelu
prihoda u razdoblju najma. Sva eventualna smanjenja
vrijednosti trebaju biti iskazana odmah.
Modifikacije financijskog najma
MSFI 16 navodi da najmodavac sve modifikacije na
financijskom najmu treba knjižiti kao novi najam
(odvojeno od originalnog najma), u slučaju da su
slijedeća dva uvjeta zadovoljena:
modifikacija najma povećava opseg najma
dodajući pravo na korištenje jedne ili više
dodatnih jedinca imovine;
povećanje naknade najma je srazmjerno
vrijednosti dodatne jedinice imovine s pravom
korištenja.
Računovodstveni tretman drugih modifikacija
financijskog najma ovisi o tome bi li modifikacije imale
utjecaj na najam da se klasificira kao poslovni najam na
početku najma.
11
U slučaju da bi se najam klasificirao kao poslovni najam
uzimajući u obzir modifikacije, najmodavac bi
modifikacije knjižio kao novi poslovni najam. Navedena
imovina bi se knjižila u najam kao knjigovodstvena
vrijednost neto investicije prije modifikacije najma.
Priznavanje poslovnog najma
Kao što je u sadašnjim računovodstvenim standardima
istaknuto, najmodavatelj u poslovnom najmu treba
priznavati prihode od najma kroz ugovorno razdoblje po
linearnoj metodi (ili po drugoj sustavnoj osnovi ukoliko
ona bolje prikazuje prihode koje poduzeće ostvaruje od
uporabe imovine).
Inicijalni direktni troškovi nastali kod najmodavca u
poslovnom najmu su dodani knjigovodstvenoj
vrijednosti osnovnog sredstva i priznati su kao troškovi
tijekom perioda najma, na istoj osnovi kao prihodi od
najma.
Dijagram ispod prikazuje proces koji treba slijediti i
računovodstveni tretman za svaki scenarij :
Što bi trebao najmodavac objaviti u uz?
Što bi trebao najmodavac objaviti u
bilješkama uz financijske izvještaje?
MSFI 16 navodi iste ciljeve za najmodavca i
najmoprimca, tj. da korisnicima financijskih izvještaja
omogući procijeniti koji utjecaj najam ima na financijski
položaj, financijski rezultat i novčani tok.
Dodatno uz kvalitativne informacije koje će pomoći u
ispunjenju cilja, standard zahtijeva od najmodavca, da
priloži sljedeće podatke u obliku tablice:
Za financijski najam:
- dobit ili gubitak od prodaje;
- financijski prihod od neto investicija u najam;
- iznos varijabilnih najamnina koje nisu
uključene u mjerenja neto investicija u najam.
Povećava li modifikacija
opseg financijskog najma i je
li povećanje naknade najma
srazmjerno vrijednosti
dodatne jedinice imovine?
Bi li se najam klasificirao kao
poslovni najam da su se
modifikacije dogodile na dan
početka najma?
NOVI POSLOVNI NAJAM
Priznavanje navedene
imovine u iznosu jednakom
neto investicijama u najam
neposredno prije datuma
modifikacije najma
ODVOJENI NAJAM
- Financijski najam,
- Poslovni najam
DRUGE PROMJENE
FINANCIJSKOG NAJMA
Primijeniti sukladno MSFI
– u 9
NE
NE
DA
DA
12
Za poslovni najam: prihod od najma, posebno
iskazujući varijabilne najamnine koje ovise o
indeksu i kamatnoj stopi i one koje ne ovise o
tome.
Dodatno uz objavu kvantitativnih podataka, najmodavci
su dužni priložiti kvalitativne informacije o:
Vrsti djelatnosti koju obavljaju;
Kako upravljaju s rizikom povezanim s pravima
koje zadržavaju na imovinu;
VI.KAKO KNJIŽITI PODNAJAM?
Prije svega bitno je istaknuti da posrednik najma (tj.
društvo koje je primatelj i davatelj iste imovine) treba
priznati glavni najam (prema kojem je najmoprimac) i
podnajam (prema kojem je ono najmodavac) kao dva
odvojena najma.
Glavni najam treba biti knjižen kao svaki drugi najam
primjenjujući standardni računovodstveni postupak
najma.
MSFI 16 navodi da podnajam treba biti klasificiran i
knjižen kao financijski ili poslovni najam kako slijedi:
u slučaju da je glavni najam kratkoročni najam,
za koji je najmoprimac odlučilo da ga neće
priznati u bilanci (koristeći pravilo izuzeća od
priznavanja), podnajam treba biti klasificiran
kao poslovni najam u računovodstvu
posrednika najma;
Za financijski najam:
- objašnjenje značajnih promjena u neto
ulaganjima u najam;
- analizu ročnosti koja prikazuje nediskontirane
najamnine koje će biti ostvarene u prvih pet
godina i ukupni iznos za preostale godine,
analiza ročnosti bi trebala biti usklađena s neto
investicijama najmodavca u financijski najam.
Za poslovni najam: analizu ročnosti koja
prikazuje nediskontirane najamnine koje će biti
ostvarene u prvih pet godina, i ukupni iznos za
preostale godine.
u svim drugim situacijama, podnajam treba
klasificirati kao poslovni ili financijski najam
prema ovisno o klasifikaciji imovine s pravom
korištenja iz glavnog najma, što je pravilnije
nego klasifikacija prema samom osnovnom
sredstvu.
Ukoliko je podnajam klasificiran kao poslovni najam,
posrednik u najmu treba:
zadržati imovinu s pravom korištenja i obvezu
po osnovi najma po glavnom najmu u svojoj
bilanci;
priznati prihod od podnajma sukladno trajanju
najma.
Ključni pojmovi za zapamtiti - Ključna načela računovodstvene evidencije najmova kod najmodavca iskazani u MSFI 16 jako su slični
trenutnim zahtjevima MRS 17.
- Najmodavac treba razlikovati:
- financijski najam, za koji treba prestati priznavati imovinu i priznati „neto ulaganje“, koje sadrži
potraživanja za najamnine uvećane za nezajamčeni ostatak vrijednosti ;
- poslovni najam, najmodavac treba zadržati osnovno sredstvo u svojoj bilanci, i priznati prihod
od najmanine kroz razdoblje najma linearnom metodom.
13
Ukoliko je podnajam klasificiran kao financijski najam
(npr. jer je imovina u podnajmu dana na period koji
pokriva cjelokupni ostatak perioda glavnog najma),
davatelj podnajma treba:
prestati priznavati imovinu s pravom korištenja;
zadržati obvezu najma po glavnom najmu u
bilanci;
priznati podnajam u iznosu jednakom neto
ulaganju u najam;
priznati dobitke i gubitke (razlika između
prestanka priznavanja imovine s pravom
korištenja i potraživanja na podnajma)
VII.KAKO KNJIŽITI PRODAJU S
POVRATNIM NAJMOM (SALE
AND LEASE BACK)?
Započet ćemo s kratkim podsjetnikom: transakcija
prodaje s povratnim najmom uključuje prodaju imovine
i povratni najam iste imovine.
MSFI 16 Osnova za Zaključke navodi da sadržaj
transakcije više nego pravni oblik određuje radi li se o
transakciji s povratnim najmom ili ne.
Procjena je li došlo do prodaje
Novi standard navodi da zahtjevi MSFI-a 15 trebaju biti
primijenjeni kako bi društvo odredilo treba li transfer
imovine u prodaji s povratnim najmom klasificirati kao
prodaju. MSFI 16 Osnova za zaključke navodi da:
postojanje povratnog najma ne može spriječiti
društvo pri zaključku da je došlo do prodaje;
ako prodavatelj-najmoprimac ima otkupnu
opciju, onda nije došlo do prodaje (jer
Tamo gdje je podnajam klasificiran kao financijski
najam, društva ne bi trebala sučeljavati obveze po
glavnom najmu sa potraživanjem po podnajmu ukoliko
nisu ispunjeni svi uvjeti za sučeljavanje.
prodavatelj-najmoprimac zadržava pravo kontrole nad
imovinom).
Računovodstveni tretman se mijenja ovisno o tome da
li se smatra da se dogodila prodaja ili ne.
Transfer koji se ne smatra prodajom
Ukoliko nije došlo do prodaje, transakcija treba biti
prikazana kao aktivnost financiranja.
Prodavatelj-najmoprimac nastavlja priznavati
transferiranu imovinu i financijsku obvezu u
svojim financijskim izvještajima u visini
naknade koju je zaprimio od kupca-
najmodavca, u skladu s MSFI-jem 9;
Kupac-najmodavac ne priznaje transferiranu
imovinu u svojim financijskim izvještajima već
priznaje financijsku imovinu u visini naknade
obračunate prodavatelju-najmoprimcu, u
skladu s MSFI-jem 9
Ključni pojmovi za zapamtiti - Ukoliko posrednik u najmu daje u podnajam imovinu, MSFI 16 nalaže da se priznaju dva odvojena
najma:
- Glavni najam po kojem je posrednik najmoprimac
- Podnajam po kojem je posrednik najmodavac
- Procjena je li podnajam financijski ili poslovni najam ne bi se trebala temeljiti na transferu rizika i naknadi
povezanoj sa samim osonovnim sredstvom već po procjeni o transferu rizika i naknadi po glavnom
najmu.
14
Transfer koji se smatra prodajom
Ukoliko je došlo do prodaje prodavatelj najmoprimac
treba priznati dobit ili gubitak od prodaje, kako slijedi:
Prodavatelj-najmoprimac vrednuje imovinu s
pravom korištenja koja proizlazi iz povratnog
najma i proporcionalnog dijela knjigovodstvene
vrijednosti od transferirane imovine koje se
odnosi na pravo korištenja imovine zadržano od
prodavatelja-najmoprimca (tj. pravo korištenja
se zadržava tijekom povratnog najma);
Prodavatelj-najmoprimac smije priznati samo
udio prihoda ili gubitka koji je povezan sa
preostalim iznosom kamate od imovine na kraju
razdoblja najma.
Preostali iznos kamate koji se odnosi na imovinu se
prenosi, za razliku od cjelokupne imovine, jer
prodavatelj najmoprimac zadržava pravo korištenja
imovine kroz razdoblje najma koje stupa na snagu
istovremeno sa prodajom.
Zbog toga prodavatelj-najmoprimac može priznati samo
taj dio prihoda ili gubitka. Ne smije priznati iznos koji se
odnosi na prihod povezan sa zadržanim pravom od
korištenja imovine.
Kupac-najmodavac mora odvojeno priznati kupnju
Kako knjižiti prodaju s povratnim najmom
ukoliko ona nije po tržišnim cijenama?
Ukoliko se dogodila prodaja u transakciji prodaje s
povratnim najmom standard zahtjeva od sudionika da
utvrde da li se transakcije dogodila po tržišnim cijenama
ili ne.
Kako bi to učinili, treba usporediti najvažnije odrednice:
fer vrijednost prodaje i fer vrijednost imovine;
Sadašnju vrijednost ugovorenih plaćanja za
najam i sadašnju vrijednost najamnina po
tržišnim cijenama.
Udio transakcija koje nisu po tržišnim cijenama knjiže
se kako slijedi:
Kao predujam najamnina (ukoliko je ispod
tržišne cijene)
Kao dodatno financiranje (ukoliko je iznad
tržišne cijene)
Dijagram ispod prikazuje proces koji treba slijediti i
računovodstveni tretman za svaki scenarij.
Prodaja?
Prodaja po
tržišnim cijenama
FINANCIJSKE
TRANSAKCIJE
-Nastavak priznavanja
imovine
-Priznavanje financijske
obveze za svaki primljeni
iznos
PRIZNAVANJE PO TRŽIŠNOJ CIJENI
- Prestanak priznavanja imovine
- Mjerenja imovine s pravom korištenja
sredstva po zadržanom iznosu od
prijašnje knjigovodstvene vrijednosti
- Priznavanje prihoda i rashoda na
temelju prenesenih prava (korišteći
tržišnu cijenu)
- Off tržišni udio od transakcije je
pretplata ili dodatno financiranje
PRIZNAVANJE PO
PRODAJNOJ CIJENI
-Prestanak priznavanja imovine
-Mjerenja imovine s pravom
korištenja sredstva po
zadržanom iznosu od prijašnje
knjigovodstvene vrijednosti
-Priznavanje prihoda i rashoda
na temelju prenesenih prava
NE
DA
NE DA
15
VIII.KOJI SU PRIJELAZNI
ZAHTJEVI?
Kao što smo naveli na početku ovog newslettera, MSFI
16 postaje obvezan za financijsko razdoblje od 1.
siječnja 2019. (nakon usvajanja od strane EU). Ranija
primjena dopuštena je pod pretpostavkom da je MSFI
15 Prihodi od ugovora s kupcima isto primijenjen.
Čitatelji će upamtiti da primjena MSFI 15 postaje
obvezna za financijska razdoblja od 1. siječnja 2018.,
ranija je primjena dopuštena.
MSFI 16 će imati značajan utjecaj na računovodstveni
tretman najma u financijskim izvještajima najmoprimca,
svi najmovi će povećati priznavanja prava na korištenje
imovine i obveza za najmove u bilanci. Drugim riječima
rečeno, neće biti razlike između poslovnog i financijskog
najma.
Zbog toga kako bi se izbjeglo prepravljanje s početkom
primjene odredbi, IASB je predstavio različita rješenja
koja će u tome pomoći. Oni će biti predstavljeni u
nastavku.
Klasifikacija najmova
Društvo će se odlučiti za praktičnost na 1. siječnja 2019.
koje će isključiti opciju ponovnog preispitivanja radi li se
o ugovoru o najmu (ili sadrži najam) na datum primjene
standarda. Drugim riječima rečeno, neće se ponovno
procijeniti postojeći ugovori u sklopu nove definicije
MSFI 16, tj. neće biti ponovne procjene da li postojeće
ugovorene usluge sadrže najam i obrnuto.
Početni koraci u primjeni za najmoprimce
Standard nudi najmoprimcima niz prijelaznih rješenja:
cjeloviti retrospektivni pristup
modificiran retrospektivni pristup
Treba pritom reći da rješenja treba primjeniti
konzistentno na cjelokupni portfolio najmova od
najmoprimca, na dan prijelaza.
Kako će biti najmoprimci najviše pogođeni primjenom
MSFI 16, IASB je dopustio niz različitih pomagala.
Neke od tih rješenja će moći koristiti svi najmoprimci bilo
da se odluče za modificirani retrospektivni pristup ili
potpuni retrospektivni pristup. Neka će se rješenja moći
samo primijeniti, ako se najmoprimac odlučio za
modificirani retroepektivni pristup.
Koja praktična rješenja su dostupna svim
najmoprimcima?
Svi najmoprimci mogu se odlučiti za sljedeća rješenja,
bez obzira jesu li se odlučili za cjeloviti retrospektivni
pristup ili modificirani retrospektivni pristup:
Najmoprimac nije obvezan učiniti nikakve
promjene na najmovima imovine niske
vrijednosti koji su bili klasificirani kao poslovni
najmovi pod IAS 17;
Najmoprimac nije obvezan učiniti nikakve
promjene za prijašnje IAS 17 poslovne najmove
koji su bili knjiženi kao ulaganje u imovinu
koristeći model fer vrijednosti;
Najmoprimac može priznati pravo na korištenje
imovine po poštenoj vrijednosti na datum prve
primjene za najmove prethodno klasificirane
kao poslovni najmovi pod IAS 17 koji će od tog
trenutka biti klasificirani kao ulaganje u imovinu.
Što uključuje modificirani retrospektivni
pristup?
Obveze pod modificiranim retrospektivnim pristupom za
najmoprimatelja su:
Ne mora prepravljati usporedne informacije.
Datum prve primjene će biti prvi dan u
financijskom razdoblju u kojem se prvi put
primjenjuje novi standard;
Treba priznati kumulativni efekt od promjena
računovodstvene politike kao promjena u
zadržanoj dobiti u početnoj bilanci na dan
primjene standarda;
Za najmove prije klasificirane kao poslovni
najmovi pod MRS 17:
- Najmoprimatelj mora mjeriti obveze za
najmove po sadašnjoj vrijednosti
preostalih najamnina, koristeći
najmoprimateljevu inkrementalnu
stopu zaduživanja kao diskontu stopu
na dan primjene standarda
16
- Najmoprimatelj mora mjeriti pravo na
korištenje imovine za svaki najam:
- retrospektivno kao da je
standard uvijek bio u primjeni,
koristeći najmoprimateljevu
inkrementalnu stopu
zaduživanja na dan primjene
standarda kao diskontnu
stopu;
- kao iznos jednak obvezi za
najmove (sadašnjoj vrijednosti
preostalih najamnina, koristeći
najmoprimateljevu
inkrementalnu stopu
zaduživanja kao diskontu
stopu na dan primjene
standarda) prilagođenu za
iznos predujmova od
najamnina iz prošlosti.
Za najmove prethodno klasificirane kao
financijski najam po MRS-u 17: najmoprimac
zadržava knjigovodstvenu vrijednost imovine s
pravom korištenja i obveze za najam, mjerene
po MRS-u 17 neposredno prije dana primjene.
Koja su praktična rješenja na raspolaganju
najmoprimcu primjenjujući modificirani
retrospektivni pristup?
Najmoprimci koji su se odlučili za modificirani
retrospektivni pristup moraju primjeniti sljedeća
praktična rješenja (na osnovi najam-po-najam) za
najmove prethodno klasificirane kao poslovne najmove
po MRS-u 17:
Najmoprimac može primjeniti jedinstvenu
diskontnu stopu na portfolio najmova ukoliko
imaju približno slične karakteristike;
Umjesto provođenja testa umanjenja vrijednosti
imovine s pravom korištenja, najmoprimatelj
može prilagoditi imovinu s pravom korištenja za
iznos rezerviranja štetnih najmova priznati pod
MRS 37 neposredno prije dana primjene
standarda;
Najmoprimac se možda odluči ne zamijeniti
najam s postojećim rokom najma kraćim od 12
mjeseci na dan primjene. Takvi se najmovi
knjiže kao kratkoročni najmovi;
Najmoprimac može isključiti inicijalni direktni
trošak iz mjerenja imovine s pravom korištenja;
Najmoprimac može biti pristran prilikom
inicijalne primjene, npr. prilikom određivanja
roka trajanja najma, ukoliko ugovor sadrži
mogućnosti produženja ili otkaza najma.
Inicijalna primjene za najmodavca
MSFI 16 donosi vrlo malo promjena u
računovodstvenom tretmanu najmova u financijskim
izvještajima najmodavca. Zadržava računovodstveni
pristup koji se koristi pod MRS 17, s razlikama između
poslovnog i financijskog najma.
Posljedično tome, društva nisu obvezna raditi promjene
u najmovima kod kojih su oni najmodavci na dan
primjene standarda.
Međutim, postoji izuzeće od tog pravila, koje se
primjenjuje u slučaju podnajma kada je društvo
posrednik najma. U tom slučaju poduzeće treba:
revidirati na dan primjene standarda, najam koji
je prethodno klasificiran kao poslovni najam
pod MRS 17 u poslovni ili financijski najam, na
temelju glavnog ugovornih odrednica glavnog i
pod najma;
priznati podnajam koji je sad klasificiran kao
financijski najam kao i druge financijske
najmove koji su sklopljeni na dan primjene
standarda.
Ključni pojmovi za zapamtiti - Kao što je navedeno u MSFI-ju 15 društva se mogu odlučiti za cjelokupni retrospektivni pristup pri
primjeni MSFI-ja 16, ili modificirani retrospektivni pristup koji ne zahtijeva prepravak usporednih
informacija;
- prijelazni aranžman uključuje određen broj praktičnih rješenja, koje poduzeća mogu razmotriti od slučaja
do slučaja.
17
ZAKLJUČAK
Novi standard Najmovi predstavlja znatnu promjenu u
načinu prezentiranja najmova u financijskim
izvještajima te njihovom shvaćanju. Novi standard će
imati značajan utjecaj na financijske izvještaje
najmoprimca, posebno na najmoprimce koji imaju
značajan broj poslovnih najmova u svom portfelju koji
će sada biti obvezni prikazati sve najmove u svojoj
bilanci.
Brojke ponekad govore jasnije nego riječi i IASB iznosi
sljedeće globalne činjenice: Društva koja kotiraju na burzi imaju izvan
bilančnu vrijednost najmova od oko 3,9 milijardi
dolara;
Četiri sektora sa najvećom vrijednošću izvan
bilančnih najmova su zrakoplovna industrija,
maloprodaja, turizam i transport. IASB je
predvidio sadašnju vrijednost budućih plaćanja
koja trebaju biti priznata bilanci za ove četiri
djelatnosti. Prema procjeni, ova vrsta najmova
će činiti udio od 22,7% ukupne imovine zračne
industrije, 21,4% ukupne imovine maloprodaje,
20,7% ukupne imovine turističke industrije i
11,7% ukupne imovine transporta.
Prethodno navedeno će imati značajan utjecaj na
ključne financijske pokazatelje tih društava (pokazatelje
zaduženosti, ROA, EBITDA, operativna marža itd.), što
će sigurno zahtijevati od pojedinih društava da ponovno
ugovore svoje financijske obveze.
Obavezni datum primjene MSFI 16 je 1. siječnja 2019. i
standard još treba dobiti potvrdu od strane EU. No
unatoč tome, u svjetlu značajnog utjecaja koji standard
ima, oni na koje se odnosi trebaju se početi sada
pripremati.
Priprema uključuje
: prikupljanje što više podataka o ugovorima;
analiza sadržaja tih ugovora (da li su to ugovori
o najmu, sadrže li najam);
prilagođavanje informacija i sustava
izvještavanja.
18
Mazars je prisutan na 5 kontinenata
KONTAKTI
Mazars Cinotti Audit d.o.o.
Revizija
Strojarska cesta 20,
10 000 Zagreb
Tel. +385 (0)1 4864 420
Više informacija dostupno na
www.mazars.hr
Ključni pojmovi za zapamtiti
Računovodstvena evidencija kod najmoprimca
1. Za sve najmove, primatelji najma moraju priznati imovinu s pravom korištenja i obvezu po najmu u
svojoj bilanci;
2. Ukupni trošak najma će se smanjivati tijekom razdoblja najma (pošto će se trošak kamate smanjivati)
i bit će prikazan ispod EBITDA;
3. Ova činjenica će imati negativan utjecaj na neto zaduženost i ROA, ali pozitivan utjecaj na EBITDA;
4. Nova definicija najma ponovno iscrtava granicu između najmova i drugih ugovora o uslugama. Neki
ugovori će biti klasificirani kao ugovori o uslugama, te u tom slučaju neće biti priznati u bilanci. Bit će
potrebno pomno ispitati ugovore kako bi se utvrdilo da li se radi o najmovima ili o ugovoru o uslugama;
5. Plaćanja po najmu povezana sa korištenjem imovine nisu uzete u obzir prilikom izračuna obveze po
najmu;
6. Ključna načela standarda su konzistentna s MSFI-jem 15, tj. koncept kontrole, računovodstveni
tretman modifikacije najmova, i alokacija naknade sukladno uvjetima ugovora;
7. Izuzeća su dozvoljena za kratkoročne najmove i najmove male vrijednosti, za koje se poduzeće može
odlučiti ne priznati u bilanci;
8. Primjena računovodstvene evidencije na portfelj najmova je dopuštena u određenim okolnostima;
9. Dodatne informacije je potrebno objaviti u bilješkama;
10. Društva nisu obvezna primijeniti cjeloviti retrospektivni pristup u prijelaznom periodu.
Računovodstvena evidencija kod najmodavca
1. Računovodstveni tretman se uglavnom nije mijenjao u odnosu na postojeći prema MRS-u 17;
2. Najam se klasificira kao financijski ili poslovni ovisno o tome dovodi li on do transfera svih rizika i
koristi od imovine;
3. Dodatne informacije potrebno je objaviti u bilješkama;
4. Prijelazni zahtjevi za najmodavca su se u teoriji pojednostavili.