ÌÅÆÄÓÍÀÐÎÄÍÛÅ ÑÒÀÍÄÀÐÒÛ ÀÓÄÈÒÀstatic.my-shop.ru/product/pdf/180/1799264.pdf · УДК 657 ББК 65.053я73 М43 Рецензенты: Карагод В

ÌÅÆÄÓÍÀÐÎÄÍÛÅÑÒÀÍÄÀÐÒÛ ÀÓÄÈÒÀ

УЧЕБНИК И ПРАКТИКУМ ДЛЯ БАКАЛАВРИАТА И МАГИСТРАТУРЫ

Под редакцией профессора Æ. À. Êåâîðêîâîé

Ðåêîìåíäîâàíî Ó÷åáíî-ìåòîäè÷åñêèì îòäåëîì âûñøåãî îáðàçîâàíèÿ â êà÷åñòâå ó÷åáíèêà äëÿ ñòóäåíòîâ âûñøèõ

ó÷åáíûõ çàâåäåíèé, îáó÷àþùèõñÿ ïî ýêîíîìè÷åñêèì íàïðàâëåíèÿì è ñïåöèàëüíîñòÿì

Ìîñêâà Þðàéò 2017

Êíèãà äîñòóïíà â ýëåêòðîííîé áèáëèîòå÷íîé ñèñòåìåbiblio-online.ru

2013

УДК 657

ББК 65.053я73

М43

Рецензенты:Карагод В. С. — доктор экономических наук, профессор, за-

ведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и статистики

Российского университета дружбы народов;

Комиссарова И. П. — доктор экономических наук, профессор,

заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита Националь-

ного исследовательского ядерного университета «МИФИ».

М43

Международные стандарты аудита : учебник и практикум

для бакалавриата и магистратуры / под ред. Ж. А. Кеворковой. —

М. : Издательство Юрайт, 2017. — 458 с. — Серия : Бакалавр и

магистр. Академический курс.

ISBN 978-5-9916-3772-5

Рассмотрены теоретические положения международных

стандартов аудита, возможности их сопряжения с Федеральными

стандартами аудиторской деятельности. Приведена классифи-

кация международных стандартов аудита, определены их роль

и значение в аудиторской деятельности. Дана характеристика

международных стандартов аудита и положений по международ-

ной аудиторской практике.

Соответствует Федеральному государственному образова-

тельному стандарту высшего профессионального образования

третьего поколения.

Для студентов высших учебных заведений и специалистов, ин-

тересующихся данной проблемой.

УДК 657

ББК 65.053я73

© Коллектив авторов, 2013

© ООО «Издательство Юрайт», 2017ISBN 978-5-9916-3772-5

ОглавлениеПредисловие .........................................................................8

Раздел I. Концептуальные положения международных стандартов аудита

Глава 1. Понятие и классификация международных стандартов ..........................................................131.1. Классификация стандартов аудиторской

деятельности. Международная федерация бухгалтеров ................................ 14

1.2. Международные стандарты аудиторской деятельности ..........................24

Контрольные вопросы и задания ............................................32Глава 2. Организационные основы международных

стандартов аудита ..............................................332.1. Статус международных стандартов аудита ...332.2. Возможности сопряжения

международных стандартов аудита с Российскими федеральными стандартами аудита и правилами (стандартами) аудиторской деятельности ...36

2.3. Соответствие состава и принципов разработки Федеральных стандартов аудиторской деятельности международным ..........................................48

2.4. Особенности применения международных стандартов к подтверждающему, сопровождающему и целевому аудиту и другим видам аудиторских услуг .............59

2.5. Перспективы развития международных стандартов аудита в соответствии с планами и программами Международной федерации бухгалтеров ..... 70

Контрольные вопросы и задания ............................................ 74

4 Оглавление

Глава 3. Кодекс этики — основополагающий документ представителей бухгалтерской профессии...........................................................75

Контрольные вопросы и задания ............................................80Глава 4. Введение в международные стандарты

аудита ..................................................................814.1. Структурирование основных терминов

и определений международных стандартов аудита .......................................82

4.2. Концептуальные основы международных стандартов аудита ............83

4.3. Международные стандарты по контролю качества .................................98

Контрольные вопросы и задания ..........................................111Глава 5. Стандарты, регламентирующие порядок

проведения аудита ...........................................1125.1. Аудит финансовой отчетности .................1135.2. Согласование условий аудиторского

задания ......................................................1215.3. Контроль качества аудита финансовой

отчетности .................................................1275.4. Аудиторская документация ......................1345.5. Обязанности аудитора при выявлении

мошенничества в процессе проведения аудита ........................................................140

5.6. Учет нормативных актов при аудите финансовой отчетности ............................153

Контрольные вопросы и задания .......................................... 161Глава 6. Оценка рисков и соответствующие

им действия аудитора ......................................1636.1. Планирование аудита финансовой

отчетности .................................................1646.2. Определение и оценка рисков

возникновения существенных искажений через понимание деятельности аудируемого лица и его среды ................................................173

6.3. Существенность при планировании и проведении аудита ................................. 181

5Оглавление

6.4. Учет выявленных рисков существенных искажений при планировании и в ходе аудита ........................................................ 187

6.5. Особенности аудита предприятия, использующего услуги обслуживающей организации .............................................. 191

6.6. Анализ и оценка искажений, выявленных в ходе аудита ........................200

Контрольные вопросы и задания ..........................................205Глава 7. Получение доказательств в аудите ................206

7.1. Аудиторские доказательства.....................2077.2. Внешние подтверждения.

Первичные аудиторские задания — начальные сальдо (входящие остатки) ....210

7.3. Аналитические процедуры .......................2137.4. Аудиторская выборка ................................2157.5. Аудит оценочных значений ......................2187.6. Связанные стороны ...................................2217.7. Последующие события ..............................2237.8. Непрерывность деятельности ...................2257.9. Письменные заявления руководства ........228

Контрольные вопросы и задания ..........................................231Глава 8. Использование работы третьих лиц

в аудите .............................................................2328.1. Использование работы другого

аудитора ....................................................2338.2. Рассмотрение работы внутреннего

аудита ........................................................2368.3. Использование работы эксперта ..............243

Контрольные вопросы и задания ..........................................246Глава 9. Аудиторские выводы и подготовка отчетов

(заключений) ...................................................2489.1. Аудиторский отчет (заключение)

по финансовой отчетности .......................2499.2. Сопоставимые значения ...........................2559.3. Прочая информация в документах,

содержащих проаудированную финансовую отчетность ............................260

Контрольные вопросы и задания ..........................................262

6 Оглавление

Глава 10. Положения по международной аудиторской практике .....................................26310.1. Общий обзор положений

по международной аудиторской практике ....................................................264

10.2. Процедуры межбанковского подтверждения (1000) ..............................265

10.3. Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами банков (1004) ........................270

10.4. Особенности аудита малых предприятий (1005) ..................................290

10.5. Аудит финансовой отчетности банков (1006) ........................................................298

10.6. Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности (1010) .........................................................301

10.7. Аудит производных финансовых инструментов (1012) ................................304

10.8. Электронная торговля — влияние на аудит финансовой отчетности (1013) .....................................307

10.9. Подготовка аудиторских заключений при проверке на соответствие Международным стандартам финансовой отчетности (1014) ................311

Контрольные вопросы и задания ..........................................314Глава 11. Международные стандарты аудита.

Разделы «Международные стандарты по обзорным проверкам» (2000—2699), «Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность (гарантирующим достоверность)» (3000—3699), «Международные стандарты по сопутствующим услугам» (4000—4699) ....31511.1. Международные стандарты

по обзорным проверкам (ISRE) (2000—2699) ............................................. 31611.1.1. Задания по обзорной проверке

финансовой отчетности (2400) .... 316

7Оглавление

11.1.2. Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, выполненная независимым аудитором организации (2410) ......................323

11.2. Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность (ISAE) (3000—3699) ............33511.2.1. Задания, обеспечивающие

уверенность (гарантирующие достоверность), отличные от аудитов или обзорных проверок ретроспективной финансовой информации (3000) ... 335

11.2.2. Проверка прогнозной финансовой информации (3400) ... 342

11.2.3. Отчеты по результатам проверок систем контроля сервисной (обслуживающей) организации (3402) ......................354

11.3. Международные стандарты по сопутствующим услугам (ISRS) (4000—4699) .............................................35711.3.1. Задания по выполнению

согласованных процедур в отношении финансовой информации (4400) ......................357

11.3.2. Задания по компиляции финансовой информации (4410) ... 360

Контрольные вопросы и задания ..........................................364

Раздел II. Практикум по применению международных стандартов аудита

Вопросы и задания для подготовки к экзаменам ...........367Тестовые задания .............................................................383Ответы к тестовым заданиям ..........................................421Глоссарий ..........................................................................422Список литературы ...........................................................457

ПредисловиеУчебник «Международные стандарты аудита» подготовлен

в соответствии с требованиями Федерального государственного образовательного стандарта высшего профессионального обра-зования (ФГОС ВПО) по направлению «Экономика» и магистер-ской программы «Бухгалтерский учет, анализ, аудит».

Настоящее издание состоит из 11 глав, в которых последо-вательно раскрываются методология международных стандар-тов аудита, их классификация, возможности сопряжения меж-дународных стандартов аудита с российскими федеральными стандартами аудита и правилами (стандартами) аудиторской деятельности, особенности применения международных стан-дартов аудита и др.

Магистрант должен быть готов к деятельности, требующей фундаментальной профессиональной подготовки по направ-лению «Экономика», углубленной специализации по отдель-ным дисциплинам, а также владеть навыками научно-иссле-довательской работы.

Содержание учебника строится исходя из того, что компе-тенции в области учетной и контрольной деятельности охва-тывают:

— наличие системных профессиональных знаний;— способность и готовность к разумному риску, креатив-

ность и предприимчивость, умение работать самостоятельно, готовность к работе в команде и высококонкурентной среде;

— способность к практическому мышлению;— способность решать профессиональные проблемы, уме-

ние выбирать и применять традиционные и нетрадиционные методы управленческих решений, компетентность в приня-тии решений в области учетной, аналитической и контроль-ной деятельности;

— способность к социально-экономическому и коммуни-кационному взаимодействию;

— способность и готовность к непрерывному образованию, постоянному совершенствованию, переобучению, профессио-нальной мобильности.

9Предисловие

В результате изучения дисциплины «Международные стан-дарты аудита» магистрант должен:

знать• основныетерминыиопределенияКодексаэтикипро-

фессиональных бухгалтеров и международных стандартов аудита;

• классификациюмеждународныхстандартоваудита;• переченьмеждународныхстандартоваудита;• содержаниеосновополагающихмеждународныхстан-

дартов аудита;• возможностисопряжениямеждународныхстандартов

аудита с российскими федеральными стандартами и прави-лами (стандартами) аудиторской деятельности;

• видыаудиторскихзаданийисопутствующихаудитууслуг;

• моделипроцессааудита;• права,обязанностииответственностьаудитора,атакже

аудируемого лица;• методыорганизацииаудита;• принципыпланированияаудита;• процедурыаудита;• видызаключенийаудиторапоитогампроверки;• специализированныеобластиаудита;• особенностиаудитавсредеинформационныхтехнологий;уметь• оцениватьнепротиворечивостьмеждународныхстан-

дартов законодательству РФ;• оцениватьвозможностьприменениямеждународных

стандартов или отдельных их положений при проведении аудита;• осуществлятьвзаимоотношенияаудиторасаудируемым

лицом и оформлять документы между ними;• оцениватьсущественностьиаудиторскийриск;• составлятьпрограммуаудиторскойпроверки;• оформлятьрезультатыпроверки;владеть навыками• применениямеждународныхстандартоваудитаприпро-

ведении внешнего аудита;• примененияаудиторамиметодическихприемовиспо-

собов проверки с учетом международных стандартов аудита;• самостоятельногопланированияиоформленияпроцесса

проведения аудита с применением международных стандартов.

10 Предисловие

В разработке учебника принимал участие профессорско-преподавательский состав кафедры «Экономическая экспер-тиза и аудит» Финансового университета при Правительстве РФ:

Кеворкова Ж. А., доктор экономических наук, профессор — предисловие, гл. 2;

Васильева М. В., кандидат экономических наук, доцент — гл. 7 (совместно с М. А. Добруновой);

Ганьшина С. Е., старший преподаватель — гл. 8, 9;Добрунова М. А., старший преподаватель — гл. 7 (сов-

местно с М. В. Васильевой);Левицкая Н. В., кандидат экономических наук, доцент —

гл. 6 (совместно с Н. С. Щербаковой);Полякова Н. Н., кандидат экономических наук, доцент —

гл. 5;Савин А. А., кандидат экономических наук, профессор —

гл. 1, 4, 10, 11 (совместно с И. А. Савиным);Савина Н. В., кандидат экономических наук, доцент —

гл. 3;Савин И. А., старший преподаватель — гл. 1, 4, 10, 11 (сов-

местно с А. А. Савиным);Щербакова Н. С., кандидат экономических наук, доцент —

гл. 6 (совместно с Н. В. Левицкой).

РАЗДЕЛ IКонцептуальные положениямеждународных стандартов аудита

РАЗДЕЛ IКонцептуальные положениямеждународных стандартов аудита

ГЛАВА 1 Понятие и классификация

международных стандартов

В результате изучения данной главы студент должен:знать•принципыклассификациимеждународныхинациональных

стандартов аудита, их значение;•принципыприменениямеждународныхстандартоваудита

(МСА);•ограничения,оказывающиевлияниенаубедительностьдока-

зательств;уметь• определять порядок применения того или иного аудиторского

стандарта;владеть навыками•примененияМСАвпроцессеаудита,определениятипакласси-

фикации аудиторского стандарта и его место и влияние на получение аудиторских доказательств.

Ключевые слова: принципы классификации аудиторских стан-дартов, международные стандарты аудита, положения по междуна-родной аудиторской практике.

14 Глава 1. Понятие и классификация международных стандартов

1.1. Классификация стандартов аудиторской деятельности. Международная федерация бухгалтеров

В мировой практике аудита принято, что требования к орга-низации и технологии его проведения, оформлению рабочей документации, оказанию сопутствующих и прочих аудитор-ских услуг закрепляются в так называемых стандартах ауди-торской деятельности.

Стандарты принято подразделять на внешние и внутрен-ние (по отношению к аудиторской организации, аудитору), а также (по отношению к государству) на международные и национальные.

Отметим, что процессы стандартизации, разработки и при-менения стандартов носят универсальный характер.

Стандарт (от англ. standard — норма, образец, мерило), в широком смысле слова — образец, модель, принимаемая за исходные для сопоставления с ними других объектов; нор-мативно-технический документ по стандартизации, устанав-ливающий комплекс норм, правил, требований к объекту стан-дартизации и утвержденный компетентным органом1.

Стандарты распространяются на различные сферы дея-тельности: науку, технику, промышленность, сельское хозяй-ство, производство, строительство, здравоохранение, транс-порт и др. В соответствующей мере стандартизация коснулась и сферы бухгалтерского учета и финансового контроля, вклю-чая аудит.

Важно отметить, что термин «стандарты» в России (ранее в СССР) традиционно имеет техническую окраску, а произо-шедшее за последнее время расширение его смысла является не настолько большим, чтобы охватить еще и бухгалтерский учет, и аудиторскую деятельность и подвести их под сферу компетенции Государственного комитета по стандартиза-ции. Иначе говоря, с позиции, распространенной в России, — это все-таки правила (положения, предписания, нормы). Вместе с тем это аналог того, что в странах с развитой рыноч-ной экономикой принято называть стандартами отчетности (учета) применительно к бухгалтерскому учету и стандартами аудита — применительно к аудиторской деятельности.

1 Большая советская энциклопедия. М. : Советская энциклопедия, 1976. Т. 24. Кн. 1. С. 411.

1.1. Классификация стандартов аудиторской деятельности... 15

В связи с этим в качестве определения национального (рос-сийского) бухгалтерского стандарта был выбран термин «поло-жение по бухгалтерскому учету» (ПБУ), а для аудиторской дея-тельности до недавнего времени — двойной термин «правило (стандарт)». Данное разъяснение важно, поскольку в адрес России могут выдвигаться утверждения, что у нас нет стан-дартов по бухгалтерскому учету и аудиту, в связи с чем бухгал-терский учет не ориентирован на современную технологию, а заключениям российских аудиторов доверять нельзя.

Приведенные общие положения помогут нам определиться с терминологией, классификацией и другими аспектами стан-дартов по аудиторской деятельности.

Международные стандарты аудита (МСА) разрабатываются Международной федерацией бухгалтеров (МФБ)1 — междуна-родной профессиональной бухгалтерско-аудиторской органи-зацией, объединяющей членов более 160 национальных бух-галтерско-аудиторских объединений и профессиональных организаций из 125 стран мира. Эта международная органи-зация была основана в октябре 1977 г. с целью координации на мировом уровне деятельности профессиональных органи-заций в области учета, финансовой (бухгалтерской) отчетно-сти и аудита. Штаб-квартира МФБ находится в г. Нью-Йорке (США). Кроме того, у МФБ имеются отделения в г. Торонто (Канада) и г. Мельбурне (Австралия).

МФБ определяет свою миссию следующим образом: «Служить интересам общества и с этой целью и далее осущест-влять деятельность, направленную на усиление позиций бух-галтерской профессии по всему миру, и вносить свой вклад в развитие международной экономики путем установления профессиональных стандартов высочайшего качества, стиму-лирования приверженности указанным стандартам и путем осуществления деятельности, нацеленной на сближение стан-дартов в международном масштабе, а также посредством пред-ставления интересов общества в случаях, когда необходимы профессиональные знания и опыт».

Управление МФБ осуществляют Совет и Правление. В состав Совета входит по одному представителю от каждой организации — члена МФБ. Правление — это группа, мень-шая по размерам, которая несет ответственность за разработку политики МФБ. Как представители международной бухгалтер-

1 International Federation of Accountants (IFAC). URL: http://www.ifac.org


ской профессии члены Правления дают присягу действовать порядочно и служить интересам общества.

Рекомендации по составу Правления МФБ, ее советов и комитетов дает Комитет по выдвижению кандидатур МФБ. Он предлагает кандидатуры на пост вице-президента МФБ. В своей работе Комитет руководствуется принципом выбора наиболее подходящей кандидатуры для каждой должности. Он стремится к достижению баланса между региональными и профессиональными представителями в советах и комите-тах МФБ, а также между представителями от стран с различ-ным уровнем экономического развития.

Органы управления, персонал и волонтеры МФБ должны быть привержены таким ценностям, как порядочность, про-зрачность деятельности и профессионализм. МФБ также под-черкивает необходимость приверженности своих членов ука-занным ценностям, описанным в Кодексе этики профессио-нальных бухгалтеров МФБ.

В рамках «Программы соответствия организаций — чле-нов МФБ» действительные и ассоциированные (т.е. наблюда-тели) члены МФБ должны продемонстрировать, что они сде-лали все возможное для внедрения стандартов, разработанных МФБ и Советом по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), с учетом национального законодательства и нормативных актов. Если действительные и ассоциированные члены МФБ являются национальными организациями, занима-ющимися разработкой стандартов, они обязаны прилагать все возможные усилия, чтобы включить в них международные стан-дарты. Программа, находящаяся под надзором Консультативной группы по вопросам соответствия МФБ, также стремится опре-делить, как действительные и ассоциированные члены выпол-няют свои обязательства в отношении контроля качества, выяв-ления нарушений и дисциплинарных программ для своих чле-нов в соответствии с Положениями об обязательствах членов МФБ. Указанные Положения служат основой для Программы соответствия и предоставляют четкие ориентиры для суще-ствующих и потенциальных профессиональных организаций-членов, помогающие таковым обеспечить высокое качество оказания услуг физическими и юридическими лицами — чле-нами такой профессиональной организации. Более подробную информацию о членстве в МФБ и о работе Консультативной группы можно получить на официальном сайте МФБ1.

1 URL: http://www.ifac.org/complianceprogram


Российская Федерация в МФБ представлена одним пол-ноправным членом — Институтом профессиональных бух-галтеров и аудиторов (ИПБ) России и одним ассоциирован-ным членом (наблюдателем) — общественной организацией «Российская коллегия аудиторов» (бывшая фирма «РУФ-аудит»).

Согласно программным документам МФБ основная деятель-ность этой организации состоит в решении следующих задач.

1. Служение интересам общества.МФБ направляет деятельность представителей бухгалтер-

ско-аудиторской профессии во всем мире в целях служения интересам общества путем осуществления следующей дея-тельности:

• поразработке,продвижениюисоблюдениюмежду-народных профессиональных стандартов (в том числе МСА) и Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, качество которых постоянно ею улучшается;

• направленной на поощрение устранения различий(т.е. на сближение) между профессиональными стандартами, в частности стандартами аудита, выражения уверенности, этики, образования и финансовой отчетности в государствен-ном и частном секторах экономики;

• направленной на постоянное повышение качествааудита и финансового менеджмента;

• направленнойнапродвижениеценностейбухгалтерско-аудиторской профессии как гарантии привлечения исключи-тельно высококвалифицированного персонала;

• направленнойнаобеспечениесоответствиячленскимобязательствам;

• по оказанию содействия развивающимся странами странам с переходной экономикой в сотрудничестве с регио-нальными профессиональными органами и другими органи-зациями в становлении и развитии профессии, преданной высоким стандартам качества и стоящей на страже интересов общества.

2. Вклад в эффективное функционирование мировой эко-номики.

МФБ вносит свой вклад в эффективное функционирование мировой экономики путем:

• повышения уверенности в качестве и надежностифинансовой отчетности;


• поощренияпредоставленияорганизациямивысокока-чественной финансовой и нефинансовой информации о своей деятельности;

• поощренияпредоставленияуслугвысокогокачествавсеми членами международной бухгалтерско-аудиторской про-фессии;

• акцентированияважностиприверженностиКодексуэтики профессиональных бухгалтеров со стороны всех членов бухгалтерско-аудиторской профессии, включая участников промышленного, торгового, государственного, некоммерче-ского секторов, академического сообщества и публичной прак-тики.

3. Лидерство и представление интересов.МФБ является основным представителем международной

бухгалтерско-аудиторской профессии и выступает по широ-кому кругу вопросов в случаях, когда профессиональные зна-ния и опыт являются наиболее востребованными, а также по вопросам регулирования аудита и подготовки и представ-ления финансовой отчетности. Это достигается в том числе путем сотрудничества с различными организациями, кото-рые полагаются на деятельность международной бухгалтер-ско-аудиторской профессии или заинтересованы в такой дея-тельности. МФБ также выпускает публичные программные положения.

Кроме указанных выше задач МФБ осуществляет следу-ющие виды деятельности.

Инициативы по разработке стандартов. МФБ уже давно признала необходимость разработки единых международных концептуальных основ, ставящих целью обеспечение соответ-ствия приобретающим все более глобальный характер требо-ваниям, предъявляемым к бухгалтерско-аудиторской профес-сии. Такие требования предъявляют бизнес, государственные органы, академические круги и др. Основными компонентами этих основ являются Кодекс этики профессиональных бухгал-теров, МСА, Международные образовательные стандарты про-фессиональных бухгалтеров и аудиторов и МСФО государ-ственного сектора.

Ниже кратко описаны советы и комитеты МФБ, занима-ющиеся разработкой стандартов, выражающих интересы общества, с соблюдением принципов прозрачности, эффек-тивности и результативности. В распоряжении каждого из этих советов по разработке стандартов имеются консультативные


группы, обеспечивающие соблюдение общественных инте-ресов. В состав указанных групп входят представители обще-ственности.

Советы и комитеты МФБ, деятельность которых представ-ляет общественный интерес:

•Советпомеждународнымстандартамаудитаигарантиидостоверности (выражения уверенности);

•Комитетпоэтике;•Комитетпообразованию.Указанные органы, а также Консультативная группа

по вопросам соответствия подчиняются Совету по надзору за соблюдением общественных интересов общества.

МФБ активно поддерживает устранение различий с МСА и другими стандартами, разработанными независимыми сове-тами МФБ по разработке стандартов и Советом по междуна-родным стандартам финансовой отчетности.

С кругом полномочий, процессами и процедурами работы советов и комитетов МФБ можно подробно ознакомиться на официальном сайте МФБ.

Услуги по аудиту и выражению уверенности. Совет по меж-дународным стандартам аудита и гарантии достоверности (выражения уверенности) разрабатывает Международные стандарты аудита и обзорных проверок ретроспективной (исторической) финансовой информации. Совет также раз-рабатывает соответствующие положения по международной аудиторской практике. Эти стандарты и положения выступают в качестве руководства для аудиторов и других профессиональ-ных бухгалтеров, предоставляя им инструменты, позволяющие соответствовать растущему и меняющемуся спросу на подго-товку отчетов в отношении финансовой информации, а также по специализированным областям.

Кроме того, Совет разрабатывает стандарты контроля каче-ства аудиторской деятельности.

Этика. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров раз-работан Комитетом по этике МФБ. Кодекс устанавливает эти-ческие требования для профессиональных бухгалтеров и ауди-торов и представляет собой концептуальную основу деятель-ности профессиональных бухгалтеров и аудиторов с целью соблюдения ими фундаментальных принципов профессио-нальной этики. Эти принципы — порядочность, объектив-ность, профессиональная компетентность, должная тщатель-


ность, конфиденциальность и профессиональное поведение. В соответствии с Кодексом все профессиональные бухгал-теры и аудиторы должны выявлять угрозы несоблюдения дан-ных принципов и, если таковые существуют, применить меры предосторожности для предотвращения нарушений. Организации — члены МФБ или аудиторские фирмы, проводя-щие аудит с использованием МСА, не могут применять менее строгие нормы, чем содержащиеся в Кодексе.

Бухгалтерский учет и отчетность в государственном сек-торе. Комитет государственного сектора МФБ фокусирует свое внимание на разработке МСФО для государственных органов, учреждений и предприятий. Он разработал МСФО, устанавливающие требования к финансовой отчетности пра-вительств и других организаций государственного сектора. В соответствии с распространенной в настоящее время точ-кой зрения, не подтвержденной, впрочем, никакими исследо-ваниями и расчетами, применение требований МСФО государ-ственного сектора повысит ответственность и прозрачность финансовой отчетности, подготовленной правительствами и их агентствами.

МСФО государственного сектора на английском, француз-ском и испанском языках представлены на сайте МФБ. Имеется также проект их перевода на русский язык, выполненный под эгидой Министерства финансов РФ и запланированный к вне-дрению в Российской Федерации аналогично МСФО коммер-ческих организаций. Ознакомиться с этим переводом можно на официальном сайте МФ РФ1.

Образование. С целью продвижения программ по профессио - нальному образованию бухгалтеров Комитет по образованию МФБ разрабатывает Международные образовательные стан-дарты профессиональных бухгалтеров и аудиторов, устанав-ливающие ориентиры для образования представителей бух-галтерско-аудиторской профессии. Все организации — члены МФБ должны выполнять эти стандарты, раскрывающие про-цесс обучения, необходимого для получения квалификации профессионального бухгалтера (аудитора), а также постоян-ного профессионального развития представителей профессии. Комитет также разрабатывает Положения о международной практике образования и прочие руководства для содействия организациям — членам МФБ и преподавателям бухгалтер-

1 URL: http://www1.minfin.ru/ru/budget/sfo/


ского учета и аудита в вопросах внедрения и достижения наи-лучшей практики в образовательном процессе. Указанные документы также представлены на сайте МФБ.

Содействие профессиональным бухгалтерам, занятым в бизнесе. Как МФБ, так и ее члены сталкиваются с необходи-мостью выполнять требования растущего числа бухгалтеров, работающих в коммерции, промышленности, государствен-ном, образовательном и некоммерческом секторах. Согласно статистике МФБ такие бухгалтеры составляют более 50% коли-чества ее членов1. Комитет по профессиональным бухгалте-рам, занятым в бизнесе, разрабатывает руководства по прак-тике ведения учета и формирования отчетности. Комитет помогает решать широкий спектр профессиональных вопро-сов, поощряет и поддерживает оказание высококачествен-ных услуг профессиональными бухгалтерами, практику-ющими в бизнесе (коммерческой деятельности) и стремится к тому, чтобы общественность знала и понимала выполняемую ими работу. Более подробно информация о работе Комитета и выпущенных им документах представлена на сайте МФБ2.

Практика малого и среднего бизнеса. МФБ также уделяет особое внимание поддержке другого направления, приобре-тающего все большую важность как в мире, так и в России: практика (осуществление) малого и среднего бизнеса (пред-принимательства). Безусловно речь здесь идет о бухгалтерах, предоставляющих профессиональные услуги субъектам малого и среднего предпринимательства. Комитет по практике малого и среднего бизнеса вносит непосредственный вклад в работу международных организаций, которые занимаются разработ-кой стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности для данной сферы бизнеса (в первую очередь — так называе-мые МСФО для небольших предприятий), с целью определения фронта работ таких международных организаций и обеспече-ния приемлемости разработанных стандартов для предприя-тий малого и среднего бизнеса. Комитет оказывает практиче-скую поддержку в форме руководств по внедрению и интер-нет-ресурсов, помогающих субъектам бизнеса эффективно внедрять международные стандарты, умело управлять своей деятельностью и удовлетворять потребностям клиентов.

1 Имеется в виду состав членов профессиональных бухгалтерско-ауди-торских организаций, входящих в МФБ. Непосредственно физические лица членами МФБ не являются.

2 URL: http://www.ifac.org/paib


Кроме того, Комитет ведет просветительскую деятельность, например проводит ежегодный форум, чтобы своевременно отреагировать на нужды своей аудитории. Работа Комитета отражена на сайте МФБ1.

Развивающиеся нации. Комитет по вопросам развива-ющихся наций МФБ поддерживает развитие бухгалтерской профессии во всех регионах мира путем представления и изу-чения интересов развивающихся стран, а также путем пре-доставления руководств по усилению и развитию бухгал-терско-аудиторской профессии во всем мире. От имени развива ющейся бухгалтерской профессии комитет работает с органами и организациями, готовыми оказывать помощь по привлечению ресурсов и содействию в развитии. Он прово-дит ежегодные форумы, на которых рассматриваются потреб-ности развивающихся стран2.

В настоящее время имеется 44 разработанных МФБ Международных стандарта аудита и восемь Положений по международной аудиторской практике (ПМАП) (см. пара-граф 1.2, табл. 1.1). В предисловии к МСА отмечается: их сле-дует применять только к существенным аспектам, что свиде-тельствует о возможности использования национальных нор-мативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В связи с этим целе-сообразно разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг для более полного учета особенно-стей национальных систем законодательства, налогообложе-ния, бухгалтерского учета и других аспектов финансово-хозяй-ственной деятельности организаций и предприятий.

В этом документе подчеркивается, что страны — члены МФБ могут применять МСА в качестве своих национальных стандартов. С этой целью Комитет по международной ауди-торской практике (КМАП) подготовил текст заявления, кото-рый может быть использован для определения юридической силы принимаемых стандартов и возможности их использо-вания в конкретной стране. Исходя из этого, а также анализа данного письма можно сделать вывод, что возможны следую-щие варианты использования МСА и национальных стандар-тов. Первый вариант предусматривает применение только МСА. Второй вариант предполагает создание и использова-ние нацио нальных стандартов аудита. И наконец, третий

1 URL: http://www.ifac.org/smp2 URL: http://www.ifac.org/developingnations


вариант, так называемый комбинированный, предусматри-вает разработку национальных стандартов с учетом положе-ний международных стандартов.

Применительно к отечественной практике можно отме-тить, что Россия как в области бухгалтерского учета, так и аудита в настоящее время использует третий вариант, преду сматривающий разработку полной гаммы националь-ных стандартов с учетом части требований МСФО и МСА. Однако согласно опубликованным в прессе в 2012 г. планам Минфина России по реформированию аудиторской деятель-ности в будущем возможен отказ от национальных стандар-тов аудита и переход к непосредственному использованию МСА.

В отношении России можно выделить ряд этапов создания национальных стандартов аудита. Первый относится к 1995—2000 гг., когда были созданы и одобрены Комиссией по ауди-торской деятельности при Президенте РФ 38 национальных правил (стандартов) и перечень терминов и определений.

Второй этап начался после принятия в августе 2001 г. Федерального закона № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельно-сти» и ознаменовал разработку новых национальных стандар-тов, так называемых федеральных. В соответствии с указан-ным Законом было разработано и утверждено в виде постанов-лений Правительства РФ 34 федеральных правила (стандарта) аудита. Разработанные на первых двух этапах российские ауди-торские правила (стандарты) сыграли положительную роль в становлении аудита в России, позволили значительно повы-сить квалификацию аудиторов и качество аудиторских про-верок.

Третий этап начался после принятия в декабре 2008 г. нового Федерального закона № 307-ФЗ «Об аудиторской дея-тельности» и ознаменовал разработку новой «волны» нацио-нальных (федеральных) стандартов. Законом установлено, что разработка федеральных стандартов ведется в соответствии с МСА. Федеральные стандарты аудита нового поколения (офи-циально слово «правила» в их названии больше не исполь-зуется) разрабатываются и утверждаются Министерством финансов РФ. За период с 2010 по 2012 г. было утверждено девять таких стандартов.

Аудиторские стандарты федерального уровня могут быть использованы в суде для доказательства качества проведения аудита, и в зависимости от того, насколько отступил аудитор


от стандарта, определяется мера его ответственности. Аудитор, допустивший в своей практике отступление от какого-либо стандарта, должен объяснить причину этого.

Значение аудиторских стандартов состоит в том, что они:— способствуют обеспечению высокого качества аудитор-

ской проверки;— содействуют внедрению в практику аудита новых науч-

ных достижений;— определяют действия аудитора в конкретных ситуациях.

1.2. Международные стандарты аудиторской деятельности

Поскольку МФБ — по определению организация международ-ная, официальным языком для всех выпускаемых ею докумен-тов является английский.

На русский язык МСА на постсоветском пространстве были переведены несколько раз. В России первое официаль-ное издание МСА и Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров было представлено в 2000 г., второе — в 2002 г.1 Концептуально эти переводы соответствовали МСА в редак-циях 1999 и 2001 гг. соответственно. Следует отметить, что непосредственно МФБ с периодичностью приблизительно раз в год выпускает сборник актуальных, а также принятых, но не вступивших в силу МСА и ПМАП2. Работа над совершенство-ванием МСА ведется постоянно.

Применительно ко второму официальному изданию МСА в России приведен перечень МСА и ПМАП (табл. 1.1).

Таблица 1.1. Перечень МСА и ПМАП-2001№

п/пНомер МСА

Наименование разделов и стандартов

Вводные аспекты (100—199)1 100 Задания, обеспечивающие уверенность2 120 Основные принципы Международных стандартов аудита

1 Имеются также неофициальные переводы более ранних редакций МСА: 1994 г., подготовленный специалистами Российской коллегии ауди-торов, и 1980—1991 гг. (подробнее см.: Международные стандарты учета и аудита: сб. с комментариями. Вып. 5—7. М.: Фирма «Аудит-трейнинг», 1992).

2 МФБ не всегда следует этой периодичности. Например, сборники не выпускались в 2004 и 2011 гг.


№п/п

Номер МСА


Обязанности (200—299)3 200 Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой

отчетности4 210 Условия аудиторских заданий5 220 Контроль качества работы в аудите6 230 Документирование7 240 Ответственность аудитора по рассмотрению мошенниче-

ства и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности8 240А Мошенничество и ошибка9 250 Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой

отчетности10 260 Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководя-

щими полномочиямиПланирование (300—399)

11 300 Планирование12 310 Знание бизнеса13 320 Существенность в аудите

Внутренний контроль (400—499)14 400 Оценка рисков и внутренний контроль15 401 Аудит в среде компьютерных информационных систем16 402 Учет при аудите особенностей субъектов, использующих

обслуживающие организацииАудиторские доказательства (500—599)

17 500 Аудиторские доказательства18 501 Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотре-

ние особых статей19 505 Внешние подтверждения20 510 Первичные задания — начальное сальдо21 520 Аналитические процедуры22 530 Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного

тестирования23 540 Аудит оценочных значений24 550 Связанные стороны25 560 Последующие события26 570 Непрерывность деятельности27 580 Заявления руководства

Использование работы третьих лиц (600—699)28 600 Использование работы другого аудитора29 610 Рассмотрение работы внутреннего аудита30 620 Использование работы эксперта

Продолжение табл. 1.1


№п/п

Номер МСА


Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений) (700—799)

31 700 Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности32 700А Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности33 710 Сопоставимые значения34 720 Прочая информация в документах, содержащих проаудиро-

ванную финансовую отчетностьСпециализированные области (800—899)

35 800 Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей

36 810 Исследование ожидаемой финансовой информацииСопутствующие услуги (900—999)

37 910 Задание по обзорной проверке финансовой отчетности38 920 Задания по выполнению согласованных процедур в отно-

шении финансовой информации39 930 Задания по компиляции финансовой информации

Положения по международной аудиторской практике (1000—1100)

40 1000 Процедуры межбанковского подтвержденияДополнения 1—3 к предмету 400:

41 1001 Среда ИТ — Автономные персональные компьютеры42 1002 Среда ИТ — Онлайновые компьютерные системы43 1003 Среда ИТ — Системы баз данных44 1004 Взаимоотношения между органами банковского надзора

и внешними аудиторами45 1005 Особенности аудита малых предприятий46 1006 Аудит международных коммерческих банков47 1008 Оценка рисков и система внутреннего контроля — харак-

теристики компьютерных информационных систем (КИС) и связанные с ними вопросы

48 1009 Методы аудита с помощью компьютеров49 1010 Учет экологических вопросов при аудите финансовой

отчетности50 1012 Аудит производных финансовых инструментов

К сожалению, за прошедшее десятилетие в России офици-ально и полностью МСА больше не переводили, и упомянутый выше вариант перевода продолжает оставаться официальным. Существуют, однако, более поздние переводы на русский язык, выполненные в странах СНГ и признанные МФБ (например,

Окончание табл. 1.1


на Украине и в Республике Казахстан). В частности, специа-листами Аудиторской палаты Республики Казахстан переводы были осуществлены трижды (в 2006, 2008 и 2009 гг.; их тек-сты размещены на официальном интернет-сайте указанной организации). Как следует из информации МФБ1, в России спе-циалистами Российской коллегии аудиторов ведутся работы по переводу («in progress») МСА в редакции 2010 г. на русский язык, но когда они будут завершены — неясно.

Как отмечалось выше, во многих странах мира МСА исполь-зуются либо непосредственно, либо в качестве основы для раз-работки национальных стандартов аудита. В табл. 1.2 пред-ставлен перечень МСА и ПМАП по состоянию на середину 2012 г.2

МСА предназначены для применения при оказании различ-ных аудиторских услуг, в том числе при аудите финансовой отчетности, аудите иной информации и предоставлении сопут-ствующих услуг. ПМАП разрабатываются с целью предоставле-ния практической помощи аудиторам в соблюдении стандар-тов и обеспечения надлежащей аудиторской практики. Данные положения не имеют силы стандартов, они играют роль, сход-ную с так называемыми ПКИ («Профессиональными коммен-тариями и интерпретациями») в МСФО.

Таблица 1.2. Перечень МСА-2012№

п/пНомер МСА


Кодекс этики профессиональных бухгалтеров МФБГлоссарий терминов

Международные стандарты по контролю качества (1—99)1 1 Контроль качества работы аудиторских организаций, кото-

рые проводят аудиторские и обзорные проверки финансо-вой отчетности, выполняют другие задания, гарантирую-щие достоверность, и оказывают сопутствующие услуги

Структура

Концептуальные основы заданий, гарантирующих достоверность

1 См.: URL: http://www.ifac.org/about-ifac/translations-permissions/translations-database

2 Данный перечень является авторским переводом на русский язык и соответствует последней официальной редакции МСА 2010 г. с измене-ниями за 2011 г. и I квартал 2012 г. Официальные тексты МСА на англий-ском языке доступны на сайте МФБ по адресу: URL: http://www.ifac.org/publications-resources


№п/п

Номер МСА


Аудит ретроспективной (исторической) финансовой информации (100—999)

Общие принципы и обязанности (200—299)

2 200 Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с МСА

3 210 Согласование условий аудиторских заданий

4 220 Контроль качества аудита финансовой отчетности

5 230 Аудиторская документация

6 240 Обязанности аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок при аудите финансовой отчетности

7 250 Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности

8 260 Сообщение аспектов аудита руководству и представителям собственника

9 265 Сообщение о недостатках в системе внутреннего контроля руководству и представителям собственника

Оценка рисков и соответствующие им действия (300—499)

10 300 Планирование аудита финансовой отчетности

11 315 Определение и оценка рисков возникновения существен-ных искажений через понимание деятельности аудируе-мого лица и его среды

12 320 Существенность при планировании и проведении аудита

13 330 Действия аудитора в соответствии с оцененными рисками

14 402 Особенности аудита предприятия, использующего услуги обслуживающей организации

15 450 Анализ и оценка искажений, выявленных в ходе аудита

Аудиторские доказательства (500—599)

16 500 Аудиторские доказательства

17 501 Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотре-ние особых статей

18 505 Внешние подтверждения

19 510 Первичные аудиторские задания — начальные сальдо (вхо-дящие остатки)

20 520 Аналитические процедуры

21 530 Аудиторская выборка



№п/п

Номер МСА


22 540 Аудит оценочных значений, включая оценку по справедли-вой стоимости, и связанные с ними раскрытия информа-ции в отчетности

23 550 Связанные стороны

24 560 Последующие события

25 570 Непрерывность деятельности

26 580 Письменные заявления руководства

Использование работы третьих лиц (600—699)

27 600 Аудит финансовой отчетности группы компаний (включая использование работы других аудиторов)

28 610 Использование работы внутренних аудиторов

29 620 Использование работы эксперта

Аудиторские выводы и подготовка заключений (700—799)

30 700 Выражение мнения и подготовка заключения по финансо-вой отчетности

31 705 Модификации мнения в заключении независимого ауди-тора

32 706 Привлекающая внимание часть и часть, содержащая про-чие факты в заключении независимого аудитора

33 710 Сопоставимая информация — сравнительные показатели и сравнительная финансовая отчетность

34 720 Обязанности аудитора по рассмотрению прочей информа-ции в документах, содержащих проаудированную финансо-вую отчетность

Специализированные области (800—899)

35 800 Особенности аудита финансовой отчетности специального назначения

36 805 Особенности аудита отдельных финансовых отчетов и специ фических элементов, счетов или статей финансовой отчетности

37 810 Задания по подготовке заключения по краткой (сокращен-ной, сжатой) финансовой отчетности

Положения по международной аудиторской практике (1000—1999)

38 1000 Процедуры межбанковского подтверждения

39 1004 Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами банков



№п/п

Номер МСА


40 1005 Особенности аудита малых предприятий

41 1006 Аудит финансовой отчетности банков

42 1010 Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности

43 1012 Аудит производных финансовых инструментов

44 1013 Электронная торговля — влияние на аудит финансовой отчетности

45 1014 Подготовка аудиторских заключений при проверке на соот-ветствие Международным стандартам финансовой отчет-ности

Международные стандарты по обзорным проверкам (2000—2699)

46 2400 Задания по обзорной проверке финансовой отчетности

47 2410 Обзорная проверка промежуточной финансовой информа-ции, выполненная независимым аудитором организации

Международные стандарты по заданиям, гарантирующим достоверность (3000—3699):

Применимые ко всем заданиям, гарантирующим достовер-ность (3000—3399)

48 3000 Задания, гарантирующие достоверность, отличные от ауди-тов или обзорных проверок ретроспективной финансовой информации

Стандарты по специфическим вопросам (3400—3699)

49 3400 Проверка прогнозной (ожидаемой) финансовой информа-ции

50 3402 Отчеты по результатам проверок систем контроля сервис-ных (обслуживающих) организаций

Международные стандарты по сопутствующим услугам (4000—4699)

51 4400 Задания по выполнению согласованных процедур в отно-шении финансовой информации

52 4410 Задания по компиляции финансовой информации

Как следует из приведенной таблицы, МСА поделены на 11 разделов, включая ПМАП. Кодекс этики (см. гл. 3) и глос-сарий терминов (подробнее об этом см. параграф 4.1) фор-мально не являются разделами МСА, однако Кодекс этики, как правило, включается МФБ в официальные ежегодные сбор-

Окончание табл. 1.2


ники МСА. Сравнение содержания табл. 1.1 и 1.2 позволяет в определенной мере оценить значительность тех изменений, которые претерпели МСА за последнее десятилетие.

Первый раздел текущей редакции МСА «Международные стандарты по контролю качества» содержит один стандарт (раздел рассмотрен в гл. 4).

Второй раздел «Общие принципы и обязанности» состоит из восьми стандартов, посвященных общим вопросам прове-дения аудита. В них рассмотрены основные цели независимого аудитора, вопросы согласования условий выполнения ауди-торских заданий, осуществления контроля качества аудита финансовой отчетности, оформления рабочей (внешней и вну-тренней) аудиторской документации, рассмотрения мошен-ничества и ошибок при аудите финансовой отчетности, учета нормативных актов при аудите финансовой отчетности, сооб-щение аспектов аудита руководству аудируемых лиц и предста-вителям их собственников и т.д. Подробнее стандарты этого раздела рассмотрены в гл. 5.

Третий раздел «Оценка рисков и соответствующие им действия» представлен шестью стандартами, относящимися к планированию аудиторской проверки и оценке рисков суще-ственного искажения информации. Стандарты этого раздела рассмотрены в гл. 6.

Четвертый раздел «Аудиторские доказательства» охваты-вает 11 стандартов, посвященных важнейшим аспектам про-ведения аудита: методам сбора аудиторских доказательств, аналитическим процедурам, аудиторской выборке, использо-ванию оценочных значений в бухгалтерском учете, проверке принципа непрерывности деятельности и др. Стандарты этого раздела рассмотрены в гл. 7.

Пятый раздел «Использование работы третьих лиц» вклю-чает в себя три стандарта, в которых рассматриваются вопросы использования при проведении аудита работы экспертов, вну-треннего аудита и других (отличных от основной) аудиторских фирм. Подробно стандарты этого раздела рассмотрены в гл. 8.

Шестой раздел «Аудиторские выводы и подготовка заклю-чений» — это пять стандартов, посвященных вопросам состав-ления аудиторами заключений и выводов по итогам выпол-ненных аудиторских заданий. Стандарты этого раздела рас-смотрены в гл. 9.

Седьмой раздел «Специализированные области», состоящий из трех стандартов, содержит материалы, посвященные прове-


дению аудита финансовой отчетности специального назначе-ния, аудита отдельных финансовых отчетов и специфических элементов, счетов или статей финансовой отчетности, а также сокращенной (упрощенной) финансовой отчетности.

Восьмой раздел «Положения по международной аудитор-ской практике» включает в себя восемь положений. Здесь рассмотрены особенности проведения аудита финансовой отчетности банков и инвестиционных институтов, аудита малых экономических субъектов, интернет-магазинов, аудита на соответствие Международным стандартам финансовой отчетности и отражения в отчетности и др. Подробнее этот раздел рассмотрен в гл. 10.

В девятом разделе «Международные стандарты по обзор-ным проверкам» — два стандарта, посвященных обзорным про-веркам годовой и промежуточной финансовой отчетности.

Десятый раздел «Международные стандарты по заданиям, гарантирующим достоверность» содержит три стандарта. Здесь рассмотрены задания, гарантирующие достоверность, отличные от аудитов или обзорных проверок ретроспективной финансовой информации. Кроме того, рассмотрены вопросы по проверке прогнозной финансовой информации, а также систем внутреннего контроля сервисных (обслуживающих) организаций, например осуществляющих ведение бухгалтер-ского учета у клиента (по отношению к аудитору).

Одиннадцатый раздел «Международные стандарты по сопутствующим услугам» представлен двумя стандартами, посвященными вопросам оказания сопутствующих аудиту услуг — по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации и компиляции финансовой инфор-мации.

Контрольные вопросы и задания1. Что такое аудиторский стандарт?2. Какой организацией разрабатываются МСА?3. Как организован процесс утверждения и корректировки МСА?4. Каковы основные отличия Международных стандартов аудита

от Положений по международной аудиторской практике?5. Назовите принципы построения МСА.6. Какое влияние международные аудиторские стандарты оказали

на развитие национальных аудиторских стандартов в России?

ГЛАВА 2 Организационные основы международных

стандартов аудита

В результате изучения данной главы студент должен:знать•статусмеждународныхинациональныхстандартоваудита,

их значение и возможности сопряжения, постулаты и принципы при-менения МСА, ограничения, оказывающие влияние на убедитель-ность доказательств;

уметь•выражатьпрофессиональноесуждение;владеть навыками•примененияМСАвпроцессеаудита,определенияприемлемо-

сти принципов финансовой отчетности.

Ключевые слова: постулаты аудита, принципы аудита, подтверж-дающий аудит, профессиональное суждение, сопровождающий аудит целевой.

2.1. Статус международных стандартов аудитаСтандарты аудиторской деятельности широко признаны во всем мире. Они позволяют наиболее объективно выразить мнение по поводу соответствия финансовой отчетности обще-

34 Глава 2. Организационные основы международных стандартов аудита

принятым принципам ведения бухгалтерского учета, а также устанавливают критерии для сравнения результатов аудита.

Формирование и развитие аудита в международной прак-тике происходили в условиях жесткой конкуренции стран, что способствовало всестороннему развитию стандартов и нор-мативной базы их применения. В результате к настоящему времени создана прочная международная правовая основа аудита.

Системы управления и контроля за аудиторской деятель-ностью формируются и находят применение в таких странах, как Америка, Швеция, Франция, Германия, Великобритания, Канада, и определяются главным образом национальными тра-дициями аудита, учитывающими специфику каждой страны, систему ее государственного устройства, уровень экономики, традиции общественного самоуправления, создание крупней-ших транснациональных корпораций, динамичное развитие фондового рынка и другие факторы.

На сегодняшний день для регулирования аудиторской дея-тельности применяются как международные, так и националь-ные стандарты.

Они могут быть определены законодательными и норма-тивными актами, применение которых является обязатель-ным условием при проведении аудита финансовой отчетности или предоставлении сопутствующих аудиту услуг. Помимо обя-зательных к применению стандартов уполномоченный орган или профессиональные аудиторские организации страны могут разрабатывать и принимать на местном уровне положе-ния по национальной практике аудита, рекомендуемые к при-менению аудиторами при проведении аудита.

Национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг, принятые во многих странах, отличаются как по форме, так и по содержанию. Это связано со спецификой аудиторской практики конкретной страны. Международная федерация бух-галтеров признает существование национальных стандартов аудита и стремится учесть их различия при разработке стан-дартов аудита, которые могут быть приняты на международ-ном уровне.

Международные стандарты аудита — это документы, фор-мирующие единые базовые нормативные требования к каче-ству и надежности аудита, при соблюдении которых обеспе-чивается определенный уровень гарантии результатов аудита.

352.1. Статус международных стандартов аудита

Процесс разработки МСА начался в 1970-е гг. под руко-водством Международной федерации бухгалтеров (МФБ) — International Federation of Accountants (IFAC).

Применение МСА в мировой практике осуществляется по нескольким направлениям. Так, в одних странах (Австралия, Индия) международные стандарты выступают в качестве базы для разработки национальных стандартов, а в других, не разра-батывающих собственные стандарты аудита (Кипр, Малайзия, Нигерия, Шри-Ланка), они выступают в качестве националь-ных. В странах с устоявшимся институтом аудита (Канада, Великобритания, Ирландия, США) положения МСА принима-ются к сведению профессиональными аудиторскими организа-циями. Кроме того, международные аудиторские объединения и организации применяют МСА при проведении аудита финан-совой отчетности транснациональных корпораций.

МСА, регулирующие аудит финансовой отчетности и дру-гой отчетной информации, не отменяют локальных поло-жений, действующих в данной области в каждой отдельной стране. И если МСА выступают в качестве национальных стан-дартов, то аудит, проводимый в соответствии с их требовани-ями, соответствует аудиту, осуществляемому по МСА.

Если национальные стандарты отличаются либо противо-речат МСА, то страны — члены МФБ включают в свои нацио-нальные стандарты аудита принципы и требования, на кото-рых основаны международные стандарты аудита.

Если страной — членом МФБ принято решение о приме-нении МСА в качестве своих национальных стандартов, она направляет соответствующее заявление в Совет по междуна-родным стандартам аудита и уверенности. Этот документ опре-деляет юридическую силу принимаемых стандартов и возмож-ности их применения в конкретной стране. Совет, в свою оче-редь, разрабатывает и утверждает пояснительное предисловие по статусу каждого МСА, принятого в качестве национального.

Если в МСА содержатся рекомендации, значительно отлича-ющиеся от законодательства или практики страны, то в пояс-нениях раскрываются такие различия. При необходимо-сти Совет разрешает странам — членам МФБ разрабатывать дополнительные стандарты по вопросам, имеющим существен-ное значение в данной стране, но не освещенным в МСА.

Разработкой, внедрением и продвижением МСА занимается непосредственно МФБ. Она определила свою миссию следу-ющим образом: «Служить интересам общества и с этой целью


далее осуществлять деятельность, направленную на усиление позиций бухгалтерской профессии по всему миру, и вносить свой вклад в развитие сильной международной экономики путем установления профессиональных стандартов высочай-шего качества, стимулирования приверженности указанным стандартам и путем осуществления деятельности, нацеленной на сближение стандартов в международном масштабе, а также посредством представления интересов общества в случаях, когда необходимы профессиональные знания и опыт».

Исходя из содержания миссии МФБ определено значение МСА:

• повышениепрестижапрофессииаудитора;• обеспечениеприемлемогокачествааудиторскойпро-

верки аудируемого лица;• ростаудиторскихиконсалтинговыхуслуг;• пониманиепользователямипроцессааудиторскойпро-

верки;• обеспечениевзаимосвязимеждуотдельнымисторо-

нами, процесса проведения аудиторской проверки;• оказаниепомощиввыявлениифактовмошенничества

и фальсификации финансовой отчетности;• установлениекритериевдляопределениякачестваауди-

торских услуг;• выполнениепосредническихфункцийприустановлении

объективности финансовой информации;• предотвращениестолкновенияинтересовмеждупостав-

щиками и пользователями информации.

2.2. Возможности сопряжения международных стандартов аудита с Российскими федеральными стандартами аудита и правилами (стандартами) аудиторской деятельности

В России сущность аудиторских стандартов определена Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудитор-ской деятельности», в соответствии с которым правила (стан-дарты) аудиторской деятельности представляют собой «единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельно-

2.2. Возможности сопряжения международных стандартов аудита... 37

сти, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации».

Система МСА опирается на «Международные принципы заданий по обеспечению уверенности». Данные принципы положены в основу разработки МСА, но в данном документе описаны только элементы и цели заданий, подтверждаю-щих достоверность информации. Однако соответствующие нормы и процедуры по осуществлению заданий регламенти-руются рядом документов, включающим в себя МСА 200 «Цель и общие принципы, регламентирующие аудит финансовой отчетности», «Международные стандарты заданий по обзор-ной проверке» и «Международные стандарты заданий, под-тверждающих достоверность информации».

Основное содержание этих документов определяет, что аудиторы, выполняющие задания, подтверждающие досто-верность информации, должны соблюдать Кодекс этики МФБ и Международные стандарты по контролю качества.

Возможности сопряжения МСА с российскими прави-лами (стандартами) аудиторской деятельности представлены в табл. 2.1.

Таблица 2.1. Сопряжение МСА с российскими правиламиМеждународные стандарты ауди-торской деятель-

ности

Российские нормативные

актыпо аудиту

Комментарии

Кодекс этики профессиональ-ных бухгалтеров

Кодексы этики профессио-нальных объ-единений бухгалтеров и (или) ауди-торов

Кодекс этики аудиторов России

Глоссарий тер-минов

Перечень тер-минов и опре-делений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности

Российский документ составлен в соот-ветствии с российскими норматив-ными актами, регулирующими бух-галтерский учет и аудит, и поэтому объективно не тождествен глоссарию из МСА. С приближением российских подходов к аудиту к международным, а российских правил бухгалтерского учета — к МСФО, определения данных двух перечней будут приближаться друг к другу. В настоящее время рос-сийский Перечень содержит бо`льшее


Международные стандарты ауди-торской деятель-

ности




количество понятий, чем глоссарий МСА, поскольку такие понятия, как «честность», «объективность», «про-фессиональное суждение аудитора», «профессиональный скептицизм ауди-тора», — очевидные для западных аудиторов, — на начальной стадии развития аудита отечественным спе-циалистам было необходимо разъяс-нить. В свою очередь, некоторые тер-мины МСА по отмеченным причинам еще ждут того, чтобы занять положен-ное место в российском аудите

Федераль-ный закон «Об аудитор-ской деятель-ности»

МСА 120 был отменен в 2004 г. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» является нормативным документом, устанавливающим тре-бования к аудиторским организациям, Федеральным стандартам аудиторской деятельности, обязательным случаям проведения аудита и т.п.

Стандарты аудита1

МСА (ISA) 200 Цель и общие принципы, регу-лирующие аудит финансовой отчетности

ФПСАД 1 Цель и основ-ные принципы аудита финан-совой (бух-галтерской) отчетности

Оба документа в целом совпадают по содержанию. Однако МСА 200 содер-жит: задачи, выполняемые аудитором; определения, раскрывающие основ-ные аудиторские термины; требования, определяющие выполнение аудита, в том числе в соответствии с МСА

МСА (ISA) 210 Условия аудитор-ских соглашений

ФПСАД 12 Согла со ва ние условий прове-дения аудита

МСА 210 предусматривает возмож-ность проведения аудита по результа-там оформления письма-обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита. Данная форма не соответствует российской договор-ной практике. При этом перечень обя-зательных моментов, о которых ауди-тор обязан поставить в известность потенциального клиента и по поводу которых аудиторская организация и экономический субъект обязаны достичь согласия до начала аудита в международных и российских стан-дартах, совпадает


1 ФПСАД (Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельно-сти) и ФСАД (Федеральный стандарт аудиторской деятельности) — россий-ские федеральные стандарты аудита.



ности




МСА (ISA) 220 Контроль каче-ства работы в аудите

ФПСАД 7 Контроль каче-ства выполне-ния заданий по аудиту

Стандарты близки по содержанию. В отличие от МСА 220 российский стандарт содержит описание иерар-хии сотрудников аудиторской фирмы и не содержит приложений, аналогич-ных МСА 220, описывающих политику и процедуры внутрифирменного кон-троля качества

МСА (ISA) 230 Документи-рование

ФПСАД 2 Документи-рование аудита

Российский стандарт содержит более детальную информацию о документи-ровании аудиторских процедур, хране-нии документов, конфиденциальности

МСА (ISA) 240 Ответственность аудитора в отношении мошенниче-ства при аудите финансовой отчетности

ФСАД 5/2010 Обязанности аудитора по рассмотре-нию недобро-совестных дей-ствий в ходе аудита

ФСАД 5/2010 введен в действие вме-сто отмененного ФПСАД 13. МСА 240 содержит понятие мошенничество, ФПСАД рассматривает недобросо-вестные действия. Такое существен-ное различие в названиях не случайно, так как согласно Уголовному кодексу РФ мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать деяние как мошенничество может только суд или следствие, а не аудитор.Западные аудиторы, как правило, имеют право на профессиональную тайну в отношении своих клиентов. Наше правовое государство находится в процессе становления, и до сих пор не прекращаются попытки использо-вать конфиденциальную информацию аудиторов для получения доказательств вины их клиентов, причем речь зача-стую идет не о серьезных случаях, угро-жающих безопасности государства, а о фактах мелких налоговых наруше-ний. Поэтому при подготовке назван-ного Правила (стандарта) разработ-чики попытались, насколько это было возможно, освободить аудитора как от ответственности за не обнаружение фактов умышленных искажений, так и за недонесение о таких фактах.Для дальнейшего сближения россий-ского Правила (стандарта) с МСА потребуется обеспечить законодатель-ные гарантии прав российских аудито-ров на профессиональную тайну




ности




МСА (ISA) 250 Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности

ФСАД 6/2010 Обязанности аудитора по рассмотре-нию соблюде-ния аудиру-емым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита

ФСАД 6/2010 введен в действие вместо отмененного ФПСАД 14. Различия рос-сийского и международного стандар-тов обусловлены отличием российской правовой системы от международного права (например, российской возмож-ности неоднозначных трактовок нор-мативных документов), а также осо-бенностями российских Правил (стан-дартов) аудиторской деятельности, перечисленными в настоящем обзоре

МСА (ISA) 260 Сообщение аспектов аудита лицами, наделен-ными руководя-щими полномо-чиями

ФПСАД 22 Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руко-водству ауди-руемого лица и представи-телям его соб-ственника

ФПСАД 22 не является аналогом МСА 260. МСА 260 разъясняет, каким образом нужно сообщать о вопросах, связанных с аудитом, руководству про-веряемого экономического субъекта. В МСА 260 достаточно подробно рас-сматривается вопрос, кого именно аудиторам следует считать лицами, наделенными руководящими пол-номочиями. В МСА говорится также о конфиденциальности информации по результатам аудита, которую ауди-торы сообщают руководству клиента. МСА 260 не содержит каких-либо кон-кретных рекомендаций относительно формата развернутых итоговых доку-ментов, составляемых по результа-там аудита, перечней таблиц, структур разного рода детализированных отче-тов и пр. Вместе с тем в МСА 260 сде-ланы многочисленные отсылки к наци-ональному законодательству по дан-ным вопросам

МСА (ISA) 265 Сообщение о недостатках в системе вну-треннего кон-троля

Нет аналогов В российских стандартах аудита вопро-сам системы внутреннего контроля не придается такого существенного значения, как в МСА. Отдельный стан-дарт, аналогичный МСА 265, на теку-щий момент не разработан

МСА (ISA) 300 Планирование аудита финансо-вой отчетности

ФПСАД 3 Планирование аудита

Российский стандарт содержит более детальную информацию о планировании аудита, а также дополнительную инфор-мацию (например, описание этапа пред-варительного планирования, а также приложения, содержащие образцы плана аудита и программы аудита)




ности




МСА (ISA) 315 Обнаружение и оценка рисков существенного искажения через понимание дея-тельности ауди-руемой компа-нии

ФПСАД 8 Понимание деятельности аудируемого лица, среда, в которой она осуществля-ется, и оценка рисков суще-ственного искажения аудируемой финансовой (бухгалтер-ской) отчет-ности

В отличие от МСА ФПСАД 8 содержит отдельный раздел, описывающий необ-ходимость понимания деятельности экономического субъекта

МСА (ISA) 320 Существенность при планирова-нии и выполне-нии аудита

ФПСАД 4 Существен-ность в аудите

Российский стандарт более подроб-ный и содержит дополнительные тре-бования по разработке аудиторскими организациями внутренних методик и стандартов по определению уровня существенности в процессе аудита, а также приложение, определяющее порядок расчета уровня существенно-сти

МСА (ISA) 330 Аудиторские про-цедуры по оце-ненным рискам

Нет аналогов МСА 330 представляет руководство по определению общего подхода, а также разработке и выполнению дальнейших аудиторских процедур по оцененным рискам существен-ных искажений на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений в ходе аудита финансовой отчетности

МСА (ISA) 402 Аудит компаний, пользующихся услугами обслу-живающих орга-низаций

ФПСАД 25 Учет особен-ностей ауди-руемого лица, финансовую (бухгалтер-скую) отчет-ность которого подготавли-вает специа-лизированная организация

Российский стандарт максимально приближен к требованиям МСА 402




ности




МСА (ISA) 450 Оценка искаже-ния, обнаружен-ного в процессе аудита

Нет аналогов МСА 450 предоставляет руководство по определению искажений в целях оценки аудитором влияния неисправ-ленных искажений на финансовую отчетность. В отношении расчетных оценок искажение, вызванное мошен-ничеством или ошибкой, может воз-никнуть в результате:•искажений,вотношениикоторыхнет никаких сомнений (фактические искажения);•различий,являющихсярезульта-том суждений руководства субъекта в отношении расчетных оценок, кото-рые аудитор считает необоснован-ными, или выбора, или применения учетной политики, которую аудитор считает ненадлежащей (искажения в результате суждения);•наилучшейоценкиаудиторомиска-жений в совокупностях, включающей проекцию искажений, выявленных в аудиторской выборке, на все сово-купности, из которых были сделаны выборки (проецируемые искажения)

МСА (ISA) 500 Аудиторские доказательства

ФСАД 7/2011 Аудитор ские доказатель-ства

ФСАД 7/2011 в последней редакции в целом соответствует МСА 500

МСА (ISA) 501 Аудиторские доказатель-ства — дополни-тельное рассмо-трение отдель-ных статей

ФПСАД 17 Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях

ФПСАД 17 разработан на основе соот-ветствующего МСА 501 и устанавли-вает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в аналогичных случаях

МСА (ISA) 505 Внешние под-тверждения

ФПСАД 18 Получение аудитором подтвержда-ющей инфор-мации из внешних источников

ФПСАД 18 разработан на основе соот-ветствующего МСА 505. МСА требует от аудитора осуществления тестиро-вания процедур в отношении аудита группы предприятий, получения пони-мания групповых СВК и процесса кон-солидации; определения порога суще-ственности для группы и ее отдельных компонентов и др.




ности




МСА (ISA) 510 Первая аудитор-ская проверка — начальное сальдо

ФПСАД 19 Особенности первой про-верки аудируе-мого лица

ФПСАД 19 разработан на основе соот-ветствующего МСА 510

МСА (ISA) 520 Аудиторские про-цедуры

ФПСАД 20 Аналити чес-кие процедуры


МСА (ISA) 530 Аудиторская выборка

ФПСАД 16 Ауди тор с кая выборка

ФПСАД 16 в последней редакции в целом соответствует МСА 530. Однако МСА 530 говорит, что отклонения и искажения, обнаруженные в аудитор-ской выборке, могут быть в исключи-тельных случаях признаны аномалией. В таких ситуациях стандарт требует получить дополнительные аудиторские доказательства, подтверждающие такое суждение аудитора

МСА (ISA) 540 Аудит оценочных значений, вклю-чая оценки спра-ведливой стои-мости, и соот-ветствующие раскрытия

ФПСАД 21 Особенности аудита оценоч-ных значений

ФПСАД 21 разработан на основе соот-ветствующего МСА 540. Однако МСА 540 усилил требования к ауди-торам по проверке методов и предпо-ложений, используемых при оценке активов по справедливой стоимости. Он достаточно детализирован в отно-шении процедур, подтверждающих разумность оценок, сделанных руко-водством компаний

МСА (ISA) 550 Связанные сто-роны

ФПСАД 9 Связанные сто-роны

ФПСАД 9 составлен на базе МСА 550. МСА 550 утверждает, что вовлече-ние в бизнес-транзакции связанных сторон повышает риски существен-ного искажения финансовой отчетно-сти. При этом аудитор должен полу-чить понимание СВК и протестировать вопрос о взаимоотношениях со связан-ными сторонами для исключения воз-можного мошенничества

МСА (ISA) 560 Последующие события

ФПСАД 10 События после отчетной даты

ФПСАД 10 сформирован на основе МСА 560. В отличие от многих разви-тых стран Запада российские юриди-ческие лица заканчивают финансо-вый год одновременно — 31 декабря. Как следствие, аудиторы ведут свою работу с клиентами на протяжении нескольких месяцев, уже после того, как




ности




бухгалтерская отчетность подготовлена, подписана и передана пользователям. Учет этого различия потребовал внесе-ния соответствующих изменений в рос-сийский документ по сравнению с МСА

МСА (ISA) 570 Непрерывность деятельности

ФПСАД 11 Применимость допущения непрерывно-сти деятельно-сти аудируе-мого лица

ФПСАД 11 является аналогом МСА 570. Анализируя их, можно сказать, что эти два стандарта являют собой пример удачной адаптации западного доку-мента к российским условиям

МСА (ISA) 580 Заявления руко-водства

ФПСАД 23 Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица


МСА (ISA) 600 Аудит консолиди-рованной финан-совой отчетности

Аналогов нет МСА 600 требует от аудитора осущест-вления тестирования процедур в отно-шении аудита группы предприятий, получения понимания групповых СВК и процесса консолидации; определения порога существенности для группы и ее отдельных компонентов и др.

МСА (ISA) 610 Использование работы внутрен-него аудита

ФПСАД 29 Рассмотрение работы вну-треннего аудита


МСА (ISA) 620 Использование работы экспертов

ФПСАД 32 Использование аудитором результатов работы экс-перта


МСА (ISA) 700 Формирование мнения и отчет независимого аудитора

ФСАД 1/2010 Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтер-ской) отчет-ности и фор-мирование мнения о ее достоверности

ФСАД 1/2010 представляет собой пере-работанную версию отмененного ФПСАД 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчет-ности» и учитывает изменения, вне-сенные в МСА 700 в результате проекта «Ясность»




ности




МСА (ISA) 705 Изменение к мнению в неза-висимом ауди-торском заклю-чении

ФСАД 2/2010 Моди фи ци ро-ванное мнение в аудиторском заключении

ФСАД 2/2010 разработан на основе соответствующего МСА 705

МСА (ISA) 706 Поясняющие параграфы и дру-гие вопросы в отчетах незави-симого аудитора

ФСАД 3/2010 Допол ни тель-ная информа-ция в аудитор-ском заключе-нии


МСА (ISA) 710 Сопоставимая (сравнительная) информация

ФПСАД 26 Сопоставление данных в финансовой (бухгалтер-ской) отчет-ности


МСА (ISA) 720 Ответственность аудитора в отно-шении прочей информации в документах, содержащих про-веренную финан-совую отчетность

ФПСАД 27 Прочая инфор-мация в доку-ментах, содер-жащих про-аудированную финансовую (бухгалтер-скую) отчет-ность


МСА (ISA) 800 Особенности аудита финан-совой отчет-ности особого (специаль ного) назначения

ФСАД 8/2011 Особенности аудита отчет-ности, состав-ленной по спе-циальным пра-вилам


МСА (ISA) 805 Особенности аудита отдель-ной финансо-вой отчетности и специфиче-ских элементов, счетов или еди-ниц финансовой отчетности

ФСАД 9/2011 Особенности аудита отдель-ной части отчетности

ФСАД 9/2011 соответствует положе-ниям МСА 805 в части аудита опре-деленных элементов, счетов или ста-тей финансовой отчетности. Аспекты аудита отдельной финансовой отчет-ности в данном российском Правиле (стандарте) не предусмотрены


Documents

ÌÅÆÄÓÍÀÐÎÄÍÛÅ ÑÒÀÍÄÀÐÒÛ ÀÓÄÈÒÀstatic.my-shop.ru/product/pdf/180/1799264.pdf · УДК 657 ББК 65.053я73 М43 Рецензенты: Карагод В