М И Н И СТ Е РСТ В О О БРА ЗО В А Н И Я РО ССИ Й СК О Й Ф Е Д Е РА Ц И И В О РО Н Е Ж СК И Й ГО СУ Д А РСТ В Е Н Н Ы Й УН И В Е РСИ Т Е Т

С.В . Булгакова

Б У Х ГАЛ Т ЕР С К АЯ М Ы С Л Ь И Б АЛ АН С О ВЕД ЕН И Е М етодические указания и тесты Учебно-методическое пособие

по специальности 060500 -Бухгалтер ский учет, анализ и аудит Д исциплина специализация « Бухгалтер ский учет, анализ

и аудит в коммерческих организациях »

В О РО Н Е Ж 2003

2

Утв ер ждено научно-методическим сов етом экономического ф акультета

В ор онеж ского государ ств енного универ ситета протокол № 5 от 29 мая 2003 г.

Рекомендовано каф едрой бухгалтер ского учета экономического ф акуль-

тета В ор онеж ского государ ств енного унив ер ситета для студентов 6 кур са в е-чер ней и заочной ф ормы обучения протокол № 11 от 20 мая 2003 г.

Рецензент д .э .н ., про ф . Д .А. Е нд о в ицкий

Булгакова С.В . Бухгалтер ская мысль и балансов едение: М етодические указания и тесты: Учеб. пособ. – В оронеж , В ор онеж ский государ ств енный уни-в ер ситет, 2003. – 32 с.

О св ещ аю тся актуальные вопросы кур са « Бух галтер ская мысль и балансо-

в едение» - дисциплины специализации « Бухгалтер ский учет, анализ и аудит в коммерческих организациях » специальности 060500 « Бух галтер ский учет, ана-лиз и аудит». Раскрывается содер ж ание основных балансовых теорий, исследу-ется эволю ция ф орм бухгалтер ских балансов , р ассматриваю тся подходы к ф ормированию балансовой политики х озяйствую щ его субъ екта. О сновное внимание уделено логике балансовых построений и теор етическим проблемам, не получивш им достаточного освещ ения в специальной литератур е. П о каждой теме кур са р азработан набор тестов для текущ его и итогового контроля знаний студентов .

Д ля студентов 6 кур са в ечер ней и заочной ф ормы обучения специально-сти 060500 « Бух галтер ский учет, анализ и аудит» специализации « Бухгалтер -ский учет, анализ и аудит в коммерческих организациях ».

3

Цель и задачи изучения дисциплины Ц ель изучения дисциплины состоит в ф ормировании у студентов теор е-

тических знаний и практических навыков по балансов едению на основ е иссле-дования тенденций р азвития бухгалтер ской учетной мысли в контексте р азлич-ных направлений и ш кол.

Задачи изучения дисциплины опр еделяю тся тр ебованиями к подготовке студентов , установленными Государ ств енным образовательным стандар том высш его образования второго поколения, в отнош ении квалиф икационных х а-р актеристик специализации « Бухгалтер ский учет, анализ и аудит в коммерче-ских организациях », а такж е проф ессиональными тр ебованиями к знаниям и умениям, которыми студенты долж ны обладать. О своение дисциплины осущ е-ствляется в х оде лекционных занятий, а такж е самостоятельной р аботы при подготовке студентов к обсуждению теор етических проблем балансоведения и р еш ения тестов . Ф орма итогового контроля знаний: зачет.

О сновны е знания, умения и навы ки, которыми студент долж ен овладеть в результате изучения дисциплины

Студент долж ен знать: § сущ ность и содер ж ание классических балансовых теорий – статиче-ской, динамической, органической, в клад ученых мира в их р азвитие и интерпр етацию ;

§ тенденции р азвития балансов едения в контексте ю р идического и эко-номического направлений учетной теории;

§ методические приемы балансов едения, эволю цию ф орм бухгалтер ских балансов ;

§ особенности оценки статей актива и пассива бухгалтер ского балансов на р азличных этапах ж изненного цикла организации;

§ отличительные х ар актер истики видов бухгалтер ских балансов , в том числе объ единительного, р азделительного, ликвидационного, сани-руемого, нулевого, актуализированного, а такж е сводного и консоли-дированного бухгалтер ских балансов ;

§ основы балансовой политики, приемы и способы ее осущ ествления; § способы р егулирования оценок активных и пассивных балансовых статей.

Студент долж ен уметь: § исходя из многообразия балансовых теорий составлять бухгалтер ские балансы на р азличных этапах ж изненного цикла организации;

§ р еализовывать экономическую процедуру и тех нику составления объ -единительного, р азделительного, ликвидационного, санируемого, ну-левого, сводного, консолидированного бухгалтер ских балансов ;

4 § применять цикл бухгалтер ских проводок при составлении нулевых балансов ;

§ р азрабатывать основы балансовой политики организации; § производить р егулирование оценок актива и пассива баланса приема-ми начисления амортизации, созданием р езер в ной системы организа-ции, р аспр еделением доходов и р асх одов по смеж ным периодам и т.д.

С одерж ание дисциплины « Б ухгалтерская мысль и балансоведение»

Т ема 1. Введение в теорию бухгалтерских балансов и балансоведение Балансов едение как наука о балансах и исследовании х озяйств енной дея-

тельности экономического субъ екта, ее место в р азвитии теории учета. Счето-в едение (наука об учете) и счетоводство (практика учета). П ар адоксы о прибы-ли как логическая основа возникнов ения теории учета. Ю р идическое и эконо-мическое направления учетной теории. Сов р еменные воззр ения на содер ж ание и методы бухгалтер ского учета.

П р едмет и методы балансов едения. Баланс как элемент метода бухгал-тер ского учета. Различные опр еделения бухгалтер ского баланса. Э волю ция ф ормы бухгалтер ского баланса, его познавательные возмож ности для в неш них и в нутр енних пользователей отчетных данных и инф ормации.

Т ема 2. О сновны е балансовы е теории Т еория статического баланса. В клад в понимание статического баланса И .

Ш ер р а, Г. Н иклиш а, Н .С. Л унского. О собенности опр еделения и пр едставления р еальной стоимости имущ ества (ценностей), ф ормирования р еальной стоимо-сти имущ ества (ценностей), ф ормирования статей актива и пассива статическо-го баланса. Специф ика отраж ения в статическом балансе кр едитор ской задол-ж енности и амортизации объ ектов , ценных бумаг и валю тных ср едств . О беспе-чение тождеств енности данных аналитического и синтетического учета (посту-лат Савари).

Т еория динамического баланса. В клад в создание динамического баланса Э . Ш маленбаха, А .П . Рудановского, И .Р. Н иколаева. О собенности отраж ения ф аз кругооборота капитала, доходов и р асх одов будущ их пер иодов , р езер вов и ф инансовых р езультатов в динамическом балансе. Статико-динамический ба-ланс. Т еория органического баланса, его понимание в трудах Ф . Ш мидта.

Т ема 3. Б алансовы е построения и особенности составления балансовы х отчетов

П онятие балансовых отчетов . В иды балансовых отчетов , сх емы их по-строения в международной и р оссийской практике. Балансы брутто и нетто.

5 П остроения бухгалтер ских балансов с учетом специф ики

ж изненного цикла ф ункционирования организации. Бухгалтер ские балансы на этапе создания организации. Н ачальный, в ступительный, учр едительный бух -галтер ские балансы. Бухгалтер ские балансы на этапе ф ункционирования орга-низации. П ер иодические (месячные, квар тальные, годовые) балансы, р азличия между ними.

Бухгалтер ские балансы на этапах р еор ганизации и ликвидации организа-ции. О бъ единительный и р азделительный балансы. М етодика составления и оценка статей р азделительных балансов . Содер ж ание, методика составления и оценка статей ликвидационного баланса. О собенности ликвидационных бух -галтер ских проводок. М етодика составления нулевого балансового отчета.

П онятие о сводном и консолидированном балансах , особенности их ф ор -мирования. Самостоятельный и отдельный балансы.

Т ема 4. С ущ ность балансовой политики П онятие и цели балансовой политики. О сновные приемы и способы осу-

щ ествления балансовой политики организации, пути ее р еализации. В лияние балансовой политики на ф инансовые р езультаты деятельности организации. О собенности балансовой политики при составлении консолидированного ба-ланса.

Т ема 5. С пособы регулирования оценок актива и пассива бухгалтерского

баланса П р облемы стоимостной оценки объ ектов бухгалтер ского наблю дения.

О сновные и р егулирую щ ие балансовые статьи. Способы р егулирования оценки статей актива бухгалтер ского баланса: вар ьирование методов начисления амор -тизации, оценки материально-производств енных запасов . Способы р егулирова-ния пассивных статей баланса: создание р езер вов , р аспр еделение доходов и р асходов между смеж ными пер иодами. В арианты оценки ф инансовых влож е-ний и дебитор ской задолж енности.

О бъ ем дисциплины в часах по темам (заочная ф орма обучения)

№ п/п

Н азвание темы Л екции (час.)

П р актич. занятия (час.)

Л абор . занятия (час.)

Са-мост. р абота (час.)

Ф ормы текущ его контроля

1 2 3 4 5 6 7 1. В в едение в теорию бух -

галтер ских балансов и балансоведение

4

-

-

20

Т естиро-вание, опрос

2. О сновные балансовые Т естиро-

6 теории 4 - - 20 вание,

опрос 1 2 3 4 5 6 7

3. Балансовые построения и особенности состав -ления балансовых отче-тов

4

-

-

20

Т естиро-вание, опрос

4. Сущ ность балансовой политики

4

-

-

20

Т естиро-вание, опрос

5. Способы р егулирова-ния оценок актива и пассива бухгалтер ского баланса

4

-

-

20

Т естиро-вание, опрос

И Т О ГО : 20 - - 100 120

М етодические указания В т ем е 1 «Введ ение в т ео р ию бухгал т ер ских бал анс о в и бал анс о вед е-

ние» необходимо усвоить, что р азвитие теории учета сопровождало р азвитие балансовых теорий, однако исторически практическая деятельность по в едению учета и составлению балансовых отчетов пр едш ествовала теор етическому ос-мыслению сущ ности и содер ж ания бухгалтер ского баланса. Балансов едение как наука о построении бухгалтер ского баланса и методах исследования х озяйст-в енной деятельности экономического субъ екта на балансовой основе явилось следствием длительного пр еобразования и сов ер ш енствования учетной проце-дуры и балансовой тех ники, с одной стороны, чему во многом способствовали значительные изменения в экономической ж изни общ ества, с другой стороны.

И значально появление баланса обусловливалось объ ективной необходи-мостью составления отчетов о ф инансово-х озяйств енной деятельности ср едне-в ековых компаний по крайней мер е в случае их р оспуска или р еор ганизации, что соответствовало тр ебованиям р имского права. П оследую щ ее создание ба-лансовых теорий явилось р езультатом р азвития счетов едения как науки о бух -галтер ском учете и применения научного подхода к р азработке ф ормы и со-дер ж ания бухгалтер ского баланса. П отр ебности теор етического обоснования практических приемов , используемых в учетной деятельности, прив ели в конце XIX - начале XX в в . к возникнов ению науки о бухгалтер ском учете, которую русский ученый Е .Е . Сивер с назвал счетов едением в отличие от счетоводства – тех нически-процедурной, практической части (стороны) бухгалтер ского учета. Счетоведение возникло благодар я усилиям зарубеж ных ученых - Ф . В иллы, Д ж . Ч ер бони, Ф . Бесты, Й . Ш ер р а, Э . Л еоте, А . Гильбо, а такж е русских энту-зиастов в области бухгалтер ского учета – Ф .В . Е зер ского, А .М . В ольф а, Н .И .

7 П опова, Л .И . Гомберга. П о мнению проф . Я .В . Соколова счетоведение (теория учета) и счетоводство (практика учета) сущ ествую т параллельно и са-мостоятельно. О пыт зарубеж ных стран позволяет видеть сугубо прикладное на-значение множ еств енных теорий учета (р азвитых в соотв етствии с теорией многообразия балансов Ж .П . Савари), согласно которым ф ормирую тся новые направления практического бухгалтер ского учета, инновационные приемы и способы его в едения, трансф ормируется х ар актер использования учетной и от-четной инф ормации.

Ср еди наиболее крупных пр едпосылок, логически пр едш ествую щ их соз-данию учетных теорий, в том числе балансовых , выделяю тся следую щ ие.

1. XV-XVIII в в . (И талия, Ш в ейцария, А нглия, Ф ранция) – практиче-ское стр емление св ести бухгалтер ский баланс, появивш ийся ориентировочно однов р еменно с двойной записью , и в есь учет к единой ф орме – идентиф ициро-ванной счетной таблице. О тсутствие теор етических обобщ ений, неумение практиков р азобраться в причинно-следств енных связях происходящ их х озяй-ств енных процессов и явлений сводит смысл бухгалтер ского баланса лиш ь к счетному приему. Ф ормальный подход обеспечивает логику его визуального восприятия, пр ежде в сего как имущ ества, инв ентар я. Развитие отнош ений соб-ств енности тр ебует теор етического обоснования отраж ения в бухгалтер ском балансе ф актора товар но-денеж ных отнош ений – обязательств (задолж енно-сти).

В пер вые научно обоснованную теорию счетов едения, р азвивш ую ю р иди-ческое направление в бухгалтер ском учете, пр едложил Э . Д егранж (1795). Ядро ю р идической трактовки учета составляет х озяйство. В центр е учетной теории Д егранж а – понятие собств енности и сам собств енник как субъ ект х озяйства, которое р ассматривается с позиций собств енника. О граниченность р ассматри-ваемой теории в том, что собств енность – не есть учетная категория. Т р ебова-лись теор етические обобщ ения для обоснования возмож ности ее пр едставления в бухгалтер ском балансе в учетных терминах .

2. XIX в . (А нглия, Германия, др . страны Е в р опы) – ф ормирование за-конодательства о бухгалтер ском учете, р егламентирую щ ее состав и процедуру создания бухгалтер ского баланса и отчета о прибылях и убытках , в следствие р азвития крупной промыш ленности, возникновения ценных бумаг и акционер -ных общ еств . П р именение бухгалтерами на основ е собств енного проф ессио-нального суждения р азличных подходов к оценке активов и обязательств , за-частую отсутствие амортизационных отчислений создавали р иск и пр ецеденты банкротств акционер ных общ еств . О тсутствие единой структуры баланса, со-става статей и способов их оценки, однов р еменно с пониманием содер ж ания бухгалтер ского баланса как отчета о ф инансовом полож ении и р езультатах дея-тельности х озяйствую щ его субъ екта, а не узко ф ормально как суммы сальдо счетов , тр ебовали теор етического обоснования применяемой учетной практики, в том числе с целью р азработки законодательства, р егламентирую щ его состав , содер ж ание и публикацию балансовых отчетов . П р оф . Я .В . Соколов в качеств е причин возникнов ения учетных теорий называет основные учетные парадоксы

8 – парадоксы о прибыли. О ни обусловливаю т основания ю р идического, экономического, процедурного и управленческого трактования бухгалтер ского учета.

В начале Х Х в . (Германия, Россия) происходит возникновение новой нау-

ки - балансов едения. В 20-е гг. Х Х столетия ш ирокое р аспространение получа-ет учетная дисциплина с аналогичным названием.

В Германии становление и р азвитие балансов едения связано с именами таких ученых как Й .Ф . Ш ер р , Г. Н иклиш , В . Л е Кутр , Э . Ш маленбах , Э . Коси-оль, Ф . Ш мидт.

В России появление науки о балансе сопр яж ено с созданием в 1909 г. русским ученым Н .С. Л унским нового методологического направления в учете – балансовой теории, которой автор придавал исклю чительно прикладное зна-чение. В советский пер иод балансов едение получает особое р аспространение, в связи с чем отечеств енный учет вплоть до 40-х гг. Х Х в . ассоциируется с балан-совым учетом. А .П . Рудановский считал, что основу науки об учете обеспечи-ваю т баланс и учение о нем. Балансов едение и счетоведение понимал как сино-нимы. О снову балансов едения видел не в бухгалтер ском учете, а в общ их зако-нах х озяйств енной деятельности.

С р азвитием науки о балансе ср еди отечеств енных специалистов по учету сф ормировались две позиции в отнош ение балансов едения и его места в систе-ме счетов едения:

1) балансов едение р ассматривается как составная часть счетоведения; 2) балансов едение р ассматривается как самостоятельная дисциплина. Т ак, Р.Я . В ейцман признавал балансоведение специальным р азделом бух -

галтер ского учета о балансе, однов р еменно подчер кивая его отличия от анализа х озяйств енной деятельности. Н .А . Кипарисов считал балансов едение отраслью счетов едения и выделял две основные его части: а) учение о балансе и б) уче-ние о методах исследования х озяйств енной деятельности экономического субъ -екта на основе баланса.

Д ругие ученые (Н .А . Блатов , И .Р. Н иколаев , Н .С. П омазков ) р ассматри-вали балансов едение как самостоятельную науку о теор етических принципах построения баланса, оценке его статей и однов р еменно с этим наукой об анали-зе х озяйств енной деятельности. Н а основании такого подхода впоследствии из балансов едения р азвился анализ х озяйств енной деятельности. В настоящ ее в р емя система бухгалтер ских балансов р ассматривается как система балансово-го управления экономическими процессами.

Концентрированное отраж ение р азвития бухгалтер ской мысли проявля-ется в содер ж ании основных направлений учетной теории, классическими из которых являю тся ю р идическое и экономическое.

И стоки ю р идического направления учетной теории возникли в И спании (Д . дель Кастилло, Г. де Т ексада, Ф . де Э скобар ) и Н идер ландах (Я . И мпин, С. ван Стевин, С.Г. Кардинель) XVI-XVIII в в ., Ф ранции (Ж . Савари, С. Рикар , А .

9 Л еф ев р , П . Гар нье, Р. Саватье) XVII- XVIII в в ., окончательно сф ормировались в научную ш колу в И талии в XIX в ., что связано с именами Н . д, А настасио, Ф . В иллы, Ф . М арчи, Д ж . Ч ер бони, Д . Росси, Ф . Бесты. Ю р идиче-ское направление отражает приоритет кр едиторов пер ед собств енниками: в случае банкротства или ликвидации организации обязательства пер ед кр едито-р ами возмещ аю тся в пер вую очер едь, чем обеспечивается защ ита их ю р идиче-ских тр ебований. С бухгалтер ских балансовых позиций ю р идическое направле-ние обеспечивает опр еделение того, достаточно ли у организации в каждый данный момент активов для покрытия всей имею щ ейся кр едитор ской задол-ж енности.

Ю ридическая трактовка учета обусловила р азвитие учения об отчетности, в центр е которой находится баланс, а такж е применила принцип еж егодной от-четности. О на обосновывает в едение учета на базе его законодательной р егла-ментации, в соотв етствии с которой учет р ассматривается в качеств е объ екта права. В р амках ю р идического направления в р азличных странах , в том числе в Х Х в ., сложилась отдельная отрасль права – бухгалтер ское право, р егламенти-руемая, пр ежде в сего, гражданским законодательством. С позиций балансового обобщ ения учетной инф ормации в р амках ю р идической концепции бухгалтер -ский учет является учетом статического типа и ассоциируется с ф инансовым учетом, имею щ им р етр оспективный х ар актер .

В контексте ю р идического получило р азвитие процедур ное направление в учете, р азработанное пр едставителями немецкой ш колы (к. XIX – н. Х Х в в ., И . Ш ер р , Г. Н иклиш , Э . Ш маленбах , Э . Косиоль, Ф . Ш мидт). Е го основу со-ставляет признание балансоведения в качеств е отрасли балансового права. Н е-мецкая система учета и отчетности базируется на р азделении целей налоговой и бухгалтер ской (ф инансовой) отчетности. П оследняя строится в соответствии с тр ебованиями Т ор гового кодекса по принципу балансовой отчетности и вклю -чает в себя бухгалтер ский баланс как баланс активов , обязательств и капитала и отчет о прибылях и убытках как баланс доходов и р асходов . П р оцедур ное на-правление основано на ф ормировании бухгалтер ских отчетов , р аскр ытии их содер ж ания, установлении тесной взаимосвязи между бухгалтер ским и налого-вым законодательством на базе теор етических полож ений балансоведения и принципов практического в едения бухгалтер ского учета.

Э кономическая интер пр етация баланса трактует актив как аккумулиро-ванные р асходы и показывает, в какую стоимость обходится собств еннику со-дер ж ание актива. Э кономическое направление в учете (пер воначально Ф ран-ция, XIX в . – Р.П . Коф ф и, Ж .Кур сель-Сенель, Л . Сэй, Э . Л еоте, А . Гильбо, Ж .-Б. Д ю мар ш е) основывается на выявлении ф инансового р езультата и необходимо-сти оценки эф ф ективности х озяйств енной деятельности, что тр ебует соизмер е-ния доходов и р асх одов . Согласно экономической трактовке учет имеет пер -спективный х ар актер и связан с ф ормированием стратегии организации в целях повыш ения эф ф ективности деятельности. В ся история р азвития бухгалтер ской мысли доказывает постепенное вытеснение ю р идической трактовки учета эко-номической. О днов р еменно в р амках многообразия иных учетных (налоговая,

10 управленческая, социальная и др .) теорий ф ормирую тся налоговые, управленческие, социальные балансы.

В аж ное место в науке балансов едения занимает опр еделение его пр едме-та и метода. П р едметом балансов едения является непоср едств енно бухгалтер -ский баланс, ш ир е – совокупность свойств отдельного х озяйства, объ ективно присущ их ему по ф акту сущ ествования х озяйствую щ его субъ екта, независимо от достиж ений науки в области бухгалтер ского учета и норм бухгалтер ского законодательства.

Баланс отражает состояние х озяйства на опр еделенный момент (состоя-ние статики) и его изменения за опр еделенный период (состояние динамики). Структура и строение баланса опр еделяется системой счетов . П оэтому важ но опр еделить методы исследования х озяйств енной деятельности экономического субъ екта на основ е балансового подхода. Ср еди методов балансов едения мож -но выделить:

ф ормирование балансовых отчетов ; анализ баланса (по ф ункциям, структур ным единицам; по ф орме, содер -

ж анию и структур е; по динамике активов и обязательств ; по взаимосвязям ме-жду счетами; по методике ф ормирования ф инансовых р езультатов ; по влиянию методологии бухгалтер ского учета на показатели баланса; по достов ер ности балансовых показателей; по возмож ности прогнозирования балансовых показа-телей);

использование балансовой инф ормации (по категориям пользователей (в неш ние и в нутр енние) в целях управления денеж ными потоками, инв ести-циями, бизнесом; структур ными подразделениями (не являю щ имися ю р идиче-скими лицами), консолидированными объ единениями (являю щ имися ю р идиче-скими лицами);

инф ормационный анализ баланса для принятия опер ативных , тактиче-ских , стратегических управленческих р еш ений;

балансовое моделирование (статическое моделирование бухгалтер ского баланса, динамическое моделирование отчета о прибылях и убытках ).

Тем а 2 «Осно вные бал анс о вые т ео р ии» р аскр ывает сущ ность классиче-ских балансовых теорий, под которыми понимаю тся теории, трактую щ ие ф ор -му и содер ж ание бухгалтер ских балансов независимо от законодательных норм, исходя из их экономической природы, в соответствии с чем опр еделяю тся цель и концепции бухгалтер ских балансов .

С т ат ическая балансо в ая т ео рия исследует явления экономической дей-ствительности в не процесса их изменений, в состоянии р авнов есия элементов . Е е основу составляю т периодическая оценка активов и обязательств и пров ер ка достаточности денеж ных ср едств от условной продажи активов для погаш ения задолж енности пер ед кр едиторами. В се р асчеты сводятся к подготовке баланса как отчета о ф инансовом состоянии с целью опр еделения того, не возникает ли угроза банкротства при одномоментном удовлетвор ении тр ебований кр едито-р ов за счет продажи активов в текущ их ценах . Развивалась последовательно с XIII – XIV по XVIII в в ., окончательно сф ормировалась в научную теорию в на-чале XX в . в р амках ю р идического направления. О сновополож ник - Г.В . Си-

11 мон, создатели балансовой учетной теории - И .Ф . Ш ер р , Г. Н иклиш , Н .С. Л унский, А . Кальмес. О собенности статической балансовой теории – она исхо-дит из принципа непр ер ывности деятельности, в ней использован прием « ф ик-тивной ликвидации». Э то значит, что в пер иодически заданном в р еменном ин-тер вале производится инв ентаризация активов и обязательств , оценка которых производится по р ыночным ценам так, как если бы эти активы в текущ ем пе-р иоде одномоментно продавались. И з р ассчитанной таким образом стоимости активов вычитаю тся обязательства пер ед кр едиторами и полученный р езультат (чистые активы) показывает, во-пер вых , степень устойчивости ф инансового полож ения х озяйствую щ его субъ екта, и, во-вторых , степень приращ ения чис-тых активов (собств енного капитала) по сравнению с соотв етствую щ ими пока-зателями пр едыдущ его сравнимого пер иода. О бщ ая сх ема статического баланса в пор ядке возрастания ликвидности имеет вид (табл. 1) и показывает, что урав -нение статического баланса соотв етствует основному балансовому уравнению А = К + О .

Т аблица 1 М одель статического баланса

А ктив (стоимость ценностей) (А ) П ассив (р аспр еделение стоимости ценностей) П р очие Д ебитор ская задолж енность Д енеж ные ср едства

Собств енный капитал (К ) К р едитор ская задолж енность (обязательства) (О )

Согласно статической теории р езультат деятельности (как наращ ение собств енного капитала) возмож но опр еделить путем ср авнения чистых активов текущ его и пр едыдущ его пер иодов :

(А 1 – О 1) – (А 0 – О 0) = К 1 – К 0 = ∆К , где (А 1 – О 1) – чистые активы на конец пер иода (года); (А 0 – О 0)- чистые активы на начало периода (года); К 1 – собств енный капитал на конец пер иода (года); К 0

– собств енный капитал на начало периода (года); ∆К – прирост (наращ ение) собств енного капитала за пер иод (год).

Согласно статической теории баланса р езультат деятельности измер яется приростом собств енного капитала, или р азмерами запаса собств енного капита-ла. П р и этом ∆К мож ет быть положительной в еличиной (полож ительный запас капитала), отрицательной в еличиной (отрицательный запас капитала) и нулевой в еличиной (нулевой запас капитала как нулевой р езультат деятельности). В ча-стности, р езультат деятельности мож ет х арактер изоваться тр емя позициями на-р ащ ения капитала:

1) К 1 = К 0 – нулевой р езультат, т.к. К 1 - К 0 = 0; 2) К 1 > К 0 – прибыль, т.к. К 1 - К 0 = + ∆К ; 3) К 1 < К 0 – убыток, т.к. К 1 - К 0 = - ∆К . Статическая балансовая теории соотв етствует общ еэкономической тео-

р ии богатства, или экономического дохода (благосостояния). Согласно этой теории прирост капитала отражает р ост экономического благосостояния, что мож ет быть выр аж ено ф ормулой:

∆К = К 1 – К 0 + П – И ,

12 где П – потр ебление собств енного капитала (его владельцами на личные цели) за период (год); И – инвестиции (р асходы, влож ения) собств енного капи-тала за пер иод (год).

Согласно принципам статической теории наращ ение капитала мож но оп-р еделить непоср едств енно из баланса путем инв ентаризации активов и обяза-тельств , р азница между которыми на конец и начало периода (года) с учетом инв естиций позволяет исчислять р езультат деятельности по ф ормуле:

К 1 – К 0– И = ∆К – П . Ф ормула показывает, что р езультат деятельности зависит, в том числе, и от в е-личины потр ебления собств енного капитала.

В целом статическая балансовая теория, во-пер вых , позволяет устанавливать зависимость прироста капитала от

соотнош ения его потр ебления и инвестиций; во-вторых , опр еделять р езультат деятельности без в едения бухгалтер ско-

го учета и применения счета « П р ибыли и убытки», поскольку в статическом понимании он самостоятельного значения не имеет и мож ет р ассматриваться как субсчет к счету собств енного капитала;

в -тр етьих , отражает приоритет бухгалтер ского баланса как статической составляю щ ей бухгалтер ской отчетности пер ед О тчетом о прибылях и убытках как динамической составляю щ ей отчетности;

в -четв ер тых , обеспечивает достаточно точное отраж ение стоимости акти-вов и обязательств , однако допускает искаж ения ф инансового р езультата;

в -пятых , сох раняет тождеств енность данных синтетического и аналити-ческого учета (постулат Савари), т.е. обеспечивает коллацию счетов .

П р оф . В .И . Т кач и проф . Н .А . Бр еславцева [1]обращ аю т в нимание на зна-чение статической теории при составлении ликвидационных , нулевых , функ-циональных санируемых балансов , для обеспечения налогового контроля за до-х одами граждан и мелких пр едпринимателей, а такж е на ее р оль при р еш ении макроэкономических задач, в частности, при в недр ении системы национальных счетов .

Й.Ф . Ш ерр р азвил ю р идическую основу статического баланса, р азрабо-танную Симоном. Т еор етическую базу его учения составляет капитальное уравнение, названное впоследствии постулатом Ш ер р а: К = А - П 1.. О но выво-дится из основного балансового уравнения. У р авнение капитала отражает ста-тику состояния х озяйств енной деятельности. О но составлено в статических по-казателях , без динамических составляю щ их . П р исутствие динамических пока-зателей, по Ш ер ру, позволяет пр еобразовать капитальное уравнение следую -щ им образом:

А – О . = К + П р – У (1) или А – О – К = П р – У (2),

где П р – прибыль за пер иод, У – убытки пер иода. Согласно уравнению (1) ф инансовый р езультат затрагивает непоср едст-

в енно счет Капитала, согласно уравнению (2) – счет П р ибылей и убытков . П о-следнее происходит потому, что в (2) в левой части совмещ ены в се статиче- 1 Ш ер р с пассивом ассоциировал в се обязательства

13 ские, а в правой части – в се динамические показатели. У р авнение (2) отраж ает суть постулата П изани: сальдо счетов статических р авно сальдо счетов динамических , каждое из них р авно сумме прибыли [Соколов , с. 133].

С точки зр ения Ш ер р а убытки не являю тся показателем ф инансового р е-зультата, это затраты, увеличиваю щ ие стоимость активов . Т акое понимание по-зволяет пр еобразовать баланс вида: А = К + О в последую щ ий баланс вида:

А +У = К + О + П р (3). В уравнении (3) совмещ ены статические (активы, обязательства, капитал)

и динамические (прибыли и убытки) показатели. Это позволило впоследствии создать структуру статико-динамического баланса с использованием категорий доходов (Д ) и р асходов (Р):

А + Р = К + О + Д (4). П р еобразованный вар иант уравнения (4):

А – К – О = Д –Р (5) отраж ает синтез статической и динамической балансовых теорий. П ер вая по-пытка такого синтеза принадлеж ала И . Бур рию .

Г. Никлиш видел цель статического баланса в точном отраж ении стоимо-сти активов и обязательств . Согласно подходу Симона для оценки дебитор ской задолж енности пр едполагалось создание р езер ва ср едств для покрытия воз-мож ных убытков в виду неплатеж еспобности дебиторов . В учете созданный р е-зер в отражался на счете делькр едер е. Д ебитор ская задолж енность учитывалась с подразделением на обеспеченную и необеспеченную . В этой связи возникала проблема отраж ения в учете гарантий – залогов и поручительств , а такж е воз-мож ных убытков от взятых обязательств .

Н иклиш высказывался отрицательно относительно эф ф ективности сущ е-ствовавш ей практики образования р езер вов . П о действовавш ему законодатель-ству пр едел р езер вов устанавливался в объ еме уставного капитала. Учитывая, что заемный капитал (обязательства) пр евыш ает собств енный в несколько р аз, Н иклиш пр едлагал увеличить пр едел р езер вов до суммы в сего задействованно-го капитала. Н иклиш доказал, что собств енники получаю т прибыль не только (и не столько) на собств енный, но и (больш ей частью ) на привлеченный капи-тал и впер вые выдвинул идею оценки р ентабельности капитала как отнош ения прибыли к сумме собств енного и заемного капитала.

Н аиболее слож ную проблему пр едставляла такж е оценка ценных бумаг, кур с которых значительно колеблется. В учете тр ебовалось выявлять отклоне-ния как пр евыш ение кур совой стоимости над номинальной (ажио), либо как пр евыш ение номинальной стоимости над кур совой (дизажио). П р облема за-клю чалась в том, чтобы опр еделить, каким образом р ассматривать ажио и ди-зажио: как изменения счета капитала непоср едств енно, или по влиянию про-центов на капитал как р езультат деятельности.

В 1911 г. Г. Н иклиш создал общ ее учение о статическом балансе, соглас-но которому:

баланс р ассматривался как пр еобразованный инв ентар ь (т.е. имущ еств ен-ная масса), пассив которого в клю чает счета собств енников и кр едиторов ;

14 в соответствии со структурой баланса счета подразделяю тся на

активные и пассивные; выделяю тся четыр е типа балансовых изменений (активные и пассивные

пермутации и модиф икации); цель баланса состоит в отраж ении ф инансового состояния организации

для обеспечения защ иты интер есов кр едиторов ; баланс является ликвидационным, т.е. его активы р ассматриваю тся по те-

кущ им р ыночным ценам на дату составления баланса как на момент продажи активов (ликвидации организации). О днако такой баланс является не р езульта-том ликвидации, а правовой основой ее пров едения.

Н.С . Лунский р азвил эти идеи статического баланса и в 1909 г. сов ер ш ил в России пер ех од к балансовой теории. В последствии он в в ел понятие «источ-ник ср едств » и объ единил в термине «пассив» кр едитор скую задолж енность и собств енный капитал. Т акое понимание пассива получило всеобщ ее признание в отечеств енном учете на длительный период. Л унский р ассматривал баланс как пр еобразованный инвентар ь, подчер кивая его независимость от плана сче-тов . Н овое направление в учете – балансовая теория Л унского – имела методо-логические недостатки, однако получила наибольш ее р аспространение благо-даря в неш ней простоте и легкости понимания теории бухгалтер ского учета. И сходя из возмож ностей балансовых вычислений Л унский, видел необходи-мость р азработки вопросов анализа х озяйств енной деятельности.

Динамическая балансо в ая т ео рия изучает экономические явления в про-цессе их изменения во в р емени. О снову динамической теории баланса состав -ляет периодическое измер ение эф ф ективности, т.е. опр еделение показателя р ентабельности, пр ежде в сего, р ентабельности капитала. Ц ель динамического баланса состоит в защ ите приоритетов собств енников . В се р асчеты сводятся к подготовке отчетности, отраж аю щ ей ф инансовый р езультат, что мож ет иска-ж ать (и искаж ает) имущ еств енную оценку.

Т еория динамического баланса р азвивалась последовательно с XIV по XX в в . практически однов р еменно со статической. Как зав ер ш енная учетная концепция динамическая балансовая теория сф ормировалась в начале Х Х в . благодар я трудам немецкого экономиста Э . Ш маленбаха (« А мор тизация» 1908 г., « Д инамический баланс» 1926 г.).

Сущ ность динамической трактовки учета состоит в обеспечении возмож -ности пер иодического выявления ф инансового р езультата на основ е годовой бухгалтер ской отчетности для опр еделения эф ф ективности х озяйств енной дея-тельности экономического субъ екта. В бухгалтер ском учете эта концепция сф ормировалась для р еш ения сугубо экономических , а не ю р идических про-блем: возмож ности измер ения и увеличения прибыли, что тр ебовало постоян-ного наблю дения за динамикой капитала.

Э Ш маленбах дал р асш ир енную трактовку бухгалтер скому балансу: его актив он стал р ассматривать как р асх оды будущ их периодов , а пассив – как до-х оды будущ их периодов 2. О н обосновал необходимость в в едения динамиче-

2 Е щ е Симон признавал, что стоимость организации опр еделяется не простым слож ением активов и вычетом обязательств , а что баланс мож ет быть динамизирован с помощ ью признания р асходов будущ их периодов и

15 ских учетных категорий – «доходы» и « р асходы». Это позволило отказаться от признания баланса лиш ь как отчета об имущ еств енном полож ении.

Согласно динамической концепции балансовые статьи долж ны иметь только динамическую трактовку, это, в частности, р асходы будущ их периодов , амортизация, т.е. те статьи, которые нельзя проинв ентаризировать. Т акой под-х од полностью противопоставляется статической балансовой теории, в соответ-ствии с которой бухгалтер ский баланс – есть пр еобразованный инвентар ь. В по-следствии немецкий ученый Э Косиоль (сторонник динамического баланса) подвер г р езкой кр итике взгляды сторонников статического направления, по-скольку они выводили баланс из инвентар я. П о мнению Косиоля эти приводит к противопоставлению А ктива и П ассива баланса, в то в р емя как А ктив и П ас-сив являю тся инструментом учета движ ения и изменения стоимости, являю тся ф азами кругооборота капитала.

Э . Ш маленбах опр еделял А ктив (кр оме денеж ных ср едств ) как р асходы, которые ещ е не стали доходами (т.е. ещ е не принесли потенциально возмож ных экономических выгод). В ыделяю тся и другие направления (этапы) этого про-цесса:

р асходы, которые ещ е не стали затратами (например , покупка материа-лов , оборудования);

р асходы, которые ещ е не есть поступления денеж ных ср едств (дебитор -ская задолж енность);

ценности, которые станут затратами впоследствии (матер иалы, полуф аб-р икаты);

ценности, которые станут доходами впоследствии (готовая продукция); денеж ные ср едства (находящ иеся в кассе, на р асчетном счете). Значение бухгалтер ского баланса, по Ш маленбаху, состоит не в пр ед-

ставлении в неш нему пользователю (кр едитору) инф ормации о ф инансовом по-лож ении, а в ее пр едставлении и пр едставлении инф ормации о ф инансовых р е-зультатах деятельности самому собств еннику для управления. О н отдавал при-оритет отчетности «для в нутр еннего пользователя» пер ед отчетностью «для внеш него пользователя», считая это лучш им инструментом пр едотв ращ ения угрозы возмож ного банкротства.

И сходным пунктом динамической теории является принцип непр ер ывно-сти деятельности, обеспечиваю щ ий возмож ность выявления ф инансового р е-зультата без « ф иктивных ликвидаций» и не по окончании всего ж изненного цикла организации, а за х озяйств енный год. Ш маленбах в в ел понятие «отчет-ный год» (х озяйств енный год), за который мож ет быть опр еделен ф инансовый р езультат.

В соотв етствии с принципом «ликвидности» организации общ ий р езуль-тат опр еделялся как р азность между в семи выплатами и в семи поступлениями за период ж изненного цикла функционирования организации. П р омежуточный ф инансовый р езультат не опр еделялся, либо опр еделялся с искаж ениями (ста-тическая балансовая концепция). И сходным пунктом балансовой теории Ш ма-

доходов будущ их периодов . К роме того, балансовые статьи « расходы будущ их периодов» в стр ечались в бух -галтер ских балансах уж е в XIV в .

16 ленбаха является р азделение полного цикла деятельности организации на от-дельные периоды, в р амках которых опр еделяется ф инансовый р езультат.

Д ох оды, по Ш маленбаху, - это поступления за отчетный период, т.е. по-ложительные составляю щ ие отчетного пер иода. Расходы, соотв етств енно, - это издер ж ки, затраты отчетного периода, т.е. отрицательные составляю щ ие отчет-ного периода. Согласно динамической балансовой теории ф инансовый р езуль-тат опр еделяется как р азность между доходами отчетного периода и обусло-вивш ими их поступление р асх одами, что тр ебует р азграничения по отчетным периодам доходов и р асх одов . Свой вывод Ш маленбах подтв ер ждает примером по амор тизации. Согласно динамической теории амор тизация пр едставляет со-бой не уменьш ение потр ебительной стоимости основных производств енных ф ондов (статическая теория), а р аспр еделение по пер иодам эксплуатации затрат на приобр етение основных ср едств . Расходы по приобр етению противопостав -ляю тся в отчете о прибылях и убытках доходам от эксплуатации капитала. П р и таком подходе А ктив баланса интер пр етируется не как пр еобразованный ин-в ентар ь (статическая концепция), а как затраты организации, произв еденные для получения доходов в будущ ем; П ассив – как будущ ие поступления и нер еа-лизованные обязательства. Более точно, по Ш маленбаху, А ктив – это ещ е не-р еализованные пр едварительные р аботы, П ассив – это нер еализованные после-дую щ ие р аботы. Н апример , затраты по приобр етению актива (основных ср едств ) станут р асходами только в период использования объ екта основных ср едств и долж на поэтому быть противопоставлена в О тчете о прибылях и убытках доходам. В отнош ении П ассива как нер еализованных последую щ их р абот: если на отчетную дату имею тся обязательства, отражаемые в П ассив е баланса, то их необходимо противопоставлять отнесенным в А ктив пр едвари-тельным р аботам, которые в свою очер едь, воплощ аю т увеличение активов ор -ганизации. О тр аж енные в П ассив е последую щ ие р аботы осущ ествляю тся после составления баланса. Е сли пр едположительно, организация бер ет на себя га-р антийные обязательства, то в П ассиве следует образовать р езер в , и на их в е-личину отразить в О тчете о прибылях и убытках р асходы, поскольку таким об-р азом будут учтены будущ ие в ер оятные затраты.

Д инамическая теория исходит из принципа оценки по стоимости: для оп-р еделения ф инансового р езультата активы оцениваю тся по пер воначальной стоимости приобр етения или изготовления, но не по текущ ей р ыночной цене, что искажает ф инансовый р езультат. И счисление ф инансового р езультата увя-зывается с принципом начисления, согласно которому опр еделение прибы-ли/убытка происходит в учете по моменту признания выручки от продаж , но не в зависимости от движ ения денеж ных потоков (поступлений и платеж ей), и с принципом соотв етствия: ф инансовый р езультат опр еделяется сопоставлением доходов и р асх одов только отчетного пер иода. П р инцип осторож ности в дина-мической концепции при ср авнении выручки (доходов ) с затратами (р асхода-ми) пр едусматривает выбор минимальной из двух вариантов оценки стоимости активов : текущ ей р ыночной цены или стоимости их приобр етения (изготовле-ния). П р инцип осторож ности р азлично трактуется в статическом и динамиче-ском учете. В статическом он пр едполагает не игнорирование возмож ности по-

17 лучения потенциальных потер ь по ещ е не проданным активам, в динамическом – не пр еувеличение прибыли.

Д инамическая концепция обеспечивает взаимосвязь бухгалтер ского ба-ланса с контрбалансом – О тчетом о прибылях и убытках . П о теории динамиче-ского баланса ф инансовый р езультат пр едставляет собой изменения влож енно-го капитала за опр еделенный пер иод. Т акие изменения происходят только под воздействием х озяйств енной деятельности организации. В р езультате этой дея-тельности х озяйствую щ ий субъ ект получает доходы (выручку) и несет р асх оды (затраты), которые обусловили получение доходов (принцип соотнесения дохо-дов и р асходов ). Ф инансовый р езультат опр еделяется как р азница между дохо-дами и р асходами и называется чистым р езультатом. П оэтому О тчет о прибы-лях и убытках называется ещ е р езультатным балансом, что ф ормально под-тв ер ждается р асчетом: Д - Р = Ф Р (чистый р езультат)

Ч истый р езультат р ав ен изменению собств енного капитала, влож енного собств енником в пр едприятие. Д ля р асчета чистого р езультата в динамическом балансе, такж е как для р асчета чистых активов в статическом балансе, важ на оценка произв еденных р асходов (затрат). В этих целях , в отличие от статиче-ского баланса, где могут применяться текущ ие р ыночные цены возмож ной про-дажи активов , в динамическом балансе пр едпочтительней оказывается оценка по ф актическим затратам производства или приобр етения (по ф актической се-бестоимости).

В заимосвязь бухгалтер ского баланса с О тчетом о прибылях и убытках проявляется в ф ормировании показателей ф инансового р езультата в р езультат-ном балансе на основании данных тр ех бухгалтер ских счетов – 90 « П р одажи», 91 « П р очие доходы и р асх оды» и 99 « П р ибыли и убытки». П р оцедура ф орми-р ования прибылей и убытков на счете 99 отражает процесс ф ормирования ф и-нансового р езультата деятельности х озяйствую щ его субъ екта. Реф ормация бух -галтер ского баланса, проводимая заклю чительными оборотами счета 99 в кор -р еспонденции со счетом 84 « Н ер аспр еделенная прибыль/непокрытый убыток», приводит к отраж ению в бухгалтер ском балансе суммы наращ ения капитала за отчетный период. В соответствии с теорией динамического баланса ф ормиро-вание ф инансового р езультата отражается в динамическом балансе – О тчете о прибылях и убытках , а непоср едств енное наращ ение капитала – в статическом балансе (Бухгалтер ском балансе).

О пр еделение ф инансовых р езультатов в динамическом учете имеет пер -востепенное значение, что позволяет использовать показатель ф инансового р е-зультата для р асчета р ентабельности собств енного капитала в качеств е одного из основных критер иев оценки эф ф ективности деятельности организации.

А.П . Руд ано в ский в 20-е гг. Х Х столетия р азвил балансов едение как нау-ку. Н а основании постулата П ачоли (о р авнов еликости суммы дебетовых и кр е-дитовых оборотов счетов ) и постулата П изани (о р авнов еликости сальдо стати-ческих и динамических счетов ) он подтвердил р ав енство уравнения (5) в еличи-не прибыли: А – К – О = Д –Р = П р . В Бухгалтер ском балансе (статика х озяйст-ва) и в оборотах р езультатных счетов в контрбалансе (динамика х озяйства) он видел возмож ности анализа х озяйств енной деятельности. Связь между учетам и

18 анализом, даж е после исчезнов ения балансов едения как дисциплины, прослеж ивалась с помощ ью бухгалтер ского баланса.

И .Р. Нико лаев р азвивал взгляды на бухгалтер ский учет, основу которого составляет баланс, как р еалистическое отраж ение действительности х озяйст-в енной деятельности. Разделял идеи динамической теории баланса: р ассматри-вал актив и сальдо счетов баланса (за исклю чением денеж ных ср едств ) в каче-ств е р анее сов ер ш енных р асх одов , т.е. как р асх одов будущ их периодов . О ценку балансовых статей основывал на ф актической себестоимости, допуская исполь-зование р егулирую щ их счетов . В части дебитор ской задолж енности признавал создание р езер вов безнадеж ных долгов . Разделял мнение ученых о балансове-дении как теор етической основ е и принципах построения баланса и оценки ба-лансовых статей. О днов р еменно р ассматривал балансоведение как науку об анализе х озяйств енной деятельности.

Тео рия о рганическо го баланса наш ла отраж ение в трудах немецкого эко-номиста Ф . Ш мидта (1882 –1950), который понимал лю бую организацию (эко-номический субъ ект х озяйствования) как клетку организма р ыночного х озяйст-ва. Согласно Ш мидту баланс имеет двуединую цель – отраж ение ф инансового состояния (статическая теория) и отраж ение ф инансового р езультата (динами-ческая теория). Это создало дуалистический, компромиссный подход в балан-совой теории.

Т еория органического баланса основана на анализе кругооборота капита-ла. В этой связи пер востепенное значение приобр етает оценка активов . П о-скольку конъ ю нктура р ынка и цены на приобр етаемые р есур сы меняю тся прак-тически еж едневно, мерой измер ения этой конъ ю нктуры был избран день. Т ео-р ия Ш мидта пр едполагала составление еж едневного органического баланса.

И спользование органического баланса ставило задачей устранить неус-тойчивость денеж ного измерителя. Д ля этого пр едполагалось оценку активов в балансе производить не по пер воначальной (ф актической) стоимости приобр е-тения, а по текущ ей стоимости на момент составления баланса. Т ак, если стои-мость матер иала на момент его приобр етения составляла 10 д.е., а на день со-ставления баланса р ыночная стоимость приобр етения оказывалась р авной 8 д.е., то согласно органической теории Ш мидта в балансе данный актив долж ен был быть оценен в 8 д.е. Т акой подход позволял учитывать конъ ю нктуру р ынка и обеспечивать более р еалистичную оценку ф инансового состояния организа-ции, однако противор ечил идее защ иты интер есов кр едиторов в случае сниж е-ния р ыночной стоимости активов .

В оценке ф инансовых р езультатов теория органического баланса пр едпо-лагала в в едение понятий « номинальная прибыль» и « ф иктивная прибыль». Ус-ловно, если стоимость приобр етения материала 100 д.е., затраты на его обра-ботку 30 д.е., а р еализованы они были за 150 д.е., то номинальная прибыль со-ставляет 20 д.е. (150 –130). Е сли ж е стоимость приобр етения материала на день составления баланса 80 д.е., то при сох ранении пр еж них условий по стоимости обработки (30 д.е.) и цене продажи (150 д.е.), прибыль составит 40 д.е. (150 – (80 +30)), из которой р еальная прибыль составит 20 д.е. (150 д.е. – 130 д.е.), а остальные 20 д.е. (130 – 110) покажут в еличину ф иктивной прибыли, т.е. в ели-

19 чину стоимости, которая могла бы быть использована для приобр етения нового матер иала этого вида. Д ля отраж ения еж едневной динамики р ыночной конъ ю нктуры датой составления органического баланса принимается день.

Д остоинством органического баланса является его возмож ность учиты-вать р ыночную эластичность. О днако многими учеными органическая балансо-вая теория критиковалась за присутствие ф иктивных показателей ф инансового р езультата. Значение балансовой теории Ш мидта высоко оценили пр едставите-ли управленческого направления в теории бухгалтер ского учета (англо-американская ш кола).

Сравнительный анализ балансовых систем в р азр езе основных научных ш кол и направлений, р ассматриваемый в т ем е 3 «Бал анс о вые по с т р о ения и о с о бенно с т и с о с т ав л ения бал анс о вых о т чет о в», позволяет установить логи-ку ф ормирования балансовых отчетов в соответствии с тр ебованиями р ыночной экономики, пр ежде всего исходя из этапов ж изненного цикла ф ункционирова-ния х озяйствую щ его субъ екта. В х оде изучения этой темы необходимо сф ор -мировать правильное понимание содер ж ания балансовых отчетов , многообра-зие которых опр еделяется р азличным х арактер ом балансовых обобщ ений.

Балансо в ы й о т чет пр едставляет собой совокупность балансовых показа-телей, х арактер изую щ их процесс и р езультаты х озяйств енной деятельности ор -ганизации за опр еделенный отчетный период по состоянию на опр еделенную отчетную дату. О снову балансового отчет составляет система балансовых пока-зателей. П оказатель балансового отчета – это качеств енно однородная в еличи-на, имею щ ая опр еделенное количеств енное значение. Балансовый отчет х ар ак-теризует только одно однородное свойство х озяйствую щ его субъ екта с прису-щ ими этому свойству особенностями. Т ак, балансовый отчет – это, пр ежде все-го, бухгалтер ский баланс как отчет, отраж аю щ ий ф инансовое полож ение орга-низации. П оэтому бухгалтер ский баланс называется такж е О тчетом о ф инансо-вом полож ении. Д ругим видом балансового отчета является баланс доходов и р асходов (р езультатный баланс), х ар актеризую щ ий ф инансовые р езультаты деятельности организации, которым является О тчет о прибылях и убытках (в значении О тчета о ф инансовых р езультатах ). О ба эти важ нейш ие отчета под-дер ж иваю т балансовое р авнов есие активов и пассивов , доходов и р асх одов со-отв етств енно. Бухгалтер ский баланс является наиболее р аспространенной ф ор -мой балансового отчета.

Сущ ествует значительное количество р азновидностей и ф орм пр едстав -ления бухгалтер ских балансов . О ни группирую тся по р азличным признакам, отраж аю щ им р азносторонний х арактер балансовых обобщ ений.

1) По ф ункцио наль но й ро ли р азличаю т бухгалтер ские балансы, составле-ние которых увязывается с периодом сущ ествования (ж изненным циклом) ор -ганизации. П о данному признаку выделяю т балансы:

вступительные – составляемые организациями впер вые при создании на дату государ ств енной р егистрации, или образованными в р езультате р еор гани-зационных процедур вместо р анее ф ункционирую щ ей;

20 опер ационные – составляемые периодически в связи с зав ер ш ением

отчетного пер иода. Ср еди опер ационных выделяю т промежуточные (пер иоди-ческие) и годовые бухгалтер ские балансы;

соединительные (объ единительные) – составляемые при слиянии или присоединении ю р идических лиц, что происходит в р езультате пров едения р е-организационных процедур ;

р азделительные– составляемые при р азделении или выделении ю р идиче-ских лиц в р езультате пров едения р еор ганизационных процедур . П р и пер едаче отдельных структур ных единиц другому ю р идическому лицу составляется пе-р едаточный баланс;

нулевые - балансы, составляемые при пров едении р еор ганизационных процедур , направленных не на ликвидацию , а на продолж ение деятельности ор -ганизации (при пров едении слияния, р азделения, выделения, пр еобразования, присоединения и др .);

санируемые – составляемые при банкротств е либо возникнов ении при-знаков банкротства ю р идического лица;

ликвидационные – составляемые при ликвидации ю р идического лица в р езультате невозмож ности погаш ения им своих обязательств на опр еделенную дату. В зависимости от стадии пров едения процедуры ликвидации р азличаю тся пр едварительный (вступительный) ликвидационный баланс, промежуточных ликвидационный баланс и окончательный (заклю чительный) ликвидационный баланс. В соответствии с принципом непр ер ывности (продолжительности) дея-тельности при ликвидации организации в ступаю т в силу особые правила оцен-ки ее активов : в ликвидационном балансе они отражаю тся не по учетной стои-мости (т.е. пер воначальной (исторической) или восстановительной), а по теку-щ ей стоимости - цене возмож ной продажи активов в отдельности на момент ликвидации.

2) По времени со ст ав ления р азличаю т бухгалтер ские балансы: начальные – составляемые в начале отчетного года; текущ ие (операционные) – составляемые по истечению отчетного перио-

да; заклю чительные – составляемые на конец отчетного года. 3) По ш иро т е о хв ат а (по о бъему инф о рмации) выделяю тся бухгалтер -

ские балансы: отдельные (индивидуальные) – содер ж ащ ие показатели об имущ еств ен-

ном и ф инансовом полож ении одной организации как ю р идического лица; сводные (консолидированные) – содер ж ащ ие показатели, р аскрываю щ ие

и поясняю щ ие отдельные стороны деятельности группы взаимосвязанных ор -ганизаций, составляю щ их единое целое, в основ е которых леж ат не производ-ств енные или коммерческие отнош ения, а участие головной организации в до-чер них и зависимых общ ествах и (или) возмож ность осущ ествления контроля за их деятельностью (х олдинг, концер н). Как правило, сводная (консолидиро-ванная) отчетность отражает р аскрытие и пояснения р азличных сторон дея-тельности группы организаций, которые являю тся самостоятельными ю р идиче-

21 скими лицами, однако сама группа не является ю р идическим лицом. В этом смысле сводная отчетность самостоятельного ю р идического значения не имеет.

4) По ф о рмат у пред ст ав ления р азличаю т: горизонтальный баланс – составляемый в р азр езе отдельных балансовых

статей, отражаю щ их содер ж ание пр едоставленной на них инф ормации; в ер тикальный баланс – составленный в р азр езе балансовых статей, под-

р обности состава которых даю тся в соотв етствую щ их комментариях к балансо-вому отчету. Ф ормат в ер тикального баланса мож ет иметь несколько вар иаций. Т акие ф орматы бухгалтер ского баланса, а такж е отчета о прибылях и убытках , пр едписаны Д ир ективой № 4 Е С для использования организациями, участвую -щ ими в создании ев р опейской р егиональной системы бухгалтер ского учета.

5) По по лно т е о ценки (спо со бу о ч ист ки) р азличаю т: баланс-брутто – составляемый в пер воначальной оценке основных балан-

совых статей с присутствием в балансе контрар ных р егулирую щ их статей (в частности, по амортизации);

баланс-нетто – составляемый без р егулирую щ их статей. И склю чение из баланса р егулирую щ их статей называется его «очисткой», а баланс, соответст-в енно, «очищ енным». М СФ О р екомендована к применению ф орма баланса-нетто. В настоящ ее в р емя она используется и в практике бухгалтер ского учета РФ .

Сх емы балансовых построений, применяемых в сов р еменной р оссийской и международной практике, несколько р азличны. Т акие р азличия являю тся р е-зультатом воздействия основных учетных ш кол на применение тех или иных балансовых систем и балансоведении.

Т ак, в России бухгалтер ский баланс традиционно строится в виде табли-цы, имею щ ей левую (А ктив ) и правую (П ассив ) стороны. Д анная ф орма бух -галтер ского баланса совпадает с Т -образной ф ормой бухгалтер ского счета, имею щ его две стороны – дебетовую и кр едитовую . В р езультате такой ф ормы построений баланс р ассматривается как противополож ность активных и пас-сивных бухгалтер ских объ ектов , имею щ их дебетовое и кр едитовое сальдо со-отв етств енно. Эта сх ема построения бухгалтер ского баланса отражает методо-логию бухгалтер ского учета, основанную на принципе двойной записи, в р е-зультате которой термины «дебет – кр едит счета» дублирую тся в терминах « А ктив – П ассив баланса». Ф орма, отражаю щ ая р асполож ение А ктива и П асси-ва по соответствую щ им сторонам бухгалтер ского баланса, называется горизон-тальной. И спользуемая в России горизонтальная ф орма бухгалтер ского балан-са, строится с соблю дением уравнения двойств енности вида: А = К + О (табл.2).

Т аблица 2 Горизонтальная ф орма бухгалтер ского баланса (р оссийская модель)

А ктив Сумма П ассив Сумма 1. В необоротные активы 2. О боротные активы

3. Капитал и р езер вы 4. Д олгосрочные обяза-тельства

5. К раткосрочные обяза-тельства

БА Л А Н С БА Л А Н С

22

Разделы и статьи А ктива р оссийского бухгалтер ского баланса р асполагаю тся в порядке возрастания ликвидности; р азделы и статьи П ассива - в пор ядке возрастания ср очности погаш ения обязательств .

В международной практике такж е используется горизонтальная ф орма бухгалтер ского баланса с аналогичным либо пр ямо противополож ным р аспо-лож ением А ктива и П ассива, в частности, А ктив мож ет отражаться в правой, а П ассив – в левой стороне. Т акая сх ема балансовых построений применяется ис-х одя из ф ормального отраж ения уравнения капитала: К = А + О .

Значимость капитального уравнения в ф орме бухгалтер ского баланса подчер кивается использованием терминов « Капитал» или « П ассивы и собст-в енный капитал» вместо термина « П ассив » независимо от того, в левой или правой стороне баланса он р азмещ ается. В частности, в учете СШ А при по-строении баланса горизонтальной ф ормы используется термин « Капитал» (или « П ассивы и акционер ный капитал») при его р азмещ ении в правой стороне ба-ланса. В международной практике (например , в СШ А ), активы бухгалтер ского баланса р асполагаю тся не только в пор ядке возрастания, но и в порядке убыва-ния ликвидности. Т акое р асполож ение активов применяется и в горизонталь-ной, и в в ер тикальной ф орме бухгалтер ского баланса.

В ер тикальная ф орма бухгалтер ского баланса пр едполагает последова-тельное р асполож ение статей А ктива и П ассива в столбик, в р езультате чего П ассив приводится не как противопоставление, а как продолж ение А ктива. Т а-кой вар иант баланса отражает уравнение типа: А ктивы = П ассивы + Капитал. Е го использование х ар актер но для многих компаний СШ А (табл. 3).

Т аблица 3 В ер тикальная ф орма бухгалтер ского баланса (американская модель)

Статьи Сумма А К Т И В Ы Текущ ие акт ив ы : Д енеж ные ср едства В екселя к получению Счета к получению Т овар ный запас Расходы будущ их периодов

И т о г о т екущ их акт ив о в Нед в иж имо ст ь , зд ания, о бо руд о в ание: Земля Строения и оборудование Амортизация (минус)

И т о г о ч ист ы е нед в иж имо ст ь , зд ания, о бо руд о в ание Другие акт ив ы : Капиталовлож ения Н ематериальные активы

И Т О Г О А К Т И В О В

П А ССИ В Ы и А К Ц И О Н Е РН Ы Й К А П И Т А Л Крат ко сро ч ны е пассив ы : Счета к оплате Н алоги к оплате

Х Х Х Х Х

Х

Х Х (Х )

Х Х Х Х

Х

Х Х

23 Н ачисленные обязательства О тлож енные доходы Т екущ ая часть долгосрочных пассивов

И т о г о крат ко сро ч ны х пассив о в Д о лго сро ч ны е пассив ы

И т о г о П А ССИ В О В Акцио нерны й капит ал: О плаченный капитал Капитализированная (нераспр еделенная) прибыль

И т о г о акцио нерно го капит ала И Т О Г О П А ССИ В О В и А К Ц И О Н Е РН О ГО К А П И Т А Л А

Х Х Х

Х Х Х

Х Х

Х Х

Д ругой вар иант в ер тикальной ф ормы бухгалтер ского баланса отражает

балансовое уравнение типа: А ктивы – П ассивы = Капитал. О н х ар актер ен для больш инства компаний В еликобритании, И р ландии и других стран британского содруж ества. О снову его построения такж е составляет капитальное уравнение, но р асполож ение балансовых статей ф ормально опр еделяет капитал собств ен-ника как производное от активов и пассивов . В ер тикальная ф орма бухгалтер -ского баланса в британском вар ианте пр едставлена в табл. 4. А ктивы здесь р ас-полагаю тся в порядке возрастания ликвидности, пассивы – в пор ядке убывания сроков погаш ения обязательств .

Т аблица 4 В ер тикальная ф орма бухгалтер ского баланса (британская модель)

Статьи Сумма Нед в иж имы е акт ив ы Н еосязаемые активы О сязаемые активы Капиталовлож ения Текущ ие акт ив ы Д ебиторы К раткосрочные в клады Н аличность в банке Кред ит о рские о бязат ель ст в а, по д леж ащ ие по гаш ению в т ечение го д а

Текущ ие нет т о -акт ивы О беспеченны е кред ит о ры и о бязат ель ст в а

Н етто-активы Резерв ы Ф онд накопления Резер в по сомнительным долгам

К апитал собственника

Х Х Х Х

Х Х Х Х Х

Х Х Х Х

Х Х Х Х

В идовые отличия бухгалтер ских балансов позволяю т учесть не только

особенности их составления и ф ормы пр едставления, но обратить внимание на то, насколько кор р ектно отражаю т р еальную действительность относительно ф инансового полож ения организации пр едставленные в балансе данные бух -галтер ского учета. О ценка статей бухгалтер ского баланса производится по р аз-

24 личным основаниям, на р азличных этапах ж изненного цикла организации она не остается неизменной. И зменение оценки стоимости балансовых объ ек-тов зависит такж е от х арактера отдельных видов активов и обязательств .

И деи балансовых построений на этапах ж изненного цикла организации активно р азвивались пр едставителями немецкой ш колы бухгалтер ского учета. В соотв етствии с ю р идическим направлением в учете ими р азработаны основ -ные тр ебования к бухгалтер скому балансу: полноты, точности, ясности, прав -дивости, пр еемств енности, единства. Т ак, согласно тр ебованию полноты, капи-тал в балансе долж ен показываться в полной номинальной, а не ф актически внесенной сумме (Р. П ассов ), а р азница – отражаться в А ктив е как отдельная строка дебитор ской задолж енности.

П р актически аналогичной точки зр ения придер ж ивались пр едставители англо-американской балансовой системы. Т ак, Д ж . П онти, впер вые поставив -ш ий вопрос о том, в какой сумме – номинальной или ф актически в несенной – долж ен отражаться в бухгалтер ском балансе капитал, пр едлагал р азность меж -ду номинальной и ф актически внесенной акционерами в еличиной капитала от-р аж ать в А ктиве баланса отдельной строкой. Рассматривая капитал как оста-точный интер ес собств енника (Капитал = А ктив – П ассив ), Д ж . П онти пр еобра-зовал балансовое уравнение в уравнение вида:

А = К ± Ф Р + П (6), где Ф Р – ф инансовый р езультат, П – П ассив баланса, а р ассматривая ф инансовый р езультат как р азность между доходами и р асх о-дами, в уравнение вида:

А = К + Д – Р + П (7), или, с учетом необходимости отражать в бухгалтер ском балансе р азницу между номинальной и ф актически в несенной суммой капитала, в уравнение вида:

А + Р + Разн.К = К + Д + П (8), где Разн.К – р азница между номинальной и ф актически в несенной акционерами суммой капитала.

Ср еди этапов ж изненного цикла ф ункционирования организации пр ед-ставителями немецкой балансовой ш колы выделяю тся этапы создания, функ-ционирования, а такж е р еор ганизации и ликвидации организации. Н а этапе соз-дания организации действую т начальный (в ступительный, учр едительный), на этапе функционирования – пер иодические (промежуточные – месячные и квар -тальные - и годовые) бухгалтер ские балансы.

Е сли организация ф ункцио нирует (принцип непр ер ывности деятельно-сти), то стоимость его активов имеет меньш ее значение, чем ее будущ ая доход-ность. П оэтому бухгалтер ский баланс функционирую щ его пр едприятия произ-водится по ф актической пер воначальной стоимости (цене приобр етения) акти-вов за минусом амортизации, что не соответствует р ыночной стоимости акти-вов и обязательств .

Е сли пр едполагается пров едение рео рганизацио нны х процедур (слияние, р азделение и т.п.) или ликв ид ация организации, то необходимо точно знать, сколько наличных денег останется после продажи активов и оплаты в сех обяза-

25 тельств . П оэтому для целей р еор ганизации и ликвидации использую тся иные, чем на этапе функционирования, оценки активов организа-ции.

П р оцедура составления разд елит ель но го баланса является частью доку-ментального оф ормления р еор ганизации х озяйствую щ его субъ екта. В соответ-ствии с сов р еменным гражданским законодательством процесс р еор ганизации ю р идического лица основан на унив ер сальном правопр еемств е, т.е. пер ех оде имущ ества, имущ еств енных прав и обязательств х озяйствую щ его субъ екта к его пр еемнику, что осущ ествляется на основании р азделительного баланса. В се возмож ные способы р еор ганизации ю р идического лица пр едусмотр ены ст. 57-60 части 1 ГК РФ . И х пять: слияние, присоединение, р азделение, выделение, пр еобразование. Каждая из них пр едусматривает пр екр ащ ение деятельности х озяйствую щ его субъ екта с пер ех одом его имущ еств енных прав и обязанностей к другим ю р идическим лицам.

П р и процедурах слияния, присоединения, р азделения, пр еобразования полностью пер едаю тся активы и пассивы: денеж ные ср едства, имущ ество, обя-зательства (с учетом задолж енности по налогам), капитал и р езер вы. П р и про-цедур е выделения р еор ганизуемое общ ество пер едает активы и только часть пассивов , в частности:

кр едитор скую задолж енность (кроме задолж енности по налогам); капитал и р езер вы. П р и этом пр еобразование и выделение ю р идического лица по итогам р е-

организации долж но иметь сумму чистых активов не меньш ую в еличины их уставных капиталов . П р оф . В .И . Т кач и проф . Н .А . Бр еславцева пр едлагаю т ал-горитм составления р азделительного баланса [1].

В экономических ситуациях возникнов ения правопр еемства в управлении имущ еством, обусловленных не пр екращ ением деятельности (ликвидацией) ор -ганизации, а продолж ением деятельности в р езультате пров едения р еор ганиза-ционных процедур , связана практика составления т.н. нулев ы х балансо в , ш иро-ко применяемая в странах ф р анко-немецкой балансовой ш колы.

О снову процедуры составления нулевых балансов составляю т принцип непр ер ывности деятельности и прием ф иктивной ликвидации, основную про-блему – выбор вариантов оценок активов и обязательств . Согласно междуна-р одной практике нулевой баланс мож ет быть составлен в р ыночных ценах , в учетных ценах , в р ыночных и учетных ценах . Каждый из вар иантов оценки долж ен учитывать р иски – потери активов , утраты обязательств , удер ж ания на-логов по условным продажам и т.п., а такж е кор р ектировки, связанные с удер -ж анием колеблю щ их ся цен, учетом в неш них ф акторов и т.д. П оследователь-ность составления нулевых балансов вклю чает составление:

аналитического баланса; в едомости нулевых бухгалтер ских проводок (проводок, приводящ их ак-

тив баланса к нулю ); окончательного нулевого баланса. М етодика составления бухгалтер ских проводок по нулевым балансам

близка их применению в практике ф ормирования ликвидационных балансов .

26 Ликв ид ацио нны й баланс составляется в экономической

ситуации, когда организация пр екр ащ ает деятельность без пер ех ода прав и обя-занностей в порядке правопр еемства к другим лицам (например , в ситуации банкротства, добровольной ликвидации, принудительной ликвидации, в в едении внеш него управления имущ еством долж ника).

Согласно ст. 63 ГК РФ , которая опр еделяет пор ядок ликвидации ю р иди-ческого лица, тр ебуется составлять:

промежуточный ликвидационный баланс (по окончанию ср ока пр едъ яв -ления тр ебований кр едиторами);

окончательный ликвидационный баланс (по завер ш ению р асчетов с кр е-диторами; он утвер ждается учр едителями (участниками)). Е го экономический смысл заклю чается в св едении итога А ктива баланса к нулю , что свидетельст-вует об отсутствии каких -либо ср едств у организации-банкрота. П ассив такого баланса отражает тр ебования кр едиторов , которые подлеж ат погаш ению из-за невозмож ности их удовлетвор ения, и убытки, получаемые за пер иод до откры-тия конкур сного производства и за в р емя, которое потр ебовалось на ликвида-цию организации. Т аким образом, при составлении нулевых и ликвидационных балансов применяется один и тот ж е экономический механизм. О н сводится к последовательному удовлетвор ению обязательств организации, получению де-битор ской задолж енности, продаж е активов основных ср едств и т.д.) на основ е р еального или условного пр ев р ащ ения в сех активов , дебитор ской и кр едитор -ской задолж енности в денеж ные ср едства.

О чер едность удовлетвор ения тр ебований при ликвидации ю р идического лица в РФ установлена ст. 64 ГК РФ , которой пр едусмотр ено пять очер едей удовлетвор ения тр ебований кр едиторов . Д ля опр еделения балансовой стоимо-сти имущ ества после удовлетвор ения тр ебований 4-й очер еди составляется пр едварительный ликвидационный баланс.

Т аким образом, ликвидационный (и нулевой) баланс – это бухгалтер ский механизм опр еделения балансовой (р ыночной или оценочной) стоимости орга-низации, используемый на основ е системных бухгалтер ских записей по р еаль-ным (или ф иктивным) продажам отдельных элементов (активов ) организации в целях опр еделения ее р еальной стоимости и последовательного удовлетвор ения обязательств пер ед кр едиторами. Заклю чительная (агр егированная) ф орма окончательного ликвидационного баланса, который составляется по р езульта-там ликвидационных проводок, пр едставлена в табл. 5.

Т аблица 5 А гр егированная ф орма окончательного ликвидационного баланса

А К Т И В П А ССИ В 1. Конкур сная масса 3. Капитал и ф инансирование

И того по р азделу 1 - Капитал - 2. Расходы на конкур сное производство и имущ ество, исклю ченное из конкур сной мас-

сы -

Н епокрытый убыток за период деятельности организации (200)

И того по р азделу 2 -

Н епокрытый убыток за период ликвидации организации (400)

И того по р азделу 3 (600)

27 4. Т р ебования кр едиторов К р едиторы 5-й очер еди 600 К р едиторы 4-й очер еди - К р едиторы 3-й очер еди - К р едиторы 2-й очер еди - К р едиторы 1-й очер еди - В неочер едные тр ебования - И того по р азделу 4 600

БА Л А Н С 0 БА Л А Н С 0

М ех анизм составления ликвидационных проводок заклю чается в последова-тельном пр ев р ащ ении в сех активов , начиная с р аздела « О боротные активы», в денеж ные ср едства и удовлетвор ения имею щ их ся обязательств путем исполь-зования денеж ных ср едств .

Тем а 4 «Осно вы бал анс о в о й по л ит ики» и Тем а 5 « Спо с о бы р егул ир о -вания оцено к акт ива и пассива бухгал т ер ско го бал анса» посвящ ены при-кладным проблемам балансоведения. Н екоторые из них р ассматривались в р а-нее изучаемых кур сах – « Бух галтер ский ф инансовый учет», « Бух галтер ская (ф инансовая) отчетность», « Ф инансовый анализ».

П р и исследовании вопросов балансовой политики необходимо исходить из понимания ее как целенаправленного процесса ф ормирования баланса в р амках сущ ествую щ его законодательства на основ е соблю дения общ епринятых принципов , действую щ их в отнош ении процедуры составлении балансового отчета. В целом балансовая политика пр едполагает меры, направленные на из-менение структуры капитала, в том числе с учетом р азмера прибыли.

Балансовая политика обычно подразумевает пр еднамер енные действия (в условиях соблю дения бухгалтер ского и, пр ежде в сего, налогового, законода-тельства) по отраж ению ф инансового состояния организации в публикуемой отчетности. П оэтому пр едметом балансовой политики обычно является т.н. в неш ний баланс – баланс, составленный специально для публикации. Э то един-ств енный баланс, пр едназначенный для ознакомления акционерами, р аботни-ками самой организации, кр едиторами, ср едствами массовой инф ормации и др . ш ирокой общ еств енностью . Ц елью в неш ней балансовой политики является пр едставление ф инансового состояния в выгодном св ете. Н апример , это мож ет быть пр еднамер енное завыш ение (или заниж ение) в еличины наращ ения и стоимости капитала, р азмера р езер вов и т.д. И стинное ф инансовое полож ение организации обычно отражаю т т.н. в нутр енние балансы, пр едназначенные для руководителей организации, составленные по иным, чем в неш ние балансы, кр итериям.

П р и ф ормировании балансовой политики учитываю тся нормы бухгалтер -ского и налогового законодательства, правила оценки балансовых статей, об-щ епринятые учетные принципы и общ ие принципы составления баланса. В ме-сте с тем приемы ф ормирования внеш них балансов позволяю т оказывать воз-действие на структуру капитала под влиянием приемов отраж ения ф инансовых р езультатов . Это означает, что лю бое пр еднамер енное заниж ение (завыш ение)

28 прибыли в одном периоде в едет к увеличению (уменьш ению ) прибыли в дальнейш ем.

В р езультате р еализации балансовой политики мож ет быть достигнуто: 1) пр ямое воздействие на показатели баланса и ф инансовое состояние органи-зации. Т ак, покупка оборудования в текущ ем периоде с тем, чтобы увеличить р азмер амор тизации, приводит к прямому изменению структуры капитала; 2) оказано косв енное воздействие на показатели баланса и ф инансовое состоя-ние организации (например , при использовании налоговых возмож ностей, пр е-дусмотр енных налоговым законодательством, в оценке М П З); 3) достигнуто вуалирование баланса без прямых и косв енных последствий для самого баланса. Степень завуалированности баланса зависит от степени детали-зации р асш иф р овки компонентов прибыли (доходов и р асх одов ); 4) обеспечено ф ормальное изменение структуры активов и капитала за счет изменения сх емы баланса, структуры р абочего плана счетов и т.п.

В озмож ности осущ ествления балансовой политики зависят, в том числе, от законодательства в области бухгалтер ского учета и налогооблож ения той или иной страны. Н аиболее ш ирокие возмож ности в этом смысле пр едоставля-ет законодательство Ш в ейцарии, А встрии, в меньш ей степени – Ф РГ.

Сущ ествую т опр еделенные приемы пров едения балансовой политики: 1) она осущ ествляется до даты составления балансового отчета; 2) она осущ ествляется после даты составления балансового отчета.

В пер вом случае суть балансовой политики заклю чается в отраж ении всех х озяйств енных опер аций, создаю щ их или изменяю щ их общ ую кар тину ф инансового состояния организации, на основании их документального под-тв ер ждения. В о втором подразумевается изменение итогов баланса с целью влияния на р азмер налогов и дивидендов , а такж е отраж ение операций, лиш ь ф ормально изменяю щ их структуру капитала и содер ж ание баланса. Н апример , это могут быть лиш ь ф ормальная (минимальная) р асш иф ровка бухгалтер ского баланса и О тчета о прибылях и убытках по доходам и р асходам (прибылям и убыткам), ф ормальный пер ечень (р асш иф ровка) дебитор ской и кр едитор ской задолж енности без указания сроков возникнов ения и погаш ения по каждому дебитору и кр едитору и т.д.

О сновными направлениями пров едения балансовой политики являю тся: во-пер вых , политика оценки стоимости активов и обязательств ; во-вторых , политика ф ормирования прибыли, в том числе с учетом амор -

тизации, пер еноса прибыли/убытка прош лых лет, создания р езер вной системы (ликвидация р езер вов , отчисления в р езер в ный капитал и т.д.);

в -тр етьих , политика дивидендов (их начисления и выплат); в -четв ер тых , политика в области структуры баланса и его р асш иф ровки; в -пятых , политика в области дополнительной инф ормации и ее р аскр ытия

в отчетности. В опросы оценки балансовых статей и объ ектов балансовых отчетов ,

приемы и способы создания р езер вной системы организации с точки зр ения ее влияния на ф инансовые р езультаты и показатели ф инансового состояния орга-

29 низации подробно р ассматривались в р анее изучаемых специальных дисциплинах .

Вопросы для контроля знаний и обсуж дения 1. П онятие балансоведения и направления его р азвития 2. Сущ ность пр едмета и метода балансов едения 3. П онятие о балансовых теориях и причины их возникнов ения 4. Содер ж ание ю р идического и экономического направлений учетной тео-р ии 5. О собенности балансовых построений в англо-американской и ф р анко-немецкой научных ш колах 6. В иды и ф ормы бухгалтер ских балансов 7. О бщ етеор етическое обоснование основного балансового и капитального уравнения 8. О бщ еметодологические трактовки активов , пассивов и капитала в бух -галтер ском балансе 9. Сущ ность и содер ж ание теории статического баланса 10. Сущ ность и содер ж ание теории динамического баланса 11. Сущ ность и содер ж ание теории органического баланса 12. О пр еделение и оценка наращ ения капитала в статическом и динамиче-ском балансах 13. О бщ еметодологическое обоснование уравнения статико-динамического баланса. Сущ ность взаимосвязи О тчета о прибылях и убытках и бухгалтер -ского баланса 14. П онятие и сущ ность доходов и р асх одов будущ их пер иодов согласно ди-намической концепции Э . Ш маленбаха 15. Реализация общ епринятых принципов бухгалтер ского учета в статиче-ской и динамической теории баланса 16. О собенности построения р азделительных балансов 17. О собенности построения ликвидационных и нулевых балансов . В иды применяемых в них оценок балансовых статей 18. П онятие балансовой политики. О сновные инструменты ее осущ ествления 19. П р иемы р егулирования стоимостной оценки объ ектов балансового отчета 20. В лияние р езер вной системы как элемента балансовой политики на ф и-нансовые р езультаты деятельности организации

Т есты

1. Балансов едение – это наука о: а) анализе х озяйств енной деятельности; б) построении бухгалтер ских балансов и методах исследования х озяйст-в енных операций; в ) теор етическом обосновании используемых практических приемов со-ставления балансовых отчетов

2. О снову ю р идического направления в учете составляю т: а) приоритет содер ж ания пер ед ф ормой;

30 б) приоритет собств енников пер ед кр едиторами; в ) приоритет кр едиторов пер ед собств енниками

3) Согласно экономическому направлению в учете актив есть: а) р асходы будущ их периодов ; б) оценка стоимости производимых р асходов ; в ) аккумулированные р асходы

4) Статическая балансовая теория исходит из: а) признания принципа непр ер ывности деятельности; б) отрицания принципа непр ер ывности деятельности; в ) признания принципа осторож ности; г) отрицания принципа осторож ности

5) Согласно статической балансовой теории р езультат опр еделяется: а) ср авнением доходов и р асходов текущ его и пр едыдущ его пер иодов ; б) ср авнением чистых доходов и чистых р асх одов текущ его и пр едыду-щ его пер иодов ; в ) ср авнением чистых активов текущ его и пр едыдущ его пер иодов

6) У равнение статико-динамического баланса имеет вид: а) А – О + К + П р – У ; б) А + Р = К + О + Д ; в ) А – К – О = Д – Р = П р

7. Согласно динамической балансовой теории актив есть: а) аккумулированные р асх оды; б) р асходы будущ их пер иодов ; в ) оценка стоимости производимых р асходов

8. Д инамическая балансовая теория исходит из: а) признания принципа оценки по стоимости; б) признания принципа осторож ности; в ) признания принципов оценки по стоимости и осторож ности; г) отрицания принципов оценки по стоимости и осторож ности

9. Учет ф иктивной прибыли и ф иктивной продажи производится согласно: а) статической балансовой теории; б) динамической балансовой теории; в ) органической балансовой теории

10. Л иквидационный баланс составляется в ситуации, когда организация: а) пр екр ащ ает деятельность без пер ех ода прав и обязанностей в порядке

правопр еемства к другим лицам; б) пр екращ ает деятельность с пер ех одом прав и обязанностей в порядке

правопр еемства к другим лицам; в ) производит р еор ганизационные процедуры в связи с угрозой банкрот-

ства.

С писок литературы

31 О сновная:

1. Бр еславцева Н .А . Балансов едение: Учеб. пособие / Н .А . Бр еславцева, В .И . Т кач, В .А . Кузьменко. – М .: « И здательство П р иор », 2001. – 160 с.

2. Булгакова С.В . Т еория бухгалтер ского учета: Учеб. пособие / С.В . Булгакова, Н .Г. Сапож никова. – В оронеж : И зд-во В ор онеж . гос. ун-та, 2002. – 288 с.

Д ополнительная: 3. Бетге Й . Балансоведение: П ер . с нем. / Й . Бетге. – М .: И зд-во « Бух гал-тер ский учет», 2000. – 454 с.

4. Соколов Я .В . Бухгалтер ский учет: от истоков до наш их дней: Учеб. пособие для вузов / Я .В . Соколов . – М .: А удит, Ю Н И Т И , 1996. – 638 с.: ил.

А втор : Булгакова Светлана В икторовна Редактор : Бунина Т .Д .

32

О тпечатано на множительной тех нике экономического ф акультета В ор онеж ского государ ств енного универ ситета

Заказ № 235 от 5 ию ня 2003 г. Т ираж 50 экз.