pentru Audit Intern

Universitatea OVIDIUS Constanţa Departamentul ID-IFR Facultatea de Ştiinţe Economice Specializarea Contabilitate şi Informatică de Gestiune Forma de învăţământ ID Anul de studiu III Semestrul II Valabil începând cu anul universitar 2009-2010

Caiet de Studiu Individual pentru

Audit Intern Coordonator disciplină: Prof. Univ. Dr. DOBRE ELENA

Introducere

Audit Intern INTRODUCERE

Stimate student,

Paginile ce urmează, sunt destinate studenţilor anului terminal al Facultăţii de Ştiinţe Economice specializarea Contabilitate şi Informatică de Gestiune, din cadrul Universităţii „Ovidius” Constanţa, dar nu numai acestora.

Prin abordarea conjugată dintre teorie, practică şi reglementări, am încercat a caracteriza în linii mari, problematica auditului intern şi a controlului economico-financiar în România în perioada ultimilor ani.

Apropierea teoriei de practică şi reglementări poate fi soluţia de reducere a perioadei de trecere „de la teorie la practică” , problemă cu care se confruntă orice absolvent, iar soluţia este cerută de nevoia de raţionamente, dar şi de însăşi reforma pe care o trăim.

În această perioadă de mari prefaceri în plan financiar-contabil, trebuie să fim conştienţi în egală măsură, de nevoia de reformă economică, dar şi de nevoia consolidării în auditul intern a unui bun cadru normativ şi a unei bune practici, la nivelul standardelor internaţionale. Întotdeauna, dar cu atât mai mult în perioada actuală, accentul cade pe eficienţa şi eficacitatea auditului intern şi pe rolul său de îmbunătăţire a activităţii manageriale.

Acestea au fost coordonatele ce au ghidat structura, conţinutul şi ordinea tratării formelor de audit intern, de la cel public la cel bancar. Cele cuprinse în caietul de studiu individual, vor fi utile sperăm, nu numai studenţilor, ci şi specialiştilor şi cadrelor universitare. Tuturor, le mulţumim anticipat pentru sugestii de îmbunătăţire a materialului didactic, dar mai ales că s-au aplecat asupra acestui material.

Spor la învăţat şi succes! Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN 1

Cursul nr 1 - Delimitări conceptuale privind controlul şi auditul

Cursul nr. 1 DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND PRIVIND CONTROLUL ŞI AUDITUL

Cuprins Pagina Obiectivele Cursului Nr. 1 2 1.1 Conceptul de control şi conceptul de audit 2 1.2 Rolul controlului în conducerea activităţii economice 5 Lucrare de verificare Curs Nr. 1 7 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare 8 Bibliografie Curs Nr. 1 8

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN 1

Curs nr 1.Delimitări conceptuale privind controlul şi auditul

OBIECTIVELE Cursuluinr. 1 Principalele obiective ale Cursului Nr. 1 sunt:

• înţelegerea de către studenţi a importanţei activităţii de control; • însuşirea noţiunii de control prin evidenţierea principalelor sarcini

corespunzătoare acestei activităţi; • familiarizarea cu conceptul de audit • evidenţierea etapelor procesului de control; • înţelegerea rolului controlului în activitatea economică

1.1 Conceptul de control şi conceptul de audit

Activitatea de control este pe cât de veche pe atât de necesară în evoluţia socială. Dacă la origini controlul ţinea de suspiciunea omenească „a celor buni” sau a celor avuţi de a-şi proteja interesele şi avutul faţă de „cei răi” şi neavuţi, mai târziu acest scop primordial a fost înlocuit cu necesitatea de a controla activitatea ce „nu merge bine”, prin măsuri de ordin operativ, prin măsuri de legalitate şi de oportunitate.Măsurile de legalitate se referă la verificarea respectării normelor instituite prin legi şi de aplicare dacă este cazul a unor sancţiuni, iar măsurile de oportunitate se referă la evenimentele adecvate împrejurărilor sau situaţiilor date, pentru îndreptarea acestora. Apariţia statului, a condus între altele şi la evoluţia

Control Verificare Constatare Comparare

Audit Examinare Apreciere

controlului de stat care s-a impus ca o activitate umană cerută de celelalte activităţi umane şi care a căpătat o importanţă din ce în ce mai mare pe măsura diversificării sarcinilor statului.În epoca modernă, controlul dobândeşte o însemnătate deosebită, fiind exercitat în virtutea dreptului inalienabil al societăţii de a-şi apăra interesele sale generale.Prin intermediul controlului, societatea îşi manifestă exigenţele ei, omologând numai acele activităţi şi practici tehnico-economice sau de altă natură care sunt în concordanţă cu normele generale de comportament social, cu obiectivele şi programele sociale prioritare şi de asemenea omologând numai acele rezultate care îndreptăţesc sau sunt în concordanţă cu eforturile depuse. În mod restrâns, activitatea de control înseamnă activitatea de verificare sau supraveghere, dar sensul vizat pentru controlul economico-financiar este de verificare, de interpretare atentă a regularităţii unei activităţii sau valabilităţii unui document ş.a.m.d.. Controlul ca şi concept general, este analiza permanentă sau periodică a unei activităţi, a unei situaţii pentru a urmări mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire a acesteia*. O definiţie mai „tehnică” ar fi aceea care consideră controlul ca fiind procesul de comparare a situaţiei de fapt cu cea impusă (standard, planificată) şi dacă este cazul aplicarea măsurilor corective astfel încât rezultatele să fie în concordanţă cu obiectivele stabilite.

Faţă de aceste definiţii date controlului, se degajă următoarele sarcini ale activităţii de control: furnizarea de date privind cunoaşterea realităţii, a stării de fapt, a minusurilor, deficienţelor, într-o activitate sau domeniu dat; propunerea de măsuri în vederea corijării stării de fapt în sensul dorit de cel ce a dispus controlul sau în

* Dicţionarul Explicativ al Limbii Române, Editura Univers Enciclopedic, 1998



Curs nr 1.Delimitări conceptuale privind controlul şi auditul

sensul dispus de lege; luarea de măsuri de către organul de control pentru a descuraja, a îndrepta sau a pedepsi deficienţele. Din cele de mai sus desprindem concluzia că activitatea de control presupune trei elemente esenţiale: cunoaşterea stărilor de fapt, ideale, standard sau impuse de lege; constatarea realităţilor practice, a stării de fapt; compararea sau confruntarea celor două situaţii.

Aceste activităţi compun procesul de desfăşurare a controlului care, la rândul său cuprinde următoarele etape: Stabilirea normelor, a standardelor, a activităţii, operaţiunilor sau gestiunii controlate, adică stabilirea situaţiei normale care ar trebui să existe pe baza programelor, planurilor, normelor sau normativelor, organigramelor, previziunilor ş.a.m.d.; Etapa precizării sau studierii toleranţelor admise, adică abaterile care sunt permise şi care trebuiesc cunoscute anticipat; Constatarea, determinarea sau măsurarea situaţiei reale la un moment dat a activităţii, a operaţiunilor sau gestiunii supuse controlului; Compararea sau confruntarea situaţiei reale cu cea ideală, adică compararea realizărilor cu standardele şi determinarea diferenţelor dacă este cazul; Formularea concluziilor ce se desprind din acţiunea de control şi propunerea de măsuri pentru corectarea deviaţiei, pentru corectarea deficienţelor. Formularea concluziilor se face prin interpretarea eventualelor abateri sau diferenţe şi prin precizarea semnificaţiilor lor.

Realizarea controlului se face cu ajutorul controlorilor care sunt în definitiv tot oameni, de aceea controlorii trebuie să dispună de anumite calităţi necesare în activitatea de control: competenţă, conduită profesională şi deontologie profesională, reputaţie. Nu orice bun specialist poate fi şi un bun controlor în acel domeniu de activitate. Pe lângă o bună pregătire profesională în domeniu, un controlor are nevoie de o mare putere de observaţie, de analiză şi sinteză, de rigoare şi oportunitate în luarea deciziilor, să aibă deschidere spre nou dar mai ales trebuie să aibă discernământ profesional şi uman pentru a nu afecta personalitatea celor controlaţi şi pentru a nu perturba activitatea ce o controlează.

Termenul „audit” îşi are originea în limba latină de la verbul audire cu sensul de a asculta. Sensul primar a fost modificat aşa încât a ajuns să exprime o examinare, o apreciere, o evaluare, fapt popularizat pe continentul european în anii 60 de către cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă. În România a fost preluat odată cu armonizarea reglementărilor contabile naţionale cu standardele şi buna practică pe plan internaţional şi european. Prin audit, în general, se înţelege examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un set de criterii, cerinţe sau standarde de calitate în domeniu. Obiectivul auditului, în general, îl constituie îmbunătăţirea utilizării informaţiei economice, contabile sau de altă natură. Auditul se manifestă în multe alte domenii ale vieţii economico-sociale cum ar fi calitatea, managementul. Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare de către o persoană competentă şi independentă a fidelităţii înregistrărilor financiar contabile şi fiscale, a probităţii şi credibilităţii tranzacţiilor economice. Trăsătura de bază a

* Mircea Boulescu, Marcel Ghită, Valerică Mareş, Fundamentele auditului, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,2001, pag. 11. * Mircea Boulescu, Marcel Ghită, Valerică Mareş, Controlul fiscal şi auditul financiar fiscal, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003, pag. 324.



Curs nr 1 - Delimitări conceptuale privind controlul şi auditul

auditului este independenţa faţă de entitatea sau activitatea auditată precum şi aprecierea globală a rapoartelor emise de aceasta, urmare a unei analize critice a procedurilor şi structurilor acesteia. Dacă activitatea „clasică” de control urmăreşte investigarea şi corectarea sectorială, punctuală şi specifică a deficienţelor şi fraudelor în activitatea economică, auditul financiar priveşte entitatea sau activitatea auditată, dincolo de deficinţele sau fraudele constatate, pronunţându-se asupra sincerităţii conturilor şi rapoartelor anuale, a fidelităţii înregistrărilor şi a conformităţii acestora cu standardele în domeniu. Auditul reprezintă procesul desfăşurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizează şi se evaluează, în mod profesional informaţii legate de o anumită entitate, utilizând tehnici şi procedee specifice, în scopul obţinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora auditorii emit într-un document, numit raport de audit, o opinie responsabilă şi independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna practică recunoscută unanim în domeniul în care îşi desfăşoară activitatea entitatea auditată*.

Din punct de vedere al obiectivului şi al ariei de aplicabilitate, există mai multe tipuri de audit: auditul conformităţii (legalităţii); auditul de atestare financiară; auditul performanţei (al rezultatelor). Auditul conformităţii (legalităţii), se referă la atestarea responsabilităţii financiare a entităţii auditate, garantând corectitudinea tranzacţiilor entităţii auditate prin verificarea şi apreciarea: conformităţii sistemelor contabile utilizate şi a tranzacţiilor derulate; controlului intern şi a eficienţei acestuia; caracterul adecvat al deciziilor administratorilor. Auditul de atestare financiară se referă la exprimarea opiniei asupra credibilităţii declaraţiilor financiar- fiscale din sectorul public şi privat. Practic auditul conformităţii şi cel de atestare financiară sunt complementare, se realizează concomitent şi formează auditul de regularitate*. Auditul performanţei este auditul managementului, al rezultatelor şi care priveşte: randamentul activităţii de control şi audit; măsurarea performanţei prin cei „3 E” (economicitatea care presupune minimizarea costurilor /intrărilor cu condiţia respectării calităţii, eficienţa care reprezintă raportul dintre costuri/intrări şi rezultate/ieşiri şi eficacitatea care presupune maximizarea rezultatelor/ieşirilor comparativ cu intenţiile şi obiectivele propuse); verificarea realizării bugetelor şi programelor entităţii. Auditul performanţei combină rigoarea auditului de regularitate cu aprecierea obiectivă a rezultatelor entităţii, întregind opinia finală a auditorului.

Din punct de vedere al organizării şi funcţionării auditului, există audit intern şi audit extern (independent). Auditul intern organizat într-o entitate patrimonială reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităţilor entităţii în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere a acesteia. Auditul intern nu se confundă cu controlul intern al unităţii patrimoniale care cuprinde ansamblul instrumentelor şi procedurilor utilizate în cadrul unităţii pentru stăpânirea perfectă a funcţionării sale(fr. control de gestion). Obiectivele auditului intern nu cuprind refacerea controlului intern, ci numai analiza şi evaluarea eficienţei sistemelor contabile şi de control intern. Caracteristicile de bază ale auditului intern sunt: controlează şi evaluează lucrările şi documentaţia economică şi financiar contabilă; asistă entitatea în gestionarea




riscurilor şi în menţinerea unui control intern eficient; asistă entitatea în atingerea obiectivelor sale. Auditul financiar este realizat de profesionişti independenţi calificaţi, personal sau organizaţi în societăţi de profil, care examinează şi certifică sinceritatea documentelor financiar contabile şi credibilitatea situaţiilor financiare raportate. Test de autoevaluare 1.1. 1.Aranjaţi în ordie cronologică etapele procesului de desfăşurare a controlului:

1) Constatarea, determinarea sau măsurarea situaţiei reale; 2) Compararea sau confruntarea situaţiei reale cu cea ideală; 3) Stabilirea normelor, a standardelor, a activităţii, operaţiunilor sau gestiunii controlate; 4) Etapa precizării sau studierii toleranţelor admise; 5) Formularea concluziilor.

2.Găsiţi corespondenţele între coloanele de mai jos astfel încât să se evidenţieze clasificări corecte ale auditului.

A. Din punct de vedere al obiectivului şi al ariei de aplicabilitate, există: B. Din punct de vedere al organizării şi funcţionării auditului, există:

1.2. Rolul controlului în conducerea activităţii economice

1.audit intern

2. auditul performanţei

3. auditul conformităţii

4. audit extern (independent)

5. audit de atestare financiară

Controlul are o sferă de acţiune aproape nelimitată, fiind implicat în toate activităţile organizate. Controlul se manifestă ca un atribut de bază al conducerii, al managementului, contribuind în acest fel la armonizarea activităţii, la asamblarea acesteia într-un tot unitar. Cu cât complexitatea societaţii contemporane a crescut, cu atât conducerea activitaţii economice şi sociale cere tot mai multe eforturi de

Control tehnico- profesional

Control economic

Control financiar

organizare. Conducerea are pe lângă atributele sale de planificare, organizare, coordonare şi comandă şi atributul de control. Astfel, economiştii cu preocupări în ştiinţa conducerii, definesc aproape unanim conducerea întreprinderii prin cinci atribuţii principale: prevederea sau planificarea, organizarea, comanda, coordonarea şi controlul. Deşi controlul ca activitate este implicat şi se manifestă în toate laturile vieţii economice, administrative, sociale, în domeniul economic controlul are o poziţie importantă de manifestare şi vizează trei laturi de bază ale activităţii economice:

-latura tehnică sau profesională a activităţii economice care se referă la specificul sau conţinutul propriu-zis al activităţii; -latura economică a activităţii economice se referă la ansamblul mijloacelor

materiale, umane, tehnice antrenate în realizarea respectivei activităţi; -latura financiară care vizează rezultatele activităţii desfăşurate, eficienţa muncii

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN 5


în cadrul acestei activităţi şi fluxurile băneşti ce le degajă aceste activităţi. Corespunzător acestor laturi ale activităţii economice, controlul în acest domeniu capătă trei forme: controlul tehnico-profesional, controlul economic, controlul financiar. 1. Controlul tehnico-profesional are în vedere aspectele tehnologice ale proceselor de producţie şi de circulaţie; are în vedere proprietăţile fizice, chimice ale bunurilor, caracteristicile sau parametrii tehnici ai mijloacelor de producţie ce intervin în desfăşurarea respectivei activităţi economice. Acest gen de control se realizează de către persoanele sau organele specializate din cadrul entităţii patrimoniale respective şi se manifestă în împrejurări cum sunt: recepţionarea materiilor prime şi materialelor, recepţionarea mărfurilor sau dotărilor achiziţionate, obţinerea de produse finite şi semifabricate din producţie proprie, punerea în funcţiune a unor mijloace fixe, capacităţi de producţie sau lucrări de construcţii montaj, verificarea proiectelor de execuţie, asistenţă tehnică de specialitate. 2. Controlul economic urmăreşte în principal activitatea de producţie şi pe cea gestionară, vizează modul de gospodărire şi utilizare a resurselor materiale şi umane, precum şi realizarea integrală şi la timp a obiectivelor propuse. Sub incidenţa acestui tip de control intră: modul de organizare şi utilizare a bazei tehnico-materiale; organizarea muncii şi productivitatea muncii; nivelul şi structura costurilor activităţii economice desfăşurate; specializarea unităţilor şi subunităţilor din subordine; respectarea angajamentelor contractuale şi a disciplinei contractuale a agentului economic respectiv. Dacă controlul tehnico-profesional are o sferă de aplicare la nivelul fazelor ciclului de exploatare sau de producţie, controlul economic se realizează de la nivelul conducerii societăţii în cauză, presupunând o viziune de ansamblu asupra activităţii economice în cauză. 3. Controlul financiar acţionează în sfera relaţiilor financiare, fiscale şi de credit, urmărind cu prioritate constituirea şi utilizarea fondurilor pentru asigurarea unei eficienţe maxime. La nivelul unităţilor patrimoniale, controlul financiar urmăreşte printre altele: elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli şi execuţia acestuia; creşterea acumulărilor băneşti şi asigurarea capacităţii de plată; creşterea resurselor proprii de finanţare; păstrarea permanentă a integrităţii patrimoniale; descoperirea şi recuperarea pagubelor, pierderilor suferite; lichidarea cheltuielilor supradimensionate; stoparea cazurilor de risipă; respectarea disciplinei financiare şi fiscale. Trebuie menţionat însă că, controlul financiar nu se rezumă numai la întreprindere, nu se limitează la perimetrul acesteia, ci vizează în egală măsură relaţiile financiare ale întreprinderii cu mediul economic, administrativ şi social în care aceasta îşi desfăşoară activitatea. Astfel, controlul financiar se extinde şi asupra obligaţiilor financiare şi fiscale ale întreprinderii, instituţiilor ş.a.m.d., se extinde şi asupra raporturilor cu organele de protecţie şi asigurare socială, precum şi asupra relaţiilor de credit şi finanţare cu băncile şi respectiv investitorii. Controlul financiar se realizează atât de organe proprii ale unităţii patrimoniale, dar mai ales, într-o mai mare măsură, se realizează prin organe specializate din afară, organe de stat sau a altor organisme publice.



Între controlul economic şi cel financiar există o strânsă interdependenţă, controlul financiar fiind în esenţa lui o formă a controlului economic general. La rândul lor, toate aspectele ce fac obiectul controlului economic au într-un fel sau altul consecinţe sau implicaţii financiare ce intră sub incidenţa controlului financiar. Cele de mai sus conduc la ideea că în economia naţională se exercită de fapt şi de drept un control economico-financiar care cumulează atât prerogativele controlului economic cât şi pe cele ale controlului financiar.

Test de autoevaluare 1.2. Găsiţi corespondenţele între coloanele de mai jos astfel încât să se evidenţieze definiţii corecte ale controlului.

A. Controlul 1. acţionează în sfera relaţiilor financiare, fiscale şi de tehnico- credit, urmărind cu prioritate constituirea şi utilizarea profesional fondurilor pentru asigurarea unei eficienţe maxime. B. Controlul 2. are în vedere modul de organizare şi utilizare a bazei economic tehnico-materiale, organizarea muncii şi productivitatea

muncii, nivelul şi structura costurilor activităţii economice desfăşurate, specializarea unităţilor şi subunităţilor din subordine, respectarea angajamentelor contractuale.

C. Controlul 3. are în vedere aspectele tehnologice ale proceselor de financiar producţie şi de circulaţie, proprietăţile fizice, chimice ale

bunurilor, caracteristicile sau parametrii tehnici ai mijloacelor de producţie.

1. Ce este controlul? 2. Ce este auditul? 3. Ce tipuri de audit cunoaşteţi?

În loc de 4. Care sunt sarcinile controlului? rezumat 5. Care sunt elementele definitorii ale controlului?

6. Care sunt etapele procesului de control? 7. Definiţi controlul tehnico-profesional, controlul economic şi controlul financiar.

Lucrare de verificare Curs nr. 1 Prezentaţi elementele definitorii ale conceptului de control şi ale conceptului de audit. Explicaţi rolul controlului în conducerea activităţii economice. Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN 7


Răspunsurile testelor de autoevaluare

Răspuns 1.1 3, 4,1,2,5 , A 2+3+5, B 1+4

Răspuns 1.2. A3, B2, C1

Bibliografie Curs nr. 1 [1]. Bostan I. Controlul Financiar, Ed. Polirom, 2000 [2]. Boulescu M., Ghiţă M. Expertiza contabilă, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001 [3]. Boulescu M. Sistemul de control financiar-fiscal şi de audit din România, Ed. Economică, 2005 [4]. Dobre E. Control financiar, expertiză contabilă şi audit, ExPonto, 2003


Curs nr 2 - Clasificări limite şi interferenţe în controlul financiar

Curs Nr. 2

CLASIFICĂRI LIMITE ŞI INTERFERENŢE ÎN CONTROLUL FINANCIAR Cuprins Pagina Obiectivele Cursului Nr. 2 10 2.1 Clasificarea formelor de control economico-financiar 10 2.2 Limite restricţii şi interferenţe în activitatea de control economico-financiar 13 Lucrare de verificare Curs Nr.2 15 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare 15 Bibliografie Curs Nr. 2 15



OBIECTIVELE Cursului nr. 2 Principalele obiective ale Cursului Nr. 2 sunt:

• punerea în evidenţă a diferitelor tipuri de control prin prezentarea principalelor clasificări;

• evidenţierea principalelor limite şi restricţii ale activităţii de control • evidenţierea legăturii dintre controlul economico-financiar şi alte discipline.

2.1 Clasificarea formelor de control economico-financiar Având în vedere cele trei funcţii specifice ale controlului economico-financiar (de cunoaştere-evaluare, de îndrumare şi sprijin, de constrângere), acesta cunoaşte mai multe forme de manifestare, clasificate din mai multe puncte de vedere: 1. După momentul exercitării controlului, acesta poate fi: preventiv, concomitent, ulterior. Controlul preventiv se execută înainte de efectuarea

Control preventiv Control concomitent Control ulterior Control de fond Control prin sondaj Control tematic Control faptic Control documentar

operaţiunilor economice şi are drept scop prevenirea unor încălcări de disciplină financiară, prevenirea angajării unor cheltuieli supradimensionate. Acest control urmăreşte necesitatea, legalitatea, oportunitatea şi randamentul respectivelor operaţiuni verificate. Controlul anterior se realizează în practică îndeosebi prin verificarea documentelor de dispoziţie prin care se dă dreptul de natură patrimonială. Controlul concomitent - are loc în timpul efectuării sau desfăşurării operaţiunilor economice. În cadrul unităţilor patrimoniale se exercită de către organele tehnice şi de recepţie sau poate avea forma autocontrolului pe care fiecare salariat îl exercită asupra propriei activităţi în scopul perfecţionării stilului de muncă şi al rezultatelor individuale. Controlul ulterior se exercită după consumarea sau efectuarea operaţiunilor economice, având ca suport datele înregistrate în documentele de execuţie, în evidenţele tehnico-operative şi în contabilitate. Acest control este în sarcina unor organe specializate şi are drept scop analiza situaţiei de fapt şi a rezultatelor acesteia, are drept scop depistarea deficienţelor, a cauzelor şi a persoanelor răspunzătoare de producerea lor, precum şi stabilirea măsurilor pentru îndreptarea deficienţelor şi preîntâmpinarea repetării lor în viitor. 2. În funcţie de aria de cuprindere, controlul economico-financiar poate avea forme precum: control general şi control parţial, control total şi control prin sondaj, control combinat sau mixt. Controlul general (de fond) cuprinde totalitatea operaţiunilor economice şi financiare ale întreprinderii sau instituţiei verificate, ceea ce înseamnă că nici un sector de activitate, nici un grup de operaţiuni sau nici un set de documente nu sunt exceptate de control. Spre deosebire de acesta, controlul parţial se exercită numai asupra unor sectoare ale activităţii sau asupra unui grup de operaţiuni care formează o subdiviziune sau o funcţie specifică a unităţii verificate. Controlul general şi parţial delimitează pe orizontală aria de cuprindere şi obiectivele acţiunilor de control. Controlul total şi cel prin sondaj - delimitează pe verticală sarcinile controlului şi indică profunzimea cercetărilor efectuate şi caracterul analitic al acţiunilor de verificare. Controlul prin sondaj - este un control parţial, dar care spre deosebire de forma parţială care se referă la anumite activităţi sau funcţii specifice ale unităţii, acesta se referă la un eşantion de operaţiuni sau documente supuse controlului ce indică organului de control un anumit prag de



semnificaţie. Controlul combinat sau mixt se caracterizează prin folosirea concomitentă a formelor de control de mai sus sau prin combinarea acestora cu alte forme de control decât cel economico-financiar: control tehnic, control administrativ, juridic sau social. 3. În funcţie de scopul urmărit, controlul economico-financiar poate fi: tematic, complex, periodic sau sub formă de anchetă. Controlul tematic urmăreşte anumite aspecte concrete din viaţa (activitatea) unităţii controlate şi se poate exercita asupra unei singure unităţi (întreprinderi) sau asupra mai multor unităţi de acelaşi fel din cadrul ramurii sau sectorului economic respectiv. Acesta permite efectuarea unor analize comparative şi formularea unor concluzii generale cu privire la fenomenul supus controlului. El poate cerceta modul de aplicare a hotărârilor consiliilor de administraţie, caz în care controlul este ordonat de conducerea administrativă a societăţii, sau poate cerceta aplicarea unor norme legale noi sau rezultatele introducerii unor sisteme perfecţionate de conducere, organizare a muncii sau de ordin fiscal. Controlul complex urmăreşte o arie mai largă de probleme, depăşind de regulă cadrul activităţii economico-financiare; obiectivele sale se pot extinde şi asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice şi chiar politice cum ar fi: nivelul tehnic al producţiei, productivitatea muncii, disciplina în muncă, sistemele de recompense şi sancţiuni, rolul stimulator sau descurajator a unor măsuri juridice sau administrative ş.a.m.d. Acest control complex presupune participarea unor specialişti din diverse domenii, organizându-se aşa numitele brigăzi mixte de control care asigură o eficienţă mai mare şi permite o cunoaştere aprofundată a realităţilor, a factorilor de influenţă şi a cauzelor rezultatelor economice respective şi se realizează de regulă de organe cu atribuţii de coordonare şi sinteză în economie (e realizat de Corpul de Control al Primului Ministru). Controalele repetate sau periodice au ca obiect urmărirea evoluţiei unui fenomen sau proces, urmărirea schimbărilor calitative şi cantitative ce se produc în cadrul acestuia într-o perioadă determinată de timp. În general, controlul repetat se efectuează când rezultatele unei activităţi sunt nesatisfăcătoare sau când se experimentează noi sisteme de organizare, de administrare, gestiune şi conducere. Controlul sub formă de anchetă - intervine în împrejurări speciale şi este generat de regulă de existenţa unor sesizări, a unor reclamaţii privind anumite deficienţe financiare. Acest control are drept scop confirmarea sau infirmarea sesizărilor şi stabilirea exactă a situaţiei de fapt. La acest gen de control pot participa şi organe de jurisdicţie, de urmărire sau cercetare penală. 4. În funcţie de modalitatea de exercitare: control faptic şi control documentar. Controlul faptic se realizează prin verificarea la faţa locului a operaţiunilor economice şi financiare, a existenţei activelor patrimoniale şi a stării calitative şi cantitative a acestora. Principala formă de manifestare a controlului faptic este inventarierea. Aceasta se realizează prin măsurare, numărare, cântărire, urmărind în principal determinarea stărilor cantitative. În unele cazuri însă, este necesară şi determinarea unor stări calitative, operaţiune ce se realizează prin observare directă, degustare, analize de laborator sau expertize tehnice. Controlul faptic este forma cea mai eficientă de control, care permite cunoaşterea temeinică a activelor patrimoniale, permite descoperirea eventualelor lipsuri şi a rezervelor neutilizate, contribuind astfel într-o mai mare măsură la apărarea şi consolidarea patrimoniului




public şi privat. Controlul documentar se realizează prin verificarea indirectă a operaţiunilor şi proceselor economice consemnate în documente justificative, în evidenţe tehnico-operative, în jurnale contabile, în calcule periodice de sinteză (balanţe de verificare, bilanţ contabil, anexe). Controlul documentar poate fi: preventiv, concomitent sau ulterior în funcţie de momentul în care se exercită. 5. În funcţie de poziţia organului de control faţă de întreprinderea controlată, controlul poate fi exercitat de organe din interiorul entităţii controlate sau din afara entităţii controlate. Controlul realizat de organe din interiorul entităţii este controlul gestionar şi controlul financiar intern şi auditul intern. De asemenea, în cadrul acestei forme de control mai există şi controlul faptic (inventarierea). Aceasta este o formă frecventă de control realizat de organele proprii ale entităţii patrimoniale. Controlul exercitat de organe din afara entităţii controlate îmbracă diverse forme: control exercitat de stat prin organele Curţii de Conturi şi ale Ministerului Finanţelor Publice; control bancar realizat de organele bancare; auditul statutar sau auditul financiar exercitat de un auditor financiar independent, la solicitarea conducerii unităţii controlate sau prin cerinţa reglementărilor juridice la un moment dat; expertiza contabilă judiciară şi extrajudiciară ş.a. Test de autoevaluare 2.1. 1.Controlul economico-financiar cunoaşte mai multe forme de manifestare, clasificate din mai multe puncte de vedere cum ar fi:

a) al momentului exercitării controlului; b) al importanţei control; c) al poziţiei organelor de control faţă de entitatea controlată. d) al scopului urmărit de control; e) al modalităţii de exercitare al controlului;

Alegeţi răspunsurile corecte.

2.Găsiţi corespondenţele între coloanele de mai jos astfel încât să se evidenţieze tipurile de control.

A. După momentul exercitării controlului, acesta poate fi:

B. În funcţie de aria de cuprindere controlul poate fi:

C. În funcţie de modalitatea de exercitare controlul poate fi:

1. Control ulterior;

2. Control total şi prin sondaj;

3. Controlul de fond;

4. Controlul faptic;

5. Controlul concomitent;

6. Controlul documentar;

7. Controlul combinat sau mixt;



2.2. Limite restricţii şi interferenţe în activitatea de control economico-financiar Deşi activitatea de control economico-financiar are o arie largă de cuprindere şi se manifestă frecvent în activitatea economico-financiară, există anumite limite privind exercitarea activităţii de control financiar, şi anume: 1. În conformitate cu normativele în vigoare şi cu deontologia activităţii de control, este necesar ca organele de control să nu fi contribuit în nici un fel la crearea situaţiilor controlate, verificate, a evidenţelor operative şi contabile verificate. Această incompatibilitate derivă din aceea că una şi aceeaşi persoană nu poate fi obiectivă în exercitarea controlului asupra evidenţelor întocmite de ea însăşi. 2. Pentru verificarea unei activităţi trebuie să existe obligatoriu o sursă de informare autentică şi accesibilă organului de control; atunci când evidenţele contabile nu sunt ţinute la zi, controlul economico-financiar nu se poate desfăşura normal, lipsindu-i baza de date, iar rezultatele acestui control nu sunt suficient de concludente. Accesul la sursele de informaţie are în vedere nu numai aspectul formal juridic al organului de control de a avea dreptul să consulte evidenţele controlate, dar acest acces se referă şi la posibilitatea organului de control de a înţelege şi a interpreta respectivele informaţii financiar contabile, indiferent de forma lor de prezentare (prelucrare manuală sau cu ajutorul tehnicii de calcul). 3. Conţinutul şi complexitatea fiecărei acţiuni de control, care presupune un anumit profil, un anumit nivel de competenţă al organului de control (o anumită specializare), poate constitui o limită, o constrângere sau o restricţie în activitatea de control.

Limite Interferenţe Control financiar contabil

4. O limită unanim recunoscută este situaţia în care controlul economico- financiar este inoperant faţă de şefii ierarhici, adică un organ de control subordonat nu poate realiza un control concludent asupra structurilor ierarhice superioare. 5. Organele de control nu au dreptul să ia direct hotărâri în legătură cu activitatea unităţii controlate, ci au numai dreptul de a propune măsuri de îndreptare, de lichidare a deficienţelor constatate şi termene de realizare a acestora.

Interferenţa controlului economico-financiar cu alte discipline este unanim recunoscută în teorie şi in practică. Diagrama de relaţii a controlului economico- financiar cu alte discipline economice, conţine legăturile acestuia în planificare şi exercitare cu următoarele discipline sau ramuri ale ştiinţei economice: cu economia generală sau economia politică, cu economia de ramură şi macroeconomia, cu economia întreprinderii (microeconomia), cu aspecte legate de calculaţia costurilor şi evaluări partimoniale, cu discipline precum merceologia, cu statistica, cu analiza economică şi financiară, cu sistemele informatice de prelucrare electronică a datelor, cu dreptul şi legislaţia economică, cu disciplina de finanţe şi contabilitatea.

Dintre legăturile cu alte discipline, se reţin în mod deosebit cele privind contabilitatea şi finanţele. Astfel relaţiile controlului economico-financiar cu contabilitatea vizează cel puţin două aspecte:

a) Contabilitatea furnizează cea mai mare parte dintre datele şi informaţiile necesare controlului financiar, fiscal, gestionar, precum şi a auditului financiar şi a expertizelor judiciare şi extrajudiciare. De asemenea, controlul foloseşte practicile şi procedurile contabile pentru a identifica şi demonstra



modalitatea prin care au fost săvârşite anumite abateri sau neregularităţi. b) Contabilitatea reprezintă unul dintre obiectivele centrale ale

controlului economico-financiar, în sensul că periodic se verifică modul de organizare şi conducere a contabilităţii, regularitatea înregistrărilor şi realitatea datelor contabile, precum şi corectitudinea calculelor curente şi de sinteză, specifice contabilităţii. Din acest motiv, controlul economico-financiar este adesea numit control financiar-contabil*.

Pentru simplificare şi pentru că este un termen acoperitor, în prezenta lucrare se va folosi termenul de control financiar pentru a desemna controlul economic bazat pe studiul documentar al informaţiilor financiar contabile. Finanţele şi Contabilitatea asigură informaţia financiar contabilă necesară controlului. Controlul conturilor şi al situaţiilor financiare anuale este un adevărat control financiar contabil. În România, în perioada tranziţiei către economia de piaţă, se manifestă numeroase mutaţii în mecanismul de funcţionare al economiei naţionale. Dintre aceste mutaţii, cel puţin trei elemente influenţează în mod hotărâtor modul de organizare şi de exercitare a controlului economico-financiar: 1. Structurile de organizare ale entităţilor patrimoniale, structuri ce ţin în mod nemijlocit de formele de proprietate asupra capitalului social (regii autonome, societăţi comerciale cu capital de stat, întreprinderi şi asociaţii cu capital de stat, întreprinderi cu capital privat, organizaţii profesionale, organizaţii cooperatiste, instituţii şi organisme publice finanţate de la buget. Formele juridice de proprietate a capitalului dau naştere unor drepturi şi obligaţii specifice care se răsfrâng în mod inevitabil şi asupra organizării, conducerii şi controlului ce se desfăşoară în cadrul fiecărei unităţi patrimoniale. 2. Responsabilitatea pentru administrarea patrimoniului ce revine însăşi unităţii patrimoniale prin controlul intern propriu. 3. Reconsiderarea în perioada de tranziţie către economia de piaţă a mecanismului de mobilizare şi de utilizare a resurselor financiare ale statului, fenomen ce implică un sistem financiar şi fiscal nou, echilibrat şi eficient, capabil să colecteze la nivelul statului resursele necesare acoperirii nevoilor publice ale societăţii. Structura organizatorică şi funcţională a sistemului unitar de control economico-financiar este dată de formele de organizare şi exercitare a controlului, care prin interdependenţele lor, formează un sistem unitar în ţara noastră, ce cuprinde : controlul economico-financiar exercitat de stat; controlul propriu al unităţilor patrimoniale; controlul extern, independent sau neutru. Test de autoevaluare 2.2. Citiţi cu atenţie şi apreciaţi cu adevărat sau fals afirmaţiile de mai jos: a. este necesar ca organele de control să nu fi contribuit în nici un fel la crearea situaţiilor controlate, verificate;. b. pentru verificarea unei activităţi trebuie să existe obligatoriu o sursă de informare autentică şi accesibilă organului de control; c. conţinutul şi complexitatea unei acţiuni de control nu presupune un anumit profil,

* Vezi Victor Munteanu, Marilena Munteanu, Ştefan Zuca, Control şi Audit financiar contabil, Editura Sylvi Bucureşti, 2000




un anumit nivel de competenţă sau o specializare a organului de control; d. situaţia în care controlul economico-financiar este exercitat asupra unor şefii ierarhici este considerată ca fiind un control eficient; e. organele de control au dreptul să ia direct hotărâri şi măsuri în legătură cu activitatea unităţii controlate.

Care sunt criteriile de clasificare a formelor de control economico-financiar? Ce este controlul preventiv?

În loc de Ce este controlul prin sondaj? rezumat Care este diferenţa dintre controlul faptic şi controlul documentar?

Care sunt limitele şi restricţiile procesului de control economico-financiar? Care este disciplina cu care controlul financiar se interferează şi de ce?

Lucrare de verificare Curs nr. 2 Clasificaţi formele de control economico-financiar şi arătaţi limitele procesului de control

Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 2.1 1.a, c, d, e 2. A 1+5, B 2+3, C 4+6

Răspuns 2.2. a adevărat, b adevărat, c fals, d fals, e fals

Bibliografie Curs nr. 2 [1]. Bostan I. Controlul Financiar, Ed. Polirom, 2000 [2]. Boulescu M., Ghiţă M. Expertiza contabilă, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001 [3]. Boulescu M., Sistemul de control financiar-fiscal şi de audit din România, Ed. Economică, 2005 [4]. DobreE. Control financiar, expertiză contabilă şi audit, ExPonto, 2003



Cursul nr 3 - Controlul gestiunilor materiale şi băneşti

Cursul Nr. 3 CONTROLUL GESTIUNILOR MATERIALE ŞI BĂNEŞTI Cuprins Pagina Obiectivele Cursului Nr. 3 17 4.1 Scopul inventarierii gestiunilor materiale şi băneşti şi tehnica de efectuare 17 4.2 Documentele specifice procesului de inventariere 23 Lucrare de verificare Curs Nr. 3 26 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare 26 Bibliografie Curs Nr.3 26


Curs nr 3 - Controlul gestiunilor materiale şi băneşti


• să fie capabili să definească noţiunile principale legate de gestiune; • să poată da exemple de bunuri; • să prezinte inventarierea patrimoniului, aşa cum este definită în

normele româneşti în vigoare; • să prezinte obiectivele inventarierii şi tehnica de efectuare; • să reţină documentele specifice şi rezultatele inventarierii.

3.1 Scopul inventarierii gestiunilor materiale şi băneşti şi tehnica de efectuare

În înţelesul dat de reglementările şi practica naţională, prin gestionar se înţelege angajatul unei unităţi patrimoniale ce are ca atribuţii principale primirea, păstrarea şi eliberarea în consum a bunurilor materiale încredinţate. Prin bunuri se înţeleg bunuri materiale, mijloace băneşti sau orice alte valori patrimoniale. Funcţiile sau posturile prin a căror ocupare angajatul dobândeşte calitatea de gestionar, în practica românească sunt următoarele: şef de magazin, de piaţă, de hală dacă are gestiune; şef de centru, achiziţie-recepţie dacă are gestiune; responsabil administrator de cămine, creşe, cantine ş.a.m.d.; recepţioner de hotel dacă are gestiune proprie; cofetar, patiser şef, bucătar şef; vânzător; magaziner; primitor, distribuitor de mărfuri; merceolog recepţioner dacă are gestiune; administrator de şcoală;

Gestionar Bunuri Active Datorii Capitaluri proprii

bibliotecar ş.a.m.d. Pentru ocuparea postului de gestionar, sunt cerute a fi îndeplinite cel puţin 2 condiţii: (1) vârsta minimă 21 ani şi studii absolvite în care a dobândit cunoştiinţele necesare pentru această funcţie; (2) să nu fi suferit condamnări pentru infracţiuni legate de gestiune patrimonială. Pentru buna desfăşurare a activităţii, gestionarului i se cere constituirea de garanţii materiale pentru protejarea gestiunii încredinţate, fie sub forma depunerilor băneşti la bancă a trei salarii lunare, fie prin constituirea de garanţii materiale sub forma gajului sau a ipotecii. O formă uzuală de exercitare a controlului gestionar (de fond) şi de verificare a gestiunilor materiale o reprezintă organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului. Inventarierea patrimoniului, aşa cum este definită în normele româneşti reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor de activ şi de pasiv, cantitativ valoric sau numai valoric, în patrimoniul unităţii la data la care se efectuează aceasta. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a patrimoniului pe elemente patrimoniale precum şi bunurile deţinute cu orice titlu de unitatea în cauză aparţinând altor persoane fizice sau juridice în vederea întocmirii bilanţului contabil care trebuie să asigure o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute. Noile reglementări pun accent pe evaluarea contabilă, pe natura contabilă a utilităţii inventarierii şi indică elementele patrimoniale sub forma activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii. În acelaşi sens, scopul se explică prin nevoia întocmirii situaţiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei entităţii pentru respectivul exerciţiu financiar.




Organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului în cadrul regiilor autonome, societăţilor comerciale, instituţiilor publice, unităţilor cooperatiste, asociaţiilor profesionale şi chiar al persoanelor fizice cu calitatea de comerciant se efectuează pe baza prevederilor Legii Contabilităţii şi pe baza normelor specifice de inventariere emise de Ministerul Finanţelor. Legea contabilităţii prevede că unităţile patrimoniale au obligaţia să inventarieze general patrimoniul la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an (de regulă la sfârşitul anului), în cazul fuzionării, al divizării sau încetării activităţii precum şi în următoarele situaţii: în cazul modificării preţurilor; la cererea organelor de control sau altor organe prevăzute de lege; ori de câte ori există indicii privind lipsuri sau plusuri în gestiune şi care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere; ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune; cu ocazia reorganizării gestiunilor; ca urmare a calamităţilor naturale sau a altor cazuri de forţă majoră.

Inventarierea patrimoniului se efectuează de către comisii de inventariere formate din cel puţin 2 persoane, iar la rândul lor comisiile de inventariere sunt coordonate acolo unde este cazul de o comisie centrală numită prin decizie scrisă emisă de conducerea unităţii, comisie centrală ce are sarcina să organizeze, să instruiască şi să controleze modul de efectuare a operaţiunilor de inventariere. Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revin, conform legii contabilităţii, administratorului societăţii comerciale, ordonatorului de credite în cadrul patrimoniului public sau persoanei care are obligaţia statutară şi legală de gestiune a patrimoniului. Inventarierea patrimoniului se poate realiza atât cu salariaţii proprii cât şi cu persoane fizice şi juridice din afară pe bază de contracte de prestări de servicii. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii unităţilor, depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective.

Condiţiile specifice (corespunzătoare) bunei desfăşurări a operaţiunii de inventariere pe care administratorii sau ordonatorii de credite au obligaţia să le asigure sunt următoarele:

1. organizarea depozitării valorilor materiale, grupate pe sortimente şi tipodimensiuni, codificarea acestora şi întocmirea etichetelor de raft; 2. ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiunile de valori materiale şi a celei contabile aferente precum şi confruntarea lunară a datelor din aceste evidenţe;

3. asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se inventariază (pentru sortare, aşezare, cântărire, numărare ş.a.m.d.); 4. dotarea gestiunilor cu aparate şi instrumente adecvate pentru măsurare şi cântărire precum şi dotarea cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde) şi cu rechizite de lucru.

Tehnica de efectuare a inventarierii Inventarierea patrimonială se face nu numai asupra bunurilor materiale cât şi asupra celorlalte valori şi elemente patrimoniale. Astfel, disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile se inventariază în conformitate cu regulile emise de BNR.




În cadrul inventarierii patrimoniale are loc de asemenea şi inventarierea posturilor specifice de bilanţ pentru care nu există bunuri identificate, de exemplu conturile de clienţi, de furnizori, de decontări, situaţii pentru care inventarierea are reguli specifice (extrase de cont confirmate).

Stocurile faptice se inventariază prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare. Bunurile aflate în ambalaje originale, intacte se desfac prin sondaj.

Lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare se verifică prin calcule volumetrice bazate pe probe de laborator pentru constatarea densităţii compoziţiei şi a altor caracteristici ale lichidelor.

Materialele de masă (ciment, oţel beton, produse de carieră şi balastieră, materiale şi produse agricole etc.) a căror inventariere prin cântărire şi măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor se pot inventaria pe bază de calcule tehnice.

Bunurile aflate asupra angajaţilor la data inventarierii (echipamente, cazarmament, scule de lucru) se trec în liste separate cu specificarea persoanelor care răspund de păstrarea lor. De asemenea, se evidenţiază pe formaţii şi locuri de muncă, iar prin centralizare se compară cu evidenţa tehnico-operativă şi cu evidenţa contabilă.

Bunurile aparţinând altor unităţi în baza unor contracte de închiriere aflate în leasing, în custodie, aflate spre prelucrare sau bunurile depuse în consignaţie spre vânzare se înscriu în liste separate, iar aceste liste trebuie să conţină date despre numărul şi data actului de custodie, a contractului de închiriere ş.a.m.d. Aceste liste se trimit şi persoanei fizice sau juridice proprietară a bunurilor respective care ve trebui să confirme sau să infirme datele.

Creanţele faţă de terţi se verifică şi se confirmă cu ocazia inventarierii pe baza soldurilor debitoare şi creditoare ale soldurilor de clienţi şi furnizori. Acest punctaj reciproc se poate realiza şi pe baza deconturilor externe periodice confirmate de partenerii externi în cazul tranzacţiilor externe.

Disponibilităţile aflate în conturi bancare se verifică prin confirmarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate.

Bunurile aflate la terţi în custodie spre prelucrare, închiriate sau date în leasing se trec în liste separate şi se fac cereri de confirmare de la terţii la care se află acestea.

Bunurile depreciate inutilizabile sau deteriorate, comenzile sistate sau abandonate, creanţele şi obligaţiile incerte sau în litigiu se trec în liste de inventariere separate.

Mijloacele fixe care în perioada inventarierii se află în afara unităţii (vapoare, locomotive, autovehicule, avioane) plecate în cursă de lungă durată sau utilajele date pentru reparaţii în afara unităţii se inventariază înaintea ieşirii lor temporare din unitatea economică.

Terenurile se inventariază pe baza documentelor care atestă proprietatea acestora şi a schiţelor de amplasament.

Clădirile se inventariază prin identificarea titlurilor de proprietate a acestora şi a schiţelor de amplasament.

Imobilizările necorporale se inventariază prin identificarea titlurilor de




licenţă, a brevetelor, a mărcilor de fabrică. Imobilizările corporale în curs de execuţie se inventariază prin estimarea

stadiului fizic de realizare pe baza valorii din devizul tehnic aprobat, estimare confirmată de compartimentul tehnic cu atribuţii de urmărire a acestora (dirigintele de şantier).

Producţia în curs de execuţie se inventariază separat în funcţie de stadiul prelucrării impus de procesul tehnologic de producţie. Astfel, se inventariază separat: produsele care au trecut prin toate fazele prelucrării; produsele care deşi au fost terminate nu au trecut toate probele şi testele de recepţionare tehnică sau nu au fost completate cu toate piesele şi accesoriile lor.

Se inventariază separat materiile prime, materialele, piesele de schimb aflate la locurile de muncă şi nesupuse prelucrării cu menţiunea că ele nu reprezintă producţie în curs execuţie ci materiale date în consum dar neconsumate.

Lucrările de reparaţii capitale sau curente neterminate asupra clădirilor, utilajelor, instalaţiilor, mijloacelor de transport se inventariază prin controlul la faţa locului al stadiului fizic şi se consemnează în liste de inventariere gradul de executare al reparaţiei, costul de deviz şi costul efectiv al lucrărilor executate.

Produsele aflate în expediţie pentru care nu s-au întocmit facturi de livrare se inventariază de către unitatea furnizoare şi se înscriu în liste separate de inventariere.

Pentru inventarierea numerarului din casierie se întocmeşte procesul verbal pentru controlul casieriei care cuprinde date privind: gestiunea casieriei respective, gestionarul, date privind soldul faptic la data controlului la care se anexează monetarul soldului faptic, soldul scriptic la aceeaşi dată aşa cum rezultă din registrul de casă; în urma comparării soldului faptic cu cel scriptic poate să rezulte plus de casă, minus de casă sau pot să nu apară diferenţe.

Pentru diferenţele constatate în plus sau în minus, se solicită casierului notă explicativă în scris privind cauzele producerii acestor diferenţe; acest lucru se menţionează expres în procesul verbal.

În procesul verbal de control al casieriei se pot înscrie şi alte deficienţe constatate în legătură cu modul de întocmire a chitanţelor, a dispoziţiilor de încasare sau plată din casierie şi al registrului de casă.

Procesul verbal de control al casieriei se semnează de comisia de inventariere, de contabilul şef şi de casierul gestionar.

Există o serie de măsuri organizatorice ce trebuie luate de către Comisia de Inventariere înainte de începerea operaţiunii de inventariere. Astfel, se ia gestionarului răspunzător de gestiunea valorilor materiale o declaraţie scrisă din care să rezulte că:

Ø gestionează valori materiale şi în alte locuri de depozitare, dacă este cazul; Ø dacă are în gestiune şi valori materiale aparţinând terţilor (documente aferente acestora); Ø dacă are plusuri sau lipsuri în gestiune şi despre a căror cantitate sau valoare are cunoştiinţă; Ø dacă are valori materiale în gestiune, nerecepţionate sau nelivrate pentru care s-au întocmit documente de recepţie respectiv de livrare;




Ø dacă a primit sau a eliberat valori materiale fără documente; Ø dacă deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor aflate în gestiunea sa; Ø dacă are documente de predare-primire neoperate în evidenţa gestiunii sau nepredate la contabilitate;

În declaraţie gestionarul trebuie să menţioneze şi data ultimului document de intrare sau de ieşire a bunurilor gestionate. În procesul inventarierii se parcurg anumite etape: se identifică toate locurile de depozitare a bunurilor materiale ce urmează a fi inventariate; se asigură închiderea şi sigilarea gestiunii în prezenţa gestionarului, ori de câte ori se întrerup operaţiunile de inventariere iar documentele întocmite de Comisia de Inventariere rămân în cadrul gestiunii inventariate pe toată perioada inventarierii; se barează şi se semnează la ultima operaţiune fişele de magazie (documentele de evidenţă primară a gestiunii); se vizează documentele care privesc intrări sau ieşiri de valori materiale existente în gestiune dar neînregistrate în fişe, dispunând înregistrarea acestora în contabilitate şi în fişele de magazie, astfel încât situaţia scriptică a gestiunii să reflecte situaţia faptică (fizică).

La unităţile (gestiunile) de desfacere cu amănuntul care folosesc metoda global-valorică de gestiune, Comisia de Inventariere trebuie să se asigure că gestionarul a întocmit raportul de gestiune din care să rezulte valoarea tuturor documentelor de intrare şi ieşire a mărfurilor precum şi documentele privind numerarul depus la casierie până în momentul începerii inventarierii. Se verifică numerarul de casă şi să stabilească suma încasărilor din ziua curentă, solicitând depunerea numerarului, să ridice benzile de control de la aparatele de casă la gestiunile care au vânzare în numerar; Se controlează dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură sau de cântărire au fost verificate şi dacă sunt în bună stare de funcţionare.

Pe toată durata inventarierii, programul şi durata inventarierii sunt afişate la loc vizibil. Stabilirea stocurilor faptice în cadrul inventarierii se face prin operaţiuni de numărare, cântărire, măsurare sau cubare după caz (cubare pentru bunurile sau materialele vrac: produse de carieră şi balastieră - nisip,pietriş etc).

În cadrul procesului de inventariere se pot constata bunuri depreciate, bunuri inutilizabile sau deteriorate, stocuri de materiale produse, mărfuri fără mişcare sau greu vandabile, se pot constata comenzi în curs nefinalizate, abandonate sau sistate precum şi creanţe şi obligaţii faţă de terţi incerte sau în litigiu.

Pentru toate aceste situaţii, Comisia de Inventariere întocmeşte liste de inventariere separate.

Alte elemente specifice operaţiunii de inventariere-Inventarierea terenurilor se efectuează pe bază de documente care atestă proprietatea acestora şi pe baza schiţelor de amplasare. Clădirile se inventariază prin identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate şi a documentaţiilor tehnice aferente titlurilor. Mijloacele fixe care în perioada inventarierii generale a patrimoniului unităţii (de regulă la sfârşitul exerciţiului financiar) nu se află în incinta unităţii datorită funcţionalităţii



lor specifice (vapoare, trenuri, aeronave, autovehicule plecate în cursă lungă), se inventariază în mod separat faţă de inventarierea generală înaintea plecării sau ieşirii lor temporare din unitatea patrimonială respectivă. Producţia în curs de execuţie -se inventariază atât produsele care nu au trecut prin toate fazele fluxului tehnologic deci sunt neterminate, cât şi produsele care deşi sunt terminate nu au trecut toate probele de recepţionare tehnică sau nu au fost asamblate cu toate piesele şi accesoriile lor; În cazul lucrărilor de construcţii montaj, inventarierea producţiei neterminate include atât categoriile de lucrări ce nu au fost finalizate conform normelor de deviz, cât şi lucrările terminate conform normelor de deviz dar nerecepţionate, nerecunoscute de beneficiar; Inventarierea lucrărilor de reparaţii capitale, neterminate la clădiri, instalaţii, maşini şi utilaje etc.; în cazul în care nu are loc o creştere a valorii acestora sau o mărire a duratei de funcţionare, inventarierea se face prin verificarea stadiului fizic al lucrărilor de reparaţii. Această verificare are la bază gradul de executare a reparaţiei (adică stadiul fizic al reparaţiei), costul de deviz şi costul efectiv al lucrărilor executate. Bunurile sau valorile materiale aflate în patrimoniul unităţii dar fiind în proprietatea terţilor (cum este cazul bunurilor aflate în custodie, al bunurilor închiriate sau aflate în leasing) se înscriu de către Comisia de Inventariere în liste separate. Formularele cu regim special se inventariază în ordinea codurilor specifice pentru a putea stabili cu uşurinţă integritatea acestora şi secvenţa numerică pe care unitatea patrimonială o utilizează. Test de autoevaluare 3.1.

1. Inventarierea patrimoniului are următoarele caracteristici: a) reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor de activ şi de pasiv, cantitativ valoric sau numai valoric, în patrimoniul unităţii la data la care se efectuează aceasta; b) are ca scop principal stabilirea situaţiei patrimoniului conform cu cerinţele proprietarilor; c) are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a patrimoniului pe elemente patrimoniale precum şi bunurile deţinute cu orice titlu de unitatea în cauză; d) efectuarea inventarierii patrimoniului în cadrul regiilor autonome, societăţilor comerciale, instituţiilor publice, unităţilor cooperatiste, asociaţiilor profesionale şi chiar al persoanelor fizice cu calitatea de comerciant se efectuează pe baza prevederilor Legii şi pe baza normelor specifice de inventariere a patrimoniului emise de Ministerul Finanţelor.

Eliminaţi răspunsurile incorecte.

2. Care din următoarele afirmaţii sunt adevărate: a) Stocurile faptice se inventariază prin sondaj. b) Terenurile se inventariază pe baza documentelor care atestă proprietatea acestora şi a schiţelor de amplasament. c) Bunurile aflate la terţi în custodie spre prelucrare, închiriate sau date în leasing se trec în liste separate şi se fac cereri de confirmare de la terţii la care se află acestea d) Bunurile aflate în ambalaje originale, intacte se inventariază prin



numărare, cântărire, măsurare sau cubare. e) Creanţele faţă de terţi se verifică şi se confirmă cu ocazia inventarierii pe baza soldurilor debitoare şi creditoare ale soldurilor de clienţi şi furnizori.

3. Din comisia de inventariere pot face parte: a) gestionarii unităţilor; b) orice persoane terţe; c) gestionarii depozitelor supuse inventarierii; d) contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective pentru că au o bună cunoaştere a patrimoniului; e) personal calificat cu excepţia gestionarilor unităţilor, depozitelor supuse inventarierii şi a contabililor care ţin evidenţa gestiunii respective.

4. Completaţi spaţiile de mai jos: a) Mijloacele fixe care în perioada inventarierii se află în afara unităţii (vapoare, locomotive, autovehicule, avioane) plecate în cursă de lungă durată sau utilajele date pentru reparaţii în afara unităţii se inventariază: ........................................................................................................................

b) Materialele de masă (ciment, oţel beton, produse de carieră şi balastieră, materiale şi produse agricole etc.) a căror inventariere prin cântărire şi măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor se pot inventaria:

…………………………………………………………………………….

c) Lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare se verifică prin :

.................................................................................................................................................

3.2. Documentele specifice procesului de inventariere

Inventarierea faptică a patrimoniului unităţilor se materializează în întocmirea listelor de inventariere care servesc drept probă a existenţei fizice a fiecărui bun inventariat.

Lista de inventariere Proces verbal privind rezultatele inventarierii

Lista de inventariere serveşte ca document de stabilire a lipsurilor şi a plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii.

Lista de inventariere este specifică bunurilor materiale inventariate. Pentru elementele patrimoniale ce nu reprezintă valori materiale este suficientă prezentarea lor în situaţii analitice distincte care să corespundă soldurilor conturilor sintetice în care aceste elemente patrimoniale figurează. Datele ce reprezintă valoarea de utilitate a stocurilor faptice se înregistrează în Registrul inventar. Acesta este un document contabil obligatoriu de înregistrare anuală şi de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. În acest registru se înregistrează toate elementele de activ şi de pasiv inventariate şi grupate după natura lor conform posturilor din



Valoare de bilanţul contabil. Acesta are la bază listele de inventariere centralizatoare şi înlocuire procesele verbale de inventariere care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţul

contabil. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi

înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico-operativă (fişele de magazie) şi cele din contabilitate.

Evaluarea stocurilor în listele de inventariere se face conform prevederilor legii contabilităţii ţinând cont de respectarea principiului permanenţei metodelor precum şi al principiului prudenţei.

La stabilirea valorii de inventar se aplică principiul prudenţei, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor aşa cum nu este admisă subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor.

În momentul inventarierii, valorile (bunurile) inventariate se evaluează la valoarea „de inventar” care este o valoare actuală determinată de utilitatea bunului respectiv şi preţul pieţei la momentul inventarierii.

În cazul în care se constată că valoarea de inventar stabilită în funcţie de utilitatea bunului pentru unitate şi preţul pieţii este mai mare decât valoarea contabilă, listele de inventariere vor cuprinde valoarea contabilă a elementelor inventariate.

Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, în cazul constatării unor deprecieri relative, nedefinitive sau reversibile ale elementelor patrimoniale se constituie provizioane pentru deprecieri. În cazul constatării unor deprecieri ireversibile la mijloace fixe sau obiecte de inventar se procedează la constituirea de amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilită cu ocazia inventarierii (această diferenţă este nedeductibilă fiscal).

Cu ocazia inventarierii, evaluarea creanţelor şi datoriilor se face de regulă la valoarea lor probabilă de încasare şi respectiv de plată, constituindu-se după caz provizioane pentru deprecierea creanţelor sau pentru creşterea datoriilor sau pentru sumele aflate în litigiu. Evaluarea creanţelor şi datoriilor exprimate în devize se face la cursul de referinţă al BNR la momentul inventarierii care de regulă este momentul încheierii exerciţiului financiar.

Eventualele diferenţe reprezentând pierderi şi câştiguri latente faţă de acest curs de referinţă se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor de conversie activ şi respectiv pasiv. Evaluarea imobilizărilor la momentul inventarierii se efectuează la valoarea lor neamortizată (rămasă) cu excepţia celor constatate ca fiind depreciate la momentul respectiv.

Rezultatele inventarierii se înscriu de către Comisia de Inventariere după confirmarea de către compartimentul contabilitate a tuturor soldurilor scriptice într- un document numit Proces verbal privind rezultatele inventarierii. Acest document se referă în principal la următoarele date: data întocmirii; numele şi prenumele membrilor Comisiei de Inventariere; numărul şi data deciziei de numire a Comisiei de Inventariere; gestiunile inventariate; data începerii şi data terminării inventarierii la fiecare gestiune; rezultatele inventarierii (plusuri sau minusuri constatate); concluziile şi propunerile Comisiei de Inventariere cu privire la cauzele rezultatelor inventarierii; persoanele răspunzătoare pentru plusuri şi minusuri; volumul stocurilor depreciate fără mişcare, greu vandabile; propuneri privind



Cursul nr 3 - Controlul gestiunilor materiale şi băneşti

scoaterea din uz a bunurilor uzate prin casare sau declasare; constatări şi propuneri privind păstrarea , depozitarea, conservarea bunurilor patrimoniale ş.a aspecte privind activitatea gestiunilor inventariate. Cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabilitate, în termen de 5 zile se înregistrează în contabilitate rezultatele inventarierii. Pentru toate plusurile, lipsurile, deprecierile precum şi pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripţie ale creanţelor sau din alte cauze, Comisia de Inventariere trebuie să primească explicaţii scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării elementelor patrimoniale respective. În cadrul procesului de valorificare a rezultatelor inventarierii, au loc o serie de operaţiuni precum compensarea minusurilor cu plusurile acolo unde este posibil, sau aplicarea scăzămintelor legale, a perisabilităţilor admise pentru anumite bunuri patrimoniale.După epuizarea acestor etape de definitivare a rezultatelor nete ale inventarierii, eventualele minusuri sau pagube constatate în sarcina unor persoane răspunzătoare, se impută acestora la valoarea de înlocuire a bunurilor respective.

Prin valoare de înlocuire se înţelege, în sensul normelor de inventariere, costul de achiziţie a bunului respectiv la data constatării pagubei, cost care va cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă la care se adaugă taxele nerecuperabile inclusiv TVA, cheltuieli de transport şi aprovizionare, precum şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru pentru punerea în stare de utilitate şi de intrare în gestiune a bunului respectiv.

La stabilirea valorii imputabile (a debitului) se are în vedere posibilitatea compensării lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

1. dacă există posibilitatea de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material în ceea ce priveşte aspectul şi alte elemente specifice;

2. dacă diferenţele constatate în plus şi în minus privesc aceeaşi perioadă de timp şi aceeaşi gestiune.

Nu se admite compensarea în cazul când lipsurile constatate provin din sustragerea sau degradarea bunurilor respective datorită vinovăţiei persoanelor ce răspund de gestionarea acestora. Test de autoevaluare 3.2. Alegeţi răspunsurile corecte.

Documentele specifice inventarierii sunt: a)bilanţul contabil; b)notele explicative; c) registrul inventar; d)lista de inventariere; e)contul de profit şi pierdere.



Cum definiţi gestionarul?

În loc de rezumat

Care este scopul inventarierii? Ce documente se întocmesc în cazul inventarierii? Ce este registrul inventar? Cum definiţi valoarea de înlocuire?

Lucrare de verificare Curs nr.3 Descrieţi tehnica de inventariere şi documentele specifice

Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 3.1

1. b 2. c,e 3. e 4. a) înaintea ieşirii temporare din unitate; b) calcule tehnice; c) calcule volumetrice

Răspuns 3.2. c,d

Bibliografie Curs nr. 3 [1] Ordin al Ministrului Finanţelor nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, publicat în M.Of. 292/dec1995 [2] Ordin al Ministrului Finanţelor nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, M.Of. 1174/13 dec 2004 [3] Ordin al Ministrului Finanţelor nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, M.Of. 704/ 20 oct 2009



Cursul nr 4 - Controlul financiar preventiv în entităţile publice

Cursul Nr. 4

CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV ÎN ENTITĂŢILE PUBLICE Cuprins Pagina Obiectivele Cursului Nr.4 28 4.1 Controlul financiar preventiv în entităţile publice 28 Lucrare de verificare Curs Nr. 4 33 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare 33 Bibliografie Curs Nr.4 33


Curs nr 4 - Controlul financiar preventiv în entităţile publice

OBIECTIVELE Cursului nr. 4 Principalele obiective ale CursuluiNr. 4 sunt:

• înţelegerea oportunităţii controlului propriu; • însuşirea celor două concepţii privind abordarea controlului invizibil în

întreprindere; • cunoaşterea formelor concrete de manifestare a controlului ierarhizat; • înţelegerea noţiunii de audit intern; • familiarizarea domeniul general al atribuţiilor şi exercitării controlului

financiar preventiv propriu în entităţile publice.

4.1 Controlul financiar preventiv în entităţile publice Controlul financiar preventiv este o formă a controlului propriu ce se organizează şi se exercită în entităţile publice în toate perioadele istorice ca expresie a responsabilităţii pentru gestiunea eficientă a fondurilor publice şi se menţine şi astăzi paralel cu evoluţiile recente de armonizare cu practica europeană privind controlul intern aşa cum s-a prezentat în precedentul Curs. Controlul financiar preventiv urmăreşte creşterea responsabilităţii în utilizarea fondurilor şi este impus unităţilor patrimoniale publice (regii autonome, societăţi comerciale cu capital de stat, instituţii publice). În egală măsură, şi entităţile private (organizaţii cooperatiste sau întreprinderi particulare) pot apela la acest control financiar preventiv pentru administrarea patrimoniului propriu şi pentru creşterea calităţii şi eficienţei activităţilor desfăşurate.

Control financiar preventiv

Acesta este un atribut al funcţiei financiar-contabile din cadrul unităţilor patrimoniale şi un instrument de bază al gestiunii previzionale a patrimoniului. El are drept scop preîntâmpinarea unor fenomene negative, utilizarea cât mai eficientă a resurselor materiale şi umane, precum şi creşterea gradului de răspundere a celor ce iau decizii economico-financiare în cadrul unităţilor patrimoniale. Necesitatea acestui control derivă din faptul că, chiar şi într-o economie concurenţială, când factorul esenţial este piaţa şi decizia liberă a participanţilor la piaţă, sunt totuşi incompatibile cu acestea, cheltuielile supradimensionate, nejustificate, plăţile nelegale sau nedatorate, precum şi proasta gospodărire şi risipa indiferent de natura proprietăţii publică sau privată. Aceste situaţii afectează de fapt potenţialul şi forţa agenţilor economici privaţi sau afectează patrimoniul public în cazul unităţilor de drept public. În contextul general al organizării actuale al economiei româneşti, controlul financiar preventiv este organizat prin norme, mai mult pentru instituţiile publice, regiile autonome, organele administraţiei de stat, prin norme specifice ale Ministerului de Finanţe, iar la nivelul agenţilor economici privaţi acest control se realizează pe baza sarcinilor şi atribuţiilor administratorilor, a consiliilor de administraţie, neexistând reguli specifice care să impună şi să reglementeze acest tip de control.

Astfel, pentru instituţiile publice, regiile autonome, organele administraţiei Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN 28


de stat au existat reguli privind controlul financiar preventiv aprobate prin HG 720/1991*. Aceste reglementări au căpătat în perioada de tranziţie către economia de piaţă accente noi, fiind legate de controlul propriu şi de auditul intern al instituţiilor respective. Sunt noi formulări ţin de adaptarea şi în acest domeniu la teoria şi practica internaţională. Controlul financiar preventiv, în condiţiile actelor normative în vigoare, se exercită, cel puţin în cazul instituţiilor publice, paralel cu auditul intern şi controlul intern (controlul managerial).

În condiţiile actelor normative în vigoare, se supun în mod obligatoriu controlului financiar preventiv toate operaţiunile cu caracter patrimonial care derivă din drepturi şi obligaţii faţă de bugetul statului, faţă de bănci, faţă de organisme de asigurare şi protecţie socială, faţă de personalul propriu, faţă de persoane fizice şi juridice partenere, atât în faza de angajare cât şi în faza de plată.

Pentru unităţile cu activitate economică, regii autonome, societăţi naţionale, societăţi comerciale cu capital de stat, în categoria acestor operaţiuni supuse controlului financiar preventiv se cuprind: încheierea contractelor cu partenerii interni şi externi; încasările şi plăţile de orice natură efectuate în numerar sau prin bancă; trecerea pe cheltuieli sau pe rezultate a unor sume care conduc la diminuarea profitului sau a capitalului social; închirierea, concesionarea, gajarea de bunuri sau ipotecarea de imobile în cadrul unităţii respective.

În mod analog, la unităţile cu profil bugetar, se supun controlului financiar preventiv toate operaţiunile privind obţinerea, utilizarea şi justificarea creditelor bugetare. Astfel, se supun controlului financiar preventiv deschiderile de credite bugetare, repartizarea creditelor pe unităţi şi instituţii subordonate, alimentările cu sume din alocaţii bugetare, propunerile de suplimentare a unor venituri suportate pe seama alocaţiilor bugetare şi virările de credite bugetare în cadrul capitolelor de cheltuieli. Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizează şi se exercită în cadrul tuturor unităţilor patrimoniale publice care au personalitate juridică şi organe proprii de contabilitate. În această categorie se înscriu: ministerele, departamentele, alte organe centrale de stat, prefecturile judeţene şi primăriile municipale, orăşeneşti, comunale, regiile autonome şi societăţile naţionale, societăţile comerciale de diverse tipuri, băncile şi societăţile bancare, societăţile de asigurare, instituţiile de stat de subordonare centrală şi locală, precum şi organizaţiile şi uniunile cooperatiste, sindicale, profesionale şi social- obşteşti. Acest tip de control se manifestă prin acordarea vizei de control financiar preventiv sau refuzul de viză de control financiar preventiv.

Operaţiunile supuse controlului financiar preventiv nu pot fi executate şi nu pot fi înregistrate în contabilitate dacă nu au primit în prealabil viza de control financiar preventiv. Astfel, constituie contravenţie şi se sancţionează cu amenzi următoarele:

a) întocmirea şi prezentarea la viza de control financiar preventiv a unor documente în care sunt consemnate operaţiuni fără bază legală sau date nereale; b) acordarea vizei de control financiar preventiv unor documente ce conţin operaţiuni prin care se încalcă reglementările în vigoare; c) înregistrarea în contabilitate a unor operaţiuni care nu au viză de

* HG nr. 720/ 1991 privind aprobarea Normelor de organizare şi exercitare a controlului financiar, publicată în M.Of. nr.75/apr 1992




control financiar preventiv; d) refuzul nejustificat de a acorda viza de control financiar preventiv pe

operaţiuni legale.

Cadrul general al atribuţiilor şi exercitării controlului financiar preventiv propriu în entităţile publice este reglementat şi cuprinde categoriile de entităţi publice, operaţiunile şi documentele asupra cărora se aplică, precum şi persoanele responsabile. Controlul financiar preventiv propriu în entităţile publice*(CFPP) se organizează şi se exercită în mod unitar la următoarele entităţi publice:

1. Instituţii publice indiferent de modul de finanţare a acestora (Administraţia Prezidenţială, Parlament, Guvern, ministere, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi locale, instituţii publice autonome, instituţii publice de subordonare locală/centrală).

2. Ministerul Finanţelor Publice pentru operaţiunile privind bugetul trezoreriei statului, datoria publică şi alte operaţii specifice acestuia. 3. Companiile naţionale, regiile autonome, societăţile comerciale, organizaţiile neguvernamentale precum şi orice alte persoane juridice care gestionează fonduri publice sau care administrează patrimoniul public. 4. Agenţiile de gestionare a fondurilor publice provenite din finanţări externe rambursabile şi nerambursabile precum unităţile de management a proiectelor, şi alte agenţii de implementare a fondurilor externe comunitare sau internaţionale.

Conţinutul CFPP la entităţile publice constă în verificarea sistematică a proiectelor de operaţiuni care fac obiectul acestui control din punct de vedere al: legalităţii - operaţiunea trebuie să respecte toate prevederile legale care îi sunt aplicabile la data efectuării sale; regularităţii - operaţiunea trebuie să respecte sub toate aspectele principiile şi regulile metodologice aplicabile; încadrării în limitele angajamentelor bugetare stabilite potrivit legii.

Rezultă din această ultimă operaţiune de verificare că una din raţiunile exercitării CFP este tocmai încadrarea în resursele bugetare care sunt limitate şi predestinate unor cheltuieli anume. Spre deosebire de CFP exercitat asupra unei entităţi patrimoniale private, controlul la o entitate publică vizează încadrarea în creditele bugetare aprobate. Entităţile publice au obligaţia de a organiza CFPP în cadrul compartimentului contabil. CFPP se exercită de către şeful compartimentului contabil cu atribuţii de ţinere a contabilităţii (contabilul şef). Viza de CFPP se exercită prin semnătura persoanei împuternicite sau a înlocuitorului desemnat, precum şi prin aplicarea sigiliului personal. Termenul în care se acordă/refuză viza de CFPP se va stabili printr-un act de decizie internă al conducătorului entităţii publice. Documentele prezentate la viză se înscriu în Registrul proiectelor de operaţiuni prevăzute a fi prezentate la viză. În vederea acordării vizei de CFPP, proiectele de operaţiuni emise de compartimentele de specialitate însoţite de documentele justificative corespunzătoare se transmit la compartimentul contabil, persoanelor împuternicite să acorde viza. Proiectele de operaţiuni sunt prezentate la

* OG nr.119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv publicată în M. Of. nr. 430/aug1999 şi OMF nr. 332/ privind aprobarea Normelor Metodologice generale pentru organizarea şi funcţionarea auditului intern şi controlul financiar preventiv, publicat în M. Of. nr.96/ mart 2000




viză însoţite de note fundamentare care trebuie să cuprindă menţiunea obligatorie „certificat în privinţa realităţii, regularităţii şi legalităţii operaţiunii”. Persoana împuternicită cu exercitarea CFPP preia documentele şi le verifică cu privire la:

1. încadrarea operaţiunilor în cadrul general al proiectelor de operaţiuni supuse CFPP;

2. completarea documentelor în strictă concordanţă cu rubricile acestora;

3. existenţa semnăturilor persoanelor autorizate din compartimentul de specialitate;

4. existenţa documentelor justificative solicitate în funcţie de specificul operaţiunii. Persoanele în drept să exercite CFPP răspund solidar pentru legalitatea, regularitatea şi încadrarea în limitele angajamentelor bugetare cu persoanele ce au propus spre viză aceste operaţiuni. Cadrul general al proiectelor de operaţiuni supuse CFPP în cadrul entităţilor publice conţine următoarele poziţii: A. Angajamente bugetare realizate prin următoarele operaţiuni: cererea de deschidere de credite bugetare; dispoziţia bugetară (ordinul de plată) pentru repartizarea creditelor bugetare (alimentări); modificarea repartizării pe trimestre a creditelor bugetare; efectuarea virărilor de la un capitol la altul a clasificaţiei bugetare; efectuarea virărilor de credite între subdiviziunile clasificaţiei bugetare pentru bugetul propriu al ordonatorului principal de credite precum şi cele între unităţile subordonate; dispoziţia bugetară de retragere şi cea de repartizare în situaţia virărilor între unităţile subordonate sau borderoul centralizator al acestor documente. B. Proiecte de angajamente legale din care derivă direct sau indirect obligaţii de plată: contract sau comandă de achiziţii publice; contract sau comandă de achiziţii publice finanţate integral sau parţial din credite externe acordate statului român de organisme internaţionale, instituţii financiar-bancare sau direct de furnizori; acordurile subsidiare de împrumut; contracte de concesionare sau închiriere în care instituţia publică este concesionar sau chiriaş; protocoale de afiliere, convenţii, acorduri de participare la organisme internaţionale; acorduri de schimb de experienţă sau documentare; decizia de angajare sau avansare a personalului sau decizia de acordare a salariului de merit; decizia internă privind delegarea, detaşarea sau deplasarea. C. Concesionarea, închirierea şi vânzarea bunurilor din patrimoniul instituţiilor publice realizate prin următoarele: contract de concesionare - închiriere (entitatea publică este concedentul, titularul dreptului de proprietate); proces verbal de predare - primire în cazul transferului de bunuri fără plată; contract de vânzare - cumpărare (entitatea publică are caracter de vânzător). D. Plăţi din credite bugetare şi din alte fonduri publice realizate prin următoarele: ordinul de plată aferent achiziţiei publice pentru activitatea curentă şi de investiţii; decontul privind cheltuielile de protocol; documentele de plată reprezentând cotizaţii, taxe, contribuţii la diverse organisme internaţionale; cererea de valută adresată BNR pentru disponibilizarea de la rezerva valutară a statului a sumelor în valută necesară achitării la extern a ratelor de capital şi dobânzile aferente




împrumuturilor guvernamentale externe; ordinul de plată şi dispoziţia de plată valutară externă pentru plata obligaţiilor rezultate din acordurile de împrumut extern; ordinul de plată pentru subvenţii, transferuri, prime sau alte plăţi din fondurile publice acordate agenţilor economici sau altor beneficiari legali; ordinul de plată privind redevenţe, chirii sau alte cheltuieli legate de concesionare sau închiriere; situaţia lunară sau statul privind salariile şi alte drepturi legale acordate personalului; ordinele de plată pentru virarea din cont a impozitelor pe salarii, a contribuţiei pentru pensia suplimentară, pentru fondul de şomaj, asigurări sociale de sănătate. E. Alte documente şi operaţiuni supuse CFPP, între care se exemplifică documentele privind scăderea din gestiune a unor pagube care nu se datoresc vinovăţiei unei persoane (pagube neimputabile). Registrul proiectelor de operaţiuni prevăzute a fi prezentate la viza CFPP conţine următoarele rubrici: denumirea documentelor; numărul şi data emiterii documentelor; conţinutul operaţiunilor înscrise în documente; compartimentul emitent şi persoana autorizată care prezintă documentule; valoarea înscrisă în documente; data şi ora prezentării documentelor la viză şi semnătura de predare; valoarea operaţiunilor pentru care s-a acordat viza; valoarea operaţiunilor pentru care s-a respins viza; data, ora, numele şi semnătura persoanei căreia i s-au înapoiat documentele; motivaţia refuzului la viză, observaţii. Test de autoevaluare 4.1. Alegeţi răspunsurile incorecte: 1. Controlul financiar preventiv propriu în entităţile publice se organizează şi

se exercită în mod unitar la: a) Instituţii publice indiferent de modul de finanţare a acestora b) Ministerul Finanţelor Publice pentru operaţiunile privind bugetul

trezoreriei statului, datoria publică şi alte operaţii specifice acestuia. c) Companiile naţionale, regiile autonome, societăţile comerciale,organizaţiile neguvernamentale precum şi orice alte persoane

juridice care gestionează fonduri publice sau care administrează patrimoniul public. d) Agenţiile de gestionare a fondurilor publice provenite din finanţări

externe rambursabile şi nerambursabile precum unităţile de management a proiectelor.

e) Societăţi comerciale de drept privat care gestionează fonduri publice provenite din finanţări externe rambursabile şi nerambursabile 2. Registrul proiectelor de operaţiuni prevăzute a fi prezentate la viza CFPP conţine următoarele rubrici: a) denumirea documentelor; b) numărul şi data emiterii documentelor; c) conţinutul operaţiunilor înscrise în documente; d) motivaţia acordării vizei.




În ce categorii de entităţi publice se organizează şi se exercită în mod unitar la controlul financiar preventiv propriu? Ce poziţii conţine cadrul general al proiectelor de operaţiuni supuse CFPP în cadrul

În loc de entităţilor publice? rezumat Ce verificări întreprinde persoana împuternicită cu exercitarea CFPP asupra

documentelor supuse vizei? Ce rubrici conţine registrul proiectelor de operaţiuni prevăzute a fi prezentate la viza CFPP?

Lucrare de verificare Curs nr. 4 Operaţiunile supuse vizei de control financiar preventiv propriu în entităţile publice

Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 4.1

1. e 2. d

Bibliografie Curs nr. 4

[1] HG nr. 720/ 1991 privind aprobarea Normelor de organizare şi exercitare a controlului financiar, M.Of. nr.75/apr 1992 [2] OG nr.119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv M. Of. nr. 430/aug1999 şi OMF nr. 332/ privind aprobarea Normelor Metodologice generale pentru organizarea şi funcţionarea auditului intern şi controlul financiar preventiv, M. Of. nr.96/ mart 2000 [3] Legea nr. 301/2002 pentru aprobarea OG nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv, M. Of. 339/22 mai 2002



Curs nr 5 - Sistemul de control intern în entităţile publice

Cursul Nr. 5

SISTEMUL DE CONTROL INTERN ÎN ENTITĂŢILE PUBLICE Cuprins Pagina Obiectivele Cursului Nr.5 35 5.1 Controlul intern ca funcţie managerială 35

5.2 Standardele de control intern la entităţile publice 40 Lucrare de verificare Curs Nr.5 45 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare 46 Bibliografie Curs Nr. 5 46





• înţelegerea rolului controlului intern în conducerea entităţilor publice şi noua abordare europeană

• însuşirea standardelor de management şi control intern la entităţile publice • cunoaşterea obiectivelor, acţiunilor, responsabilităţilor şi alte componente

ale măsurilor de dezvoltare a sistemelor de control managerial • înţelegerea codului controlului intern; • familiarizarea domeniul general al atribuţiilor şi exercitării controlului

intern în entităţile publice.

5.1 Controlul intern ca funcţie managerială Control managerial observare comparare aprobare raportare coordonare verificare analiză autorizare supervizare examinare separarea funcţiunilor monitorizare

Toate unităţile patrimoniale, indiferent că sunt de drept public sau de drept privat, au drept caracteristică comună aceea că în interiorul lor se gestionează valori materiale şi băneşti, ceea ce face necesară exercitarea unui control sistematic asupra integrităţii, stării calitative şi modului de utilizare a acestora.

În practica financiară trecută a ţării noastre s-a statornicit un sistem unitar de control propriu, cu următoarele forme proprii de control financiar propriu: control ierarhic operativ curent (control ierarhizat, operaţional sau de compartiment); controlul financiar preventiv; controlul gestionar.

Faţă de aceste forme reprezentative de control propriu ale unităţilor patrimoniale, se manifestă la noi, la fel ca şi în alte ţări, o formă de control „invizibil” sau control mutual (reciproc). Această formă de control se integrează în însăşi structura de organizare şi conducere a întreprinderii.

Spre deosebire de formele de control propriu reprezentative, care implică stabilirea de funcţii, sarcini şi atribuţii concrete fixate prin reglementări juridice, statute sau documente de ordine interioară, controlul mutual reprezintă numai un concept al organizării muncii şi a sistemului informaţional din întreprindere.

Faţă de acest concept se manifestă în lume 2 concepţii privind abordarea controlului invizibil în întreprindere: 1. sistemul anglo-saxon şi american - Concepţia americană are la bază principiul potrivit căruia orice operaţiune sau orice tranzacţie trebuie să fie observată în mod independent de cel puţin 2 persoane cu funcţii diferite în întreprindere. În felul acesta pot fi descoperite erorile şi omisiunile şi sunt descurajate intenţiile de fraudă. 2. sistemul continental (de origine franceză)- Concepţia franceză are la bază principiul că una şi aceeaşi persoană nu poate interveni de două ori pe acelaşi flux al operaţiunilor economico-financiare. Există o delimitare a sarcinilor care nu permite alterarea subiectivă a evidenţelor.

Controlul ierarhic operativ curent ca formă primară de control intern propriu este un atribut de bază al funcţiilor de conducere din cadrul agenţilor economici şi chiar a entităţilor patrimoniale publice şi el se exercită în cadrul atribuţiilor sau a obligaţiilor normale de serviciu, de către toate persoanele cu funcţii de conducere



Cursul nr 5 - Sistemul de control intern în entităţile publice

care au în subordinea lor unităţi sau subunităţi de producţie, sectoare de activitate, compartimente specializate, formaţiuni de lucru sau grupuri de persoane. În mod concret, cadrele cu funcţii de conducere, indiferent de nivelul organizatoric la care acţionează, au următoarele obligaţii:

1. Să exercite un control direct şi nemijlocit asupra compartimentelor din subordine, precum şi un control inopinat în locurile unde se păstrează sau se manipulează valori materiale şi băneşti;

2. Să dezvolte autocontrolul şi controlul mutual sau reciproc în munca curentă a personalului din subordine şi asupra tuturor operaţiunilor, lucrărilor sau tranzacţiilor efectuate;

3. Să stabilească fiecărui subordonat, care la rândul său are o funcţie inferioară de conducere, atribuţii de control ierarhic şi răspunderile ce-i revin pentru modul de îndeplinire;

4. Să stabilească fiecărui subordonat atribuţiile specifice de muncă, prin delimitarea sarcinilor sale, prin stabilirea condiţiilor de exercitare a atribuţiilor de serviciu şi prin fixarea răspunderilor pentru modul concret de îndeplinire al acestora.

Aceste obligaţii se concretizează în documentul numit „fişa postului” pe care în mod obligatoriu orice angajator, prin compartimentul de resurse umane (personal), le fixează şi le aduce la cunoştiinţa angajaţilor. O altă formă concretă de manifestare a controlului ierarhizat este emiterea de către conducere a unor decizii cu caracter intern. Prin aceste decizii conducerea executivă sau consiliul de administraţie stabileşte atribuţiile nominale de control, precizând activităţile şi operaţiunile ce fac obiectul controlului, periodicitatea exercitării controlului, obiectivele urmărite şi persoanele în sarcina cărora revine îndeplinirea lor. Exemplul cel mai frecvent şi concludent de asemenea decizie, este decizia de inventariere pe care organul de conducere al unităţii patrimoniale o emite ori de câte ori consideră necesar, sau ori de câte ori o cere specificul activităţii, având în vedere că inventarierea patrimoniului este o obligaţie legală ce trebuie realizată cel puţin o dată pe an. Din punct de vedere al exercitării lui, controlul ierarhic operativ curent îmbracă mai multe forme de natură faptică sau documentară, utilizând în acest scop metode de realizare cum ar fi:

a) inspectarea sau observarea directă, la faţa locului, a compartimentelor sau sectoarelor de activitate în scopul cunoaşterii modului de îndeplinire a sarcinilor curente, comparativ cu normele de muncă sau cu reglementările în vigoare;

b) informarea personală sau organizarea unor discuţii, chiar şedinţe operative între conducători şi subordonaţi, în scopul cunoaşterii şi analizei operative a sarcinilor realizate, a rezultatelor obţinute, a greutăţilor întâmpinate în realizarea lor.

c) întocmirea şi înaintarea periodică a unor rapoarte sau situaţii operative, dări de seamă de diverse tipuri asupra realizării parametrilor de muncă a personalului subordonat.

d) allte metode precum folosirea de mijloace rapide de comunicare şi informare precum telefonul, staţii de emisie-recepţie sau utilizarea chiar şi de camere de televiziune cu circuit închis.




Reglementările ultimilor ani în domeniul controlului intern propriu al entităţilor patrimoniale publice, au adus în practică Codul controlului intern cuprinzând standardele de management/control intern la entităţile publice. Datorită responsabilităţii managementului în organizarea şi conducerea proceselor de control, regăsim şi expresia control managerial pentru control intern sau sistem de control managerial pentru sistem de control intern. Entităţile publice din România ar trebui să organizeze sisteme proprii de control intern în baza unor reglementări recente armonizate cu practicile europene. Conducatorii entităţilor publice ar trebui să ia masurile necesare pentru elaborarea şi/sau dezvoltarea sistemelor de control managerial ale fiecărei organizaţii, inclusiv a procedurilor, formalizate pe activităţi, ţinând cont de particularităţile cadrului legal, organizaţional, de personal, de finanţare şi de alte elemente specifice. Obiectivele, acţiunile, responsabilităţile, termenele, precum şi alte componente ale măsurilor respective sunt cuprinse în programe de dezvoltare a sistemelor de control managerial, elaborate la nivelul fiecărei entităţi publice. În programe se regăsesc în mod distinct şi acţiunile de perfecţionare profesională, atât pentru persoanele cu funcţii de conducere, cât şi pentru cele de execuţie. În vederea monitorizării, coordonării şi îndrumării metodologice cu privire la sistemele proprii de control managerial, prin act de decizie internă, conducătorul entităţii publice constituie structuri cu atribuţii în acest sens. Componenta, modul de organizare şi de lucru, precum şi alte elemente privind structurile de control managerial se stabilesc, în funcţie de volumul şi de complexitatea activităţilor din fiecare entitate publică, de către conducătorul acesteia.

În vederea asigurării bunei gestiuni a fondurilor publice şi/sau a patrimoniului public, Ministerul Finanţelor Publice, prin Unitatea centrală de armonizare a sistemelor de management financiar şi control, avizează, din punct de vedere al referirilor la procedurile de control, proiectele de reglementări cu implicaţii financiare, care se elaborează şi se aprobă la nivelul entităţilor publice în care se exercită funcţia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului asigurărilor sociale de stat sau al bugetului oricărui fond special, la solicitarea acestora.

Acquis-ul comunitar în domeniul controlului intern este alcătuit, în mare măsură, din principii generale de bună practică, acceptate pe plan internaţional şi în Uniunea Europeană. Modalitatea în care aceste principii se transpun în sistemele de management/control intern este specifică fiecărei ţări, ţinând cont de condiţiile constituţionale, administrative, legislative, culturale etc. În lumina practicii şi reglementărilor europene s-a impus şi la noi o nouă abordare a controlului intern. Astfel, în contextul principiilor generale de bună practică care compun acquis-ul comunitar, controlului i se asociază o accepţiune mult mai largă, acesta fiind privit ca o funcţie managerială, şi nu ca o operaţiune de verificare. Prin funcţia de control, managementul constată abaterile rezultatelor de la obiective, analizează cauzele care le-au determinat şi dispune masurile corective sau preventive ce se impun.




▪ Natura obiectivelor controlului intern - Obiectivele entităţii publice pot fi grupate in trei categorii:

1) Eficacitatea si eficienţa funcţionării - cuprinde obiectivele legate de scopurile entităţii publice si de utilizarea eficientă a resurselor. De asemenea, tot aici sunt incluse şi obiectivele privind protejarea resurselor entităţii publice de utilizare inadecvata sau de pierderi, ca şi identificarea şi gestionarea pasivelor.

2) Fiabilitatea informaţiilor interne şi externe - include obiectivele legate de ţinerea unei contabilităţi adecvate, ca şi de fiabilitatea informaţiilor utilizate în entitatea publică sau difuzate către terţi. De asemenea, în această categorie sunt incluse şi obiectivele privind protejarea documentelor împotriva a doua categorii de fraude: disimularea fraudei şi distorsionarea rezultatelor.

3) Conformitatea cu legile, regulamentele şi politicile interne - cuprinde obiective legate de asigurarea ca activităţile entităţii publice se desfasoara în conformitate cu obligaţiile impuse de lege şi de regulamente, precum şi cu respectarea politicilor interne.

ETAPELE configurarii sistemului de control intern si ale procesului de control intern sunt:

▪ Descompunerea şi formularea obiectivelor - În entitatea publică, obiectivele generale se descompun în obiective derivate, care, la rândul lor, se descompun în obiective specifice (individuale), formând un ansamblu coerent. Formularea obiectivelor poate fi calitativă sau cantitativă, însă, în orice caz, trebuie definiţi indicatori de rezultate, pe cât posibil comensurabili. ▪ Planificarea - Pentru a se realiza obiectivele, se desfaşoară activităţi adecvate, cărora este necesar să li se aloce resurse. Expresia valorică a resurselor se reflecta în buget, care reprezintă planul financiar. Obiectivele, activităţile eşalonate în timp şi resursele aferente constituie planul de management. Planificarea constituie un element fundamental al sistemului de control managerial, deoarece, prin plan, se stabileşte baza de referinţă în raport cu care aceasta se exercită. ▪ Organizarea - Activităţile prin care se realizează obiectivele (individuale, derivate şi generale) sunt transpuse în sarcini (componenta elementară), atribuţiuni şi funcţiuni (componente agregate) şi sunt atribuite, spre efectuare, componentelor structurale ale entităţii publice (posturi şi compartimente). Aceasta conduce la definirea unei structuri organizatorice adecvate îndeplinirii obiectivelor. Controlul managerial nu poate opera în afara unui plan şi a unei structuri organizatorice adecvate. ▪ Riscurile - Evenimentele care pot afecta realizarea obiectivelor constituie riscuri care trebuie identificate. Managementul are obligaţia de a identifica riscurile şi de a intreprinde acele actiuni care plasează şi menţin riscurile în limite acceptabile. Trebuie menţinut un echilibru între nivelul acceptabil al riscurilor şi costurile pe care le implică aceste acţiuni. ▪ Procedurile - Pentru realizarea obiectivelor trebuie să se asigure un echilibru între sarcini, competenta (autoritate decizională conferită prin delegare) şi responsabilităţi (obligaţia de a realiza obiectivele) şi să se definească proceduri.




Procedurile reprezintă paşii ce trebuie urmaţi (algoritmul) în realizarea sarcinilor, exercitarea competentelor şi angajarea responsabilităţilor. În acest context, se afirmă, despre controlul intern, că: (1) este integrat în sistemul de management al fiecărei componente structurale a entităţii publice; (2) intra în grija personalului de la toate nivelurile; (3) oferă o asigurare rezonabilă a atingerii obiectivelor, începând cu cele individuale şi terminând cu cele generale.

▪ Activităţile de control - Controlul este prezent pe toate palierele entităţii publice şi se manifestă sub forma autocontrolului, controlului în lanţ (pe faze ale procesului) şi a controlului ierarhic. Din punct de vedere al momentului în care se exercită, controlul este concomitent (operativ), ex-ante (feed-forward) şi ex-post (feed-back). Printre activităţile de control curente se regăsesc: observarea, compararea, aprobarea, raportarea, coordonarea, verificarea, analiza, autorizarea, supervizarea, examinarea, separarea funcţiunilor şi monitorizarea. În afara activităţilor de control integrate în linia de management, pot fi organizate controale specializate, efectuate de componente structurale anume constituite (comisii, compartimente de control etc.), a căror activitate se desfăşoara în baza unui plan conceput prin luarea în considerare a riscurilor.

▪ Definirea - Pentru o înţelegere adecvată a conceptului de control intern, privit prin prisma principiilor generale de bună practică acceptate pe plan internaţional şi în Uniunea Europeană, reţinem definiţia adoptată de Comisia Europeană. Controlul intern reprezintă ansamblul politicilor şi procedurilor concepute şi implementate de către managementul şi personalul entităţii publice, în vederea furnizării unei asigurări rezonabile pentru: atingerea obiectivelor entităţii publice într-un mod economic, eficient şi eficace; respectarea regulilor externe şi a politicilor şi regulilor managementului; protejarea bunurilor şi a informaţiilor; prevenirea şi depistarea fraudelor şi greşelilor; calitatea documentelor de contabilitate şi producerea în timp util de informaţii de încredere, referitoare la segmentul financiar şi de management. Alte definiţii ale controlului intern sunt:

- conform INTOSAI- Controlul intern este un instrument managerial utilizat pentru a furniza o asigurare rezonabilă că obiectivele managementului sunt îndeplinite.

- conform Comitetului Entităţilor Publice de Sponsorizare a Comisiei Treadway (S.U.A.) - COSO - Controlul intern este un proces implementat de managementul entităţii publice, care intenţionează să furnizeze o asigurare rezonabilă cu privire la atingerea obiectivelor, grupate în urmatoarele categorii: eficacitatea şi eficienţa funcţionării; fiabilitatea informaţiilor financiare; respectarea legilor şi regulamentelor.

- conform Institutului Canadian al Contabililor Autorizaţi (Criteria of Control) - CoCo- Controlul intern este ansamblul elementelor unei organizaţii (inclusiv resursele, sistemele, procesele, cultura, structura şi sarcinile) care, în mod colectiv, îi ajută pe oameni să realizeze obiectivele entitătii publice, grupate în trei categorii: eficacitatea şi eficienţa funcţionării; fiabilitatea informaţiei interne si externe;



respectarea legilor, regulamentelor şi politicilor interne.

Test de autoevaluare 5.1.

Indicaţi care din activităţile de control curente se regasesc în cele de mai jos: a) observarea b) compararea c) aprobarea d) raportarea e) coordonarea f) verificarea g) analiza h) autorizarea i) supervizarea j) examinarea k) separarea funcţiunilor l) monitorizarea

5.2. Standardele de control intern la entităţile publice Scopul si definirea standardelor de control intern

mediu de control performanţa managementul riscurilor informare comunicare activităţi de control

auditare evaluare

Standardele de control intern definesc un minimum de reguli de management, pe care toate entităţile publice trebuie să le urmeze. Obiectivul standardelor este de a crea un model de control managerial uniform şi coerent. De asemenea, standardele constituie un sistem de referinţă, în raport cu care se evalueaza sistemele de control intern, se identifică zonele şi direcţiile de schimbare. Stabilirea sistemelor de control intra în responsabilitatea managementului fiecărei entităţi publice şi trebuie să aibă la bază standardele elaborate de Ministerul Finanţelor Publice. Formularea cât mai generală a standardelor a fost necesară pentru a da posibilitatea managerilor să le aplice, în pofida deosebirilor semnificative între diferitele entităţi publice. Sistemele de control managerial trebuie dezvoltate ţinând cont de specificul legal, organizaţional, de personal, de finanţare etc., al fiecărei entităţi publice în parte. Standardele sunt grupate în cadrul a cinci elemente-cheie ale controlului managerial:

▪ Mediul de control. Acesta grupează problemele legate de organizare, managementul resurselor umane/etică, deontologie şi integritate.

▪ Performanţa şi managementul riscurilor. Acest element subsumează problematica managementului legată de fixarea obiectivelor, planificare (planificarea multianuala), programare (planul de management) şi performanţa (monitorizarea performanţei).

▪ Informarea şi comunicarea. În această secţiune sunt grupate problemele ce ţin




de crearea unui sistem informaţional adecvat şi a unui sistem de rapoarte privind execuţia planului de management, a bugetului, a utilizării resurselor, semnalarea abaterilor. De asemenea, conservarea şi arhivarea documentelor trebuie avută în vedere.

▪ Activităţi de control. Standardele subsumate acestui element-cheie al controlului managerial se focalizează asupra: documentării procedurilor; continuităţii operaţiunilor; înregistrării excepţiilor (abaterilor de proceduri); separării atribuţiilor; supravegherii (monitorizării) etc.

▪ Auditarea şi evaluarea. Problematica vizată de această grupă de standarde priveşte dezvoltarea capacitătii de evaluare a controlului managerial, în scopul asigurării continuităţii procesului de perfecţionare a acestuia.

Fiecare standard este structurat pe 3 componente:

▪ Descrierea standardului - prezintă trasăturile definitorii ale domeniului de management la care se refera standardul, domeniu fixat prin titlul acestuia;

▪ Cerinţe generale - anunţă direcţiile determinante în care trebuie acţionat, în vederea respectării standardului;

▪ Referinţe principale - listează actele normative reprezentative, care cuprind prevederi aplicabile standardului.

Pe ansamblu, standardele şi referinţele principale asociate constituie pachetul reprezentativ al normelor de reglementare - Codul controlului intern -, care guvernează obiectivele, organizarea şi functionarea sistemelor de management financiar şi control (control intern) la entităţile publice.

STANDARDELE DE MANAGEMENT/CONTROL INTERN LA ENTITĂŢILE PUBLICE sunt următoarele: (1) Pentru componenta mediul de control se aplică: Standardul 1 - ETICA, INTEGRITATEA; Standardul 2 - ATRIBUŢII, FUNCŢII, SARCINI; Standardul 3 - COMPETENŢA, PERFORMANŢA; Standardul 4 - FUNCŢII SENSIBILE; Standardul 5 - DELEGAREA; Standardul 6 - STRUCTURA ORGANIZATORICĂ. (2) Pentru componenta performanţe şi managementul riscului se aplică: Standardul 7 - OBIECTIVE; Standardul 8 - PLANIFICAREA; Standardul 9 - COORDONAREA; Standardul 10 - MONITORIZAREA PERFORMANŢELOR; Standardul 11 - MANAGEMENTUL RISCULUI; Standardul 15 - IPOTEZE, REEVALUARI. (3) Pentru componenta informare şi comunicare se aplică: Standardul 12 - INFORMAREA; Standardul 13 - COMUNICAREA; Standardul 14 - CORESPONDENŢA; Standardul 16 - SEMNALAREA NEREGULARITĂŢILOR. (4) Pentru componenta activităţi de control se aplică: Standardul 17 - PROCEDURI; Standardul 18 - SEPARAREA ATRIBUŢIILOR; Standardul 19 - SUPRAVEGHEREA; Standardul 20 - GESTIONAREA ABATERILOR; Standardul 21 - CONTINUITATEA ACTIVITĂŢII; Standardul 22 - STRATEGII DE CONTROL; Standardul 23 - ACCESUL LA RESURSE; (5) Pentru componenta auditare şi evaluare se aplică: Standardul 24 - VERIFICAREA ŞI EVALUAREA CONTROLULUI; Standardul




25 - AUDITUL INTERN.

Toate aceste standarde se aplică în mod unitar pentru a se obţine rezultate pe toate componentele sistemului de control, de la mediul de control la auditare şi evaluare. Elementul de bază în realizarea controlului managerial este procedura operaţională care este în acelaşi timp, instrumentul de lucru pentru dezvoltarea sistemelor de management financiar şi control. Procedurile operaţionale (numite şi proceduri formalizate sau proceduri de proces), trebuie elaborate, aprobate şi aplicate în condiţiile cunoaşterii şi respectării standardelor de control managerial.

Pentru exemplificare redăm în cele ce urmează standardele 1, 11, şi 25.

Standard 1 ETICA, INTEGRITATEA

1.1. Descrierea standardului- Entitatea publică asigură condiţiile necesare cunoaşterii, de către angajaţi, a reglementărilor care guvernează comportamentul acestora, prevenirea şi raportarea fraudelor şi neregulilor.

1.2. Cerinţe generale - Managerul şi salariaţii trebuie să aibă un nivel corespunzător de integritate) profesională şi personală şi să fie conştienţi de importanţa activităţii pe care o desfăşoară. Managerul, prin deciziile sale şi exemplul personal, sprijină şi promovează valorile etice şi integritatea profesională şi personală a salariaţilor. Deciziile şi exemplul personal trebuie să reflecte: ▪ valorificarea transparenţei şi probităţii în activitate; ▪ valorificarea competentei profesionale; ▪ iniţiativa prin exemplu; ▪ conformitatea cu legile, regulamentele, regulile şi politicile specifice; ▪ respectarea confidenţialitaţii informaţiilor; ▪ tratamentul echitabil şi respectarea indivizilor; ▪ relaţiile loiale cu colaboratorii; ▪ caracterul complet şi exact al operaţiilor şi documentaţiilor; ▪ modul profesional de abordare a informaţiilor financiare;

Salariaţii manifesta acel comportament şi dezvoltă acele acţiuni percepute ca etice***) în entitatea publică. Managerul şi salariaţii au o abordare pozitivă faţă de controlul financiar, a cărui funcţionare o sprijină.

Referinţele principale -Legea nr.188/1999 privind Statutul funcţionarilor publici, republicată, cu modificările ulterioare; Legea nr. 7/2004 privind Codul de conduită a funcţionărilor publici; Legea nr.251/2004 privind unele măsuri referitoare la bunurile primite cu titlu gratuit cu prilejul unor acţiuni de protocol în exercitarea mandatului sau a funcţiei; Legea nr. 161/2003 privind unele măsuri pentru asigurarea transparenţei în exercitarea demnităţilor publice, a funcţiilor publice şi în mediul de afaceri, prevenirea şi sancţionarea corupţiei, cu modificările şi completările ulterioare; Legea nr.115/1996 privind declararea şi controlul averii demnitarilor, magistraţilor, funcţionarilor publici şi unor persoane cu funcţii de conducere, cu modificările şi completările ulterioare; Legea nr. 477/2004 privind Codul de conduită a personalului contractual din autorităţile şi entităţile publice; Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea şi sanctionarea faptelor de corupţie, cu modificările şi completările ulterioare; Ordonanta de urgenţă a Guvernului nr. 14/2005 privind modificarea formularelor privind declaraţia de




avere şi pentru declaraţia de interese; Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 56/2003 privind crearea statutului special al funcţionarului public denumit manager public, cu modificările şi completările ulterioare; Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.190/2004 pentru aprobarea Codului etic al profesiei de controlor delegat; Ordinul nr. 252/2004 al ministrului finanţelor publice, pentru aprobarea Codului privind conduita etică a auditorului intern.

*) Frauda înseamnă orice acţiune sau omisiune intenţionată în legătură cu: utilizarea sau prezentarea de declaraţii ori documente false, incorecte sau incomplete, inclusiv faptele penale prevăzute de cap. III din Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea şi sancţionarea faptelor de corupţie, cu modificările ulterioare, care au ca efect alocarea/dobândirea, respectiv utilizarea nepotrivită sau incorectă a fondurilor comunitare de la bugetul general al Comunităţii Europene şi/sau a sumelor de cofinanţare aferente de la bugetul de stat, bugetele prevăzute la art. 1 alin. (2) lit. a)-f) şi l) din Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, cu modificările ulterioare, şi la art. 1 alin. (2) lit. a)-d) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 45/2003 aprobată cu modificări prin Legea nr. 108/2004, cu modificările ulterioare; necomunicarea unei informaţii prin încălcarea unei obligaţii specifice, având acelaşi efect la care s-a făcut referire anterior; deturnarea acestor fonduri de la scopurile pentru care au fost acordate iniţial (conform art. 2 lit. b) din Ordonanta Guvernului nr. 79/2003 privind controlul şi recuperarea fondurilor comunitare, precum şi a fondurilor de cofinanţare aferente utilizate necorespunzător, cu modificările şi completările ulterioare).

**) Integritate: Caracter integru; sentiment al demnităţii, dreptăţii şi conştiinciozităţii, care serveşte drept calauză în conduita omului; onestitate, cinste, probitate.

***) Valorile etice fac parte din cultura entităţii publice şi constituie un cod nescris, pe baza căruia sunt evaluate comportamentele. Separat de acestă, entitatea publică trebuie să aibă un cod de conduită oficial, scris, care este un mijloc de comunicare uniformă a valorilor etice a tuturor salariaţilor. Codul etic stabileşte care sunt obligaţiile rezultate din lege cărora trebuie să li se supună salariaţii, în plus peste cele rezultate ca urmare a raporturilor de munca: depunerea declaraţiei de avere, a declaraţiei pentru prevenirea conflictului de interese. Există şi cazuri în care legea prevede incompatibilităţi pentru ocuparea unor funcţii publice. Codul de conduita a funcţionarilor publici este aprobat prin lege. La nivelul fiecărei instituţii, codul etic se aprobă de către conducător. Pentru a putea acţiona în conformitate cu valorile entităţii publice, salariaţii au nevoie de sprijin şi de o comunicare deschisă, în special atunci când este vorba despre ajutorul acordat pentru rezolvarea dilemelor şi a incertitudinilor în materie de conduită adecvată. Salariaţii entităţilor publice sunt liberi să comunice preocupările lor în materie de etică. Managementul entităţii trebuie să creeze un mediu adecvat acestui tip de comunicare. Conducerea trebuie să supravegheze comportamentul efectiv al salariaţilor din subordine, referitor la standardul de etică şi integritate şi să trateze în mod adecvat orice abatere de la codul de conduită.



Standard 11 MANAGEMENTUL RISCULUI

Managementul riscului reprezintă metodologia care vizează asigurarea unui control global al riscului, ce permite menţinerea unui nivel acceptabil al expunerii la risc pentru entitatea publică, cu costuri minime. Managementul riscului cuprinde o gamă largă de activităţi riguros definite şi organizate, plecând de la condiţiile de existenţă şi obiectivele fundamentale ale entităţii publice, precum şi analiza factorilor de risc într-o concepţie de funcţionare optimă şi eficientă.

11.1. Descrierea standardului - Entitatea publică analizează sistematic, cel putin o dată pe an, riscurile legate de desfaşurarea activităţilor sale, elaborează planuri corespunzatoare, în direcţia limitării posibilelor consecinţe ale acestor riscuri, şi numeste salariaţii responsabili în aplicarea planurilor respective.

11.2. Cerinte generale: Orice actiune sau inactiune prezintă un risc de nerealizare a obiectivelor; Riscurile sunt acceptabile, dacă măsurile care vizează evitarea acestora nu se justifica în plan financiar; Riscurile semnificative apar şi se dezvoltă în special ca urmare a: ▪ managementului inadecvat al raporturilor dintre entitatea publică şi mediile în care aceasta acţionează; ▪ unor sisteme de conducere centralizate excesiv;

Un sistem de control intern eficient presupune implementarea în entitatea publică a managementului riscurilor. Managerul are obligaţia creării şi menţinerii unui sistem de control intern sanatos, în principal, prin: ▪ identificarea riscurilor majore care pot afecta eficacitatea şi eficienţa operatiunilor, respectarea regulilor şi regulamentelor, încrederea în informaţiile financiare şi de management intern şi extern, protejarea bunurilor, prevenirea şi descoperirea fraudelor; ▪ definirea nivelului acceptabil de expunere la aceste riscuri; ▪ evaluarea probabilităţii ca riscul să se materializeze şi a mărimii impactului acestuia; ▪ monitorizarea şi evaluarea riscurilor şi a gradului de adecvare a controalelor interne la gestionarea riscurilor; ▪ verificarea raportării execuţiei bugetului, inclusiv a celui pe programe.

11.3. Referinţe principale- Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, cu modificările ulterioare (art. 21 alin. (4): "Ordonatorii principali de credite vor repartiza, potrivit alin. (1), creditele bugetare, după reţinerea a 10% din prevederile aprobate acestora, pentru asigurarea unei execuţii bugetare prudente, cu excepţia cheltuielilor de personal şi a celor care decurg din obligaţii internaţionale, care vor fi repartizate integral. Repartizarea sumelor retinuţe în proportie de 10% se face în semestrul al doilea, după examinarea de către Guvern a execuţiei bugetare pe primul semestru"); Hotararea Guvernului nr. 2.288/2004 pentru aprobarea repartizării funcţiilor pe care le asigură ministerele şi organizaţiile neguvernamentale privind prevenirea situaţiilor de urgenţă; Ordonanţa de urgentă a Guvernului nr. 45/2003 privind finanţele publice locale, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 108/2004; Manualul de control financiar preventiv, elaborat de Ministerul Finanţelor Publice, Direcţia generală de control financiar preventiv, publicat pe adresa de Internet a Ministerului Finanţelor Publice - (pagina 82, pct. 4.4. "Controlul preventiv al unor operatiuni cu risc ridicat").




Standard 25 AUDITUL INTERN

25.1. Descrierea standardului - Entitatea publică infiinţează sau are acces la o capacitate de audit, care are în structura sa auditori competenţi, a căror activitate se desfaşoară, de regula, conform unor programe bazate pe evaluarea riscului.

25.2. Cerinte generale - - Auditul intern asigură evaluarea independentă şi obiectivă a sistemului de control intern al entităţii publice; Auditorul intern finalizează acţiunile sale prin rapoarte de audit, în care enunţă punctele slabe identificate în sistem şi formulează recomandări pentru eliminarea acestora; Managerul dispune măsurile necesare, având in vedere recomandările din rapoartele de audit intern, în scopul eliminării punctelor slabe constatate de misiunile de auditare.

25.3. Referinte principale .Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, cu modificările şi completarile ulterioare; Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, cu modificările ulterioare; Actul intern de aprobare a Normelor metodologice de organizare şi exercitare a auditului public intern în cadrul entităţilor publice.

Test de autoevaluare 5.2.

Definiţi managementul riscurilor şi descrieţi standardul .

Care este noua abordare a controlului intern în contextul asimilării aquis-ului

În loc de rezumat

comunitar? Care sunt elementele componente ale sistemului de control intern? Numiţi 5 standarde de control managerial. Descrieţi standardul privind managementul riscurilor.

Lucrare de verificare Curs nr. 5 Standardele de control managerial privind etica, integritatea, managementul riscurilor şi auditul intern





Răspuns 5.1 a-l Răspuns 5.2. Managementul riscului reprezintă metodologie care vizează asigurarea unui control global al riscului, ce permite menţinerea unui nivel acceptabil al expunerii la risc pentru entitatea publică, cu costuri minime. Entitatea publică analizează sistematic, cel putin o dată pe an, riscurile legate de desfasurarea activitatilor sale, elaboreaza planuri corespunzatoare, în direcţia limitării posibilelor consecinte ale acestor riscuri, şi numeşte salariaţii responsabili în aplicarea planurilor respective.

Bibliografie Curs nr. 5 [1] OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzand standardele de management/control intern la entitatile publice si pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, M.Of. nr. 675 din 28 iulie 2005

[2] OMFP nr. 1389/2006 privind modificarea şi completarea OMFP nr. 946/2005, M.Of. 771/12 sept 2006


Curs nr 6 - Auditul public intern

Cursul Nr. 6 AUDITUL PUBLIC INTERN Cuprins Pagina Obiectivele Cursului Nr. 6 48 6. 1 Elemente specifice auditului public intern 48 Lucrare de verificare Curs Nr. 6 51 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare 52 Bibliografie Curs Nr.6 52



OBIECTIVELE Cursului nr. 6 Principalele obiective ale CursuluiNr. 6 sunt: Înţelegerea conceptului de audit public intern

• Familiarizarea cu locul şi rolul auditului intern în cadrul unei instituţii publice

• Recunoaşterea elementelor de bază ale activităţii de audit intern

• Sublinierea elementelor specifice auditului public intern

6.1. Elemente specifice auditului public intern Auditul public intern este activitatea funcţional independentă şi obiectivă, care dă asigurări şi consiliere conducerii entităţii publice pentru buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii publice. Această activitate, ajută entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică şi metodică, care evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor de administrare; Controlul intern desemnează ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entităţii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanţă cu obiectivele acesteia şi cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient şi eficace. Acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele şi procedurile de control; Controlul financiar public intern reprezintă întregul sistem de control intern din sectorul public, format din sistemele de control ale entităţilor publice, ale altor

Audit public intern Eficacitate Eficienţă Economicitate

structuri abilitate de Guvern şi din unitatea centrală de reglementare şi armonizare care este responsabilă de armonizarea şi implementarea principiilor şi standardelor de control şi audit; Termenii specifici acestor activităţi au următoarele semnificaţii: -economicitate - minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activităţi, cu menţinerea calităţii corespunzătoare a acestor rezultate; -eficacitate - gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre activităţi şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii respective; -eficienţă - maximizarea rezultatelor unei activităţi în relaţie cu resursele utilizate; -entitate publică - autoritatea publică, instituţia publică, compania/societatea naţională, regia autonomă, societatea comercială la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar majoritar, cu personalitate juridică, care utilizează/administrează fonduri publice şi/sau patrimoniu public; -fonduri publice - sumele alocate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului, bugetele instituţiilor publice autonome, fondurile provenite din credite externe contractate sau garantate de stat, dobânzi şi alte costuri ce se asigură din fonduri publice şi din fonduri externe nerambursabile;



-instituţie publică - include Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţii publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare a acestora; -instituţie publică mică - instituţia care derulează un buget anual de până la nivelul echivalentului în lei a 100.000 euro pe o perioadă de 3 ani consecutiv; -patrimoniu public - totalitatea drepturilor şi obligaţiilor statului, unităţilor administrativ-teritoriale sau ale entităţilor publice ale acestora, dobândite sau asumate cu orice titlu. Fac parte din patrimoniul public drepturile şi obligaţiile referitoare atât la bunurile din domeniul public, cât şi cele referitoare la bunurile din domeniul privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale; -circuitul auditului - stabilirea fluxurilor informaţiilor, atribuţiile şi responsabilităţile referitoare la acestea, precum şi arhivarea documentaţiei justificative complete, pentru toate stadiile desfaşurării unei acţiuni, care să permită totodată reconstituirea operaţiunilor de la suma totală până la detalii individuale şi invers. Obiectivele auditului public intern sunt:

a) asigurarea obiectivă şi consilierea conducerii, destinate să îmbunătăţească sistemele şi activităţile entităţii publice;

b) sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entităţii publice printr-o abordare sistematică şi metodică, prin care se evaluează şi se îmbunătăţeşte eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor administrării . Sfera auditului public intern cuprinde:

a) activitatile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de entitatea publică din momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenţă şi finanţare externă;

b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea şi stabilirea titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora; c) administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;

d) sistemele de management financiar şi control, inclusiv contabilitatea şi sistemele informatice aferente. Auditul public intern este organizat la nivel naţional pe următoarele structuri:

a)Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);

b)Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);

c)compartimentele de audit public intern din entităţile publice.

Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) funcţionează pe lângă Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), organism cu caracter consultativ, creat pentru a acţiona în vederea definirii strategiei şi a




îmbunătăţirii activităţii de audit public intern, în sectorul public.

Compartimentul de audit public intern se organizează astfel: a) conducătorul instituţiei publice sau, în cazul altor entităţi publice,

organul de conducere colectivă are obligaţia instituirii cadrului organizatoric şi funcţional necesar desfăşurării activităţii de audit public intern;

b) la instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entităţi publice, auditul public intern se limitează la auditul de regularitate şi se efectuează de către compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanţelor Publice;

c) conducătorul entităţii publice subordonate poate institui şi menţine un compartiment funcţional de audit public intern, cu acordul entităţii publice de la nivelul ierarhic imediat superior, iar dacă acest compartiment nu se înfiintează, auditul entităţii respective se efectuează de către compartimentul de audit public intern al entităţii publice de la nivelul ierarhic imediat superior. Compartimentul de audit public intern se constituie în subordinea directă a conducerii entităţii publice şi, prin atribuţiile sale, acesta, nu trebuie să fie implicat în elaborarea procedurilor de control intern şi în desfăşurarea activităţilor supuse auditului public intern. Conducătorul compartimentului de audit public intern este numit/destituit de către conducătorul entităţii publice, cu avizul UCAAPI. Pentru entităţile publice subordonate numirea/destituirea se face cu avizul organului ierarhic superior. Conducătorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea şi desfăşurarea activităţilor de audit. Funcţia de auditor intern este incompatibilă cu exercitarea oricărei funcţii desfăşurate ca activitate profesională orientată spre profit sau recompensă. Atribuţiile compartimentului de audit public intern sunt: a) elaborează norme metodologice specifice entităţii publice în care îşi desfăşoară activitatea, cu avizul UCAAPI sau al organului ierarhic superior, în cazul entităţilor publice subordonate; b)elaborează proiectul planului anual de audit public intern; c)efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de management financiar şi control ale entităţii publice sunt transparente şi sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate; d)informează UCAAPI despre recomandările neînsuşite de către conducătorul entităţii publice auditate, precum şi despre consecinţele acestora; e) raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandărilor rezultate din activităţile sale de audit; f)elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern; g) în cazul identificării unor iregularităţi sau posibile prejudicii, raportează imediat conducătorului entităţii publice şi structurii de control intern abilitate.

Desfăşurarea auditului public intern- Tipurile de audit sunt următoarele: a) auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a

sistemelor de conducere şi control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora;

b) auditul performanţei, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru




evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele; c) auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acţiunilor asupra

efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice care le sunt aplicabile. Auditul public intern se exercită asupra tuturor activităţilor desfăşurate într-o entitate publică, inclusiv asupra activităţilor entităţilor subordonate, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor publice, precum şi la administrarea patrimoniului public.

Compartimentul de audit public intern auditează, cel puţin o dată la 3 ani, fără a se limita la acestea, următoarele: a) angajamentele bugetare şi legale din care derivă direct sau indirect obligaţii de plată, inclusiv din fondurile comunitare; b)plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile comunitare; c) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale; d)concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale; e)constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi stabilire a titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora; f) alocarea creditelor bugetare; g)sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia; h)sistemul de luare a deciziilor; i)sistemele de conducere şi control, precum şi riscurile asociate unor astfel de sisteme; j)sistemele informatice

Test de autoevaluare 6.1. Alegeţi răspunsurile incorecte.

Compartimentul de audit public intern auditează: a)angajamentele bugetare şi legale din care derivă direct sau indirect obligaţii de plată, inclusiv din fondurile comunitare; b)plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile comunitare; c) alocarea creditelor bancare; d)sistemele de conducere şi control, precum şi riscurile asociate unor astfel de sisteme; e)sistemele fondurilor informatizate.

În loc de Care sunt structurile de audit public intern în România? rezumat Care sunt atribuţiile compartimentului de audit public intern? Lucrare de verificare Curs nr. 6 Atribuţiile compartimentului de audit public intern





Răspuns 6.1. c, e


[1] Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, M. Of. 953/2002

[2] OMFP nr. 38/2003 de aprobare a Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, M. Of. 130 bis/2003

[4] OMFP nr. 423/2004, M. Of. 38/2003

[5] OG 37/2004, M. Of. 91/2004

[6] OMFP nr. 1702/2005 privind activitatea de consiliere în auditul public intern

www.theiia.org

www.cafr.ro

www.aair.ro

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTER 52

Cursul nr 7 - Auditul intern în instituţiile de credit

Cursul Nr. 7 AUDITUL INTERN ÎN INSTITUŢIILE DE CREDIT Cuprins Pagina Obiectivele Cursului Nr. 7 54 7. 1 Organizarea şi desfăşurarea activităţii de audit intern în instituţiile de credit 54 Lucrare de verificare Curs Nr. 7 61 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare 61 Bibliografie Curs Nr. 7 61 Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN 53

Curs nr 7 - Auditul intern în instituţiile de credit


• Înţelegerea conceptului de audit intern • Familiarizarea cu locul şi rolul auditului intern în cadrul unei organizaţii • Recunoaşterea elementelor de bază ale activităţii de audit intern în bănci şi

alte instituţii de credit • Sublinierea elementelor specifice auditului intern bancar

7.1. Organizarea şi desfăşurarea activităţii de audit intern în instituţiile de credit

Obiectivul auditului intern bancar îl reprezintă îmbunătăţirea activităţii instituţiilor de credit. Auditul intern bancar reprezintă monitorizarea sistemului de control intern şi a evaluării gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii în funcţie de riscurile la care instituţiile de credit sunt expuse, în vederea asigurării unei evaluări independente a adecvării politicilor şi procedurilor stabilite şi a modului în care acestea sunt respectate. Auditul intern trebuie să acopere toate

Audit intern activităţile instituţiilor de credit, inclusiv activităţile sediilor secundare din ţară şi bancar din străinătate. Instituţiile de credit trebuie să îşi organizeze activitatea de audit

intern astfel încât aceasta să contribuie la îndeplinirea obiectivelor lor, prin prezentarea unei abordări sistematice şi disciplinate de evaluare şi îmbunătăţire a eficienţei sistemului de control intern, procesului de administrare a riscurilor şi Consultanţă proceselor de conducere din cadrul instituţiilor de credit, în cadrul unor angajamente de audit sau, după caz, prin furnizarea unor servicii de consultanţă, potrivit statutului auditului intern. Pentru îndeplinirea obiectivului său , auditul intern al instituţiilor de credit include, în principal, în cadrul unui angajament de audit, următoarele Evaluare activităţi: a) evaluarea eficienţei şi a gradului de adecvare a sistemului de control intern; b) evaluarea modului de aplicare şi a eficacităţii procedurilor de administrare a riscurilor şi a metodologiilor de evaluare a riscurilor semnificative;

c) analizarea relevanţei şi integrităţii datelor furnizate de sistemele informaţionale financiare şi de gestiune, inclusiv de sistemul informatic; d) evaluarea acurateţei şi Eficienţă credibilităţii înregistrărilor contabile şi situaţiilor financiare; e) evaluarea modului în care se asigură protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere şi identificarea metodelor de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice fel; f) Adecvare evaluarea gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii ale instituţiilor de credit în funcţie de riscurile la care acestea sunt expuse; g) testarea atât a operaţiunilor, cât şi a funcţionării procedurilor specifice de control; h) evaluarea eficienţei operaţiunilor instituţiilor de credit; i) evaluarea modului în care sunt respectate dispoziţiile cadrului legal, cerinţele codurilor de conduită, precum şi evaluarea modului în care sunt implementate politicile şi procedurile instituţiei de




credit; j) testarea integrităţii, credibilităţii şi, după caz, a oportunităţii raportărilor, inclusiv a celor destinate utilizatorilor externi.

Consiliul de administraţie al instituţiilor de credit, cu avizul comitetului de audit, poate lua decizia externalizării totale sau parţiale a activităţii de audit intern. Se poate externaliza activitatea de audit intern numai unui auditor financiar specializat în auditarea respectivei categorii de instituţii de credit (dar cu condiţia ca acest auditor să nu efectueze la aceeaşi instituţie de credit şi în aceeaşi perioadă, misiunea de audit financiar extern). Principiile fundamentale ale auditului intern rămân aplicabile şi în cazul externalizării acestei activităţi. Coordonatorul activităţii de audit intern trebuie să fie angajat al instituţiei de credit.

Principiile fundamentale ale auditului intern bancar sunt:

1. - Permanenţa auditului intern - Auditul intern reprezintă o activitate cu caracter permanent. Conducătorii instituţiilor de credit sunt responsabili pentru asigurarea unei activităţi de audit intern adecvate, corespunzătoare dimensiunii şi naturii operaţiunilor lor.

2. - Independenţa auditului intern - Instituţiile de credit trebuie să asigure independenţa activităţii de audit intern de activităţile auditate şi de activităţile zilnice pe care le implică controlul intern. Activitatea de audit intern este subordonată consiliului de administraţie din punct de vedere funcţional. Coordonatorul activităţii de audit intern trebuie să aibă competenţa de a comunica, direct şi din proprie iniţiativă, cele constatate în cadrul activităţii desfăşurate consiliului de administraţie, comitetului de audit, precum şi auditorilor financiari ai instituţiilor de credit, după caz, potrivit prevederilor stabilite de fiecare instituţie de credit în cadrul statutului auditului intern.

3. - Obiectivitatea şi imparţialitatea auditului intern - Auditorii interni trebuie să fie obiectivi şi imparţiali, astfel încât să fie evitat orice conflict de interese. Orice situaţie de conflict de interese este adusă la cunoştinţă părţilor interesate. Situaţia de limitare a sferei de cuprindere a auditului intern trebuie să fie adusă la cunoştinţă consiliului de administraţie şi comitetului de audit. Situaţia prin care se prejudiciază obiectivitatea şi imparţialitatea auditului intern, înaintea începerii sau în timpul desfăşurării unui angajament de consultanţă, trebuie adusă imediat la cunoştinţă conducerii instituţiei de credit. Persoanele care sunt soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv cu conducătorii unei instituţii de credit nu pot fi auditori interni ai instituţiei de credit. În vederea evitării oricărui conflict de interese, auditorii interni nu vor putea audita activităţi sau funcţii desfăşurate şi, respectiv, deţinute decât după trecerea unei perioade de cel puţin un an şi nu vor putea fi angrenaţi în operaţiuni ale instituţiilor de credit ori în proiectarea sau implementarea




oricăror proceduri de control.

Auditorii interni pot formula recomandări cu privire la procedurile de control. Fără a prejudicia obiectivitatea şi imparţialitatea auditului intern, la cererea conducătorilor instituţiei de credit, aceştia poate să exprime opinii legate de modul în care principiile de control intern sunt respectate în unele situaţii specifice, cum ar fi: reorganizări de amploare, demararea unor noi activităţi importante sau riscante, constituirea sau reorganizarea sistemelor de control al administrării riscurilor, sistemelor informaţionale ori informatice. Fără a prejudicia obiectivitatea şi imparţialitatea auditului intern, auditorii interni vor putea acorda consultanţă asupra unor operaţiuni pentru care au avut anterior responsabilităţi sau asupra cărora au exercitat angajamente de audit, în conformitate cu statutul auditului intern, cu condiţia de a nu efectua un angajament de audit în anul următor.

4. - Integritatea şi competenţa profesională - Auditorii interni trebuie să fie corecţi, oneşti şi incoruptibili, să respecte prevederile legale şi ale Codului privind conduita etică în activitatea de audit intern şi să comunice informaţii potrivit cerinţelor legale şi ale profesiei. Băncile trebuie să se asigure că auditorii interni sunt competenţi din punct de vedere profesional privind îndeplinirea responsabilităţilor individuale. Pentru a nu fi afectată capacitatea de evaluare critică a auditorilor interni, ca urmare a rutinei şi executării permanente a aceloraşi sarcini, instituţiile de credit trebuie să asigure, în măsura posibilităţilor, rotirea acestora, cu condiţia respectării principiului obiectivităţii şi imparţialităţii. Instituţiile de credit trebuie să se asigure că, pe ansamblu, auditorii interni răspund din punct de vedere profesional obiectivelor prevăzute de statutul auditului intern.

5. - Confidenţialitatea - Auditorii interni trebuie să fie prudenţi în utilizarea informaţiilor colectate în exercitarea activităţii şi să asigure protejarea acestor informaţii. Ei nu pot utiliza informaţiile colectate pentru obţinerea unor avantaje personale sau în orice mod care ar fi contrar prevederilor legale ori în detrimentul obiectivelor instituţiei de credit.

Statutul auditului intern cuprinde următoarele: a) obiectivele şi sfera de cuprindere ale auditului intern; b) poziţia auditului intern în cadrul instituţiei de credit, competenţele şi responsabilităţile acestuia; c) responsabilităţile coordonatorului activităţii de audit intern; d) termenii şi condiţiile în care auditorii interni pot furniza servicii de consultanţă sau pot îndeplini alte sarcini speciale.

Pentru un angajament de audit (de asigurare), activitatea de audit intern presupune parcurgerea următoarelor etape: a) planificarea activităţii de audit intern; b) examinarea şi evaluarea informaţiilor avute la dispoziţie; c) comunicarea rezultatelor; d) monitorizarea implementării recomandărilor date.




Pentru un angajament de consultanţă, activitatea de audit intern presupune parcurgerea următoarelor etape: a) planificarea unor întâlniri cu beneficiarul serviciului de consultanţă - reprezentantul compartimentului/sediului secundar al instituţiei de credit - pentru evaluarea naturii şi întinderii serviciului ce va fi furnizat; b) confirmarea faptului că beneficiarul serviciului înţelege şi este de acord cu tipul de consultanţă prevăzut de statutul auditului intern; c) evaluarea angajamentului de consultanţă sub raportul compatibilităţii cu planul de audit; d) stabilirea printr-un acord a condiţiilor şi cerinţelor generale, precum şi a altor factori importanţi ai unui angajament oficial de consultanţă; e) comunicarea rezultatelor; f) monitorizarea implementării recomandărilor date.

Coordonatorul activităţii de audit intern răspunde de dezvoltarea şi menţinerea unui program de asigurare a calităţii şi îmbunătăţire a activităţii de audit intern, prin care să se asigure că activitatea de audit intern se desfăşoară pe baza unor norme solide de audit intern, transpuse în proceduri, precum şi în conformitate cu Codul privind conduita etică în activitatea de audit intern. Coordonatorul activităţii de audit intern răspunde de monitorizarea şi evaluarea eficienţei programului de asigurare a calităţii acestei activităţi. Evaluarea calităţii activităţii de audit intern poate fi internă sau externă şi se referă la următoarele: a) conformitatea cu normele de audit intern şi Codul privind conduita etică în activitatea de audit intern; b) adecvarea activităţii de audit intern la statutul auditului intern, obiectivele, politicile şi procedurile aferente; c) contribuţia activităţii de audit intern la îmbunătăţirea procesului de administrare a riscurilor, de conducere şi la sistemul de control intern; d) modul în care activitatea de audit intern a contribuit la îmbunătăţirea activităţii instituţiei de credit. Coordonatorul activităţii de audit intern este responsabil pentru asigurarea competenţei profesionale a auditorilor interni, pentru pregătirea profesională a acestora şi pentru existenţa unor resurse necesare, adecvate desfăşurării activităţii. Coordonatorul activităţii de audit intern este responsabil pentru stabilirea politicilor şi procedurilor aferente activităţii de audit intern. Acestea pot fi concretizate în manuale privind tehnica auditului intern. Coordonatorul activităţii de audit intern este responsabil pentru informarea, cel puţin anual, a consiliului de administraţie al instituţiei de credit şi a comitetului de audit asupra activităţii desfăşurate în raport cu planul auditului intern (angajamente efectuate, abateri semnificative de la plan şi motivele aferente) şi a principalelor recomandări aferente angajamentelor desfăşurate. Auditul intern poate utiliza, în funcţie de obiectivul urmărit, una dintre următoarele forme de audit, specifice unui angajament de audit: a) audit financiar, ce are ca obiectiv verificarea credibilităţii sistemului contabil şi informatic şi a situaţiilor financiare anuale; b) audit de conformitate, ce are ca obiectiv verificarea conformităţii cu legile, reglementările, politicile şi procedurile; c) audit operaţional, ce are ca obiectiv verificarea calităţii şi adecvării sistemelor şi procedurilor, analiza critică a structurii organizatorice, evaluarea adecvării metodelor şi resurselor în




raport cu obiectivele stabilite; d) audit al conducerii, ce are ca obiectiv evaluarea din punct de vedere calitativ a modului în care este exercitată funcţia de conducere pentru îndeplinirea obiectivelor instituţiei de credit. Auditul intern poate oferi, în limita statutului auditului intern, următoarele tipuri de servicii de consultanţă: a) angajamente oficiale de consultanţă - planificate şi concretizate într-un document scris; b) angajamente neoficiale de consultanţă - activităţi de rutină, cum ar fi: participarea la comitete permanente, proiecte pe durată limitată, întruniri ad-hoc şi schimb de informaţii; c) angajamente speciale de consultanţă - participări la fuziuni şi achiziţii; d) angajamente de consultanţă pentru cazuri deosebite - participarea într-o echipă stabilită pentru redresarea sau menţinerea activităţilor după un dezastru sau alt eveniment extraordinar ori într-o echipă desemnată să acorde sprijin temporar pentru îndeplinirea unei cerinţe speciale. Coordonatorul activităţii de audit intern elaborează un plan de audit care va include termenele şi frecvenţa angajamentelor de audit planificate. Planul de audit trebuie să cuprindă o situaţie referitoare la resursele necesare, inclusiv cele de personal. Planul de audit trebuie să aibe la bază metodologia de evaluare a riscurilor, ale cărei principii sunt stabilite de coordonatorul activităţii de audit intern şi actualizate cu regularitate. Analiza riscurilor se va referi la toate activităţile instituţiilor de credit şi la sistemul de control intern. Planul de audit se derulează pe un anumit număr de ani şi se va stabili pe baza rezultatelor analizei riscurilor aferente tuturor activităţilor desfăşurate. Planul audit are în vedere şi evoluţiile prognozate, gradul de risc, în general mai ridicat, aferent noilor activităţi, necesitatea de a audita într-o perioadă stabilită prin statutul auditului intern toate activităţile semnificative, precum şi angajamentele de consultanţă propuse şi acceptate, după caz. Planul de audit se aprobă de către consiliul de administraţie al instituţiei de credit şi de conducătorii instituţiei de credit, în cazul în care aceştia nu sunt membri ai consiliului de administraţie, cu avizul comitetului de audit. Pentru fiecare angajament de audit din planul de audit trebuie elaborat un program care să descrie obiectivele şi etapele acestuia. Programul iniţial şi orice modificări ale acestuia trebuie să fie aprobate de către coordonatorul activităţii de audit intern. Procedurile de audit aferente angajamentului de audit trebuie documentate în fişe de lucru care, întocmite pe baza unei metode determinate, trebuie să reflecte informaţiile colectate, precum şi examinările efectuate şi să evidenţieze evaluările formulate în raport. Fişele de lucru trebuie aprobate de către coordonatorul activităţii de audit intern, înaintea începerii unui angajament. Pentru fiecare angajament de audit din planul de audit trebuie întocmit un raport de audit în cât mai scurt timp posibil. Raportul de audit trebuie transmis conducerii structurii auditate şi, într-o formă sumară, conducătorilor instituţiei de credit. Raportul de audit într-un angajament de audit trebuie să prezinte scopul şi întinderea angajamentului respectiv, inclusiv perioada auditată, şi să cuprindă constatările şi recomandările auditului intern, un plan de acţiuni pentru




punerea în practică a acestora, în vederea îmbunătăţirii activităţii instituţiei de credit, precum şi răspunsurile structurii auditate pe marginea acestora. Raportul poate include şi stadiul îndeplinirii recomandărilor aferente angajamentelor anterioare. În cazul în care anumite informaţii conţinute în raportul de audit (informaţii privilegiate, legate de acţiuni ilegale sau necorespunzătoare) nu este oportun să fie cunoscute de toţi beneficiarii unui astfel de raport, ele vor fi dezvăluite într-un raport separat, care va fi transmis consiliului de administraţie al instituţiei de credit. În cazul în care se doreşte comunicarea unor informaţii ce necesită atenţie imediată, a modificării întinderii angajamentului sau informarea continuă a conducătorilor structurii auditate asupra progreselor unui angajament ce se întinde pe o perioadă mai mare, se pot întocmi rapoarte interimare. În urma analizării recomandărilor auditului intern, conducătorul/conducătorii responsabil/responsabili de coordonarea structurii auditate dispun asupra implementării recomandărilor respective. La implementarea recomandărilor vor fi avute în vedere cel puţin: importanţa recomandării făcute de auditul intern, responsabilităţile persoanelor implicate în remedierea deficienţelor raportate, termenul în care trebuie remediată deficienţa, complexitatea măsurii de corectare şi implicaţiile asupra instituţiei de credit în cazul în care măsura de corectare eşuează. Auditul intern va urmări modul de implementare a recomandărilor sale şi va raporta în acest sens, cel puţin semestrial, conducătorilor, consiliului de administraţie şi comitetului de audit. Instituţiile de credit ar trebui să dispună de un comitet de audit permanent, independent de conducătorii instituţiilor de credit, subordonat direct consiliului de administraţie, având funcţie consultativă. Activitatea acestui comitet este prevăzută într-un regulament aprobat la nivelul consiliului de administraţie şi revizuit periodic, dacă este cazul. Acest document trebuie să indice componenţa, competenţele şi atribuţiile comitetului de audit, modul de raportare către consiliul de administraţie, precum şi periodicitatea întrunirilor comitetului de audit. Comitetul de audit este format din membri ai consiliului de administraţie al instituţiei de credit, care nu au şi nu au avut calitatea de conducător. Membrii comitetului de audit trebuie să aibă o experienţă corespunzătoare atribuţiilor ce le revin în cadrul respectivului comitet. Cel puţin un membru trebuie să aibă experienţă în domeniul contabilităţii sau auditului. Atribuţiile comitetului de audit intern bancar sunt următoarele: a) încurajarea comunicării dintre membrii consiliului de administraţie, conducătorii instituţiei de credit, auditul intern, auditorul financiar al instituţiei de credit şi Banca Naţională a României; b) avizarea statutului auditului intern, planului de audit şi necesarului de resurse aferente acestei activităţi; c) asigurarea relaţiei cu auditorul financiar al instituţiei de credit, în sensul primirii planului de audit şi analizării constatărilor şi recomandărilor acestuia, precum şi ale altor organe de supraveghere şi control din afara instituţiei de credit; d) analiza constatărilor şi recomandărilor auditului intern şi a planurilor conducerii instituţiei de credit pentru implementarea acestora.




Şedinţele comitetului de audit pun accentul cel puţin pe următoarele aspecte: funcţionarea sistemului de control intern şi a activităţii de audit intern; activităţile afectate de riscuri ce urmează a fi analizate în anul respectiv în cadrul angajamentelor de audit şi ale auditorului financiar al instituţiei de credit; corectitudinea şi credibilitatea informaţiilor financiare furnizate conducerii şi utilizatorilor externi; conformarea instituţiei de credit cu prevederile cadrului legal, cu actul constitutiv şi cu normele stabilite de consiliul de administraţie. Comitetul de audit poate formula recomandări adresate consiliului de administraţie privind strategia şi politica băncii în domeniul controlului intern, auditului intern şi auditului financiar, precum şi pentru numirea auditorului financiar al instituţiei de credit. Instituţiile de credit trebuie să întocmească anual un raport asupra condiţiilor în care este desfăşurat controlul intern. Acest raport trebuie să cuprindă cel puţin: 1) o inventariere a principalelor deficienţe identificate în cadrul sistemului de control intern şi măsurile întreprinse pentru corectarea acestora; 2) o descriere a modificărilor semnificative intervenite în sistemul de control intern în perioada respectivă, în special axate pe evoluţia activităţii şi a riscurilor; 3) o descriere a condiţiilor de aplicare a procedurilor de control aferente noilor activităţi; 4) desfăşurarea controlului intern în cadrul sediilor secundare ale instituţiilor de credit din străinătate. Instituţiile de credit trebuie să întocmească anual un raport privind măsurile luate pe linia administrării riscurilor semnificative la care sunt expuse acestea şi, după caz, măsurile luate de entităţile cuprinse în perimetrul lor de consolidare şi societăţile prestatoare de servicii auxiliare sau conexe. Instituţiile de credit trebuie să întocmească anual un raport privind angajamentele de audit desfăşurate în perioada respectivă, din care să reiasă constatările şi recomandările auditului intern şi modul de implementare a recomandărilor respective de către conducerea structurii auditate. Rapoartele menţionate mai sus se transmit Băncii Naţionale a României - Direcţia supraveghere în termen de 6 luni de la încheierea exerciţiului financiar.

Test de autoevaluare 7.1. Alegeţi răspunsurile incorecte.

1. Pentru un angajament de audit, activitatea de audit intern bancar presupune: a) planificarea activităţii de audit intern; b) examinarea şi evaluarea informaţiilor avute la dispoziţie; c) comunicarea rezultatelor; d) centralizarea implementării recomandărilor date.

2. Pentru un angajament de consultanţă, activitatea de audit intern bancar presupune: a) planificarea unor afaceri cu beneficiarul serviciului de consultanţă ; b) confirmarea faptului că beneficiarul serviciului înţelege şi este de acord cu tipul de consultanţă prevăzut de statutul auditului intern; c) evaluarea angajamentului de consultanţă sub raportul compatibilităţii cu planul de audit; d) stabilirea printr-un acord a condiţiilor şi cerinţelor generale, precum şi a altor factori importanţi ai unui


Cursul nr 7 - Auditul intern în instituţiile de credit

.

În loc

de Enunţaţi principiile de audit intern bancar în România. rezumat Care sunt atribuţiile compartimentului de audit intern bancar? Lucrare de verificare Curs nr. 7 Principiile şi etapele angajamentelor de audit intern în cadrul instituţiilor de credit


Răspuns 7.1.

1. d 2. a

Bibliografie Curs nr. 7 [1] Normele Băncii Naţionale a României nr. 17/2003 privind organizarea şi controlul intern al activităţii instituţiilor de credit, administrarea riscurilor semnificative şi organizarea şi desfăşurarea activităţii de audit intern, M. Of. Nr. 47/ian 2004 [2] Regulament al BNR nr 18 /2009 privind cadrul de administrare a activităţii instituţiilor de credit, procesul intern de evaluare a adecvării capitalului la riscuri şi condiţiile de externalizare a activităţilor , M. Of. Nr. 630/sept 2009 [3] www.theiia.org ; www.cafr.ro; www.aair.ro


angajament oficial de consultanţă; e) comunicarea rezultatelor;

f) monitorizarea implementării recomandărilor date.

http://www.aair.ro/

Curs nr 8 - Auditul intern în cadrul societăţilor comerciale

Cursul Nr. 8 AUDITUL INTERN ÎN CADRUL SOCIETĂŢILOR COMERCIALE Cuprins Pagina Obiectivele Cursului Nr. 8 8. 1 Locul şi rolul auditului intern în cadrul unei societăţi comerciale şi standardele 63 internaţionale de audit intern 63 Lucrare de verificare Curs Nr. 8 73 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare 73 Bibliografie Curs Nr. 8 74 Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN 62

Cursul nr 8 - Auditul intern în cadrul societăţilor comerciale

OBIECTIVELE Cursului nr. 8 Principalele obiective ale CursuluiNr. 8 sunt: Înţelegerea conceptului de audit intern

• Familiarizarea cu locul şi rolul auditului intern în cadrul unei organizaţii • Recunoaşterea elementelor de bază ale activităţii de audit intern • Sublinierea elementelor specifice auditului intern

8.1 Locul şi rolul auditului intern în cadrul unei societăţi comerciale şi standardele internaţionale de audit intern

O componentă importantă a sistemelor proprii de control intern, impusă la nivel global în ultimele decenii de regulile de guvernanţă corporativă este auditul intern. Această verigă de guvernanţă corporativă a fost extinsă şi în sectorul guvernamental (public) datorită rolului său în îmbunătăţirea proceselor manageriale de conducere şi control. În România, evoluţiile ultimului deceniu în acest domeniu sunt prezente din punct de vedere al reglementărilor. În acelaşi timp, practica a evoluat lent şi caută încă soluţii de aplicare a cerinţelor prevăzute de standardele internaţionale. În cele ce

Audit intern Servicii de asigurare

Servicii de consultanţă

Calificare Performanţă Implementare

urmează vom prezenta locul şi rolul auditului intern în cadrul unei societăţi comerciale.

Auditul intern: conform INSTUTUTU LUI AUDITORILOR INTERNI (IIA) cu sediul in SUA, Altamota Spring, Florida( www.theiia.org ), auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare şi consultanţă/ consiliere în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajută această organizaţie să îşi atingă obiectivele, evaluând printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control, şi de guvernare a organizaţiei şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Din această definiţie rezultă auditul intern: este o activitate independentă şi obiectivă care dă entităţii o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor; îndrumă entitatea pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare; ajută entitatea să îşi atingă obiectivele, evaluând printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele de management al riscurilor, de control şi de guvernare (conducere) a organizatiei, făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Organizarea auditului intern- Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii, sau opţiunii acţionarilor, organizează activitatea de audit intern, fie într-un compartiment distinct în structura organizatorică a entităţii economice, fie la opţiunea entităţii economice activitatea poate fi externalizată pe baze contractuale.

Serviciile de audit intern Serviciile de asigurare au ca obiectiv evaluarea probelor pentru



a oferi o opinie independentă sau concluzii cu privire la un proces, un sistem sau alte subiecte. Forma şi scopul misiunii de asigurare se stabilesc de către auditorul intern. Persoane implicate: persoana sau grupul implicat direct în procesul, sistemul sau problema auditată; persoana sau grupul care face evaluarea -auditorul intern; persoana sau grupul care foloseşte evaluarea(utilizatorul serviciului de audit intern - conducerea). Asigurarea reprezintă examinarea obiectiva a evidentei in scopul de a furniza o evaluare(apreciere) independenta asupra managementului riscului, asupra controlului intern sau asupra proceselor de guvernare/conducere. Auditul intern da entitatii o asigurare in ceea ce priveste gradul de control asupra operatiunilor;

Serviciile de consultanţă (în auditul public intern apare termenul de consiliere)care sunt recomandări de formă realizate în general la cererea specifică de misiune a unui client. Forma şi scopul misiunii de consultanţă fac subiectul acordului cu clientul. Persoane implicate: persoana sau grupul care oferă recomandarea- auditorul intern; persoana sau grupul care caută şi primeşte recomandarea- clientul misiunii- conducerea Consultanţa reprezintă servicii de audit intern, in afara serviciilor de asigurare ale auditului intern, prin care managementul este asistat (consultat/consiliat) pentru atingerea obiectivelor sale. Natura si aria de aplicabilitate a consultantei se stabileste cu clientul. În concluzie: Auditul intern este o activitate şi nu neapărat o funcţie în interiorul sau în cadrul organizatoric al entităţii, ci poate fi realizată şi prin externalizare pe baze contractuale. Auditul intern este o activitate independentă ceea ce înseamnă o atitudine mentală de independenţă şi nu neapărat o supraveghere a celor care greşesc, o abordare participativă şi nu o corectare post factum a operaţiunilor, o abordare constructivă a disfuncţionalităţilor şi nu de confruntare cu cei responsabili. Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă, ceea ce înseamnă că atitudinea mentală de independenţă are la bază competenţa şi nu poziţia în cadrul entităţii. Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare, ceea ce înseamnă că serviciile de asigurare îmbunătăţesc CALITATEA DECIZIILOR prin îmbunătăţirea CALITĂŢII ŞI DISPONIBILITĂŢII informaţiilor. Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare şi consultanţă, ceea ce înseamnă că serviciile de consultanţă trebuie să măsoare nu numai dimensiunea deficienţelor ci trebuie, în plus, să sugereze cum se îndreaptă acestea sau mai mult, cum se previn acestea. Prioritatea cea mai mare este construcţia şi funcţionarea sistemului de control intern. Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare şi consultanţă desemnată să adauge valoare - Condiţiile esenţiale sunt: Competenţa profesională şi Integrarea intelectuală. Principiul este trecerea de la critica post factum la construcţia unei noi culturi organizaţionale. Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare şi consultanţă desemnată să adauge valoare şi a-i îmbunătăţi operaţiunile- presupune preocuparea auditului intern pentru conformitatea operaţiunilor, pentru protejarea activelor entităţii, dar şi pentru eficacitatea şi




eficienţa acestora. Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare şi consultanţă desemnată să adauge valoare şi a-i îmbunătăţi operaţiunile şi care ajută organizaţia să-şi atingă obiectivele- Auditul intern AJUTĂ, ASISTĂ, CONSILIAZĂ dar nu înlocuieşte responsabilitatea managerului.

Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare şi consultanţă desemnată să adauge valoare şi a-i îmbunătăţi operaţiunile şi care ajută organizaţia să-şi atingă obiectivele într-o abordare sistematică şi metodică (metodologia profesională face diferenţa) pentru a evalua şi îmbunătăţi (putem îmbunătăţi chiar şi ceea ce este deja satisfăcător) procesele de management al riscurilor (Dacă este bine gestionat, un risc nu mai este privit ca un pericol ce trebuie eliminat rapid ci ca o oportunitate (tehnică, organizatorică, comercială,financiară, etc.) Care este rolul auditorului intern? De a identifica şi evalua riscurile organizaţiei în vederea stabilirii gradului/ nivelului de control şi măsurile de urmat) procesele de control (auditul intern evaluează sistemul de control intern din punct de vedere al eficacităţii şi adecvării la obiectivele organizaţiei), procesele de guvernare corporativă (auditul intern asistă consiliul de administraţie şi evaluează guvernarea corporativă din punct de vedere a integrităţii, transparenţei, eficacităţii şi eficienţei- controlul intern este fundamentul guvernării corporative fiind o problemă de transparenţă(Modele de control intern- COSO, COCO, CADBURY-TURNBULL, KING,VIENOT)

Evaluarea controlului intern -Modelul COSO

APRECIERE CATEGORII OPERAŢIONALE

S=Satisfăcător Eficacitatea Credibilitatea Conformitatea

NS=Nesatisf. şi eficienţa raportărilor cu legile şi cu

operaţiunilor financiare reglementările

• MEDIUL DE CONTROL... • EVALUAREA RISCURILOR... • CONTROLUL ACTIVITĂŢILOR... • INFORMARE ŞI COMUNICARE... • MONITORIZARE ...

ARGUMENTE de organizare a auditului intern bazat pe analiza riscului la o societate comercială din România

I. Argumente legale: prevederile Art. 160 alin. (2) din Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, modificată şi completată prin Legea nr. 441/2006 (Situatiile financiare ale societatilor comerciale, care intra sub incidenta reglementarilor contabile armonizate cu directivele europene



Cursul nr 8 - Auditul intern în cadrul societăţilor comerciale

si standardele internationale de contabilitate, vor fi auditate de catre auditori financiari - persoane fizice sau persoane juridice -, in conditiile prevazute de lege. Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare sunt supuse, potrivit legii sau hotărârii acţionarilor, auditului financiar, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România);

II. Standarde internaţionale de Audit Intern: Standardele Internaţionale de audit intern sunt disponibile pe site-ul Institului Auditorilor Interni din Florida SUA (www.theia.org ), şi pe site-ul Asociaţiei Auditorilor Interni din România (AAIR- filiala IIA-SUA www.aair.ro ).

Scopul standardelor este de a:

-Delimita principiile de bază care reprezintă practica auditului intern

-Oferi un cadru pentru realizarea şi promovarea unei game largi de activităţi care să ducă la plus valoare prin calitate şi cantitate

-Stabili bazele de evaluare a performanţei auditului intern

-Se preocupa de îmbunătăţirea proceselor şi operaţiunilor organizaţionale (care tinde spre calitatea totală a organizaţiei).

Standardele profesionale de audit intern sunt următoarele:

• 1xxx Standarde de calificare(Attribute Standards) -se aplică tuturor serviciilor de audit intern

• 2xxx Standarde de performanta /privind modul de lucru (Performance Standards)-se aplică tuturor serviciilor de audit intern • Există un singur set de STD de calificare şi performanţă • Standarde de implementare-se aplică tipurilor specifice de misiuni: asigurare şi consultanţă, se aplică în mod integrat cu SC si cu SP • Există seturi multiple de STD de implementare: un set pentru fiecare tip principal de activitate de audit intern: pentru activităţi de asigurare (A) şi pentru activităţi de consultanţă (C). • Ex. 1130.A1-Auditorii interni trebuie să evite să evalueze anumite operaţiuni de care au fost responsabili în trecut • Ex. 1130.C1- Auditorii interni pot oferi servicii de consultanţă în legătură cu realizarea operaţiunilor pentru care au fost responsabili în trecut 1xxx Standardele de calificare (Attribute Standards)reprezintă caracteristicile organizaţiilor şi părţilor (persoane sau grupuri) ce derulează/efectuează activităţi de audit intern

• 1000- Scop, autoritate, responsabilitati (Purpose, Authority, Responsability)

• 1100-Independenta si obiectivitate (Independence and Objectivity) • 1200-Competenta si constiinciozitate profesionala (Proficiency & Due

Professional Care)




• 1300-Program de asigurare si imbunatatire a calitatii auditului intern (Quality Assurance & Improvement)

Scopul,autoritatea si responsabilitatile auditului intern trebuie sa fie definite in conformitate cu Standardele de audit intern, in mod oficial, intr-un Regulament propriu entitatii sau Norme proprii entitatii (CARTA auditului intern), si care trebuie sa fie aprobate de Consiliul de Admnistratie (Board of Directors). Scopul si misiunile auditului intern imbraca 2 forme: Asigurare şi Consultanta.

Standardul 1100-Independenta si obiectivitate (Independence and Objectivity) se refera la:

• 1110- Independenta in cadrul entitatii (raportarea in cadrul entitatii trebuie facuta la un nivel care sa nu afecteze independenta) • 1120- Obiectivitate individuala (atitutine impartiala si neinfluentata, evitarea

conflictelor de interese) • 1130- Prejudicii aduse independentei si obiectivitatii (afectarea in fapt sau in aparenta) Evitarea evaluarilor asupra operatiunilor de care au fost responsabili chiar auditorii interni. Misiunile de asigurare trebuie sa fie supervizate. Serviciile de consultanta care ar afecta independenta si obiectivitatea trebuie raportate 2xxx Standardele de performanta (Performance Standards) descriu natura activităţilor de audit intern şi furnizează criterii de calitate pe baza cărora să poată fi evaluată performanţa acestor servicii

• 2000- Gestionarea activitatii de audit intern (Managing the Activity) • 2100- Natura activitatii (Nature of Work) • 2200- Planificarea misiunii (Engagement Planning) • 2300- Realizarea misiunii (Performing the Engagement) • 2400- Comunicarea rezultatelor (Communicating Results) • 2500- Monitorizarea evolutiei (Monitoring Progress) • 2600- Solutionarea acceptarii riscurilor de catre management

(Management’s Acceptance of Risks)

III. Norme naţionale privind auditul intern: Cadrul profesional al auditului intern în România este asigurat de Camera Auditorilor Financiari din România care a a emis şi aprobat prin Hotărârea nr. 88/2007, Norme de audit intern, disponibile pe site-ul CAFR (www.cafr.ro ) precum şi de Asociaţia Auditorilor Interni din România care este filiala Institului Auditorilor Interni din Florida SUA. Normele de audit intern emise de CAFR se compun din:

-Standardele de audit intern, elaborate de The Institute of Internal Auditors (IIA www.theiia.org), autoritate internaţională de dezvoltare a celor mai bune practici în domeniu.

-Proceduri privind cadrul general de desfăşurare a misiunilor de audit intern




Ex. de Standarde de audit intern prevăzute de Normele naţionale de audit intern:

1110.A1 - Activitatea de audit intern nu trebuie să fie supusă nici unei imixtiuni în ceea ce priveşte definirea ariei sale de aplicabilitate, realizarea activităţii şi comunicarea rezultatelor.

1130.A2 - Misiunile de asigurare care vizează funcţiile de care răspunde conducătorul activităţii de audit intern trebuie să fie supervizate de o persoană care nu face parte din structura de audit intern.

1210.A3 - Auditorii interni trebuie să aibă cunoştinţe legate de principalele riscuri şi controale IT, dar şi de tehnicile de audit asistate de calculator disponibile pentru a-şi exercita activitatea desemnată. Totuşi, nu este de aşteptat ca toţi auditorii interni să aibă experienţa unui auditor intern a cărei principală responsabilitate este auditarea sistemelor IT.

1210.C1 - Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să refuze o misiune de consultanţă sau să obţină sfatul şi asistenţa de specialitate din partea altor persoane dacă personalul din Departamentul de audit intern nu deţine cunoştinţele, priceperea sau alte competenţe necesare pentru a realiza parţial sau total misiunea.

2000 - Gestionarea activităţii de audit intern

Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să gestioneze în mod eficient activitatea de

audit intern, astfel încât să se asigure că ea aduce un plus de valoare entităţii.

2010 - Planificarea

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să realizeze o planificare bazată pe riscuri pentru a defini priorităţile activităţii de audit intern în concordanţă cu obiectivele entităţii.

2020 - Comunicarea şi aprobarea

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să comunice managementului şi Consiliului planurile privind activitatea de audit intern şi resursele necesare, inclusiv modificările intermediare semnificative, în vederea examinării şi aprobării acestora. Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să semnaleze, de asemenea, impactul oricărei limitări a resurselor.

2030 - Gestionarea resurselor Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN 68


Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să se asigure că resursele alocate acestei activităţi sunt adecvate, suficiente şi alocate efectiv în vederea realizării planului de audit aprobat.

2040 - Politici şi proceduri

Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să stabilească politicile şi procedurile care să dirijeze activitatea de audit intern.

2050 - Coordonarea

Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să comunice celorlalţi prestatori interni şi externi de servicii de asigurare şi de consiliere informaţiile necesare şi să îşi coordoneze activităţile cu aceştia, astfel încât să asigure o acoperire adecvată a activităţilor şi să minimizeze suprapunerile.

2060 - Rapoarte transmise managementului şi Consiliului

Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să raporteze periodic managementului şi Consiliului cu privire la scopul, autoritatea, responsabilitatea şi funcţionarea activităţii de audit intern, în raport cu planul stabilit. Aceste rapoarte trebuie să includă, de asemenea, aspecte legate de expunerile la riscurile semnificative şi de controlul acestora, aspectele legate de guvernanţa corporativă, precum şi alte aspecte necesare conducerii executive şi Consiliului, sau solicitate de acestea.

Modalităţi practice de organizare şi implementare a auditului intern:

PROCEDURA ÎNTOCMIRII PLANULUI DE AUDIT INTERN

Scopul: Întocmirea planului de audit intern în conformitate cu cerinţele standardelor de audit intern.

Premise: Planul de audit intern reprezintă cadrul de acţiune pentru Departamentul de Audit Intern şi se întocmeşte de către şeful acestui departament.

Procedura: Şeful Departamentului de Audit Intern întocmeşte planul anual de audit intern precum şi referatul cuprinzând criteriile de selectare a misiunilor de audit.

Comitetul de Audit: Analizează şi aprobă planul anual de audit.

Consiliul de Administraţie: Analizează şi aprobă planul anual de audit.

Planul anual de audit intern poate fi modificat în cursul anului în condiţiile reiterarii procedurii. Acesta cuprinde: Tema misiunii de audit; Obiectivele misiunii de audit; Perioada supusă auditării; Unitatea (departamentul, secţia, activitatea) auditată;




Perioada desfăşurării misiunii de audit .

PROCEDURA DE COLECTARE ŞI PRELUCRARE A INFORMAŢIILOR

Scopul: Colectarea de informaţii privitoare la structura/ activitatea auditată astfel încât auditorul să se familiarizeze cu domeniul ce urmează a fi auditat şi identificarea factorilor de reuşită a misiunii de audit.

Premise: Colectarea informaţiilor în această etapă va permite ulterior divizarea proceselor sau activităţilor auditate în sarcini elementare, identificarea riscurilor proprii fiecărei sarcini şi evaluarea lor.

Colectarea informaţiilor presupune:

- Identificarea principalelor elemente ale contextului economic în care entitatea sau

activitatea auditată îşi desfăşoară activitatea;

- Cunoaşterea cadrului legislativ şi normativ care reglementează activitatea

entităţii sau activităţii auditate;

- Identificarea sistemelor de control pentru o evaluare prealabilă a punctelor forte

şi slabe;

- Reţinerea constatărilor semnificative şi recomandărilor din dosarul permanent si

rapoartele de audit intern precedente, relevante pentru stabilirea obiectivelor misiunii

de audit intern;

- Identificarea şi evaluarea riscurilor semnificative;

- Identificarea surselor potenţiale de informaţii care ar putea fi folosite ca probe ale

auditului.

Auditorii desfăşoară activitati specifice: 1. Identifică legile, regulamentele şi normele aplicabile structurii / activităţii auditate. 2. Apreciază factorii de reuşită a misiunii de audit; 3. Obţin în vederea analizei: organigrama, regulamentele de funcţionare, fişe ale posturilor, proceduri scrise ale structurii sau activităţii auditate etc; 4. Identifică responsabilităţile pe persoane; 5.Studiază circuitul informaţiilor în cadrul structurii auditate; 6. Realizează proceduri analitice privind performanţa structurii sau activităţii auditate în vederea analizei riscurilor şi calităţii managementului (dacă acesta este unul din obiectivele misiunii);

PROCEDURA DE IDENTIFICARE ŞI DE ANALIZĂ A RISCURILOR

Scopul: Procedura urmăreşte identificarea riscurilor specifice structurii sau activităţii auditate. Evaluarea controlului intern din cadrul structurii sau activităţii



auditate.

Premise: Aprecierea unui risc se realizează în funcţie de:

- natura şi specificul activităţii sau funcţiei auditate;

- calitatea controlului intern;

- gravitatea consecinţelor directe şi indirecte ale producerii riscului;

- probabilitatea producerii riscului.

Riscurile potenţiale impun recomandări de audit, aceste riscuri fiind identificate pe baza concluziilor misiunilor de audit anterioare.

Procedura:

Auditorii desfăşoară activitati specifice: 1. Realizează, pe baza informaţiilor culese, lista activităţilor auditabile; 2. Pentru fiecare activitate auditabilă se stabilesc sarcini elementare; 3. Identifică riscurile asociate pentru fiecare sarcină elementară; 4. Precizează criteriile de evaluare a riscurilor; 5. Evaluează riscurile identificate; 6. Stabilesc obiectivele de auditat ca urmare a riscurilor identificate. 7. Precizează dispozitivele specifice fiecărei sarcini (obiective, mijloace, sistem informaţional); 8. Întocmesc Tabelul Analiza riscurilor

Şeful Departamentului de Audit Intern

9. Organizează o şedinţă de analiză a obiectivelor de audit, a riscurilor şi criteriilor de evaluare a acestora. După caz, poate dispune reevaluarea obiectivelor şi riscurile identificate;

10. Aprobă Registrul/Tabloul Analiza riscurilor.

Auditorii

11. Reţin Registrul/Tabloul Analiza riscurilor în dosarul misiunii de audit intern.

REGISTRUL/TABLOUL de ANALIZĂ A RISCURILOR cuprinde următoarele rubrici: Riscul, Clasificarea riscului, Probabilitate, Impact, Descrierea consecinţei, Strategia existenta, Clasificarea riscului rezidual, Strategii necesare

Ierarhizarea riscurilor




OBIECTIVUL STRATEGIC AL ORGANIZAȚIEI

expus următoarelor riscuri:

RISC 1 RISC 2 RISCn ��Controlate prin următoarele procese de control (PC):

PC1 PC2 PC3 PCn ��

R1 R2 R3 Rn

��Ameliorate prin controale, care devin sub‐obiective � etc.



Test de autoevaluare 8.1. Indicaţi răspunsurile incorecte: 1. Standardele profesionale de audit intern sunt: a) Standarde de calificare ce se aplică tuturor serviciilor de audit intern; b) Standarde de productivitate/privind modul de lucru ce se aplică tuturor serviciilor de audit intern c) Standarde de implementare ce se aplică tipurilor specifice de misiuni: asigurare şi consultanţă şi în mod integrat.

2.Registrul de analiză a riscurilor cuprinde următoarele rubrici: a)Riscul; b) Înregistrarea riscului; c) Probabilitate; d) Impact; e)Descrierea cauzelor; f) Strategia existenta; g) Clasificarea riscului rezidual; h)Strategii necesare

În loc de rezumat

Care este definiţia auditului intern conform IIA? Care sunt standardele internaţionale de audit intern?

Lucrare de verificare Curs nr. 8 Standardele internaţionale de audit intern

Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 8.1 1. b 2. c, e




Bibliografie Curs nr. 8 [1] OMFP nr. 1267/2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern, M.Of. 480/ oct 2000

[2] Legea nr. 441/2006 de modificare şi completare a Legii societăţilor comerciale

www.theiia.org

www.cafr.ro

www.aair.ro Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN 74

Curs nr 9 - Auditul financiar şi utilizarea activităţii auditorilor interni

Cursul Nr. 9 AUDITUL FINANCIAR ŞI UTILIZAREA ACTIVITĂŢII AUDITORILOR INTERNI Cuprins Pagina Obiectivele Cursului Nr. 9 76 9.1 Conceptul, misiunea şi documentarea auditului financiar 76 9.2 ISA 610 Utilizarea activităţii auditorilor interni 83 Lucrare de verificare Curs Nr. 9 84 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare 84 Bibliografie Curs Nr. 9 84





• Înţelegerea conceptului de audit şi a scopului auditului financiar • Familiarizarea cu problematica misiunii de audit financiar • Recunoaşterea pricipalelor tipuri de audit financiar şi a etapelor • Cunoaşterea secţiunilor programului minimal de audit şi documentarea

auditului financiar

9.1 Conceptul, misiunea şi documentarea auditului financiar Auditul reprezintă procesul desfăşurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizează şi se evaluează, în mod profesional informaţii legate de o anumită entitate, utilizând tehnici şi procedee specifice, în scopul obţinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora auditorii emit într- un document, numit raport de audit, o opinie responsabilă şi independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna

Conformitate Performanţă Atestare financiară Imagine fidelă Opinie cu reserve Risc inerent Risc de nedetectare Prag de semnificaţie

practică recunoscută unanim în domeniul în care îşi desfăşoară activitatea entitatea auditată. Termenul de „audit” îşi are originea în limba latină de la verbul audire (a asculta). Sensul primar al expresiei a fost modificat în timp, ajungându-se la înţelesul de audiţie, ascultare, verificare în limba franceză şi engleză. Termenul audit în sensul mai sus arătat a fost popularizat pe continentul european în anii 60 de către cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă. În România a fost preluat odată cu armonizarea reglementărilor contabile naţionale cu standardele şi buna practică pe plan internaţional şi european. Prin audit, în general, se înţelege examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un set de criterii, cerinţe sau standarde de calitate în domeniu. Obiectivul auditului, în general, îl constituie îmbunătăţirea utilizării informaţiei economice, contabile sau de altă natură. Auditul se manifestă în multe alte domenii ale vieţii economico-sociale cum ar fi calitatea, managementul. Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare de către o persoană competentă şi independentă a fidelităţii înregistrărilor financiar contabile şi fiscale, a probităţii şi credibilităţii tranzacţiilor economice. Trăsătura de bază a auditului este independenţa faţă de entitatea sau activitatea auditată precum şi aprecierea globală a rapoartelor emise de aceasta, urmare a unei analize critice a procedurilor şi structurilor acesteia. Dacă activitatea „clasică” de control urmăreşte investigarea şi corectarea sectorială, punctuală şi specifică a deficienţelor şi fraudelor în activitatea economică, auditul financiar priveşte entitatea sau activitatea auditată, dincolo de deficinţele sau fraudele constatate, pronunţându-se asupra sincerităţii conturilor şi rapoartelor anuale, a fidelităţii înregistrărilor şi a conformităţii acestora cu standardele în domeniu. Din punct de vedere al obiectivului şi al ariei de aplicabilitate, distingem: auditul conformităţii (legalităţii); auditul de atestare financiară; auditul performanţei (al rezultatelor). Auditul conformităţii (legalităţii), se referă la atestarea responsa- bilităţii financiare a entităţii auditate, garantând corectitudinea tranzacţiilor entităţii auditate prin verificarea şi apreciarea: conformităţii sistemelor contabile utilizate a şi a tranzacţiilor derulate; controlului intern şi a eficienţei acestuia; caracterul adecvat al deciziilor administratorilor. Auditul de atestare financiară se referă la exprimarea opiniei asupra credibilităţii declaraţiilor financiar- fiscale din sectorul




public şi privat. Practic auditul conformităţii şi cel de atestare financiară sunt complementare, se realizează concomitent şi formează auditul de regularitate*. Auditul performanţei este auditul managementului, al rezultatelor şi care priveşte:

Ø randamentul activităţii de control şi audit; Ø măsurarea performanţei prin cei „3 E” (economicitatea care

presupune minimizarea costurilor /intrărilor cu condiţia respectării calităţii, eficienţa care reprezintă raportul dintre costuri/intrări şi rezultate/ieşiri şi eficacitatea care presupune maximizarea rezultatelor/ieşirilor comparativ cu intenţiile şi obiectivele propuse);

Ø verificarea realizării bugetelor şi programelor entităţii. Auditul performanţei combină rigoarea auditului de regularitate cu aprecierea obiectivă a rezultatelor entităţii, întregind opinia finală a auditorului. Conform reglementărilor naţionale, auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR). Într-o formulare mai sintetică, auditul financiar reprezintă activitatea de verificare a situaţiilor financiare ale societăţilor comerciale de către auditori financiari, în conformitate cu standardele de audit internaţionale. CAFR este o persoană juridică autonomă, o organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ, având drept scop organizarea în numele statului, coordonarea şi autorizarea activităţii de audit financiar în România. CAFR are următoarele categorii de membrii: auditori financiari persoane active, auditori financiari stagiari şi auditori financiari persoane nonactive. Nu pot fi auditori financiari într-o entitate economică, sau dacă au fost desemnaţi decad din această calitate: Ø rudele sau afinii până la patrulea grad inclusiv sau soţii administratorilor; Ø persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcţii decât acelea de auditor financiar activ, un salariu sau o remuneraţie de la administratori sau de la entitatea economică auditată; Ø persoanelor cărora le este interzisă funcţia de administrator; Ø persoanele care pe durata exercitării profesiei de auditor financiar activ au

atribuţii de control financiar în cadrul Ministerului Finanţelor Publice sau a altor instituţii publice, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege. Responsabilii cu organizarea activităţii de audit intern la entităţile publice sau private trebuie să fie auditori financiari autorizaţi de CAFR sau în cel mult trei ani trebuie să obţină această calitate pentru a putea conduce compartimentul de audit intern*. Scopul major al auditului conturilor anuale este acela de a confirma dacă prin conturile anuale prezentate de administratorii societăţii, Adunării Generale a Acţionarilor (AGA), se prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului societăţii. Prin auditarea conturilor anuale se urmăreşte:

1. aprecierea calităţii informaţiei contabile prezentată în bilanţ, contul de profit şi pierdere şi anexe;

2. aprecierea performanţelor, a eficienţei patrimoniale şi de organizare a * art 21 din OUG nr. 75/1999 aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 133/2002




activităţii; 3. exprimarea unei opinii responsabile bazată pe competenţă şi experienţă de

către auditor. Imaginea fidelă poate fi analizată pe baza a cel puţin trei elemente:

1. conformitatea întocmirii conturilor anuale cu principiile şi regulile contabile;

2. sinceritatea conturilor anuale; 3. analiza criteriilor de înregistrare a modificărilor patrimoniale intervenite în

decursul unui exerciţiu financiar. Referitor la conformitate sau regularitate, auditorul analizează aplicarea principiilor contabilităţii (principiul prudenţei, principiul permanenţei metodelor, principiul continuităţii activităţii, principiul independenţei exerciţiului, principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere, principiul necompensării, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului şi principiul pragului de semnificaţie). Sinceritatea, cea de-a doua componentă a asigurării imaginii fidele, presupune constatarea de către auditor că administratorii entităţii patrimoniale au aplicat cu bună credinţă regulile şi procedurile contabile, cu obiectivitate, indiferent şi independent de interesele conjuncturale ale unităţii sau ale grupului din care face parte, indiferent de interesele acţionarilor, asociaţilor sau altor persoane implicate. Sinceritatea se referă şi la elementele privind realitatea şi tratamentul contabil adecvat al operaţiunilor, evenimentelor sau situaţiilor ce modifică patrimoniul societăţii. Rezultatul sincerităţii conturilor prin tratamentul adecvat din punct de vedere contabil conduce la o evaluare corectă a situaţiei patrimoniului de către toţi utilizatorii informaţiei contabile prezentate în bilanţ. Criteriile de înregistrare a modificărilor patrimoniale se referă la:

a. integralitatea sau exhaustivitatea înregistrării operaţiunilor patrimoniale; b. realitatea fenomenelor şi situaţiilor înregistrate; c. înregistrarea corectă din punct de vedere contabil a operaţiunilor

patrimoniale. Integralitatea (exhaustivitatea) se referă la aprecierea faptului că toate operaţiunile patrimoniale sunt înregistrate şi nu există fenomene sau operaţiuni ce vizează situaţii neînregistrate. Există două metode pentru verificarea îndeplinirii acestui criteriu: Ø prima metodă constă în verificarea detaliată a tuturor modificărilor patrimoniale, a tuturor conexiunilor acestora şi a procedurilor utilizate de înregistrare; Ø a doua metodă se bazează pe rezultatele inventarierii, considerând că inventarierea a constatat şi identificat toate situaţiile faptice şi care au coincis cu evidenţele contabile.

Înregistrarea rezultatelor inventarierii ca plusuri şi minusuri de gestiune, creanţe şi datorii confirmate cu terţii, asigură punerea de acord a situaţiei faptice cu cea scriptică şi confirmă în final exhaustivitatea sau integralitatea înregistrării tuturor operaţiunilor şi modificărilor patrimoniale. Realitatea presupune aprecierea de către auditor, pe baza documentelor justificative ale evidenţei contabile, a existenţei şi întâmplării fenomenelor economice cuprinse în acestea (vânzări, cumpărări, acordări de discounturi, plăţi salarii, pontaje reale




ş.a.). Un element primar al realităţii fenomenelor şi operaţiunilor înscrise în documentele contabile este verificarea dacă fenomenul sau operaţiunea priveşte întreprinderea. Înregistrarea corectă din punct de vedere contabil are la bază verificarea următoarelor aspecte:

1. dacă perioada modificării şi înregistrării patrimoniale este corectă sau adecvată;

2. dacă evaluarea sumelor atribuite modificării patrimoniale este bine făcută, este exactă;

3. dacă s-au înregistrat corect sau s-au imputat corect în conturile corespunzătoare modificările patrimoniale;

4. dacă operaţiunile şi modificările patrimoniale sunt corect prezentate în conturile anuale. Etapele auditării conturilor anuale şi certificării bilanţului contabil în cadrul unui audit financiar contractual sunt următoarele:

1. acceptarea mandatului de auditor; 2. planificarea misiunii de audit; 3. aprecierea auditului intern al societăţii respective; 4. controlul conturilor; 5. lucrări de finalizare a misiunii; 6. stabilirea opiniei auditorului şi redactarea raportului de audit.

Activitatea de audit financiar presupune ca auditorul financiar să parcurgă în îndeplinirea misiunii sale mai multe etape:

1. acceptarea mandatului, a misiunii de auditare; 2. planificarea misiunii de audit; 3. aprecierea controlului intern sau auditului intern; 4. controlul conturilor; 5. stabilirea opiniei privind conturile anuale şi întocmirea raportului de audit.

- cunoaşterea generală a unităţii; 1. ACCEPTAREA

MANDATULUI

(MISIUNII)

2. ORIENTAREA ŞI

PLANIFICAREA

MISIUNII

- analiza situaţiei de compatibilitate sau incompatibilitate a auditorului;

- analiza competenţei legate de specificul unităţii; - contactul cu auditorul precedent; - decizia de acceptare a mandatului. - cunoaşterea globală a activităţii unităţii; - identificarea riscurilor de audit şi a pragului de semnificaţie al acestor riscuri; - identificarea domeniilor sau aspectelor

semnificative în activitatea unităţii; - stabilirea unui plan de misiune (lucrările de

executat, număr de ore -bugetul de timp şi costurile misiunii, mijloacele necesare realizării misiunii, echipa de lucru).




- analiza atribuţiilor şi sarcinilor auditului

3. APRECIEREA CONTROLULUI

INTERN

4. CONTROLUL CONTURILOR

5. REDACTAREA RAPORTULUI DE

AUDIT

intern; - studierea circuitului documentelor în întreprindere; - evaluarea riscurilor de eroare în cadrul auditului intern; - întocmirea raportului asupra auditului intern. - inspecţia fizică şi observarea elementelor patrimoniale; - confirmarea directă de la terţi a soldurilor privind creanţele şi datoriile întreprinderii; - examinarea documentelor justificative ale operaţiunilor patrimoniale; - examinarea conturilor contabile prin control aritmetic, prin examene analitice cu stabilirea eventualelor abateri sau neconcordanţe. Controlul conturilor se realizează prin sondaj pe baza unui plan de eşantionare întocmit în faza de planificare a misiunii, urmare pragurilor de semnificaţie apreciate.

- conţine exprimarea opiniei auditorului privind imaginea fidelă pe care conturile anuale prezentate în bilanţ o conţin.

Programul minimal de audit, prevăzut de normele minimale de audit financiar emise CAFR în 2000, conţine următoarele secţiuni:

A. lista de verificare a finalizării angajamentului; B. revizuirea generală a situaţiilor financiare; C. lista de verificare a documentelor de lucru; D. observaţiile finale şi întâlnirile cu clientul; E. confirmarea planului de audit; F. adordarea auditului; G. active imobilizate- corporale şi necorporale; H. investiţii (plasamente); I. stocuri şi contracte pe termen lung; J. creanţe şi plăţi în avans; K. disponibilităţi în conturi la bănci şi în casă- credite pe termen lung; L. creditori şi angajamente; M. impozite şi taxe; N. capital, rezerve şi registre cerute de lege; O. contul de prifit şi pierderi; P. cartea mare şi balanţa de verificare.

Opinia exprimată după verificarea acestor secţiuni, poate fi:




Ø opinie fără rezerve; Ø opinie cu rezervă(e); Ø opinie nefavorabilă (contrară); Ø imposibilitatea exprimării unei opinii.

Opinia fără rezerve se sprijină pe convingerea auditorului că, conturile anuale prezintă o imagine fidelă în raport cu aspectele semnificative pe care auditorul le-a identificat în planul său de misiune. Opinia fără rezerve arată că modificările patrimoniale intervenite în exerciţiul financiar auditat au fost corect înregistrate, incidenţa acestor modificări fiind corect determinate şi înscrise în bilanţ. Opinia cu rezervă(e) se exprimă în cazul în care datorită limitării întinderii lucrărilor de audit sau al dezacordului în anumite probleme dintre auditor şi conducerea unităţii, acesta nu poate exprima cu certitudine o opinie pentru anumite probleme. Opinia nefavorabilă trebuie exprimată de auditor atunci când efectul unui dezacord este atât de semnificativ şi de profund pentru situaţiile financiare prezentate încât auditorul consideră că este o prezentare a conturilor anuale fie incompletă fie nesinceră. Imposibilitatea exprimării unei opinii apare atunci când limitarea lucrărilor de audit este atât de mare şi de semnificativă încât auditorul nu a obţinut suficiente probe de audit şi prin urmare nu poate exprima o opinie asupra situaţiei financiare.

Analiza riscurilor şi stabilirea pragului de semnificaţie în audit- În faza de cunoaştere a unităţii şi de planificare şi organizare a misiunii de audit, auditorul trebuie să obţină suficiente date privind sistemul de contabilitate aplicat şi date privind controlul intern pentru a adopta un plan de misiune eficient. Riscul de audit pe care auditorul trebuie să-l evalueze este riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate faţă de realitate atunci când informaţiile şi situaţiile financiare conţin erori semnificative. Riscul de audit are trei componente:

Riscul inerent reprezintă posibilitatea ca soldul unui cont sau valoarea unei tranzacţii să conţină informaţii eronate ce ar putea fi semnificative în mod individual. Riscul inerent apare când nu au existat verificări interne asupra operaţiunilor.

Riscul de control se referă la o declarare eronată a unui sold sau a unei tranzacţii în documente financiare de raportare şi el apare atunci când asemenea eroare nu a fost depistată la timp de sistemul de contabilitate intern şi de auditul intern. Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond, o procedură analitică de control a auditorului să nu detecteze o operaţiune eronată sau o categorie de informaţii. Acest risc poate apare tocmai datorită sistemului de verificare prin sondaj de către auditor şi el poate fi prevenit prin alegerea adecvată de eşantioane de lucru. Pragul de semnificaţie este dat de procentul sau cifra determinată de auditor sub care deficienţele şi erorile nu sunt raportate. Informaţiile sunt semnificative dacă omiterea lor sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale



utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii analizate în circumstanţele specifice ale omisiunii sau ale declarării eronate a acestora. Astfel, pragul de semnificaţie este mai degrabă o limită de cât o caracteristică fundamentală calitativă pe care informaţiile trebuie să o aibă pentru a putea fi utile.

Documentarea auditului financiar se realizează prin: dosarul exerciţiului şi dosarul permanent. Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele misiunii de audit, a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul financiar auditat. Întocmirea dosarului exerciţiului permite asamblarea tuturor lucrărilor de audit, de la organizarea misiunii de audit şi până la sinteza şi formularea opiniei. Dosarul exerciţiului asigură documentarea lucrărilor şi procedurilor de audit, a deciziilor luate pe parcursul misiunii de audit şi de asemenea asigurarea că planul de misiune a fost derulat întocmai fără omisiuni. Acest dosar asigură facilitatea muncii în echipă precum şi supervizarea lucrărilor date spre execuţie unor colaboratori. În esenţă, dosarul exerciţiului justifică opinia emisă de auditor şi elementele conţinute de raportul de audit. Dosarul exerciţiului cuprinde: Ø date privind planificarea misiunii; Ø date privind supervizarea lucrărilor; Ø date privind aprecierea controlului intern; Ø date privind obţinerea de elemente probante pentru audit.

Documentarea auditului conţine: Ø planul de lucru pe secţiuni; Ø foile de lucru ce dau detalii asupra lucrărilor efectuate; Ø documente sau copii de documente ce justifică cifrele şi conturile examinate; Ø comparaţii şi explicaţii ale abaterilor constatate precum şi sinteza generală a rezultatelor planului de misiune pe diferite secţiuni.

Dosarul exerciţiului cuprinde 5 secţiuni şi anume: Ø Aprecierea controlului intern; Ø Controlul conturilor; Ø Studiul lucrărilor efectuate de terţi; Ø Verificări specifice; Ø Intervenţii conexe ale misiunii de audit.

Toate secţiunile se sprijină pe foi de lucru ce detaliază documentele examinate, perioadele din eşantionul de verificare, punctele forte şi punctele slabe ale aspectelor verificate. Dosarul permanent conţine date şi informaţii ce sunt necesare nu numai unui exerciţiu ci şi pe parcursul şi pe toată durata mandatului de auditor. Aceste informaţii nu prezintă necesitatea de a fi analizate şi verificate în fiecare an, de accea se clasează într-un dosar separat care permite utilizarea lor şi aducerea lor la zi când este necesar. Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări. Astfel, se transmit de la un exerciţiu la altul prin dosarul permanent date de caracterizare generală a întreprinderii, după cum urmează:

a. fişa de caracterizare a activităţii întreprinderii; b. istoricul înfiinţării întreprinderii; c. organigrame de conducere a întreprinderii;




d. persoanele care angajează întreprinderea şi specimenele lor de semnături; e. conturile anuale ale ultimelor exerciţii financiare; f. structura grupului din care face parte întreprinderea dacă este cazul; g. contracte specifice activităţii întreprinderii pe termen lung; h. contracte de asigurări ce vizează o perioadă îndelungată; i. decizii pe termen lung ale AGA sau ale Consiliului de Administraţie; j. alte date privind specificitatea în domeniul fiscal, social sau al protecţiei

mediului valabil pentru întreprindere. Dosarul permanent este organizat pe 6 secţiuni şi anume: Ø Generalităţi; Ø Control intern; Ø Conturi anuale ale ultimelor exerciţii; Ø Analize permanente ale activităţii; Ø Date privind elementele fiscale specifice; Ø Date privind situaţia juridică a societăţii.

Test de autoevaluare 9.1. Selectaţi răspunsurile incorecte: 1. Prin auditarea conturilor anuale se urmăreşte: a)aprecierea calităţii informaţiei contabile prezentată în bilanţ, contul de profit şi pierdere şi anexe; b)aprecierea performanţelor, a eficienţei patrimoniale şi de organizare a activităţii; c)exprimarea unei opinii iresponsabile bazată pe incompetenţă şi experienţă de către auditor. 2. Programul minimal de audit conţine următoarele secţiuni: a)refacerea generală a situaţiilor financiare; b)lista de verificare a documentelor de lucru; c)adordarea auditului (pragul de semnificaţie); d)datorii şi plăţi în avans; e)disponibilităţi în conturi la bănci şi în casă- credite pe termen lung; f)creditori şi angajamente; i)impozite şi taxe; 3. Dosarul permanent este organizat pe 6 secţiuni şi anume: a)Generalizări de întreprindere b)Control intern; c)Conturi anuale ale ultimelor exerciţii; d)Analize permanente ale activităţii; e)Date privind elementele fiscale specifice; f) Date privind situaţia juridică a societăţii Scrieţi răspunsurile în spaţiile libere din chenar Răspunsul la test se găseşte la pagina 84.

9.2 ISA 610 Utilizarea activităţii auditorilor interni Standardul Internaţional de Audit 610 - Utilizarea activităţii auditorilor interni, tratează responsabilitatea auditorului intern în legătură cu activitatea auditorilor interni atunci când auditorul extern a stabilitit în prealabil, în conformitate cu pct. 23 din ISA 315 Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin




înţelegerea entităţii şi a mediului său. Relaţia dintre funcţia de audit intern şi auditorul extern este caracterizată de nevoia de atingere a obiectivelor de către ambele părţi. Standardul oferă cerinţe privind stabilirea dacă şi în ce măsură se va utiliza activitatea auditorilor interni

Care este scopul auditului financiar?

În loc de rezumat

Care sunt etapele auditului financiar? Cum se documentează auditul financiar? Stabilirea dacă şi în ce măsură auditorul financiar utilizează activitatea auditorilor interni.

Lucrare de verificare Curs nr. 9 Scopul, etapele şi documentarea auditului financiar; Descrieţi cerinţele ISA 610 Utilizarea activităţii auditorilor interni


Răspuns 9.1 1. c 2. a,d 3. a

Bibliografie Curs nr. 9 [1] Boulescu M., Ghită M, Mareş V., Fundamentele auditului, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,2001 [2] Dobre E., Control financiar, expertiză contabilă şi audit, Editura ExPonto, 2003 [4] Munteanu Victor, Munteanu M., Zuca S., Control şi audit financiar contabil, Editura Sylvi, 2000 [3] OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 133/2002 [6] Audit financiar 2000, 2007, 2008, 2009 Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională, Camera Auditorilor din România - IFAC


Curs nr 10 - Frauda şi eroarea în situaţiile financiare. Factori determinanţi şi condiţii favorizante

Cursul Nr. 10 FRAUDA ŞI EROAREA ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE. FACTORI DETERMINANŢI ŞI CONDIŢII FAVORIZANTE Cuprins Pagina Obiectivele Cursului Nr. 10 85 10. 1 Frauda şi eroarea în situaţiile financiare. Factori determinanţi şi condiţii favorizante 85 Lucrare de verificare Curs Nr. 10 98 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare 98 Bibliografie Curs Nr. 10 98





• Definirea şi înţelegerea conceptelor de fraudă şi eroare • Recunoaşterea elementelor ce fac diferenţa între fraudă şi eroare • Cunoaşterea tipurilor de denaturare a situaţiilor financiare • Recunoaşterea factorilor determinanţi ai riscului de fraudă • Recunoaşterea condiţiilor favorizante pentru producerea riscului de fraudă

10.1 Frauda şi eroarea în situaţiile financiare. Factori determinanţi şi condiţii favorizante

Fraudă

Eroare

Raportări financiare frauduloase Delapidarea activelor

Factori determinanţi

Condiţii favorizante

Definiţii ale fraudei

Delicvenţa afacerilor cuprinde astăzi dimensiuni mari şi a devenit un fenomen

complex şi evolutiv,de aceea prin efectele sale economice îngrijorează pe specialiştii

din domeniu. Frauda se întâlneşte atât în ţările slab dezvoltate, cât şi în ţările foarte

dezvoltate, afectând marile companii şi firme. Concept vast şi polimorf, frauda lasă

loc multiplelor definiţii, iar demonstraţiile care pot fi făcute sunt variate.Progresând,

datorită inovaţiilor tehnicii şi noilor fluctuaţii ale mediului înconjurător, frauda se

prezintă astăzi în forme diverse şi evoluate. În prezent principala preocupare în orice

activitate este lupta si asigurarea contra multiplelor forme de frauda, motivul fiind

abilitatea oricărui inamic de a inşela si a cărui imaginaţie progresează mult mai

rapid decat poate fi ea contolată. Termenul de fraudă, vine din limba latină unde

« fraus-fraudis » înseamnă viclenie, prejudiciu, capcană şi chiar crimă, însă

traducerea să poate lua forme multiple. În Dictionarul explicativ al limbii române

conceptul de fraudă se defineşte drept ,,înşelăciune, act de rea credinţă savârşit de

cineva pentru a realiza un profit material de pe urma atingerii drepturilor altuia;

hoţie; suma sustrasă prin înşelăciune.” Bogaţia semantică a accepţiunilor curente

pentru termenul de fraudă ajută în descrierea fenomenului, acoperind toată gama

de acte comise.

Astăzi putem defini frauda ca o « înşelătorie » deliberată, comisă în




infracţiunea legii sau a reglementărilor, sau că mai multe nereguli şi acte ilegale

comise cu intenţia de a înşela la vedere, de a obţine un avantaj sau profit în interes

personal sau în interesul unei organizaţii;că acea activitate prin care o persoană

fizică sau juridică acţionează cu intenţia de a-şi procura un beneficiu nelegitim,

încălcând o obligaţie legală ori contractuală. O altă definiţie pentru noţiunea de

„fraudă” o regăsim si în “Petit Robert”,unde frauda este (1) acţiune făcută cu rea-

credinţă, cu scopul de a înşela ;(2) înşelăciune sau falsificare pedepsită prin lege. O

definiţie mai tehnica, dar utilă din punct de vedere al încadrării legale este cea

utilizată de Biroul Federal de Investigatii din SUA (FBI): frauda este considerată a fi

,,însuşirea sau folosirea ilicită a fondurilor sau bunurilor încredinţate în grija, în

custodia sau controlului unei persoane”.

Conform definiţiilor redate mai sus, frauda poate intra şi sub incidenţa legii civile din România, având consecinţele prevăzute de art.998 Cod Civil, ori sub incidenţa legii penale, în această din urmă situaţie existând atât răspundere penală cât şi răspundere civilă delictuală. În ambele situaţii, existenţa unui prejudiciu material sau moral este unul din elementele esenţiale ale fraudei.

Abordările organizaţiilor profesionale se reflectă în Standardul Internaţional

de Audit- ISA 240 « Fraudă şi eroare » a IFAC1, exprimă punctul de vedere contabil

al fraudei insistând asupra impactului unei fraude care poate avea statut financiar:

termenul fraudă reprezintă un act voluntar comis de unul sau mai mulţi membrii ai unei

organizaţii sau de terţi şi care conduce la situaţii financiare eronate. Forma şi dimensiunile fraudei

Diverse surse legislative au viziuni diferite asupra formelor pe care le poate lua

frauda. Aria de desfăşurare a fraudei cuprinde toate domeniile legate de nevoile

umane, deoarece fiecare dintre ele reprezintă oportunităţi pentru înşelătorie. Din

multitudinea de forme de activităţi frauduloase menţionăm : Înşelătoria şi furtul ;

1 IFAC(International Federation of Accountants) este o organizaţie internaţională creată în 1977 ce grupează organizaţiile naţionale a experţilor contabili proveniţi din diverse sectoare economice. Scopul este atestarea în profesia contabilă şi promovarea standardelor la scară mondială, vizând ameliorarea şi armonizarea practicilor naţionale.




O activitate frauduloasă de falsificare ; Falsul şi uzul de fals ; Contrabanda ; Delapidare;

Distribuirea dividendelor fictive;

Corupţia şi formele sale derivate ;

Luarea de mită;

Frauda internă ;

Acţiuni frauduloase şi abuzuri de situaţie economică, comise de

întreprinzătorii din societăţile multinaţionale (în special se află în atenţia Naţiunilor

Unite) ;

Obţinirea frauduloasă de subvenţii (fonduri) de către persoane care nu au

dreptul la acea subvenţie ;

Utilizarea unor subvenţii (fonduri) într-un alt scop decât cele ce pot fi

calificate ca înşelăciune) ;

Practici frauduloase în domeniul informaticii (altele decât cele ce pot fi

calificate drept înşelăciune)

Organizarea frauduloasă a insolvabilităţii şi continuarea obţinerii de credite

dirijate fără perspective rezonabile de respectare a angajamentelor asumate ; Practici frauduloase ale întreprinzătorilor privind munca la negru ;

Practici ilicite (frauduloase) în afacerile imobiliare de vânzări cumpărări

imobiliare,fără o expertiză de specialitate asupra valorii bunurilor ; 2 Vezi ISA 240 Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare din Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate- Audit Financiar 2009, IFAC-CAFR, Editura IRECSON, 2009




Afaceri veroase (ilicite) ale unor bancheri la adăpostul secretului profesional

la care autorităţile nu au instrumentul legislativ pentru a pătrunde şi a le dezamorsa.

Infracţiuni financiare sau fraude financiare: termen generic utilizat în cadrul

acestui studiu pentru a desemna activitaţile ilegale sau infracţionale desfaşurate în

legatură cu/sau în cadrul unei organizaţii prin care se urmăreşte obţinerea unor

câştiguri sau a unor avantaje licite de către cei care la comit.

Abuz de încredere: acţiuni intenţionate comise cu scopul de a induce în eroare

persoane aflate în funcţii de încredere şi a obţine astfel avantaje personale sau

câştiguri financiare.

Prezentarea eronată a datelor, fals în declaraţii: modificarea sau prezentarea

situaţiilor financiare ale unei companii într-un mod care nu reflectă adevarata

valoare sau operaţiunile financiare reale ale unei companii.

Corupţie, dare si luare de mită (precum si şantaj): utilizarea ilegală a unei

poziţii oficiale pentru a obţine avantaje prin incălcarea propriilor indatoriri. Se poate

referi şi la promiterea unor avantaje economice sau a altor favoruri, recurgerea la

intimidare sau şantaj, precum şi la acceptarea unor astfel de promisiuni.

Spălarea banilor(albirea banilor): acţiune prin care se urmăreşte legitimizarea

profiturilor obţinute de pe urma comiterii unor infracţiuni prin ascunderea adevaratei

origini a acestora.

Falsificarea (inclusiv piratarea produselor si spionajul industrial): copierea

şi/sau distribuirea ilegală a unor mărfuri falsificate cu încălcarea licenţelor sau a

drepturilor de autor, precum şi realizarea de bancnote şi monede false cu intenţia de a le

pune în circulaţie. Caracteristicile fraudei prin denaturarea situaţiilor financiare

Denaturările din situaţiile financiare2 pot aparea din fraude sau erori. Factorul care face diferenţa dintre frauda şi eroare este daca acţiunea fundamentală care a avut ca rezultat o denaturare a situaţiilor financiare este intenţionată sau neintenţionată.




Termenul “eroare “ se referă la o denaturare neintenţionată aparută în situaţiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentari, cum ar fi :

Ø o greşeala aparută în colectarea sau procesarea datelor pe baza cărora se întocmesc situaţiile financiare; Ø o estimare contabilă incorectă aparută din trecerea cu vederea sau interpretarea gresită a faptelor; Ø greşeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare,

recunoaştere, clasificare, prezentare sau descriere de informaţii contabile. Termenul de “fraudă “se referă la o acţiune cu caracter intentionat întreprinsă de una sau mai multe persoane din randul conducerii, al celor însarcinati cu guvernanţa , al salariaţilor sau terţilor , acţiune care implica utilizarea înşelaciunii in scopul obtinerii unui avantaj injust sau ilegal.

Deşi frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acţiunile frauduloase care cauzeaza o denaturare semnificativă in situaţiile financiare. Este posibil ca denaturarea situaţiilor financiare să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dacă frauda a aparut sau nu. Frauda care implica unul sau mai mulţi membrii din conducere sau din structura însarcinata cu guvernanţa este denumită “fraudă managerială” ; frauda care implică numai angajaţii unei entitaţi este denumită “fraudă cu asocierea angajatilor” . În oricare din cele doua cazuri, pot exista asocieri cu terte parti din afara entitatii in vederea savarsirii fraudelor.

Exista doua tipuri de denaturări intenţionate care sunt relevante:

- denaturari aparute în urma raportarii financiare frauduloase - denaturări aparute delapidarea activelor.

Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni intenţionate ale valorilor sau prezentărilor de informaţii în situaţiile financiare, în scopul inducerii în eroare a utilizatorilor. Raportarea financiara frauduloasă poate fi îndeplinită prin :

Ø manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrarilor contabile sau a documentelor justificative pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare; Ø interpretarea eronata sau omiterea intenţionată a

evenimentelor, tranzacţiilor sau altor informaţii semnificative în situaţiile financiare;

Ø aplicarea greşită în mod intenţionat a politicilor contabile aferente evaluării, recunoaşterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informaţii.




Raportarea financiară frauduloasă implică deseori evitarea de către conducere a controalelor interne care în alte circumstanţe ar putea părea că funcţionează efectiv. Frauda poate fi comisă prin evitarea controalelor de către conducere folosind tehnici precum :

Ø înregistrarea unor capitole fictive în registrul jurnal, în special aproape de finalul unei perioade contabile, pentru manipularea rezultatelor operaţionale sau atingerea altor obiective ; Ø modificarea inadecvată a presupunerilor şi schimbarea raţionamentului folosit pentru estimarea soldurilor de conturi ; Ø omiterea, avansarea sau întarzierea recunoaşterii în situaţiile financiare ale evenimentelor şi tranzacţiilor care au avut loc în timpul perioadei de raportare; Ø ascunderea sau nedivulgarea faptelor care ar putea afecta sumele înregistrate în situaţiile financiare; Ø angajarea în tranzacţii complexe care sunt structurate pentru a reprezenta eronat poziţia finaciară sau performanţa financiară a entităţii şi modificarea înregistrarilor şi termenilor privind tranzacţii importante si neobişnuite.

Raportarea financiară frauduloasă poate fi cauzată de eforturile conducerii de a manipula veniturile pentru a înşela utilizatorii situaţiilor financiare prin influenţarea percepţiilor lor asupra performanţei si profitabilităţii entităţii. O astfel de manipulare a veniturilor poate începe cu acţiuni mici sau o modificare inadecvată a presupunerilor şi schimbari de raţionament ale conducerii.

Există presiuni şi stimulente sau condiţii favorizante care pot conduce la atingerea stadiului de raportare financiară frauduloasă.

O asemenea situaţie ar putea avea loc atunci când, datorită presiunilor de a îndeplini aşteptările pieţei sau unei dorinţe de a maximiza veniturile datorate performanţei, conducerea adoptă o poziţie care conduce la raportarea financiară frauduloasă prin denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare.

Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entităţi si este deseori efectuată de angajaţi într- o măsura relativ mică şi nesemnificativă. Cu toate acestea, poate implica şi conducerea care se află într -o poziţie ce permite ascunderea sau deghizarea delapidărilor astfel încat să fie greu de detectat. Delapidarea activelor poate fi realizată printr-o varietate de modalităţi incluzând :

Ø documente fictive (de ex: acumularea frauduloasă în conturi de creanţe sau redirecţionarea încasărilor către conturi personale; Ø furt de active fizice sau necorporale (de exemplu, furtul din inventar pentru

uzul personal sau pentru vânzare, furtul de fier vechi pentru revănzare, conspiraţia cu un competitor pentru dezvaluirea unor date tehnologice in




schimbul renumerării) ; Ø determinarea unei entităţi să efectueze o plată pentru bunuri si servicii nerecepţionate (de exemplu, plăti către vânzători fictivi, comisioane plătite de ofertanţi agenţilor de achizitii ai entităţii în schimbul umflării preţurilor, plăţi către angajaţi fictivi); Ø folosirea activelor entităţii pentru uzul personal (de exemplu, folosirea

entităţii ca garanţie pentru un împrumut personal sau un împrmut catre o terţă parte).

Delapidarea activelor este adesea însoţită de înregistrări sau documente false ori care induc in eroare, cu scopul de a tainui lipsa activelor .

Frauda presupune motivaţia de a săvârşi o fraudă, perceperea unei oportunităţi de a face astfel şi o anumită raţionalizare a acţiunii. Indivizii pot fi motivaţi să delapideze active deoarece,de exemplu, au tendinţa de a cheltui mai mult decât îşi pot permite. Raportarea financiar frauduloasă poate fi comisă deoarece conducerea este supusă presiunilor, din exteriorul sau interiorul entităţii ,de a atinge o ţintă de câştiguri preconizată (şi poate nerealistă) în special având în vedere că, pentru conducere, consecinţele în cazul neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. Perceptia unei oportunitai de raportare finaciară frauduloasă sau de delapidare a activelor poate exista atunci cand un individ crede,de exemplu,că se poate eluda controlului intern deoarece individul respectiv se afla într o poziţie de încredere sau are cunoştinţă despre existenţa unor carenţe specifice la nivelul sistemului de control intern.Unii indivizi posedă o atitudine, un caracter sau set de valori etice care le permite în cunoştinţă de cauză şi intenţionat să comită un act necinstit.Cu toate acestea ,chiar şi indivizii care în alte situaţii ar fi oneşti , pot comite fraude daca se afla într un mediu care exercită suficientă presiune asupra lor.

A. Factori de apariţie a riscului de fraudă prin raportarea financiară frauduloasă

Stimulente /presiuni

1. Stabilitatea financiară sau profitabilitatea sunt ameninţate de condiţiile economice,ale sectorului de activitate sau de operare ale entitaţii,precum (sau indicate de) urmatoarele:

Ø un nivel ridicat al competivităţii sau al saturării pieţei,însoţit de marje descrescatoare; Ø vulnerabilitatea crescută faţă de schimbările rapide,precum schimbări, în tehnologie, uzura morala a produselor si ratele dobânzilor. Ø declin accentuat al cererii din partea clienţilor,si tot mai multe falimente în cadrul sectorului sau în economie în general . Ø pierderi operaţionale ce fac iminentă ameninţarea de faliment,prescriere sau preluare ostilă .




Ø fluxuri de mumerar din operaţiuni negative recurente sau incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din operaţiuni,în timp ce se raporteaza venituri şi creşteri ale veniturilor . Ø creşterea rapidă sau profitabilitatea neobişnuită comparată în special cu cea a altor companii din acelaşi sector. Ø noi cerinţe contabile,saturate sau de reglementare.

2. Existenţa presiunilor excesive asupra conducerii de a îndeplini cerinţele şi aşteptarile unor terţe părţi datorită următoarelor:

Ø profitabilitate sau aşteptări privind nivelul tendinţelor din partea analiştilor de investiţii, investitorilor instituţionali ,creditorilor importanţi sau altor părţi externe (în special aşteptările care sunt nejustificat de agresive sau nerealiste),inclusiv aşteptările din partea conducerii pentru,de exemplu ,communicate de presă sau mesaje privind raportul anual optimiste. Ø necesitatea de a obţine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea să rămană competitivă,luand în considerare poziţia financiară a entitaţii,inclusiv nevoia de fonduri pentru a finanţa cheltuieli majore cu cercetarea şi dezvoltarea sau cheltuieli de capital. Ø o capacitate marginală de a face faţă cerinţelor de cotaţie la bursă ,de rambursare a datoriilor sau altor convenţii de împrumut . Ø consecinţe nefavorabile,observate sau reale,legate de tranzacţiile semnificative aşteptate asupra tranzacţiilor importante ce urmează a fi încheiate,în cazul în care sunt raportate rezultate financiare slabe.

3. Informaţiile disponibile indică faptul că situaţia financiară personală a conducerii sau a celor însarcinaţi cu guvernanţa este ameninţată de performanţele financiare ale entităţii,ce rezultă din urmatoarele :

Ø interese financiare importante în entitate. Ø un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de Ø prime,acţiuni,sau alte stimulente ,a căror valoare depinde de atingerea de către entitate a unor ţinte neobişnuit de înalte in ceea ce priveşte rezultatele Ø exploatarii,poziţia financiara sau fluxurile de numerar. Ø garantarea personală a datoriilor entitaţii.

4. Există o presiune excesivă asupra conducerii sau personalului operaţional de a atinge obiectivele financiare stabilite de cei insarcinaţi cu guvernanţa, inclusiv obiectivele de stimulare privind vânzările sau profitabilitatea.

Ocazii de fraudă/condiţii favorizante

1.Natura sectorului sau operaţinuilor entitaţii oferă ocazia de a efectua raportări financiare frauduloase care pot apărea din următoarele motive :



Ø tranzacţii semnificative cu parţi afiliate care nu fac parte din desfaşurarea normală a activităţii. Ø o prezenţă financiară puternică sau capacitatea de a domina o anumită ramură a unui Ø sector,ce permite entitaţii să dicteze termenii şi condiţiile pentru furnizori şi Ø clienţi,ceea ce poate avea ca efect tranzacţii inadecvate sau care nu sunt încheiate in Ø conditii obiective. Ø active,datorii,venituri sau cheltuieli bazate pe estimari semnificative care implică Ø raţionamente neobişnuit de subiective sau incertitudini,care sunt dificil de coroborat. Ø tranzacţii semnificative,neobişnuite sau deosebit de complexe,în special cele încheiate Ø aproape de finalul perioadei care pun probleme dificile de “fond si formă”. Ø operaţiuni semnificative localizate sau desfăşurate peste graniţele internaţionale în Ø jurisdicţii cu medii de afaceri sau culturi diferite. Ø utilizarea unor intermediari pentru care nu există o justificare economica clară. Ø conturi bancare importante sau operaţiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu există o justificare economică clară.

2.Monitorizarea conducerii este ineficientă,ca efect al următoarelor aspecte:

Ø dominarea conducerii de o singură persoană sau un grup restrâns (într-o entitate care nu este condusă de un proprietar-manager) fără controale de compensare. Ø supravegherea ineficientă a celor însărcinaţi cu guvernanţa asupra procesului de raportare financiară şi de control intern.

3. Existenţa unei structuri organizatorice complexe şi instabile, dovedită prin:

Ø dificultatea determinării organizaţiei sau indivizilor care au interese în controlul entităţii. Ø o structură organizatională excesiv de complexă care implică entitaţi cu statute juridice Ø numeroase sau neobişnuite. Ø rata crescută a fluctuaţiei de personal în conducerea superioară,a consilierilor juridici sau a celor însarcinaţi cu guvernanţa.

4. Controalele interne prezintă deficienţe ca urmare a :

Ø monitorizării inadecvate a controalelor,inclusiv a celor automate şi asupra raportării financiare intermediare (acolo unde se cere o raportare externă) Ø rata crescută a fluctuaţiei de personal sau angajarea de personal ineficient în



cadrul departamentelor de contabilitate,audit intern sau tehnologia informaţiei.

Ø sisteme contabile şi informaţionale ineficiente ,inclusiv situaţiile ce implica lacune semnificative în sistemul de control intern.

Atitudini favorizante

Ø Comunicarea,implementarea,sprijinul sau aplicarea valorilor sau standardelor de etică ale entitaţii de către conducere sau comunicarea unor valori sau standarde de etica inadecvate. Ø Participarea excesivă a conducerii fără atribuţii financiare sau preocuparea faţă de selectarea politicilor de contabilitate sau determinarea estimărilor semnificative. Ø Există antecedente legate de încălcări ale normelor de securitate,plângeri impotriva entitaţii sau a conducerii legate de fraudă sau încălcări ale legislaţiei. Ø Există un interes excesiv al conducerii pentru menţinerea sau creşterea preţului acţiunilor sau a câştigurilor entităţii prin utilizarea de practici contabile nejustificat de agresive. Ø Conducerea se angajeaza faţă de analisti,creditori şi alte terţe parţi să realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau în mod cert nerealiste. Ø Conducerea nu monitorizează în mod adecvat controalele semnificative . Ø Conducerea nu reuşeşte să corecteze în mod oportun carenţele semnificative din controlul intern. Ø Interesul conducerii de a utiliza mijloace inadecvate de a minimiza veniturile raportate din motive fiscale. Ø Un moral scăzut între membrii conducerii superioare. Ø Proprietarul-manager nu face distincţie intre tranzacţiile personale şi cele de afaceri.

B. Factorii de apariţie a riscului de fraudă prin delapidarea activelor

Factorii de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din delapidarea activelor sunt de asemenea clasificaţi pe baza a trei condiţii prezente în general atunci când au loc denaturări semnificative ca urmare a fraudei :

a) stimulente / presiuni b) ocazii c) atitudini /raţionalizari.

Unii dintre factorii de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din raportarea financiară frauduloasă pot apărea din denaturarea rezultată din delapidarea activelor. Rezultă că riscul de fraudă prin raportarea financiară frauduloasă provine din riscul de fraudă prin delapidarea activelor. Altfel spus, riscul de fraudă este contagios (lb. engl. pervasive risk). De exemplu, monitorizarea ineficientă a conducerii şi carenţe în sistemul de control intern pot fi prezente atunci când există denaturării rezultate atât din raportarea financiară frauduloasă cât şi din




delapidarea activelor. În cele ce urmează sunt prezentate exemple de factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturarilor rezultate din delapidarea activelor.

Stimulente /presiuni

1. Obligatiile financiare personale pot reprezenta o presiune asupra conducerii sau angajaţilor cu acces la numerar sau active ce pot fi furate,de a delapida respectivele active. 2. Existenţa relaţiilor tensionate între entitate şi angajaţii cu acces la numerar sau active ce pot fi furate pot constitui un motiv pentru acei angajaţi de a delapida acele active.De exemplu, relaţiile tensionate pot fi create de următoarele :

Ø concedieri cunoscute sau anticipate. Ø schimbări recente sau anticipate în schemele de pensii şi compensări ale angajaţilor. Ø promovări, compensări sau alte recompense care nu ating nivelul aşteptat.

Ocazii de fraudă/condiţii favorizante

Ø Anumite caracteristici sau situaţii pot creşte probabilitatea ca activele să fie delapidate. De exemplu,ocazia de a delapida active creşte atunci când există : o sume importante de numerar în casă sau provenite din încasări. o elemente de inventar de dimensiune redusă şi cu valoare sau cerere mare.

o active convertibile uşor,cum ar fi obligaţiuni la purtător ,diamante sau chip-uri de calculator.

Ø mijloace fixe de dimensiuni reduse, vandabile şi care nu au elemente de identificare a proprietarului. 1. Controlul intern inadecvat asupra activelor poate creşte probabilitatea ca acele active să fie delapidate. De exemplu, delapidarea activelor poate avea loc din cauză că au loc urmatoarele:

Ø lipsa unei separări corespunzătoare a atribuţiilor de serviciu sau a controalelor independente. Ø lipsa supravegherii corespunzătoare a cheltuielilor efectuate de conducerea superioară ,precum călătorii sau rambursări. Ø lipsa supravegherii corespunzătoare de către conducere a angajaţilor Ø responsabili de active,de exemplu, supravegherea sau monitorizearea Ø inadecvată a locaţiilor îndepărtate. Ø lipsa procedurilor de selectare a angajaţilor pentru poziţiile ce acordă acces la active. Ø evidenţa inadecvată a activelor. Ø lipsa unui sistem corespunzător de autorizări şi aprobări pentru tranzacţii Ø slabă pază a numerarului,investiţiilor,stocurilor sau mijloacelor fixe. Ø lipsa reconcilierii complete şi la timp a activelor. Ø lipsa unei documentări periodice şi corespunzatoare în legatura cu tranzacţiile




Ø lipsa concediilor obligatorii pentru angajaţii care desfaşoară funcţii de control cheie . Ø înţelegerea inadecvată din partea conducerii a tehnologiei informaţiei,ceea ce Ø permite angajaţilor din departamentul de tehnologia informaţiilor să săvârşească o delapidare. Ø controalele de acces inadecvate pentru înregistrările automate ,inclusiv pentru controalele şi revizuirile asupra jurnalelor de evenimente ale sistemelor computerizate.

Atitudini favorizante Ø ignorarea necesităţii de monitorizare sau reducere a riscurilor legate de delapidarea activelor. Ø ignorarea controlului intern asupra delapidării activelor prin eludarea controalelor existente sau prin necorectarea deficienţelor cunoscute din controlul intern. Ø comportament ce indică o nelămurire sau insatisfacţia fată de modul în care entitatea tratează angajatul. Ø schimbări de comportament sau stil de viată care poate indica faptul că au fost delapidate active. Ø tolerarea furtului de mici dimensiuni.

Test de autoevaluare 10.1. Indicaţi răspunsurile incorecte: 1. Exista doua tipuri de denaturări intenţionate ale situaţiilor financiare care sunt relevante: a) denaturări apărute în urma raportării financiare frauduloase; b) denaturări apărute din delapidarea activelor ; c) denaturări aparute din greşeli de procesare a datelor.

2. Controalele interne prezintă deficienţe ca urmare a: a) monitorizării inadecvate a controalelor b) rata crescută a fluctuaţiei de personal sau angajarea de personal ineficient în cadrul departamentelor de contabilitate, audit intern sau tehnologia informaţiei; c) sisteme contabile şi informaţionale deosebit de eficiente.

3. Relaţiile tensionate ce constituie presiuni ca factori determinanţi de fraudă prin delapidarea activelor, pot fi create de următoarele situaţii: a) concedieri cunoscute sau anticipate; b) schimbări recente sau anticipate în schemele de pensii şi compensări ale angajaţilor; c) promovări, compensări sau alte recompense care nu ating nivelul aşteptat; d) stimulente oferite în baza contractului de muncă.



Curs nr 10 - Frauda şi eroarea în situaţiile financiare. Factori determinanţi şi condiţii favorizante Cum se defineşte frauda?

În loc de rezumat

Cum se defineşte eroarea? Ce înţelegem prin raportări financiare frauduloase? Ce înţelegem prin delapidarea activelor? Care sunt factorii determinanţi ai fraudei şi condiţiile favorizante?

Lucrare de verificare Curs nr. 10

Descrieţi factorii de apariţie a riscului de fraudă prin raportarea financiară frauduloasă şi prin delapidarea activelor

Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 10.1 1. c 2. c 3. d


[1] OMFP nr. 1267/2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern, M.Of. 480/ oct 2000

[2] Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate- Audit Financiar 2009, IFAC-CAFR, Editura IRECSON, 2009

www.ifac.org

www.cafr.ro



Curs nr 11 - Auditul intern şi frauda bancară- Studiu de caz: Frauda Barings Brothers

Cursul Nr.11 AUDITUL INTERN ŞI FRAUDA BANCARĂ Cuprins Pagina Obiectivele Cursului Nr. 11 100 11. 1 Auditul intern şi frauda bancară- Studiu de caz- Frauda Barings Brothers 100 Lucrare de verificare Curs Nr. 11 117 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare 117 Bibliografie Curs Nr. 11 117



Cursul nr 11 - Auditul intern şi frauda bancară- Studiu de caz: Frauda Barings Brothers

OBIECTIVELE Cursului nr. 11 Principalele obiective ale CursuluiNr. 11 sunt: Înţelegerea conceptului de fraudă bancară

• Familiarizarea cu locul şi rolul auditului intern în cadrul unei bănci • Recunoaşterea formelor şi tipurilor de fraudă bancară • Sublinierea competenţelor specifice auditului intern bancar necesare

depistării fraudelor bancare

11.1 Auditul intern şi frauda bancară Auditul intern şi frauda bancară

Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor în sistemul bancar aparţine conducerii, prin intermediul implementării şi operării continue a unor sisteme adecvate de contabilitate şi de control intern. Astefel de sisteme reduc,

Audit intern bancar Fraudă bancară internă

Fraudă bancară computerizată Semnale de alarmă privind frauda

dar nu elimină posibilitatea apariţiei de fraude şi erori. Eroarea provine din deficienţe de reprezentare a realităţii şi de înţelegere a reglementărilor legale, a faptelor, documentelor, corelaţiilor, consecinţelor etc., adică din: - greşeli de interpretare şi de reprezentare; - greşeli provenite din ipoteze deduse (metode inexacte, incomplete) sau induse (supoziţii eronate); - alegerea obiectivelor (contradictorii, superficiale, neraţionale); - alegerea soluţiilor (saturaţie mentală, analogie lipsită de sens, confuzie); - realizare (erori de comunicare, de procedură, de verificare). Fraudele se referă la nereguli şi acte ilegale caracterizate prin inducerea intenţionată în eroare. Conform Dicţionarului explicativ al limbii române, frauda se poate defini drept: „înşelăciune, act de rea credinţă săvârşit de cineva de obicei pentru a realiza un profit material de peurma atingerii drepturilor altuia; hoţie; suma sustrasă prin înşelăciune”. Accepţiunile curente sunt deci diferite atât ca sens, cât şi ca nuanţă. Privit astfel, frauda nu mai reprezintă un risc doar pentru bancă ci şi pentru deponenţii săi care i-au încredinţat spre fructificarea capitalului. Acţiunile generic denumite drept fraudă sunt una dintre cauzele majore ale falimentelor bancare după 1950 în întreaga lume, nu doar în România, unde problemele de la Credit Bank şi Dacia Felix au fost asociate de la început unor fraude majore.

Auditorul intern trebuie să dispună de suficiente noţiuni şi cunoştinţe, pentru a putea fi în măsură să identifice indiciile fraudelor, fără a deţine pregătirea şi experienţa unei persoane specializate în detectarea şi invetigarea fraudelor. Fraudele comise de angajaţi includ, fără a fi limitative, aspecte de natura celor menţionate mai jos:



- sustragerea de numerar; - întocmirea de facturi frauduloase; - utilizarea neautorizată a activelor; - înregistrarea unor cheltuieli care nu se asociază operaţiunilor

organizaţiei; - utilizarea resurselor organizaţiei; - stabilirea unor preţuri neautorizate; - declararea unor ore suplimentare; - vânzarea neautorizată a unor active; - sustrageri de stocuri.

Un pas premergător detectării fraudelor îl constituie semnalele de alarmă. În categoria semnalelor de alarmă pot fi incluse, fără a fi limitative, următoarele indicii:

- lipsa documentaţiei; - forme neobişnuite de documentare; - utilizarea unor copii sau a unor documente în facsimile; - încercarea de a limita accesul la angajaţi şi la documentaţie; - refuzul de a furniza documente şi informaţii; - aceleaşi semnături pe documentele de aprobare; - aceleaşi adrese ale unor clienţi şi furnizori diferiţi; - erori frecvente; - reacţii negative la întrebările auditorului; - încercarea de a influenţa procedurile de audit; - diferenţe în ceea ce priveşte rezultatele.

Clasificarea fraudelor bancare

1). Frauda internă

Frauda internă este frauda cauzată de personalul băncii. Cel mai adesea ea reprezintă o soluţie la problemele personale. Când angajaţii au probleme personale serioase ei sunt tentaţi să fure de la banca la care lucrează. Statisticile arată că cea mai mare parte a oamenilor sunt dispuşi să fure, în funcţie de condiţiile concrete care li se oferă. Astfel 25% din personal ar fura dacă ar avea ocazia, iar 50% ar fura dacă ar fi siguri că nu vor fi prinşi. Rezultă deci că doar un sfert din salariaţi sunt cinstiţi şi nu ar fura în nici o împrejurare. Chiar cadrele de conducere pot încălca normele interne sau legale sub presiune, la concurenţa următoarelor trei condiţii:

- realizează că problemele lor financiare nu pot fi soluţionate pe căi normale;

- au încredere că prin gradul ridicat de cunoaştere a practicilor şi procedeelor interne, precum şi prin abuzarea de încrederea de care se bucură, pot să-şi rezolve problemele personale presante;




- pot să-şi justifice comportamentul, considerându-se nu ca personae de încredere, ci ca utilizatori ai unor fonduri sau active încredinţate.

Din studiile dedicate fenomenului fraudei, rezultă că, cel mai adesea, salariatul a comis frauda în următoarele circumstanţe motivaţionale:

- datorii personale mari sau pierderi financiare;

- trai peste posibilităţile sale reale pentru a se conforma unui anumit model/stil de viaţă;

- vicii recunoscute ca: participare frecventă la jocuri de noroc, pariuri, alcoholism sau dependenţa de alte droguri;

- relaţii sexuale instabile (eventual extraconjugale);

- frustrare şi sentimentul unui tratament inechitabil, nemeritat;

- presiuni în familie, la locul de muncă sau în grupul de prieteni.

Probabilitatea de comitere a unei fraude creşte atunci când acţionează un complex de astfel de factori agravanţi. Interesantă este şi observaţia că 70% din fraudele comise în S.U.A. au fost opera unor persoane care nu au avut intenţii criminale şi nu au intenţionat să comită frauda; ele au descoperit o slăbiciune în normele interne, procedurile, standardele sau sistemele de control ale băncii şi au speculat-o. Dacă existenţa problemelor personale este recunoscută ca o realizare şi ca un factor agravant sau chiar destabilizator de comportament, atunci sistemele de control intern vor trebui să incorporeze şi măsuri de protecţie faţă de acţiunea salariaţilor. Oricum, atunci când cel puţin doi salariaţi sunt complici, probabilitatea de a depista frauda în faza incipientă este minimă. De aceea rotaţia personalului, supravegherea atentă şi urmărirea sistemelor de control intern, precum şi implementarea unor măsuri de securitate sporită pentru valori şi informaţii vor face ca personalul să fie în permanenţă, conştient de faptul că instituţia este preocupată de îmbunătăţirea performanţelor sistemului de control. Acest fapt, din punct de vedere psihologic, poate avea un efect de represiune asupra dorinţei de a fura. Pentru a minimiza riscul, instituţia de credit poate promova programe speciale pentru angajaţi, programe de asistenţă pentru alcoolici şi dependenţii de alte droguri (prin sprijin psihologic). De asemenea programe de consultanţă financiară pentru rezolvarea acestor probleme. De cele mai multe ori, însă salariaţii preferă să nu divulge aceste slăbiciuni, iar cei care o fac trebuie apreciaţi ca nişte persoane puternice şi curajoase.

2). Frauda prin computer




Aceasta formă este de fapt un furt cu ajutorul calculatorului; practic, în cele mai multe cazuri, este vorba de un transfer electronic de fonduri incorect efectuate şi nu de o manipulare a mainframe-ului (sistemului de operare). Frauda prin computer reprezintă o categorie relativ nouă, dar nu prin motive, ci prin mijloace. Cea mai mare parte a delicvenţilor implicaţi în fraude prin computer sunt totuşi motivate de dorinţa de a dobândi anumite bunuri sau de a-şi acoperi anumite cheltuieli excedentare şi doar foarte puţini acţionează din spirit de concurenţă pentru a-şi dovedi capacitatea de a penetra sistemele de siguranţă.

Nici o bancă nu îşi doreşte ca sistemul său de stocare şi prelucrare automată a datelor, foarte scump, la care s-a muncit mult şi care este considerată sigur, să fie pus sub semnul întrebării. De aceea, majoritatea acestor fraude nu sunt raportate. Se manifestă reticenţă în raportarea fraudelor prin computer deoarece conducerea se teme că aceste fraude relevă fragilitatea sistemelor de control al operaţiilor şi că ele pot submina încrederea depunătorilor în soliditatea instituţiei.

Firmele britanice din City, chestionate în 1990, 34 au admis că au avut pierderi provocate de frauda prin computer, dar numai 19 dintre ele au raportat integral pierderile din frica de publicitate care atrage după sine lungi investigaţii, închiderea temporară a sistemelor şi blocarea cadrelor de conducere, toate foarte costisitoare pentru bancă; în plus, dacă vinovatul este angajatul băncii, urmărirea strică bunul renume, iar bunul simţ ne spune că este mai bine să-ţi absorbi pierderea şi să nu soui nimic. În general, se raportează doar fraudele de ordinal milioanelor de lire sterline. Neraportarea fraudelor nu este însă tactica cea mai potrivită, căci încurajează pe cei care comit astfel de fraude şi nu riscă să fie pedepsiţi conform legii.

Calculatorul este un instrument important în epoca informaţiei, dar şi o armă periculoasă dacă este folosit necorespunzător, putând genera chiar faliment bancar. Orice aspect al activităţii bancare poate genera pierderi, dar riscurile associate sistemelor sunt mai greu de identificat, evaluat şi limitat. Aceasta deoarece majoritatea cadrelor superioare şi de nivel mediu din bănci nu au suficientă experienţă şi expertiză în acest domeniu. Atitudinea lor faţă de frauda prin computer este, de cele mai multe ori, extremă, implicând fie ignorarea completă a problemei, fie exagerarea ei prin panicare.

Pentru a preveni şi limita consecinţele fraudei prin computer este bine să se folosească experţi interni sau externi specializaţi atât în folosirea calculatoarelor, cât şi în psihologie: personal din serviciile de securitate, experţi contabili, analişti şi consultanţi. O atitudine corectă faţă de riscul de fraudă prin computer trebuie să se axeze pe următoarele repere:

- îmbunătăţirile de ordin tehnologic (viteza de calcul, cost redus, etc) care




amplifică performanţele sistemelor de calcul, reprezintă, în acelaşi timp, o ameninţare sporită pentru sistemele de securitate; sistemele de calcul cele mai performante sunt şi cele mai periculoase;

- chiar dacă nu înţelege prea multe în domeniul calculatoarelor, conducerea băncii nu trebuie să se lase cuprinsă de panică şi să reacţioneze cheltuind excesiv pentru programe de securitate de reţea scumpe sau luând alte măsuri de protecţie nejustificate şi exagerate;

- riscurile care decurg din expunerea provocată de reţelele de calculatoare trebuie analizate din când în când, căci caracteristicile acestor reţele se modifică în timp cu relativă rapiditate; dar, cu toate acestea, doar 5% din companiil americane aveau la începutul anilor 1990 norme de securitate şi control al pierderilor şi doar 10% dintre ele au făcut un efort semnificativ pentru evaluarea riscurilor pe care şi le asumă;

- specialiştii în calculatoare nu trebuie să fie responsabili ai programelor de control al riscurilor; persoanele însărcinate cu conducerea acestor programe trebuie să întrunească condiţii de independenţă şi obiectivitate;

- salariaţii şi sistemele de calcul şi de stocare a informaţiei trebuie controlaţi în egală măsură; frauda nu poate fi prevenită doar prin multiplicarea filtrelor de control, căci cele patru elemente propice producerii unei fraude sunt: oportunitatea/posibilitatea, probabilitatea de a fi prins conştientizarea comportamentului şi justificarea;

- riscurile de violare a sistemului de securitate în reţelele de calculatoare au două caracteristici: probabilitatea şi pierderea potenţială; relaţia între cele două trăsături este invers proporţională: cu cât este mai mare probabilitatea de producere a evenimentului, cu atât mai mică pierderea potenţială.

În afară de carenţele în proiectarea sistemelor de contabilitate şi de control intern şi de neconcordanţă cu controalele interne identificate, condiţiile şi evenimentele care sporesc riscurile de fraude şi erori pot include:

- dubii referitoare la integritatea sau competenţa conducerii; - presiuni neobişnuite în cadrul sau asupra unei entităţi; - tranzacţii neobişnuite; - probleme în obţinerea unor suficiente probe de audit corespunzătoare.

În cazul în care aplicarea procedurilor de control, ce au ca scop evaluarea riscului, indică existenţa posibilă a fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie să ia în considerare efectul potenţial asupra situaţiilor financiare. Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aplice proceduri modificate sau proceduri suplimentare




corespunzătoare. Măsura în care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la:

- tipul de fraudă; - probabilitatea apariţiei lor; - probabilitatea ca un anumit tip de fraudă sau eroare să aibă un efect

semnificativ asupra situaţiilor financiare. În cazul în care suspiciunea de fraudă sau eroare nu dispare, auditorul

trebuie să discute problema cu conducerea şi să analizeze dacă această problemă a fost reflectată sau corectată corespunzător în cadrul situaţiilor financiare.

Frauda şi lipsa controlului

Lipsa controlului este un eveniment care poate fi cauzat de intenţia de a face rău

(vandalizare,sabotaj,deturnare,falsificare). Autorul unui act de falsificare, prin

comparaţie cu un escroc, acţionează înainte de toate pentru a obţine un avantaj,

paguba cauzată victimei sale este un fapt secundar si incident. În timp ce în cazul unei

fraude,obiectivul este cel vizat pentru că se presupune că va aduce un profit material

escrocului, falsificatorul atacă direct victima cu scopul de a-i face rău. Lipsa

controlului poate lua forme disimulate cum ar fi: denigrarea angajatorului sau a

superioriorilor săi, apoi a clienţilor săi sau a terţilor sau chiar întârzierea voluntară în

executarea unei obligaţii cu scopul de a face rău. Ea poate fi făcută cu scopul de a induce

in mod voluntar responsabilii în eroare.

O altă formă a riscului de fraudă apare atunci când directorii băncii nu îşi exercită

prerogativele efective ale funcţiei lor, limitându-se să avizeze sau să semneze

documentele transmise de subalterni sau consilieri făra a exercita un control şi o

verificare atentă si făra a supraveghea operaţiunile băncii. Neglijenţa conducerii si

superficialitatea în management pot conduce uneori la insolvabilitatea instituţiei

bancare pe care o conduc.

Frauda constituie una din cauzele majore ale falimentelor bancare dupa 1950 în

întreaga lume. Larg mediatizat în presa de specialitate a fost cazul băncii franceze

Credit Lyonnais, bancă de Stat care a înregistrat pierderi anuale semnificative de 3-

8 miliarde FRF suportate de contribuabili, ca urmare a inadecvării procedurilor

interne de control, a clientelismului si lipsei de profesionalism a conducerii băncii.




Amintim şi alte cazuri celebre de fraudă atât din plan naţional cât şi

internaţional,care au avut urmări grave asupra imaginii băncilor:cea mai mare fraudă

din sistemul bancar românesc, 2.700 de milioane lei,”hoţia” a fost pusă la cale de

fostul director şi presedinte al Comitetului de Credite de la Banca Romanească -

Sucursala Băneasa, Nicolae Patrichi. Acesta a acordat credite cu incalcarea legii,

asociere in vederea comiterii de infractiuni si spalare de bani. În 1995, traderul Nick

Leeson a provocat o pierdere de 850 milioane lire sterline (aproximativ 1,3 miliarde

dolari) băncii Barings(Singapore) prin operaţunii speculatice cu banii clienţilor

pierzand sume foarte mari şi cauzând de unul singur falimentul unei importante

bănci de investiţii.În anul 2000, Jean-Claude Trichet, actualul preşedinte al Băncii

Centrale Europene (BCE) a fost pus sub investigaţii oficiale, fiind acuzat de

falsificare de conturi în cazul falimentului băncii Credit Lyonnais, în 1992 şi 1993,

când acesta a ocupat funcţia de şef al Trezoreriei franceze. Conform statisticilor,

frauda bancară este comisă mai ales în zonele bancare expuse ca sistemul

informatic (70%), casieria (20%) şi în alte domenii financiare ca achiziţiile de firme,

informaţiile de serviciu (insider trading) sau operaţiuni de acoperire a riscurilor (

hedging).

Frauda internă este cauzată de personalul băncii reprezentând cel mai

adesea o soluţie la problemele personale. Când angajaţii băncii au fie probleme

financiare serioase (rambursarea iminentă a unor datorii, lipsa acută de bani pentru

satisfacerea unor vicii, instabilitatea venitului prin presiunea pierderii locului de

muncă), fie anumite probleme de familie (boală cronică gravă, deces sau divort), ei

sunt tentaţi să-şi însuşească prin furt o parte din avutul băncii unde lucrează. Un

procent de 25% din personal ar fura dacă ar avea ocazia, iar 50% ar fura dacă ar fi

siguri că nu vor fi prinşi. Rezultă deci că numai un sfert dintre salariaţi sunt cu

adevarat cinstiţi. Studiul firmei de expertiză contabilă ,,Big 8” din New York afirmă

că 65-70% dintre fraudele unui eşantion de 2500 agenţii bancare au fost operate de

salariaţi. Psihologic vorbind, majoritatea celor implicaţi nu se consideră vinovaţi, ci

mai degrabă, îndreptăţiţi. Motivaţiile cele mai frecvente se referă la faptul că sunt

prost plătiţi că postul ocupat nu este conform pregătirii lor, că paguba este

nesemnificativă în raport cu activele instituţiei păgubite, că furtul a fost o sustragere




temporară de fonduri cu titlu de împrumut. Tentaţia fraudei din eşantionul analizat este

prezentă indiferent de nivelul ierarhic, de sex sau de vechimea în muncă. Pentru a

minimiza riscul, instituţia bancară poate promova programe speciale pentru angajaţi,

programe de asistenţă sau programe de consultantă financiară. Deoarece un mediu

administrativ şi operaţional complet lipsit de risc este extrem de costisitor, atitudinea

cea mai înţeleaptă este de a maximiza loialitatea angajaţilor şi implicarea efectivă a

acestora în protecţia activelor băncii.

Cea de-a doua formă gravă de fraudă bancară, frauda computerizată

reprezintă de fapt un furt cu ajutorul computerului. În cele mai multe dintre cazuri, este

vorba de un transfer electronic de fonduri incorect efectuat şi nu de o

manipulare a sistemului de operare.

Frauda prin computer constituie o categorie relativ nouă, dar nu prin motive, ci

prin mijloace. Cea mai mare parte a delicvenţilor implicaţi în fraude prin computer

sunt motivaţi de dorinţa de acoperire a cheltuielilor excedentare, foarte puţini

acţionând pentru a dovedi capacitatea de penetrare a sistemelor de siguranţă.

Băncile sunt preocupate de noile modalităţi de fraudare - În timp ce fraudele la

nivelul terminalelor ATM şi POS sunt frecvente şi provoacă pierderi importante,

astăzi, frauda online este o adevărată problemă în Europa de Vest şi o amenintare

semnificativă în regiunile unde a luat şi va lua amploare utilizarea internetului.

Fraudele bancare online asigură celui care fraudează o probabilitate mare de reuşită cu

riscuri personale reduse, existând posibilitatea de a frauda rapid mai multe

persoane. 38% dintre respondenţi denunţă o creştere a atacurilor de tip phishing şi

peste 1/3 anticipează creşterea fraudelor CNPonline.

Tehnologia este o armă cheie în lupta impotriva fraudei, fiind considerată o

prioritate de peste 50% dintre respondenţi. Multe organizaţii introduc sisteme

antiskimming şi îmbunătăţesc securitatea terminalelor ATM.

În prezent sunt revăzute şi îmbunătăţite modalităţi inovative de analiză şi

administrare a datelor. Băncile trebuie să evalueze costurile implementării noii

tehnologii atât din perspectiva pierderilor financiare cauzate de fraude cât şi din cea




a impactului asupra încrederii clienţilor.Din acest motiv majoritatea acestor fraude nu

este raportată, manifestându-se reticenţa din teama de a nu se crea impresia de

fragilitate a sistemelor de control pentru operaţiunile efectuate, care ar putea

submina încrederea depunătorilor în soliditatea instituţiei bancare.

De asemeni, raportarea pierderilor prin acest tip de fraudă atrage invariabil

publicitatea negativă ca un magnet, este urmată de lungi investigaţii, care pot duce

uneori la închiderea temporară a sistemelor de gestiune a bazelor de date

informatice, la suspendarea conducerii, toate foarte costisitoare pentru bancă, atât ca

imagine cât şi ca fonduri.

Dacă se ţine seama şi de faptul că doar între 2-5% din fraudele prin computer sunt

descoperite, rezultă că expunerea băncii la acest risc este foarte mare. Studii din

domeniul bancar arată că principalele cauze ale acestor fraude pot fi:

• Pregătirea profesională necorespunzatoare, lipsa unui cod intern de etică

profesională (27%); • Utilizarea nesupravegheată a echipamentelor (26%);

• Acţiuni deliberate pentru obţinerea unui câştig personal, ca rezultat al unei

deficienţe descoperite întâmplător în procedurile de control ale sistemului sau

programelor de operare (25%);

• Acţiuni deliberate de răzbunare ca urmare a unor nedreptăţi reale sau imaginare

(22%).

Computerul este un instrument vital în epoca informaţiei, dar şi o armă periculoasă

dacă este folosit necorespunzător, putând genera chiar faliment bancar. Orice aspect

al activităţii bancare poate genera pierderi, dar riscurile asociate sistemelor de PAD

(prelucrare automată a datelor) sunt întotdeauna mai greu de identificat, evaluat şi

limitat. Frauda bancară-mai mult decat un risc,un pericol

Un risc se poate defini astfel :incertitudinea adusă asupra valorii viitoare pentru o Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN 108


situaţie prezentă.Materializarea unui risc poate avea urmări pozitive sau negative şi se

poate traduce fie printr-un câştig,fie printr-o pierdere sau o lipsă a câştigului.

Chiar şi un simplu comerciant care anticipează o variaţie a taxelor poate pierde o

poziţie riscantă înainte de a obţine un profit.El se confruntă acum cu un risc :dacă

anticipările sale se adeveresc,el va înregistra un profit,dar în caz contrar va suporta

o pierdere. În mod clasic,acţiunea de a acorda un credit unui client presupune o

mulţime de riscuri :este 100% sigur că acel client îşi va onora obligaţiile ?Chiar

dacă este vorba de un risc tranzacţional,de schimb,de credit...toate riscurile întâlnite

în bancă sunt în acelaşi timp şi un profit aşteptat : să accepte riscuri controlate,este

meseria unui bancher.

Pe de altă parte,riscul de fraudă nu este corelat beneficiului sperat asupra unei

operaţiuni actuale.În timp ce riscul bancar se naşte din lupta pentru poziţii,riscul de

fraudă se infiltrează incontestabil în continuitatea dezvoltării şi constituie o

ameninţare permanentă. Este vorba de un pericol suportat şi nu de un risc pe care

societatea acceptă să-l ia în contrapartida unor beneficii. Alain Etchengoyen susţine

următoarea teză « eu nu sunt de acord cu folosirea noţiunii de risc. Frauda

reprezintă un pericol, adică acel lucru obiectiv. Noţiunea de risc este valoroasă într-o

societate. Riscul este dovada propriei noastre libertăţi, în timp ce pericolul nu

depinde de noi »1. Frauda este o ameninţare activă,urmată mai tot timpul de

manevrele de disimulare,ceea ce face ca descoperirea sa să fie tot mai dificilă.

Putem spune că frauda se distinge de eroare,aceasta din urmă constituind pentru

bancă o ameninţare pasivă. De aici rezultă necestitatea unui serviciu de audit intern

bancar competent şi bine organizat. Frauda bancară-un risc proteiform

Frauda este un risc greu de identificat, de înregistrat şi de înlăturat care poate lua forme extrem de diverse.În permanentă dezvoltare,practicile frauduloase au evoluat şi evoluează mult mai repede decât legile. Rezultă că frauda este un risc proteiform pentru că riscul de fraudă poate lua mai multe forme (escrocheria sau

1 Alain Etchegoyen, « Table ronde » 21 septembrie 2000,Ernst&Young



furt ;fals şi uz de fals,falsul intelectual.,corupţia şi formele sale diverse cum ar fi :traficul de influenţă,abuz de autoritate(uz de influenţă) şi intenţia frauduloasă.,abuzul de încredere,controlul pieţei-a bursei de valori ;delict de iniţiere şi manipulare a pieţei,distribuirea dividendelor fictive,spălarea de bani). Într-o bancă fiecare operaţie atinge în mod direct « banul »,fiecare cont poate fi ţinta unei fraude,fie că este vorba de un cont de activ,de pasiv,de un cont intern sau de un cont al unui client.Frauda poate în egală măsură să fie exprimată într-un mod extracontabil(copii ale programelor informatice,filtrarea informaţiilor).Ele însoţesc evoluţiile tehnicii,fiecare produs nou generează noi posibilităţi de fraudă,fiecare mijloc de protecţie :este sindromul protejării .

Test de autoevaluare 11.1. Indicaţi răspunsurile corecte: 1. Fraudele bancare comise de angajaţi pot fi: a) sustragerea de numerar; b) întocmirea de facturi frauduloase; c) utilizarea neautorizată a activelor; d) înregistrarea unor cheltuieli care nu se asociază operaţiunilor organizaţiei; e) utilizarea resurselor organizaţiei; f) stabilirea unor preţuri neautorizate; g) declararea unor ore suplimentare; h) vânzarea neautorizată a unor active; i) sustrageri de stocuri. 2. Semnalele de alarmă privind frauda bancară sunt: a) lipsa documentaţiei; b) forme neobişnuite de documentare; c) utilizarea unor copii sau a unor documente în facsimile; c) încercarea de a limita accesul la angajaţi şi la documentaţie; d) refuzul de a furniza documente şi informaţii; e) aceleaşi semnături pe documentele de aprobare; f) aceleaşi adrese ale unor clienţi şi furnizori diferiţi; g) erori frecvente; h) reacţii negative la întrebările auditorului; i) încercarea de a influenţa procedurile de audit; j) diferenţe în ceea ce priveşte rezultatele.

3. Cauzele fraudelor bancare pot fi : a)pregătirea profesională necorespunzatoare, lipsa

unui cod intern de etică profesională; b) utilizarea nesupravegheată a

echipamentelor; c) acţiuni deliberate pentru obţinerea unui câştig personal, ca

rezultat al unei deficienţe descoperite întâmplător în procedurile de control ale

sistemului sau programelor de operare; d) acţiuni deliberate de răzbunare ca urmare a

unor nedreptăţi reale sau imaginare.



Studiu de caz- Frauda şi falimentul Băncii Barings Brothers

Banca Barings Brothers a fost o venerabilă bancă britanică de investiţii de 233 de ani vechime. Aceasta a facilitat reluarea comerţului cu Statele Unite după Războiul Revoluţionar. În 1803, a ajutat Statele Unite pentru finanţarea cumpărării teritoriului Louisiana de la Franţa. În ciuda unei asemenea istorii prestigioase, la începutul anului 1995, unui tânăr trader de 28 de ani i-a luat numai o lună să defecteze tranzacţiile bursiere ale bancii şi să creeze o pierdere de 1 miliard $, ceea ce a cauzat falimentul băncii. Nicholas Leeson era un trader pentru tranzacţii de arbitraj la Barings Securities. El tranzacţiona contracte futures în Singapore şi Japonia. Simultan, pe aceeaşi piaţă cumpăra şi vindea contracte futures în scopul de a profita de diferenţa de preţ. Profiturile erau mici dar în acelaşi timp riscante..Într-o zi la sfârşitul lunii ianuarie 1995, Leeson a decis că opţiunile denumite „plain vanilla” sunt prea puţin incitante (docile sau prea puţin spectaculoase, şi a schimbat tactica. A stopat ordinele simultane de vânzare şi cumpărare şi a devenit cumpărător de acţiuni Japoneze crezând că ştie în ce mod preţurile şi ratele dobânzilor vor evolua. Fără autorizaţie, el a tranzacţionat un volum mare de acţiuni şi până să fie descoperită tranzacţia el cumpărase contracte futures pe acţiuni în valoare de 7 miliarde $ reprezentând acţiuni Japoneze şi contracte futures pe rata dobânzii în valoare de 22 miliarde $ reprezentând titluri de stat Japoneze. Din nefericire, Leeson a produs băncii de investiţii o pierdere de 1 miliard $ faţă de care autorităţile de reglementare au constatat drept cauză o defecţiune a sistemului de control intern bancar. De unul singur, Nicholas Leeson a redus valoarea băncii de afaceri Baring Brothers de la 500 de milioane la 1,60 dolari. Leeson a negociat contracte futures pe Nikkei 225 şi pe obligaţiuni de stat japoneze fără autorizare, fără ca direcţiunea Baring, Singapore International Monetary Exchange (SIMEX), Bursa din Osaka (Osaka Stock Exchange) şi alte instituţii de control britanice şi din Singapore să detecteze semnele premergătoare ale unei catastrofe financiare. Falimentul Baring este un caz de studiu asupra necesităţii de a urmări şi de a încadra riscurile şi responsabilităţile asociate negocierii produselor derivate.

Istoria băncii Baring Brothers

Aceasta bancă datează de la sfârşitul secolului al XVIII - lea şi se specializase încă de la începuturi în negocierea obligaţiunilor, a depozitelor şi a produselor de bază şi de materii prime. A fost la apogeul notorietăţii sale în cursul secolului următor prin finanţarea cumpărării statului Louisiana de către Statele Unite de la Franţa, plata reparaţiilor (despăgubirilor) franceze puterilor aliate contra lui Napoleon, plasamente financiare pentru calea ferată din Canada, şi alte numeroase proiecte. A fost aproape de faliment în preajma anului 1890 cu ocazia plasării unei emisiuni de acţiuni în valoare de 2 milioane de lire sterline pentru servicii de alimentare cu apă din Buenos Aires, dar a fost salvată „in extremis” de către Banca Angliei care a garantat reabilitarea. Atunci numele ei s-a schimbat în Baring Brothers & Co. Banca a rămas o afacere privată de talie rezonabila şi s-a clasat pe locul 474 printre băncile din lume în 1995.

Baring s-a lansat în negocierile de titluri în 1984 achiziţionând portofoliul asiatic al




unui intermediar (agent, comisionar) britanic şi a dat o nouă entitate numelui de Baring Securities Ltd. (BSL). Responsabilul său, Christopher Heath, specialist în titluri japoneze, a reuşit să păstreze autonomia băncii până în 1993. Aceşti opt ani au fost atât de prosperi încât toţi salariaţii de la Baring se obişnuiseră să li se dea prime substanţiale. În 1989, BSL a raportat 50 de milioane de lire sterline beneficii faţă de un total de 65 de milioane de lire pentru tot grupul Baring. Dar pierderile BSL in 1992 au antrenat demisia lui Heath în martie 1993.

Nicholas Leeson

Provenit dintr-o familie modestă dintr-un cartier mărginaş londonez, având ca bagaj doar o diplomă de studii secundare, Nick Leeson îşi incepe cu noroc cariera sa bancară, la Coutts & Co., apoi la Morgan Stanley şi în sfârşit la BSL la Londra unde intră in 1989 la 22 de ani. Leeson este lucrător hotărât, ambiţios, rapid în însuşirea de cunoştinţe şi având experienţa contractelor futures şi de opţiuni cu Japonia. Promovarea sa este deci logică. El este repede plasat într-o echipă de patru persoane trimise la Jakarta pentru a rezolva dificultăţile de „back-office” al unei filiale locale BSL. În 1992, la 25 de ani, este ales pentru a conduce una din noile filiale ale acesteia, Baring Futures Singapore, specializată în contracte futures şi opţiuni. Responsabilităţile sale exacte sunt puţin neclare, dar ele implică contabilitatea şi controlul back-office-ului şi execuţia ordinelor emise de clienţi. Acesta este momentul în care tranzacţiile neautorizate ale lui Leeson îşi au începutul. Din propria iniţiativă, trece cu success examenul Singapore International Monetary Exchange pentru a fi înregistrat ca membru asociat al acesteia. Atestarea aceasta nu îi este necesară pentru funcţiile sale, ci are nevoie pentru ca el să decidă în privinţa ordinelor de bursă. De fapt, funcţiile sale implică doar primirea ordinelor de la clienţi şi transmiterea lor către intermediar.

În 1992, Leeson deschide un cont de erori numărul 88888 ( tradiţia chineză spune că cifra 8 este purtătoare de noroc) în care disimulează ( mai bine zis ascunde) tranzacţiile neautorizate, potrivit anchetatorilor de la SIMEX. Exista deja un cont de erori cu numărul 99002 cunoscut de BSL, iar noul cont 88888 nu apărea deci în rapoartele transmise de la Singapore la Londra. Acesta nu este cunoscut de SIMEX decât ca fiind un cont de client, nu ca fiind unul de erori al BSL. De câte ori este necesar, Leeson trebuie să prezinte contul său 88888 în mod diferit la SIMEX( nu putea să-l ascundă) şi superiorilor săi de la BSL (nu putea explica volumul tranzacţiilor şi soldurile).

Instrumentele financiare derivate

Aceste instrumente financiare de tipul contractelor futures şi options s-au dezvoltat începând cu anii 1970 şi companiile se servesc de ele din ce în ce mai mult ca să-şi administreze riscurile. Definiţia în accepţiunea contabilă* este aceea că un instrument financiar este un contract care care generează simultan un activ financiar pentru o entitate şi o datorie financiară pentru altă entitate (ex. acţiuni, obligaţiuni, titluri de stat etc.). Un instrument financiar derivat este un instrument

* IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare paragraful 3.1 şi 3.2




financiar sau un al contract pentru care:

- valoarea se modifică drept răspuns la schimbările unei rate specificate a dobânzii, ale cursului de schimb valutar, preţului unor mărfuri, preţului unui titlu sau a unei clasificări de credit, etc.,

- nu necesită nici o investiţie netă iniţială sau necesită o investiţie netă iniţială de valoare mică, şi

- se decontează la o dată stabilită în viitor (forward). Piaţa de capital a consacrat termenul de produse bursiere derivate pentru aceste instrumente financiare. Astfel, când se cumpără un produs derivat, doar o parte subiacentă este risc, în timp ce se poate beneficia de o variaţie a preţurilor. Produsele derivate oferă de asemenea posibilitatea unui câştig considerabil ceea ce duce la a se folosi de ele ca instrument speculativ. Dar ele pot de asemenea să provoace pierderi înspăimântătoare, în funcţie de poziţiile adoptate.

Nick Leeson negociază contracte futures şi opţiuni pe Nikkei 225, un indice al acţiunilor japoneze. Leeson a avut poziţii pe termen lung la contractele futures pe Nikkei 225, pe termen scurt la obligaţiuni de stat japoneze şi pe termen scurt puts şi calls la Nikkei. Pariază pe cresterea acesteia. Se înşală şi pierde 1,39 miliarde de dolari în ianuarie şi februarie 1995. Pentru a pierde atât, se estimează că a trebuit să deţina numai el aproximativ un sfert din contractele necompensate (open interest) de la bursele din Osaka şi Singapore. Aceasta este cu atat mai mult indetectabilă cu cât el controlează în acelaşi timp „front-office” şi „back-office” de la BSL.

Cum proceda? Leeson echilibra pierderile pe care le făcea cu plasamentele pe termen lung pe Nikkei vânzând opţiunile. Aceasta însemna că de fiecare dată când cumpăra contracte futures, trebuia să plătească numerar 15% din valoarea contractului SIMEX-ului, şi când pierderile contractuale continuau, el trebuia să facă alte plăţi pentru ca futures-urile sunt reevaluate zilnic la cursul cotei de piaţă (marked to market). Dar cand vindea opţiunile, el primea bani lichizi sub formă de prime. Aceste prime aveau două obiective:

1. ele ascundeau pierderile la nivel de contracte futures care ar fi putut apărea în documentele financiare ale BFS.

2. ele acopereau marja dintre cumpărarea şi vânzarea contractelor futures.

În această perioadă, reglementarea de piaţă japoneză în legătură cu futures-urile făceau lucrul posibil. În Japonia marja era evidenţiată net pentru clienţi. Dacă numeroşi clienţi sunt pe termen scurt în futures-uri pe indice, banca poate să ia poziţii pe termen lung fără să evidenţieze marjele de plătit. În plus, evaluarea zilnică nu se făcea decât într-un sens deoarece, în timp ce cei care pierd trebuie să acopere pierderile la sfârşitul zilei, cei care câştigă nu pot să-şi încaseze câştigul. Aceasta permitea să compenseze pierderile BFS cu câştigurile clienţilor. La fel, din punct de vedere regulamentar, intermediarii nu erau obligaţi să separe fluxurile clienţilor lor de propriile lor fluxuri. Nu se puteau deci distinge poziţiile clienţilor de cele ale



băncii.

Nikkei 225 era în apogeu la sfârşitul anilor 1980, atingând aproape 40000 în 1989. Spre jumătatea anului 1994, Leeson considera că, Nikkei scăzând la jumătate faţă de vârful atins, şi că, pe lângă asta, ratele dobânzii erau mici, indicele s-ar relansa bine pe termen scurt. El presupunea că acesta n-ar cădea sub 19000 şi a început să parieze peste el cu bani de la Baring. Dar într-ucât el risca să fie demascat în cazul în care ratele dobânzii ar fi crescut, el s-a acoperit luând obligaţiuni de stat japoneze pe termen scurt. Tot acest montaj se sprijinea pe sentimentul că lucrurile s-ar volatiliza repede. De fapt, el deja negociase astfel de contracte pentru momentul căderii încât fabricase el însuşi această volatilizare. El trebuia să vândă un număr crescând de opţiuni ca să-i aducă primele de care avea nevoie. Când a devenit dificil să acopere cererile de marjă pe futures cu primele încasate el a cerut fonduri de la Londra. Pe 23 februarie 1995, BSL, care nu s-a informat deloc, având impresia că o parte a fondurilor reprezentau împrumuturi ale clienţilor, aşa cum aceasta fusese indicat in bilanţul BFS, deja trimisese 600 de milioane de dolari.

Pierderile

Leeson a început să negocieze futures în iulie 1992 şi într-o lună deja cumparase şi vânduse 2051 futures pe Nikkei, înregistrând pierderi imediate de aproximativ 64000 de dolari. Dar la sfârşitul anului, pierderile sale din contul 88888 depăşeau 3,2 milioane de dolari. Lucrurile s-au întors puţin în favoarea sa la mijlocul anului 1993, când pierderile nu mai atingeau decât 40000 de dolari. Din nefericire, Leeson s-a încăpăţânat şi a perseverat sperând că rezultatele tranzacţiilor sale vor deveni pozitive. La sfârşitul anului 1993 pierderile reprezentau în jur de 30 de milioane de dolari. În acest moment, Leeson şi-a vândut opţiunile cu 35 de milioane de dolari pentru a compensa pierderile contractelor futures şi pentru a îndepărta suspiciunile sediului din Londra şi a comisarilor de conturi. În tot acest timp, raporta profituri considerabile şi trecea drept un superstar.

La sfârşitul anului 1994, Nikkei se stabilizase sub 20000 şi pierderile lui Leeson se apropiau de 330 de milioane de dolari. Cu toate acestea, conducerea Baring se aştepta la profituri de 20 de milioane de dolari pentru 1994.

La începutul anului 1995, activităţile lui Leeson erau cele ale unui speculator normal. Pe 13 ianuarie 1995, Nikkei era de 19331 şi Baring avea 3024 de contracte futures pe termen lung la acesta. Dar pe 17 ianuarie 1995, un cutremur de magnitudine 7,2 a devastat orasul japonez Kobe. Indicele a scăzut sub 18840 pe 20 ianuarie, data la care Leeson a dublat numărul contractelor sale ridicându-le la 7135. Această tendinţă a continuat, Nikkei coborând la 18000 la 23 februarie 1995 şi poziţia globală a lui Leeson a atins atunci 55399 de contracte futures fără acoperire. Situaţia s-a agravat în plus cu ratele dobânzii care nu au crescut cum anticipase Leeson, în aşa fel încât pierdea în acelaşi timp şi cu obligaţiunile de stat japoneze.

Vineri 25 februarie 1995 Baring şi lumea întreagă aflau că Leeson înregistrase pierderi atingând 1,1 miliarde de dolari, reprezentând mai mult decât dublul



capitalurilor proprii ale băncii care era deci virtual în faliment. La deschiderea pieţelor de la Singapore şi Osaka, Baring a fost declarată în incapacitate de plată. In week-end, Banca Angliei a făcut eforturi să formeze un consorţiu pentru a susţine Baring. Banca Barclays a preluat conducerea şi a atras în jur de 900 milioane de dolari pentru o durată de trei luni. Din nefericire pentru Baring nici o altă instituţie nu a vrut să-şi asume pierderi suplimentare nedeclarate încă, şi efortul de salvare a eşuat. Se ştia într-adevar luni 27 februarie 1995, că ar mai fi fost un supliment de 370 de milioane de dolari, ridicând totalul pierderilor la 1,39 miliarde de dolari. Banca Baring era acum în faliment.

Elementele cheie ale fraudei lui Nick Leeson la Baring Brothers & Co

1989 Nick Leeson este angajat ca funcţionar pentru a lichida conturi.

1992 Leeson este transferat la Singapore unde este responsabil de suport (back-office) al Baring Futures Singapore (BFS)

Iunie 1992 Leeson îşi obţine licenţa pentru a negocia în numele BFS la Singapore International Monetary Exchange (SIMEX). El nu este autorizat de către Baring să negocieze mai mult decât ordinele pe care le primeşte de la clienţi.

Iulie 1992 Leeson deschide contul numărul 88888, pentru a efectua tranzacţii interzise.

Octombrie 1992 Pierderile din contul 88888 ating 4,5 milioane de lire.

Iunie 1993 Pierderile nu atingeau acum mai mult de 34000 de lire.

Octombrie 1993 Leeson obţine de la Baring în numele său libertatea de a negocia oportunitatea şi preţurile tranzacţiilor. Pierderile atingeau acum 24,39 milioane de lire.

1993 Baring Brothers & Co. este una din primele bănci care şi-a unit activităţile bancare cu cele de intermediere pentru a se conforma la noile reglementari.

Martie 1994 Credit Suisse First Boston pierde 40 de milioane de dolari în rambursarea către un client, urmare a unor tranzacţii neautorizate în contul acestui client, care antrenaseră pierderi.

Aprilie 1994 Kidder Peabody descoperă că angajatul său Joseph Jert este urmărit pentru 350 milioane de dolari din profituri fictive. Procter & Gamble (P&G) intră în clubul perdanţilor pe tranzacţii de produse derivate cu 157 milioane de dolari pierderi din tranzacţii cu dobânzi. Bankers Trust se regăseşte în inima controversei. P&G refuză să plătească invocând un abuz de încredere al Bankers Trust.

August 1994 Un audit intern al BFS critică absenţa controlului asupra activităţilor Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN 115


de back-office şi front-office ale lui Leeson şi exprimă îndoieli în legătură cu utilizarea fondurilor primite de la Londra.

Octombrie 1994 Eastman Kodak pierde 220 de milioane de dolari pe schimburi şi opţiuni.

Decembrie 1994 Orange County pierde 1,7 miliarde de dolari şi dă faliment din cauza tranzacţiilor pe instrumente de rată variabilă inversată. Merrill Lynch este urmarită şi trebuie să platească aproximativ 480 milioane de dolari către Orange County ca şi penalităţi la SEC.

31 Decembrie 1994 Pierderile din contul 88888 depăşesc 208 milioane de dolari. Conducerea Baring se aştepta la un profit de la 20 la 36 milioane de dolari din partea BFS.

11 Ianuarie 1995 SIMEX trimite o scrisoare la BFS spunând că din marja contului 88888 lipseşte suma de 100 milioane de dolari. Scrisoarea este remisă lui Leeson pentru ca acesta să răspundă la ea.

13 Ianuarie 1995 Nikkei este la 19331, şi Baring deţine 3024 contracte futures.

17 Ianuarie 1995 Kobe, oraş japonez, suferă un cutremur catastrofal. Pierderile sunt estimate la mai mult de 100 miliarde de dolari. Nikkei scade, ceea ce afectează valoarea plasamentelor Baring la contractele futures.

20 Ianuarie 1995 Leeson dublează plasamentele la 7135 de contracte pe Nikkei, sperând o revenire a şansei.

25 Ianuarie 1995 Nikkei scade sub 18000. Leeson dublează încă o dată plasamentele la aproximativ 17000 de contracte la 27 ianuarie.

23 februarie 1995 Pierderi de aproximativ 1,1 miliarde de dolari, ceea ce ar fi dublul capitalurilor proprii ale băncii Baring. Leeson părăseşte Singapore cu două zile înaintea aniversării celor 28 de ani. El este arestat puţin mai târziu în Germania.

Decembrie 1995 Un tribunal din Singapore îl judecă şi condamnă pe Leeson la şase ani şi jumătate de închisoare pentru fraudă. Este eliberat în 1999 pentru bună conduită şi se angajează într-un circuit de conferinţe şi de editări de cărţi biografice. Banca Baring îndepărtează cadrele care au fost implicate în afacerea Leeson. Biroul din Singapore este închis şi este cumpărat mai târziu cu 1 dolar simbolic de către un grup financiar olandez. Ea face parte acum din Ing Group sub numele de Baring Asset Management, urmându-şi astfel activitatea în gestionarea patrimoniului. Se prezintă la 30 octombrie 2003 ca administrator al unui portofoliu de 23 miliarde de euro în acţiuni şi obligaţiuni internaţionale.

În concluzie, pierderea controlului de către oficialii Barings a fost o mare surpriză Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN 116

Curs nr 11 -Auditul intern şi frauda bancară- Studiu de caz: Frauda Barings Brothers

pentru managerii de risc de pe Wall Street. Considerat a fi un campion al tranzacţiilor bursiere, Leeson a fost lăsat nesupravegheat de controlul intern. Lui nu i-au fost fixate preţuri limită sau limite valorice ale poziţiilor de tranzacţionare. Pe de altă parte Leeson a fost în acelaşi timp şi trader şi responsabilul back-office-ului. Astfel, Leeson a devenit propriul său controlor. Această poziţie recunoscută unanim în practica bursieră, şi nu numai, ca fiind incompatibilă, i-a permis falsificarea rapoartelor către Barings şi împiedicarea procesului de monitorizare. Concluzia finală este că, deşi riscante, produsele derivate pot fi tranzacţionate în siguranţă prin instituirea unui sistem de control eficace şi eficient în care autocontrolul sau monitorizarea propriei activităţi trebuie eliminate.

Care sunt caracteristicile fraudei bancare? În loc de Care sunt principalele forme ale fraudei bancare? rezumat Care pot fi cauzele fraudelor bancare?

Cum pot fi prevenite şi depistate fraudele bancare?

Lucrare de verificare Curs nr.11 Descrieţi principalele forme ale fraudei bancare, cauzele fraudelor bancare şi modul în care pot fi prevenite şi depistate fraudele bancare.

Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 11.1 1. a,b,c,d,e,f,g,h,i 2. a,b,c,d,e,f,g,h,i 3.a,bc,d


[1] OMFP nr. 1267/2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern, M.Of. 480/ oct 2000

[2] Normele Băncii Naţionale a României nr. 17/2003 privind organizarea şi controlul intern al activităţii instituţiilor de credit, administrarea riscurilor semnificative şi organizarea şi desfăşurarea activităţii de audit intern, M. Of. Nr. 47/ian 2004




[3] Regulament al BNR nr 18 /2009 privind cadrul de administrare a activităţii instituţiilor de credit, procesul intern de evaluare a adecvării capitalului la riscuri şi condiţiile de externalizare a activităţilor , M. Of. Nr. 630/sept 2009 [4] Dobre E., Riscurile instrumentelor financiare derivate - cazul Nicholas Leeson, revista „Economica” Academia de Studii Economice Moldova, nr.4(60) 2007

www.nickleeson.com/biography/index/html

www.bnr.ro

www.theiia.org


Curs nr 12 - Rolul auditul intern în depistarea fraudei- Studiu de caz: Frauda WorldCom

Cursul Nr. 12 ROLUL AUDITUL INTERN ÎN DEPISTAREA FRAUDEI- STUDIU DE CAZ: FRAUDA WORLDCOM Cuprins Pagina Obiectivele Cursului Nr. 12 120 12. 1 Rolul auditului intern în depistarea fraudei -Studiu de caz: Frauda WorldCom 120 Lucrare de verificare Curs Nr. 12 126

Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare 126 Bibliografie Curs Nr. 12 126





• Înţelegerea rolului auditului intern în depistarea fraudei • Recunoaşterea elementelor de bază ale activităţii de audit intern

12.1 Rolul auditului intern în depistarea fraudei -Studiu de caz: Frauda WorldCom

Trecutul companiei WorldCom

Frauda

WorldCom

Securities Exchange Commission

Audit intern

• Giganta corporaţie a făcut profitabilă industria americană a telecomunicaţiilor în anii ’90.

• Industria telecomunicaţiilor se confrunta cu marje reduse şi directorul general Bernie Ebbers a decis creştere=supravieţuire

• De-a lungul anilor ’90, WorldCom era adânc implicată în achiziţii şi realizase o serie de “mega-afaceri”

• A achiziţionat peste 60 de firme după a doua jumătate a anilor ’90.

• WorldCom s-a extins în domeniul internetului şi a traficului de date

- Deţinea 50% din piaţa de internet a SUA

- Prin Worldcom erau trimise 50% din e-mail-uri la nivel global

• A achiziţionat compania MCI cu $37 miliarde în anul 1997

- Nu îi este permisă cumpărarea companiei Sprint în anul 2000 din cauza reglementărilor antitrust.

• În anul 1999 creşterea veniturilor a stagnat; preţul acţiunilor a scăzut

• Pâna in 2001 deţinea o treime din cablurile de date din Statele Unite ale Americii

• A fost al doilea în Statele Unite ale Americii ca operator pe distanţe lungi în anii 1998 şi 2002

• A avut peste 20 de milioane de clienţi în 2002

Bernard Ebbers, Director General

• A împrumutat $366 milioane pentru a acoperi pierderile din acţiuni, sumă




care nu a mai fost plătită înapoi

• A primit împrumuturi de la WorldCom pentru finanţarea unor investiţii personale printre care: o ferma în Canda în valoarea de $100 millioane, păduri în Mississippi în valoare de $658 millioane şi un şantier naval în valoare de $14 millioane în statul american, Georgia

• A avut un profit net de $140 millioane din vânzarea de acţiuni

• Confruntându-se cu riscul de a fi concediat, şi-a dat demisia din companie pe data de 30 aprilie 2002

• Declaraţia lui Bernie Ebbers dată la momentul demisiei: “Am certitudinea că WorldCom va continua să fie lider în această industrie, stabilind standarde pe care alţii le vor urma.”

Scott Sullivan, Director Economic

• A ocupat postul de Director Economic, trezorier şi secretar general

• Le-a ordonat angajaţilor să înregistreze în contabilitate intrări false

• A făcut declaraţii publice false si înşelătoare referitoare la venituri

• A avut un profit net de $45 millioane din vânzarea de acţiuni

Modul în care a avut loc FRAUDA

• Din anii 1998-2000 WorldCom a redus rezervele deţinute pentru acoperirea datoriilor rezultate din dobândirea altor companii

- WorldCom a adăugat $2.8 miliarde liniei de venituri din aceste rezerve

• Rezervele nu au fost de ajuns; Un e-mail trimis în decembrie 2000 unei divizii în Texas ordona înregistrarea greşită a cheltuielilor.

• Directorul Economic le-a spus angajaţilor din punctele cheie din punct de vedere contabil, să înregistreze costurile operative ca investiţii pe termen lung (pentru a mări profitul în mod fictiv).

- Până la suma de $3.85 miliarde.

• Cheltuieli de exploatare înregistrate ca Active

-Ordinele Directorului Economic au afectat Contul de Profit şi Pierdere :




Venituri xxx (nici o schimbare)

Costul bunurilor vandute xxx (nici o schimbare)

Cheltuieli de exploatare:

Taxele platite altor companii pentru inchirierea retelelor de telefonie:

xxx (Micşorare Imensa) Adăugat în bilanţ

Cheltuieli cu calculatoarele : xxx (Micsorare Imensă)

Venit Net xxx (Creştere Imensă) Adăugat în bilanţ


-Ordinile Directorului Economic au afectat Bilantul:

Active:

Calculatoare + xxx (Creştere Imensă)

Active de Leasing + xxx (Creştere Imensă)

Pasive:

Capitalul social al acţionarilor xxx (nici o schimbare)

Câştiguri păstrate + xxx (Creştere Imensă)

=> INVESTITORI FERICIŢI


- Intrare în jurnalul WorldCom de $500 milioane pentru cheltuieli computer:

Calculatoare 500 milioane

Numerar 500 milioane

Documentele justificative pentru aceste cheltuieli nu s-au gasit!

• Pierderile imense s-au transformat in profituri enorme.

- $1.38 miliarde in venitul net in 2001

• Activele companiei au fost majorate fictive ca valoare Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN 122


Cum a fost descoperită FRAUDA?

1. Informaţii obscure au fost trimise echipei de audit intern (lb.

engl.wistleblowing)

2. Auditarea şi revizuirea evidenţei contabile au dus la descoperirea de nereguli

3. In Martie 2002, John Stupka s-a plâns auditului intern despre $400 milioane scoase temporar din circuit pe care Sullivan vroia să le folosească pentru a creşte veniturile WorldCom.

4. 7 Martie, 2002 - SEC (Securities and Exchange Commission) solicită informaţii de la WorldCom

- Cum putea WorldCom realiza un profit atât de mare în timp ce grupuri cu activitate similară precum AT&T înregistrau pierderi?

5.Auditul intern a început să cerceteze

- Au gasit $2 miliarde pe care compania îi declarase ca şi cheltuieli de capital

- Auditorii interni au descoperit că nu au fost niciodata autorizate cheltuieli de capital.

- Au găsit ca nedocumentate cele $500 milioane cheltuieli cu calculatoare ce au fost înregistrate ca active.

- Căutand în evidenţa din calculatoarele WorldCom, Mr. Morse a găsit $2 miliarde calificate drept “intrări discutabile”.

6. 14 Iunie, 2002 - Echipa de audit intern a contactat comitetul de audit al

WorldCom

7. Auditorul intern, Cindy Cooper, a cerut documentele justificative pentru

numeroasele cheltuieli de capital

- Documentele justificative nu au fost găsite




8. Executivul admite constatările auditorilor interni privind sistemul greşit de contabilizare şi faptul că ca standardele de contabilitate nu acceptă acest tip de contabilitate/înregistrare contabilă.

9. 20 Iunie 2002- Auditul intern explică neregulile Comitetului de Audit

10. 25 Iunie 2002 - WorldCom anunţă că a umflat profiturile cu 3.8 mld în ultimele 5 trimestre

9. 26 Iunie 2002 - a fost intentat proces civil, acţiunile WorldCom au fost oprite de la tranzacţionare şi în cele din urmă, au fost delistate de Nasdaq.

12. 21 Iulie, 2002 - Worldcom a solicitat intrarea în procedura de faliment.

Urmările Fraudei WorldCom

• 17,000 de locuri de muncă au fost disponibilizate pentru a salva 1 miliard dolari.

• Worldcom subscrie 50.6 miliarde dolari în active necorporale.

• Worldcom a încercat să asigure împrumuturile

• John Sidgmore, Directorul General dupa înlocuirea lui Ebbers, a declarat că vrea să mearga mai departe: “Vrem ca cei răi sa fie dezvăluiţi. Vrem ca cei răi să fie pedepsiţi. Şi vrem ca viaţa noastră la Worldcom să meargă mai departe ."

• Noi abordări privind controlalele interne pentru legislativ (vezi legea SOX secţiunea 404) şi pentru organismele de supraveghere a contabilităţii pentru a revizui practicile de contabilitate pentru a iniţia un panel special de investigare a fraudelor.

• Worldcom a fost redenumită MCI în 2004, când a fost salvată de la faliment

• Posibila aprobare a reducerii datoriei de către instanţă

• Compania ar putea externaliza (lb. engl. spin off) mai multe unităţi comerciale

• În august 2002, Scott Sullivan, Director Economic, a fost acuzat de juriu pentru un cap de acuzare de fraudă şi şase de fraudă prin titluri de valoare şi de fals de aproape 8 miliarde dolari. El a pledat nevinovat.

• La 2 martie 2004, într-un nou proces de acuzare, Sullivan a pledat vinovat la 3 acuzaţii penale pentru fraudă. Se confruntă cu maxim 25 de ani de



închisoare. A incheiat o înţelegere cu guvernul pentru a depune mărturie împotriva lui Bernie Ebbers.

• Septembrie 2003 - a pledat nevinovat pentru 15 infracţiuni de încălcare a legilor din Oklahoma privind titlurile de valoare. Acuzatiile au fost retrase. Procurorul General din Oklahoma va reintroduce acuzaţiile la o dată ulterioară.

• 19 ianuarie 2005 -proces în instanţa federală cu acuzaţii de fraudă, în care Scott Sullivan depune mărturie împotriva lui Bernie Ebbers.

• Ianuarie 2005 - 10 foşti directori au fost de acord să plătească 54 milioane dolari pentru a soluţiona procesul intentat de acţionari.

- 18 milioane dolari plătite chiar de către directori

- 36 milioane dolari plătite prin asigurarea de răspundere

• 28 februarie 2005 - începe procesul împotriva foştilor auditori/directorilor care nu au soluţionat prin plată procesul aflat în derulare.

Test de autoevaluare 12.1. Indicaţi răspunsurile corecte: 1. Frauda a fost descoperită prin:

a) Informaţii obscure au fost trimise echipei de audit intern

b) Auditarea şi revizuirea evidenţei contabile au dus la descoperirea de nereguli

c) SEC a solicitat informaţii despre rezultatele reale ale WorldCom

d) Auditul intern a început să cerceteze

În loc de Care este trecutul companiei WorldCom? rezumat Care este implicarea directorilor?




Cum a avut loc frauda? Cum a fost descoperită frauda WorldCom? Care au fost consecinţele fraudei WorldCom?

Lucrare de verificare Curs nr. 12 Descrieţi modul în care a avut loc şi cum a fost descoperită frauda WorldCom.


Răspuns 12.1 1. a,b,c,d

Bibliografie Curs nr. 12 American Institute of Certified Public Accountants, Inc., New York, New York.

www.aicpa.org/download/antifraud/121.ppt Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN 126

Documents

pentru Audit Intern