Practica 348

EDITORIALDebido a que el pasado 11 de diciembre, en el pleno de la Cmara de Diputados fuerechazado el dictamen de la Comisin de Hacienda y Crdito Pblico con la pro-puesta modificatoria para 2004, en la cual se consideraba principalmente, un pro-yecto de decreto para reformar la Ley del IVA y un nuevo impuesto de 8% en laenajenacin e importacin de alimentos y medicinas, la aprobacin del paquete fis-cal se deja para un periodo extraordinario.

Para algunos analistas, sin reformas estructurales (fiscal, laboral y energtica),puede darse el cierre de empresas y un mayor desempleo, incluso han mencionadoque de no ocurrir una autntica reforma fiscal, las expectativas de crecimiento delpas sern menores a 3%.

Concluido el periodo ordinario, se present un proyecto alterno de reforma fiscalque se espera sea aprobado en los prximos das, el cual contiene propuestas de lasdiferentes fracciones parlamentarias, entre las que destacan las siguientes:

1. Las medicinas y alimentos no sern objeto de gravamen; sin embargo, se preten-de atacar la evasin del IVA.

2. Se plantea un mecanismo para incorporar a los comercios que se encuentran enel rgimen de pequeos contribuyentes, a fin de que mediante una cuota fija pa-guen el IVA a las entidades federativas que correspondan.

3. No se prev la creacin de un nuevo impuesto al consumo.

4. Se pretende mantener el crdito al salario para los trabajadores que ganen me-nos de cuatro salarios mnimos, exentar del ISR a quienes perciban entre cinco yseis veces el salario mnimo, y dar progresividad a las tasas. Asimismo, se planeano gravar las prestaciones sociales.

5. Se propone revisar el rgimen simplificado de la Ley del ISR para que beneficienicamente a los pequeos y medianos productores.

Por su parte, el Presidente de la Repblica advirti que no aceptar una iniciativaque provoque distorsiones en la economa y reduzca la competitividad, y rechazaruna propuesta que no garantice los recursos suficientes para atender las responsa-bilidades del gobierno ante los grupos que permanecen en la pobreza y la exclusinsocial.

Como es de esperar, las dificultades para alcanzar una reforma fiscal genera unclima de incertidumbre, desconfianza y desaliento, principalmente, en el ambientede los negocios y en la toma de decisiones del sector empresarial, debido a que nopueden realizar sus proyecciones. Por ello, slo resta esperar que los legisladorestrabajen con compromiso y responsabilidad social para lograr un paquete fiscal queproporcione ms recursos al fisco, sea equitativo y combata la evasin.

En otro orden de cosas, quienes colaboramos en esta casa editorial deseamosque el 2004 sea un ao pleno de deseos cumplidos.

Marlene

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COLABORACIONES

Planes personales de retiro

CP Miguel Ortiz Aguilar

CP Ignacio Sosa Lpez

CP Jorge Salles-Berges S. A19

Distorsiones que se presentan en materia

del clculo del costo fiscal de acciones

CP Joaqun Lagos Carrillo A24

TALLER DE PRACTICAS

Riesgos y beneficios por considerar

al cierre del ejercicio fiscal para 2003

Marco terico A29

Casos prcticos

Acreditamiento del impuesto

pagado en 2003 por la distribucin

de dividendos, contra el ISR del

mismo ejercicio A48

Aplicacin de un gasto realizado

por una persona moral, el cual se

pag con cheque y a la fecha de

cierre del ejercicio no ha sido cobrado A50

Deduccin de devoluciones sobre

compras efectuadas en marzo

de 2004 A51

INFORMACION DE TRASCENDENCIA

Se simplifican los trmites para presentar

los avisos de suspensin de actividades

y de cancelacin por liquidacin de la

sucesin A53

La Cmara de Senadores aprueba

modificaciones al Cdigo Fiscal

de la Federacin A54

Se publica la tesis jurisprudencial

que declara inconstitucional la limitante

en la deduccin de inventarios del

ejercicio de 1986 o 1988 A54

Se aprueba en el senado la creacin

de la Procuradura de la Defensa del

Contribuyente A55

Las multas previstas en el CFF

actualizadas no son distintas a las

publicadas en el anexo 5 de la

Resolucin Miscelnea Fiscal A55

CONSULTAS DE NUESTROS LECTORES

Las personas fsicas del rgimen de

pequeos, por los intereses derivados

de su actividad empresarial, deben

presentar declaracin anual? A56

Los estmulos fiscales deben

considerarse ingreso acumulable

slo cuando el precepto que regula

su aplicacin as lo seale? A57

Clculo de la actualizacin y los recargos,

cuando stos se pagan despus de la

fecha en que se entera el impuesto del

cual provienen A60

Fondos de ahorro constituidos por

sociedades o asociaciones civiles que

tributan en el rgimen general de la

Ley del ISR A61

TESIS SELECTAS

Recargos e intereses por mora, la

diferencia de los momentos en que inicia

su causacin no atenta contra el principio

de equidad tributaria.

Jurisprudencia de la SCJN A63

INDICADORES A66

Organo informativo de estudio y anlisisde Tax Editores Unidos, SA de CV

EDITORIAL A2

SINTESIS EJECUTIVA A13

A

OX

III

NU

ME

RO

34

83

A.D

EC

EN

AD

ICIE

MB

RE

20

03

CONTENIDOGENERAL

LEGAL-EMPRESARIAL

TALLER DE PRACTICAS

Cmo aplica el reaseguroen Mxico B1


Nueva norma de emergenciarelativa al establecimiento delnmero de identificacinvehicular B6

COMERCIO EXTERIOR


Quinta modificacin a lasReglas de carcter general enmateria de comercio exterior para2003-2004. Comentarios B7

Se publican anexos de laQuinta Resolucin demodificaciones a las Reglasde carcter general en materiade comercio exteriorpara 2003-2004 B12

El jefe del SAT delega facultadesal administrador general deaduanas B12

INDICADORES B14

LABORAL


Inici el debate para determinarlos salarios mnimos generales yprofesionales aplicables en 2004 B1


Indemnizacin por terminacincolectiva de las relacioneslaborales C2

SEGURIDAD SOCIAL

TALLER DE PRACTICAS

Retencin de cuotas obrerasdel IMSS para el 2004

Marco terico C3

Casos prcticos

Determinacin de lascuotas obreras que lospatrones retendrn, a partirde la primera quincena deenero de 2004, a lostrabajadores a su servicio C4

Clculo de las cuotasobreras que los patronesretendrn en el mes deenero de 2004, a lostrabajadores a su servicio C10


Propuesta de modificacionesal artculo dcimo cuartotransitorio de la LSS C16

TESIS SELECTAS

Competencia territorial de lasdelegaciones regionalesdel Infonavit C18

INDICADORES C19

JURIDICO-FISCAL

TALLER DE PRACTICAS

Gua prctica para impugnar unaresolucin negativa ficta

Introduccin D1

Derecho de peticin previstoen el artculo 8o. de la CPEUM D1

Recurso de revocacinprevisto en el CFF D2

DIRECTORIO

Direccin y ResponsabilidadEditorial CP Leticia Marcos Zepeda

Directora adjunta CP Mnica Esteva Cadena

Consejo Editorial CP Jos Prez Chvez CP Eladio Campero Guerrero CP Raymundo Fol Olgun

Editores Fiscal-Contables CP Blanca Celia Cruz Paz CP Evelia Vargas Salinas CP Jos Alonso Sols Miranda CP Juan Carlos Victorio Domnguez CP Araceli Paz Gonzlez CP Juan Jos Rivera Espino CP Fabiola Castrejn Fabin

Editores en Comercio Exterior Lic. Federico Carballo Chvez Lic. Rafael Gonzlez Bez Lic. Alejandro Martnez Bazavilvazo

Editores en Laboraly de Seguridad Social CP Ma. Cristina Badillo Arellanos CP Margarita Perla Vzquez Reyes CP Beatriz Ramrez Rivera LA Joel Rico Alvarez LAE Ariadna Rocio Nieves Soberanes

Editores en Jurdico-Fiscal Lic. Alejandro Martnez Bazavilvazo Lic. Rosa Elena Ruiz Ruiz Lic. Sheila Medrano Pimentel

Apoyo Editorial CP Omar Hernndez Trejo

Composicin y Formacin Nancy E. Gonzlez Lugo Patricia Aguilar Zazueta

Correccin de Estilo Jos Luis Mrquez Nez Lic. Alejandra Daz Pulido

Diseo Grfico LDG Karina Lee Lomel Contreras

Coordinacin de Produccin Abraham Nieto Ramrez

Direccin de RelacionesPblicas Teresa Delgado Cullar

Gerencia General de Ventas Lic. Alberto Serrano Roln

Publicidad y Mercadotecnia Rebeca Medina Lpez

Conmutador: 5265 1400Suscripciones: Ext. 304Publicidad: Ext. 264 y 399

Sntesis

ejecutiva

FISCAL

RIESGOS Y BENEFICIOS POR CONSIDERAR AL CIERRE DEL EJERCICIO FISCAL PARA 2003

A fin de que los encargados de realizar el cierre del ejercicio de 2003 de las personas morales que tributen en el rgimen

general de la Ley del ISR, cuenten con una gua de los aspectos relevantes, se ha efectuado una recopilacin de las dis-

posiciones fiscales que implican riesgo en los contribuyentes, si hacen omisa su observancia, as como de aquellas que

pueden ser aprovechadas, para en su caso, disminuir la carga tributaria. Asimismo, el anlisis se complementa con di-

versos casos prcticos.

(VEASE TALLER DE PRACTICAS)

LA CAMARA DE SENADORES APRUEBA MODIFICACIONES ALCODIGO FISCAL DE LA FEDERACION

El 15 de diciembre de 2002, les fue turnada a las comisiones unidas de Hacienda y Crdito Pblico y de Estudios Legis-

lativos, de la Cmara de Senadores, para su estudio y elaboracin del dictamen correspondiente, la minuta con proyec-

to de Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Cdigo Fiscal de la Federacin,

procedente de la Cmara de Diputados.

Desde entonces, los senadores integrantes de estas comisiones realizaron diversos trabajos a efecto de revisar el conte-

nido de la minuta, con objeto de expresar sus observaciones y comentarios e integrar el dictamen correspondiente, el cual

fue sometido al pleno de este recinto legislativo y aprobado en lo general por 88 votos, el pasado 12 de diciembre.

(VEASE INFORMACION DE TRASCENDENCIA)

DISTORSIONES QUE SE PRESENTAN EN MATERIA DEL CALCULODEL COSTO FISCAL DE ACCIONES

El CP Joaqun Lagos Carrillo, de ANEFAC Mxico, analiza las diversas distorsiones que se presentan en materia del

clculo del costo fiscal de acciones, derivadas de las reformas realizadas a la Ley del ISR vigente a partir de 2003.

(VEASE COLABORACIONES)

3a. decena Diciembre-2003 A13

PLANES PERSONALES DE RETIRO

Una de las novedades que incorpor la Ley del Impuesto sobre la Renta a partir del ejercicio de 2002, con respecto al r-

gimen de tributacin aplicable a las personas fsicas residentes en Mxico, y que fue reformado con nuevas disposicio-

nes para el ejercicio de 2003, es la inclusin de la deduccin a nivel anual de las aportaciones que realicen las personas

fsicas a planes personales de retiro, independientemente de la actividad por la cual perciban sus ingresos.

En virtud de ello, y con objeto de que los contribuyentes beneficiados la aprovechen al mximo, se exponen los puntoscrticos de este interesante tema mediante una colaboracin conjunta de los contadores Miguel Ortiz Aguilar, IgnacioSosa Lpez, Jorge Salles-Berges S., socios y asociado, respectivamente, de la firma Ortiz, Sosa, Ysusi y Ca., SC.

(VEASE COLABORACIONES)

RECARGOS E INTERESES POR MORA, LA DIFERENCIA DE LOS MOMENTOS ENQUE INICIA SU CAUSACION NO ATENTA CONTRA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.

JURISPRUDENCIA DE LA SCJN

Recientemente, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin (SCJN) emiti una jurisprudencia que re-

suelve una contradiccin de tesis, en la cual establece como criterio definitivo que los distintos momentos de causacin

de los recargos y de los intereses por mora no implican una violacin del principio de equidad tributaria, ya que esta dife-

rencia se justifica en virtud de que se trata de sistemas de indemnizacin distintos. Con respecto a los intereses por mora,

hay un plazo legal para que la autoridad decida sobre la procedencia de la devolucin, dado que la contribucin se deter-

mina por el contribuyente, por lo que su causacin comenzar una vez transcurrido dicho plazo; mientras los recargos por

el pago extemporneo de contribuciones representan un elemento para desalentar una conducta negligente que atenta

contra el inters publico; as, en este caso, su causacin ser desde el momento en que debi hacerse el pago.

(VEASE TESIS SELECTAS)

SE SIMPLIFICAN LOS TRAMITES PARA PRESENTAR LOS AVISOS DE SUSPENSIONDE ACTIVIDADES Y DE CANCELACION POR LIQUIDACION DE LA SUCESION

Hace poco, el Servicio de Administracin Tributaria dio a conocer en su pgina de Internet (www.sat.gob.mx), la simplifica-

cin de los trmites para presentar los avisos al registro federal de contribuyentes relativos a la suspensin de actividades y

de cancelacin por liquidacin de la sucesin, los cuales surtieron efectos a partir del 8 de diciembre del ao en curso.

La simplificacin consiste en eliminar la presentacin de la cdula de identificacin fiscal, o en su caso, el escrito libre

donde se manifieste la causa por la que sta no se entrega.

(VEASE INFORMACION DE TRASCENDENCIA)


De las preguntas planteadas por nuestros lectores, damos respuesta a las siguientes:

1. Las personas fsicas del rgimen de pequeos, por los intereses derivados de su actividad empresarial, debenpresentar declaracin anual?

2. Los estmulos fiscales deben considerarse ingreso acumulable slo cuando el precepto que regula su aplicacinas lo seale?

3. Clculo de la actualizacin y los recargos, cuando stos se pagan despus de la fecha en que se entera el impuestodel cual provienen.

4. Fondos de ahorro constituidos por sociedades o asociaciones civiles que tributan en el rgimen general de la Ley delISR.

(VEASE CONSULTAS DE NUESTROS LECTORES)

A14 Prctica Fiscal, Laboral y Legal-Empresarial

Sntesis Ejecutiva

LEGAL-EMPRESARIAL

COMO APLICA EL REASEGURO EN MEXICO

El reaseguro es un contrato mediante el cual una empresa de seguros toma a su cargo total o parcialmente un riesgo ya

cubierto por otra, o el remanente de daos que exceda de la cantidad asegurada por el asegurador directo.

Para que puedan llevarse a cabo las operaciones de reaseguro, es necesario que exista un reasegurado y el reasegura-

dor; el primero, es la empresa aseguradora que ha cedido un riesgo mediante un contrato; y el segundo, es un asegura-

dor especializado que contrata con los aseguradores y que asume los riesgos establecidos en el contrato.

Las normas que regulan las operaciones de reaseguro financiero, son la Ley General de Instituciones y Sociedades Mu-

tualistas de Seguros y las Reglas para la operacin del reaseguro financiero.

En esta edicin se ofrece un panorama general del reaseguro en Mxico.

(VEASE EL APARTADO TALLER DE PRACTICAS DE LA SECCION LEGAL-EMPRESARIAL)

QUINTA MODIFICACION A LAS REGLAS DE CARACTER GENERALDE COMERCIO EXTERIOR PARA 2003-2004. COMENTARIOS

El 1o. de diciembre de 2003, se public en el Diario Oficial de la Federacin, la Quinta Resolucin de modificaciones a

las Reglas de carcter general en materia de comercio exterior para 2003-2004 y sus anexos 1, 10, 21, 22 y 27.

En esta edicin, se analizan los principales cambios al respecto, siendo uno de los relevantes el relacionado con la im-

portacin de vehculos nuevos de procedencia extranjera, que podr hacer cualquier persona (fsica o moral) a partir

del 1o. de enero de 2004, sin que se tenga que cumplir con ningn permiso previo de importacin ante la Secretara de

Economa.

(VEASE EL APARTADO INFORMACION DE TRASCENDENCIA DE LA SECCION COMERCIO EXTERIOR)

LABORAL Y SEGURIDAD SOCIAL

RETENCION DE CUOTAS OBRERAS DEL IMSS PARA EL 2004

Los patrones estn obligados a determinar las cuotas obrero-patronales de los trabajadores a su servicio y enterar su

importe al Instituto Mexicano del Seguro Social, a ms tardar el 17 del mes inmediato siguiente, en trminos del artculo

15, fraccin III, de la Ley del Seguro Social (LSS).

Sin embargo, esto implica un deber ms para el patrn, pues tiene que asumir el carcter de retenedor de las cuotas a

cargo de los trabajadores y reflejar el descuento correspondiente en las listas de raya o nminas, por lo que en caso de

no realizar la retencin deber enterar el importe omitido y slo podr descontar al trabajador el equivalente a cuatro co-

tizaciones acumuladas.


Sntesis Ejecutiva

Por tanto, aun cuando el Sistema nico de autodeterminacin de cuotas y los paquetes de nmina realicen de manera

automtica el clculo de la retencin, es importante que el empleador conozca el procedimiento para verificar que las

modificaciones a las cuotas de financiamiento del seguro de enfermedades y maternidad y a los lmites establecidos

para efectos de cotizacin que sealan los artculos decimonoveno y vigsimo quinto transitorios de la LSS, publicada

el 21 de diciembre de 1995 se aplican en forma correcta por tales sistemas.

En esta edicin se incluyen dos casos prcticos en los que se desarrolla y ejemplifica el procedimiento de retencin, as

como la aplicacin de las disposiciones transitorias y el lmite de incidencias, por las cuales los trabajadores con faltas

injustificadas cotizarn en el seguro de enfermedades y maternidad.

(VEASE EL APARTADO TALLER DE PRACTICAS DE LA SECCION SEGURIDAD SOCIAL)

COMPETENCIA TERRITORIAL DE LAS DELEGACIONESREGIONALES DEL INFONAVIT

A veces, al impugnar las resoluciones ante el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (Infona-

vit), los patrones fundamentan la competencia territorial de las delegaciones regionales y dems unidades administrativas

con base en un acuerdo emitido por el Consejo de Administracin.

Para evitar que surjan controversias respecto a la validez de este acuerdo, la Sala Regional Norte Centro I del Tribunal

Federal de Justicia Fiscal y Administrativa emiti el criterio de resolucin del juicio No. 1365/00-02-02-7, el cual estable-

ce que basta con que en los actos impugnados se haga mencin del acuerdo emitido por el Consejo de Administracin

del Infonavit, en el cual se determina la competencia territorial, sin que se requiera precisar el artculo, fraccin, prrafo,

inciso, apartado o subinciso de dicho acuerdo.

(VEASE EL APARTADO TESIS SELECTAS DE LA SECCION SEGURIDAD SOCIAL)

JURIDICO-FISCAL

GUIA PRACTICA PARA IMPUGNAR UNA RESOLUCION NEGATIVA FICTA

Ante la falta de respuesta por parte de las autoridades fiscales a una instancia o promocin presentada, las disposicio-

nes legales sealan un procedimiento a travs del cual se puede establecer un medio de defensa denominado resolu-

cin negativa ficta. Conozca las reglas fundamentales que deben considerarse para impugnar una resolucin que por

disposicin legal es una ficcin jurdica.

(VEASE EL APARTADO TALLER DE PRACTICAS DE LA SECCION JURIDICO-FISCAL)


Sntesis Ejecutiva

Colaboraciones

Planes personales de retiro

CP Miguel Ortiz Aguilar, socioCP Ignacio Sosa Lpez, socioCP Jorge Salles-Berges S., asociadoen Ortiz, Sosa, Ysuzi y Ca., SC

Es indiscutible que en estos das, un objetivo comn

para la mayora de las personas fsicas consiste en bus-

car la manera de hacer ms eficientes los recursos de su

patrimonio, para de esta manera poder hacer frente a las

diversas necesidades econmicas presentes y futuras.

De lo anterior se desprende que la instrumentacin de

una adecuada planeacin fiscal patrimonial sea prcti-

camente una necesidad para poder aprovechar al mxi-

mo la conservacin de nuestro patrimonio, as como

para lograr unamayor eficiencia de sus rendimientos.

Existen diversas herramientas con las que se cuenta

para poder llevar a cabo una adecuada planeacin fiscal

patrimonial, siendo las diversas deducciones persona-

les que la Ley del Impuesto sobre la Renta permite reali-

zar a las personas fsicas residentes en Mxico, uno de

los esquemas ms tiles para la implantacin de tales

planeaciones.

Una de las novedades que incorpor la Ley del Impuesto

sobre la Renta vigente a partir del ejercicio de 2002, con

respecto al rgimen de tributacin aplicable a las perso-

nas fsicas residentes en Mxico, y que fue reformada

con nuevas disposiciones para entrar en vigor en el ejer-

cicio de 2003, es la inclusin como deduccin a nivel

anual de las aportaciones que realicen las personas fsi-

cas a planes personales de retiro, independientemente

de la actividad por la cual perciban sus ingresos.

Como parte de esta reforma se incluy a las aportaciones

complementarias de retiro que realicen las personas fsi-

cas directamente a la subcuenta deaportaciones comple-

mentarias de retiro, as como las aportaciones voluntarias

que realicen a la subcuenta de aportaciones voluntarias,

ambas en los trminos de la Ley de los Sistemas de Aho-

rro para el Retiro, para que tambin puedan ser conside-

radas deducciones personales al momento de efectuar

la declaracin anual, establecindose al respecto un r-

gimen fiscal similar al aplicable a los planes personales

de retiro.

No obstante lo anterior, a lo largo del presente artculo

describiremos nicamente el tratamiento fiscal que re-

sulta aplicable a los planes personales de retiro.

La Ley del Impuesto sobre la Renta prev la posibilidad

de que las personas fsicas puedan llevar a cabo la de-

duccin de las aportaciones realizadas a planes perso-

nales de retiro al momento de la determinacin del

clculo de su impuesto anual. Adems, los rendimientos

reales que generen dichos recursos se gravarn hasta el

momento en que se retiren las aportaciones, siempre y

cuando se cumplan ciertos requisitos al respecto.

Lo anterior representa un importante estmulo al ahorro,

ya que al permitir la deduccin de las aportaciones reali-

zadas a los planes personales de retiro, se consigue dis-

minuir la base gravable en el impuesto sobre la renta de

las personas fsicas, adems del diferimiento del momen-

to de acumulacin de los rendimientos que se obtengan

por los recursos invertidos en esos planes.

Por supuesto, la obtencin de este beneficio fiscal ser

mediante la solicitud de devolucin del saldo a favor que

se genere en la declaracin anual en la que se aplique la

deduccin de tales aportaciones, con lo cual tambin se


logra un apropiado control de la base de contribuyentes

por parte de las autoridades fiscales.

Para facilitar el entendimiento del tratamiento fiscal apli-

cable a dichos planes personales de retiro, este trabajo

se ha dividido en los siguientes apartados:

Concepto

Las disposiciones fiscales vigentes consideran planes

personales de retiro a las cuentas o canales de inversin

que se establezcan con el nico fin de recibir y adminis-

trar recursos, destinados exclusivamente para ser utiliza-

dos cuando el titular llegue a la edad de 65 aos, o en los

casos de invalidez o incapacidad del mismo, y siempre

que estos recursos sean administrados en cuentas indivi-

dualizadaspor institucionesde seguros, de crdito, casas

debolsa, administradoras de fondos para el retiro o socie-

dades operadoras de sociedades de inversin, cuando

stas se encuentren autorizadas por el Servicio de Admi-

nistracin Tributaria para tales fines.

Aportacin

Por lo que respecta a las aportaciones que las personas

fsicas residentes en Mxico realicen a los planes perso-

nales de retiro, sern deducibles hasta por un importe de

10%de los ingresos acumulables de la persona fsica en el

ejercicio, sin que tales aportaciones excedan del equiva-

lente a cinco salariosmnimos generales del rea geogrfi-

ca del contribuyente elevados al ao (aproximadamente,

$80,000 para 2003).

Es decir, las personas fsicas residentes en Mxico po-

drn deducir anualmente para el clculo de su impuesto

sobre la renta, las aportaciones que realicen a los planes

personales de retiro; sin embargo, el monto de la deduc-

cin ser de hasta el 10% de sus ingresos acumulables

del ejercicio, sin que las aportaciones puedan exceder

de cinco veces el salario mnimo general del rea geo-

grfica del contribuyente elevado al ao (aproximada-

mente, $80,000); esto es, aun cuando el 10% de los

referidos ingresos sea mayor a los $80,000, slo se po-

dr aportar y deducir hasta esta ltima cantidad, y en

caso de que el 10% de los ingresos sea menor a los

$80,000, slo se podr deducir hasta el lmite de 10%, tal

y como se muestra en el siguiente ejemplo:

1. Para una persona que tiene ingresos acumulables

anuales por $900,000, en donde el 10% son $90,000,

slo se podr aportar y deducir hasta $80,000.

2. Para una persona que tiene ingresos acumulables

anuales por $700,000, en donde el 10% son $70,000,

slo se podr deducir hasta $70,000.

Transcurso de la inversin

Encuanto a los rendimientosque se vayangenerandodu-

rante el transcurso de las inversiones, las instituciones

financieras que realicen pagos de intereses a las cuentas

de los planes personales de retiro, no efectuarn retencin

algunadel impuesto sobre la renta adichos intereses.

Lo anterior toda vez que mientras no se retiren los rendi-

mientos generados por las aportaciones realizadas a las

citadas cuentas, no se generar efecto fiscal alguno sobre

los mismos, lo cual como se ha comentado, representa

unode losbeneficiosqueofrecen losplanespersonalesde

retiro, ya que en principio se difiere el efecto fiscal de los

rendimientos hasta el momento en que son retirados de

las cuentas de los planes personales de retiro, habindo-

se cumplido los requisitos aplicables.

Retiro de las aportaciones

a) Retiros anticipados

Los ordenamientos fiscales aplicables establecen que

cuando se disponga de los recursos invertidos en las

cuentas de los planes personales de retiro antes de que

se cumplan los requisitos de permanencia sealados al

respecto, es decir, antes de que el titular llegue a la edad

de 65 aos o en los casos de invalidez o incapacidad del

mismo, dicho retiro se considerar un ingreso acumula-

ble en trminos del captulo IX del ttulo IV, De los dems

ingresos que obtengan las personas fsicas, de la ley de

la materia.

Es importante mencionar que dada la redaccin de las

disposiciones fiscales aplicables, cuando se lleve a cabo

un retiro anticipado en los trminos descritos en el prra-

fo anterior, no obstante que se trate de un retiro parcial de

las aportaciones o sus rendimientos, se deber acumular

elmonto total de las aportaciones actualizadas que se hu-

bieran deducido en los aos que se mantuvo el plan, as


Fiscal

como el total de los intereses reales devengados durante

el periodo de duracin de la inversin.

Para estos efectos, en el captulo IX se indica unamecni-

ca especfica para determinar el ingreso acumulable sujeto

al impuesto sobre la renta anual correspondiente, a travs

de la cual lo que se pretende es gravar tales ingresos con

base en la tasa efectiva que corresponda al titular de la

cuenta en el ejercicio, o en los ejercicios anteriores, depen-

diendo del tiempo en que los recursos hayan permaneci-

do invertidos.

Sin embargo, el rgimen fiscal aplicable a los planes per-

sonales de retiro presenta cierta inconsistencia, ya que en

virtud de que los intereses que paguen las instituciones

de crdito se reinvierten en las cuentas de dichos planes,

al parecer, de acuerdo con el captulo VI De los ingresos

por intereses del mismo ttulo IV, los intereses debern

ser acumulados por los titulares de las cuentas al mo-

mento en que sean reinvertidos.

Lo anterior contrarresta el beneficio pretendido por el le-

gislador consistente en acumular los intereses pagados

a las cuentas de los planes personales de retiro hasta el

momento en que losmismos sean retirados de esas cuen-

tas, lo cual supone que los titulares tendran que pagar el

impuesto sobre la renta resultante de la acumulacinde ta-

les intereses con recursos ajenos a los mantenidos en las

cuentas.

Adems, en caso de que se efectuaran retiros en forma

anticipada, se presentara una doble causacin del im-

puesto sobre la renta por la parte correspondiente a los in-

tereses reales, ya que stos habran sido previamente

acumulados, y como se mencion, al momento de efec-

tuar un retiro anticipado, los intereses seran nuevamente

objeto de gravamen.

Por su parte, se establece quecuandoexistan retiros anti-

cipados y las instituciones financieras entreguen los re-

cursos invertidos en las cuentas de los planes personales

de retiro a sus titulares, debern retener comopago provi-

sional la cantidad que resulte de aplicar la tasa de 20%

sobre el monto de los ingresos, sin deduccin alguna, y

enterar el impuesto correspondiente el da 17 del mes in-

mediato posterior a aquel en el que se efectu la reten-

cin.

Adicionalmente, las instituciones financieras que reali-

cen este tipo de retenciones, debern presentar declara-

cin ante las oficinas autorizadas, a ms tardar el 15 de

febrero de cada ao, proporcionando cierta informacin

de las personas a las que les hubieran efectuado retencio-

nes en el ao de calendario anterior.

De esta manera, lo que las autoridades fiscales preten-

den es tener un control detallado de las personas fsicas

que realicen retiros anticipados de las cuentas de planes

personales de retiro, para poder verificar la informacin y

revisar que estas personas declaren correctamente sus

ingresos; sin embargo, podramos decir que lo anterior

supone una prdida de confidencialidad para las perso-

nas fsicas que deseen invertir en dichos planes.

En este orden de ideas, en caso de que una persona fsi-

ca decida retirar anticipadamente sus aportaciones de la

cuenta del plan personal de retiro, la institucin financie-

ra en la cual se encuentre aperturada la cuenta, deber

efectuar la retencin de 20% del impuesto sobre la renta

aplicable al monto total de los pagos que le realice a la

persona fsica, as como presentar informacin anual a

las autoridades fiscales cuando se realicen los retiros an-

ticipados, adems de que la persona fsica deber acu-


Fiscal

mular dichos montos en su declaracin anual, pudiendo

acreditar las retenciones que le sean efectuadas.

b) Retiros cuando se cumplen requisitos

Respecto a los retiros efectuados cuando el titular cum-

pla 65 aos o se encuentre en el supuesto de invalidez o

incapacidad, las disposiciones fiscales no prevn en for-

ma especfica el rgimen que resultar aplicable en este

tipo de retiros.

De hecho, esto constituye un tema de controversia den-

tro del medio fiscal, as como entre las diversas institu-

ciones financieras, pues no se cuenta con la certeza de

cul es la posicin de las autoridades fiscales para gra-

var este tipo de inversiones, lo que se ha traducido en la

falta de aceptacin de tal producto en el mercado.

En principio, consideramos que cuando se realicen este

tipo de retiros, la parte correspondiente a las aportacio-

nes que en sumomento se hayan efectuado, no pagarn

el impuesto sobre la renta, toda vez que, adems de la

inexistencia de disposicin legal alguna que as lo pre-

vea, las personas fsicas titulares de las cuentas de los

planes personales de retiro no estarn obteniendo un in-

cremento real en su patrimonio, ya que se trata de recur-

sos que formaban parte del mismo.

Sin embargo, por la parte de los retiros que corresponda

a los rendimientos, los titulares estaran obteniendo un

incremento real en su patrimonio, mismo que en princi-

pio se encuentra gravado por el captulo VI De los ingre-

sos por intereses del ttulo IV, de la Ley del Impuesto

sobre la Renta.

Como ya se indic, de considerar que dichos ingresos

se encuentran gravados conforme al captulo VI, los ren-

dimientos se tendran que acumular conforme se deven-

garan, lo que supone que no existira diferimiento alguno

del impuesto y, por tanto, el esquema de los planes per-

sonales de retiro dejara de cumplir con sus objetivos,

adems de que en caso de haber retiros anticipados, se

presentara unadobleacumulacinde tales rendimientos.

En consecuencia, a pesar de que consideramos que se-

ra difcil que estos rendimientos no calificaran como in-

tereses, existen interpretaciones que afirman tal hecho.

Si este fuera el caso, por tratarse de incrementos patri-

moniales, necesariamente se encontraran gravados por

el captulo IX De los dems ingresos que obtengan las

personas fsicas, y las instituciones financieras tendran

que efectuar una retencin equivalente al 20% del total

de los recursos entregados a los titulares.

Otra temade controversia gira en torno a que, en caso de

considerar que los rendimientos se encuentran grava-

dos conforme al rgimen de intereses, las instituciones

financieras, al momento de entregar los rendimientos a

los titulares de las cuentas, debern efectuar una reten-

cin equivalente al 0.5% anual sobre el capital que haya

dado origen al pago de los intereses, lo que genera dos

interpretaciones al respecto.

La primera interpretacin consiste en aplicar la tasa de

retencin de 0.5% por cada ao en el que se mantuviera

la inversin, lo que llevara a una retencin en funcin de

los aos de duracin del plan. La segunda interpretacin

se refiere a aplicar la tasa de 0.5% al capital que haya

sido aportado por los titulares de las cuentas.

Independientemente de la retencin que efecten las

instituciones financieras, las disposiciones fiscales apli-

cables establecen que stas debern presentar declara-

cin ante las oficinas autorizadas, a ms tardar el 15 de

febrero de cada ao, proporcionando la informacin de

las personas a las que les hubieran efectuado las reten-

ciones en el ao de calendario anterior, con lo que al igual

que en el caso de llevar a cabo retiros anticipados, las au-

toridades fiscales pretenden contar con la informacin

necesaria para revisar que las personas fsicas acumulen

correctamente los ingresos que les correspondan.

Comentario

Consideramos necesario que la Ley del Impuesto sobre

la Renta prevea claramente el tratamiento fiscal aplicable

en los retiros de las cuentas de estos planes, cuando se

cumplan los requisitos de permanencia, es decir, llegar a

la edad de 65 aos o encontrarse en el supuesto de invali-

dez o incapacidad.

Lo anterior con objeto de evitar incertidumbre en los in-

versionistas y lograr que dichos planes se conviertan en

canales de inversin atractivos, que al mismo tiempo pro-

muevanel ahorro a largoplazo ygaranticenunahorro adi-

cional para la vejez.

En nuestra opinin, estos objetivos se lograran si la Ley

del Impuesto sobre la Renta considerara una exencin ex-

presa sobre los rendimientos generados en estas cuentas

cuando se cumplieran los requisitos previstos en las dis-

posiciones fiscales vigentes.


Fiscal

Distorsiones que se presentan en materiadel clculo del costo fiscal de acciones

CP Joaqun Lagos CarrilloANEFAC Mxico

El objeto de este artculo es analizar una de las diversasdistorsiones que se presentan en materia del clculo delcosto fiscal de acciones, derivadas de las reformas reali-zadas a la Ley del ISR vigente a partir de 2003.

Alcance

Aun cuando son varios los problemas que derivan de laaplicacin de la mecnica para la determinacin del cos-to fiscal de acciones que prev la Ley del ISR en vigor, eneste artculo se analizar especficamente la distorsinque se presenta respecto de acciones adquiridas hastael 31 de diciembre de 2001, en cuanto a la forma en quelos contribuyentes deben incorporar las modificacionesque el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta (en ade-lante, Cufin) haya tenido durante el periodo de tenenciade tales acciones. Cabe recordar que la obligacin de in-cluir los movimientos del saldo de la Cufin resulta aplica-ble, entre otras, a acciones cuyo periodo de tenenciahaya sido superior a doce meses.

Antecedentes

De acuerdo con la Ley del ISR vigente hasta el 31 de di-ciembre de 1995, en trminos generales, el costo fiscalde acciones se vea afectado por las utilidades y prdi-das fiscales de la emisora, as como por los dividendospercibidos y pagados por ella (con ciertas excepciones),debindose considerar tales conceptos a partir del 1o.de enero de 1975 y hasta la fecha en que las accionesfueran enajenadas.

A partir de 1996, como una medida de simplificacin semodific la Ley del ISR para que los conceptos antesmencionados no fueran incluidos de forma individualsino a travs de la Cufin. Para estos efectos, se estable-ci la obligacin de afectar, el costo fiscal de accionescon la diferencia resultante de restar al saldo de la Cufin ala fecha de enajenacin, el saldo de dicha cuenta a la fe-cha de adquisicin de las acciones. Con motivo de estareforma, el costo fiscal se dej de ver impactado directa-mente con las prdidas pendientes de amortizar de la

emisora; esto, en virtud de que la Cufin se afecta a partirde los resultados fiscales de la emisora y no de lasutilidades y prdidas fiscales de sta.

El 1o. de abril de 2002 se reform de nueva cuenta el pro-cedimiento para la determinacin del costo fiscal de ac-ciones, incorporndose una mecnica similar a la queestuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1995. Enefecto, a travs de dicha reforma se elimin la incorpora-cin de la diferencia entre los saldos de la Cufin, estable-cindose nuevamente la obligacin de incorporar deforma individual y por separado, las utilidades y prdidasfiscales de la emisora as como los dividendos percibidosy pagados por ella (con ciertas excepciones). Adems, selimit la incorporacin de los conceptos mencionados alos correspondientes a los ltimos diez ejercicios termina-dos anteriores a la fecha de enajenacin.

Tambin, a partir del 1o. de abril de 2002, se adicionaronnuevos conceptos por incluir para la determinacin delcosto fiscal de acciones, tales como los reembolsos decapital pagados a los accionistas y la diferencia negativaresultante de disminuirle al resultado fiscal del ejercicioel ISR y los gastos no deducibles. A ambos conceptostambin result aplicable la limitante de diez ejerciciosmencionada en el prrafo precedente. Tambin se inclu-yeron como nuevos conceptos por ser incluidos en elcosto fiscal de acciones, los dividendos decretados nopagados a la fecha de enajenacin de las acciones

Finalmente, a partir del 1o. de enero de 2003 se modificde nuevo la mecnica para la determinacin del costofiscal de acciones, con intencin de simplificarlo y de eli-minar la limitante de diez ejercicios mencionada. Para ta-les efectos, y como suceda en la mecnica vigentehasta el 31 de marzo de 2002, se dispuso que la incorpo-racin de los resultados fiscales de la emisora, y los divi-dendos (pagados y percibidos), se realizar a travs dela comparacin de los saldos de la Cufin al momento deadquisicin y enajenacin de las acciones, en lugar deincorporar las utilidades y prdidas fiscales y los dividen-dos en forma individual.

Adicionalmente, y con objeto de que el costo fiscal deacciones contine afectndose con las utilidades y pr-


Fiscal

didas fiscales (amortizadas o no) generadas durante elperiodo de tenencia, se estableci la obligacin de dis-minuir las prdidas fiscales pendientes de amortizar almomento de enajenar las acciones (generadas duranteel periodo de tenencia), as como la obligacin de adicio-nar las prdidas fiscales determinadas antes de dichoperiodo y que hubieran sido amortizadas durante elmismo.

Anlisis

1. Diferenciales entre los saldos de la Cufin

De acuerdo con la fraccin II, inciso a, del artculo 24 dela Ley del ISR en vigor, para determinar el costo fiscal deacciones se debe adicionar, entre otros, la diferenciaque resulte de restar al saldo de la Cufin que en trminosdel artculo 88 de esta ley tenga la emisora a la fecha deenajenacin de las acciones, el saldo que tuviera lacuenta a la fecha de adquisicin, cuando el primero delos saldos sea mayor, en la parte que corresponda a lasacciones que tenga el contribuyente adquiridas en lamisma fecha.

Para determinar esta diferencia, los saldos de la Cufinque la emisora hubiera tenido a las fechas de adquisi-cin y de enajenacin de las acciones, se deben actuali-zar por el periodo comprendido desde el mes en que seefectu la ltima actualizacin previa a la fecha de adqui-sicin o de enajenacin, segn se trate, y hasta el mes enque se enajenen las acciones.

En caso de que el nmero de acciones de la emisorahaya variado durante el periodo comprendido entre lasfechas de adquisicin y de enajenacin, la diferencia en-tre los saldos de la Cufin se determina por cada uno delos periodos transcurridos entre las fechas de adquisi-cin y de enajenacin de las acciones, en los que sehaya mantenido el mismo nmero de acciones. Para es-tos efectos, se restar el saldo al final del periodo del sal-do al inicio del mismo, actualizados ambos a la fecha deenajenacin de las acciones.

La diferencia de los saldos de Cufin mencionada en elprrafo anterior, se divide entre el nmero de acciones dela emisora existente en el mismo periodo, y el cociente asobtenido se multiplica por el nmero de acciones propie-dad del contribuyente en ese periodo. Los resultados sesuman o restan, segn el caso.

En virtud del procedimiento antes descrito y como suce-da hasta el 31 de marzo de 2002, el costo fiscal se verafectado con aquellos conceptos que incrementaron odisminuyeron el saldo de la Cufin durante el periodo de

tenencia de las acciones, actualizados y en la parte pro-porcional correspondiente al nmero de acciones delque haya sido propietario el contribuyente a la fecha enque tales conceptos hayan afectado la Cufin.

2. Saldo inicial de la Cufin

Aun cuando el objeto del presente no es realizar un anli-sis de la mecnica para la determinacin de la Cufin, sonimportantes algunas reflexiones en cuanto a su integra-cin, dado el efecto que esta cuenta tiene en la determi-nacin del costo fiscal de acciones.

La nueva Ley del ISR, publicada en el Diario Oficial de laFederacin el 1o. de enero de 2002 y vigente a partir deesa fecha, no contiene disposicin alguna que permitareconocer en forma expresa como saldo de la Cufin elque se tuviera al 31 de diciembre de 2001 y que se en-contraba determinado conforme a la ley vigente hasta el31 de diciembre de 2001 y sus artculos transitorios.

Al respecto, el nuevo Reglamento de la Ley del ISR, pu-blicado en el Diario Oficial de la Federacin el 17 de octu-bre de 2003, establece en su artculo sptimo transitorioque para efectos del artculo 88 de la Ley del ISR, los con-tribuyentes que hubieran iniciado actividades antes del1o. de enero de 2002, podrn determinar el saldo inicialde la Cufin conforme a las reglas de carcter general queemita el Servicio de Administracin Tributaria.

En relacin con lo anterior, la regla 3.7.2 de la ResolucinMiscelnea Fiscal para 2003,1 dispone que para efectosdel citado artculo 88, los contribuyentes que hubieraniniciado actividades antes del 1o. de enero de 2002, po-drn determinar el saldo inicial de la Cufin de acuerdocon el procedimiento previsto en dicha regla. En trmi-nos generales, el procedimiento es el siguiente:

a) La utilidad fiscal neta (en adelante, Ufin) de cadauno de los ejercicios comprendidos entre el 1o. deenero de 1975 y el 31 de diciembre de 2001, se ac-tualiza desde el ltimo mes del ejercicio al que co-rresponda y hasta el 31 de diciembre de 2001.

b) En caso de que en alguno de los ejercicios citados lasuma del ISR pagado de las partidas no deduciblesy de la participacin de los trabajadores en las utili-dades de la empresa sea mayor que el resultado fis-cal del ejercicio, esta diferencia (en lo sucesivo, Ufinnegativa) se debe disminuir de la suma de las Ufinque se tenga al 31 de diciembre de 2001 o, en sucaso, de la Ufin que se determine en los siguientesejercicios, hasta agotarla.

c) Los dividendos distribuidos y cobrados durante elperiodo comprendido del 1o. de enero de 1975 al 31


Fiscal

1 Esta regla fue publicada por primera vez en el Diario Oficial de la Federacin del 10 de abril de 2002 y corresponda a la regla 3.8.8.de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2002.

de diciembre de 2001 (con ciertas reglas y excep-ciones) se actualizan desde el mes en que se paga-ron o cobraron y hasta el 31 de diciembre de 2001.

d) El saldo inicial de la Cufin al 31 de diciembre de2001, se determina de adicionar a las Ufin actualiza-das (previamente disminuidas de las Ufin negati-vas), los dividendos cobrados actualizados, y dedisminuir los dividendos distribuidos actualizados.

De no ser por la afectacin de las Ufin negativas, el saldoinicial de la Cufin que se determina conforme a la reglamiscelnea, sera similar al que se obtendra de aplicar lamecnica contenida tanto en la Ley del ISR vigente hastael 31 de diciembre de 2001, como en sus artculos transi-torios; esto, en virtud de que dicha ley no obligaba aafectar la Cufin con las Ufin negativas. En efecto, a partirdel 1o. de enero de 2002, el artculo 88 de la Ley del ISRobliga a afectar la Cufin con las Ufin negativas.

En consecuencia, la regla miscelnea puede provocarque en algunos casos no se tenga saldo inicial en la Cu-fin al 31 de diciembre de 2001, aun cuando conforme a lamecnica vigente hasta esa fecha la cuenta s tenga unsaldo.

En opinin de diversos abogados, aun cuando la nuevaley vigente a partir del 1o. de enero de 2002 no lo permitade forma expresa, los contribuyentes pueden considerarel saldo de la Cufin que hayan tenido al 31 de diciembrede 2001 y que hubieran determinado conforme a la leyvigente hasta dicha fecha.

Lo anterior en virtud de que el artculo 124 de la ley vigen-te hasta el 31 de diciembre 2001 otorgaba a los contribu-yentes el derecho de considerar el saldo de la Cufin quese tuviera al final de un ejercicio como saldo inicial del si-guiente ejercicio. En efecto, se trata de un derecho ad-quirido por los contribuyentes al amparo de la ley vigentehasta el 31 de diciembre de 2001, mismo que no puedeser desconocido por una ley posterior.

Por ltimo, es importante comentar que el procedimien-to previsto en la regla miscelnea lleva a una aplicacinretroactiva de una obligacin prevista en la Ley del ISR apartir de 2002 (aplicacin de Ufin negativas contra la Cu-fin), situacin que resulta contraria al principio de irre-troactividad de las leyes previsto en la ConstitucinPoltica de los Estados Unidos Mexicanos.

3. Acciones adquiridas hasta el 31 de diciembrede 2001

En el punto 1 de este apartado se coment que el costofiscal de acciones se ver afectado con aquellos concep-tos que incrementaron o disminuyeron el saldo de la Cu-fin durante el periodo de tenencia de las acciones,actualizados y en la parte proporcional correspondienteal nmero de acciones del que haya sido propietario el

contribuyente a la fecha en que tales conceptos hayanafectado la Cufin.

Para estos efectos, se debe determinar la diferencia queresulte de restar al saldo de la Cufin que en trminos delartculo 88 de la Ley del ISR tenga la emisora a la fechade enajenacin de las acciones, el saldo que tuviera esacuenta a la fecha de adquisicin.

En el caso especfico de acciones adquiridas hasta el 31de diciembre de 2001, y cuya emisora hubiera determi-nado el saldo inicial de la Cufin conforme a la regla 3.7.2de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2003, el clculode la diferencia mencionada en el prrafo anterior presen-tar diversos problemas, como se analiza a continuacin.

El saldo de la Cufin a la fecha de enajenacin de las ac-ciones, calculado conforme al artculo 88 de la ley, estarcompuesto por el saldo inicial que se hubiera determina-do conforme al procedimiento previsto en la regla misce-lnea citada, as como por los movimientos posterioresque la Cufin hubiera tenido hasta la fecha de enajenacin.

Por lo que se refiere al saldo de la Cufin a la fecha de ad-quisicin de las acciones, resulta necesario definir si aesa fecha exista o no un saldo en la Cufin, conforme alartculo 88 de la Ley del ISR.

A partir del 1o. de enero de 2002, fecha en que entr envigor la nueva Ley del ISR, la mecnica para determinarla Cufin se indica en el artculo 88 del mismo ordena-miento, lo que en un principio lleva a concluir que antesdel 1o. de enero de 2002 no pudo existir saldo en la Cufinpara efectos del artculo 88. Por esta razn, el artculosptimo transitorio del nuevo Reglamento de la Ley delISR establece que para efectos del artculo 88, los contri-buyentes que hubieran iniciado actividades antes del 1o.de enero de 2002, pueden determinar el saldo inicial dela Cufin conforme al procedimiento que seala la reglamiscelnea 3.7.2.

Como se coment en el punto 2 de este apartado, la re-gla miscelnea referida indica para efectos del artculo88 de la Ley del ISR, el procedimiento para calcular unimporte que constituye el saldo con el que se inicia la Cu-fin y el cual se determina al 31 de diciembre de 2001.

De lo antes expuesto, en mi opinin, puede concluirseque para efectos del artculo 88 de la Ley del ISR en vi-gor, el saldo de la Cufin se inicia con un resultado que sedetermina al 31 de diciembre de 2001, lo que implica queantes de esta fecha no exista saldo alguno en la Cufinpara efectos del artculo 88.

En consecuencia, tratndose de acciones adquiridashasta el 31 de diciembre de 2001, a la fecha de su adqui-sicin no se tendr saldo en la Cufin, lo que traer comoconsecuencia que tales acciones se vean afectadas conla parte proporcional que les corresponda del total del


Fiscal

saldo de la Cufin a la fecha de enajenacin de lasacciones.

Esta situacin generar distorsiones importantes. Enefecto, conforme a la regla miscelnea 3.7.2, el saldo ini-cial de la Cufin al 31 de diciembre de 2001 se integra conlas Ufin de la emisora y los dividendos (pagados y perci-bidos) a partir del 1o. de enero de 1975 y hasta el 31 dediciembre de 2001. Por tanto, las acciones adquiridashasta el 31 de diciembre de 2001, pueden llegar a serafectadas con resultados y dividendos anteriores a la fe-cha de adquisicin de tales acciones, lo que generaraun beneficio indebido para stas, al tratarse de concep-tos anteriores a la fecha de adquisicin de las mismas.Para ejemplificar lo anterior, se presenta el siguienteejercicio, el cual no considera efectos inflacionarios:

Datos de la emisora

Determinacin del saldo inicial de la Cufin al 31/XII/2001:

Ufin ejercicio 1999 $100

Ufin ejercicio 2000 200


Saldo inicial de la Cufin al 31/XII/2001 $600

Determinacin del saldo de la Cufin al 31/XII/2002:

Saldo inicial de la Cufin al 31/XII/2001 $600


Saldo de la Cufin al 31/XII/2002 $1,000

Acciones en circulacin de la emisora = 100

Datos del accionista

Fecha de adquisicin delas acciones 1/XII/2001

Nmero de acciones adquiridas 50

Fecha de enajenacin de lasacciones 1/X/2003

Asignacin de los saldos de la Cufin para el costofiscal de acciones

Saldo de la Cufin a la fecha deenajenacin de las acciones $1,000

Saldo de la Cufin a la fecha deadquisicin de las acciones $ 0

Diferencia entre saldos de la Cufin $1,000

Acciones en circulacin de laemisora 100

Diferencia entre saldos de la Cufinpor accin $10

Acciones propiedad delaccionista 50

Diferencia entre saldos de la Cufincorrespondiente al accionista $500

Como puede observarse, la diferencia de los saldos deCufin correspondiente al accionista est compuesta par-cialmente por el 50% de las Ufin de los ejercicios de 1999y 2000, siendo que en estos ejercicios el accionista no te-na acciones de la emisora. Ello, obviamente, se traduceen un beneficio indebido para el accionista.

Contar con un saldo inicial de la Cufin al 31 de diciembrede 2001 impide, tratndose de acciones adquiridas has-ta esa fecha, identificar el saldo de la Cufin a la fecha deadquisicin de las acciones, el cual debiera correspon-der a las Ufin y a los dividendos cobrados y pagados porla emisora antes de la fecha de compra de los ttulos.

Una distorsin similar a la comentada se present tam-bin con motivo de las reformas a la mecnica para la de-terminacin del costo fiscal de acciones realizadas en1996. En efecto, y como se mencion en el apartado deantecedentes, a partir de 1996 se dejaron de incluir enforma individual las utilidades y prdidas fiscales de laemisora, as como los dividendos pagados y percibidospor ella, para incorporarlos a travs de la diferencia entrelos saldos de la Cufin a la fecha de adquisicin y enajena-cin de las acciones.

Cabe recordar que una disposicin transitoria2 de la leyvigente hasta el 31 de diciembre de 2001, estableca laforma en que los contribuyentes que hubieran iniciadoactividades antes del 1o. de enero de 1989 deban deter-minar el saldo inicial de la Cufin; esto en virtud de que apartir de 1989 la Ley del ISR oblig a llevar por primera vezdicha cuenta. En trminos generales, el procedimientoque estableca el artculo transitorio referido consista enlo siguiente:

a) La Ufin de cada uno de los ejercicios comprendidosentre el 1o. de enero de 1975 y el 31 de diciembre de1988, se actualizaba desde el ltimo mes del ejerci-cio al que corresponda y hasta el ltimo mes delejercicio terminado en 1988.

b) Los dividendos distribuidos y cobrados durante elperiodo del 1o. de enero de 1975 al 31 de diciembrede 1982 (con ciertas reglas y excepciones) se actua-


Fiscal

2 Artculo dcimo primero transitorio, fraccin I, de la Ley del ISR vigente a partir de 1990.

lizaban desde el mes en que se haban pagado o co-brado y hasta el ltimo mes del ejercicio terminadoen 1988.

c) El saldo inicial de la Cufin a la fecha de cierre delejercicio terminado en 1988, se determinaba de adi-cionar a las Ufin actualizadas, los dividendos cobra-dos actualizados, y de disminuir los dividendosdistribuidos actualizados.

Como podr observarse, el contar nicamente con unsaldo inicial de la Cufin a la fecha de cierre del ejerciciode 1988, poda originar tambin que el costo fiscal de ac-ciones adquiridas hasta esa fecha pudiera verse afec-tado con Ufin y dividendos anteriores a la fecha deadquisicin de las acciones; esto al no contarse con unsaldo en la Cufin antes de tal fecha.

Reconociendo esta problemtica, a partir de 1996, se in-corpor un artculo transitorio3 a la Ley del ISR vigentehasta el 31 de diciembre de 2001, mismo que establecaque para efectos del clculo del costo fiscal de las accio-nes, el saldo de la Cufin correspondiente a los ejerciciosincluidos en el periodo comprendido entre el 1o. de ene-ro de 1975 y el 31 de diciembre de 1988 (el cual abarca-ba el saldo inicial de la Cufin) los contribuyentes debandeterminar el saldo de dicha cuenta aplicando para cadaao lo dispuesto en el artculo 124 de la ley vigente. Enotras palabras, la disposicin transitoria estableca quepara efectos del costo fiscal de acciones, el saldo de laCufin deba determinarse aplicando a los conceptos queintegraran el saldo inicial de la misma el procedimientonormal que la ley vigente en ese entonces sealaba parala determinacin de la Cufin; esto es, determinar el saldode esta cuenta a la fecha de cada distribucin y cobro dedividendos y a la fecha de cierre de cada ejercicio.

La disposicin transitoria mencionada lograba que lasacciones adquiridas hasta la fecha de cierre del ejerciciode 1988, tuvieran como saldo de la Cufin a la fecha deadquisicin el que corresponda a las Ufin y a los dividen-dos anteriores a la fecha de adquisicin de las acciones,evitndose que las mismas se beneficiaran indebida-mente de utilidades y dividendos anteriores al periodode tenencia.

No obstante, y aun tratndose de un problema conocidopor las autoridades fiscales, a la fecha no existe disposi-cin alguna que evite que el costo fiscal de acciones ad-quiridas hasta el 31 de diciembre de 2001, pueda verseafectado con Ufin de la emisora y dividendos pagados ycobrados por ella, anteriores a la fecha de adquisicin delas acciones.

En consecuencia, en mi opinin, resulta necesaria la in-corporacin de una disposicin con contenido equiva-lente al del artculo transitorio comentado en prrafosprecedentes. Esta disposicin debera ordenar que paraefectos del costo fiscal de acciones, la Cufin se determi-nara por el periodo que comprendiera el saldo inicial deesta cuenta calculado conforme a la regla 3.7.2 de la Re-solucin Miscelnea Fiscal para 2003 (1o. de enero de1975 al 31 de diciembre 2001), aplicando a todos losconceptos que integraran dicho saldo el procedimientoprevisto en el artculo 88 de la Ley del ISR en vigor.

Lo anterior permitira determinar el saldo de la Cufin a lafecha de cada distribucin y cobro de dividendos y a lafecha de cierre de cada ejercicio. Con esto se lograraque las acciones adquiridas hasta del 31 de diciembrede 2001 tuvieran como saldo de la Cufin a la fecha de ad-quisicin el que correspondiera a las Ufin y a los dividen-dos anteriores a la fecha de adquisicin de las acciones;as, se evitara que las mismas se beneficiaran indebida-mente de utilidades y dividendos anteriores al periodode tenencia.

Conclusiones

Tratndose de emisoras que hubieran determinado elsaldo inicial de su Cufin al 31 de diciembre de 2001, con-forme al procedimiento previsto en la regla 3.7.2 de laResolucin Miscelnea Fiscal para 2003, el costo fiscalde las acciones adquiridas hasta esa fecha puede verseafectado con resultados fiscales de la emisora y dividen-dos cobrados y pagados por ella anteriores a la fecha deadquisicin de las acciones. Esta situacin se presentaen virtud de que, en mi opinin, no habr un saldo de laCufin a la fecha de adquisicin de las acciones, toda vezque slo se contar con el saldo inicial de esta cuenta al 31de diciembre de 2001 y el cual estar determinado confor-me al procedimiento contenido en la regla citada.

Para evitar esta distorsin, en mi opinin, debera incluir-se una disposicin que estableciera que, para efectosdel costo fiscal acciones, la Cufin se determinara por elperiodo que abarcara el saldo inicial de esta cuenta cal-culado conforme a la regla miscelnea (1o. de enero de1975 al 31 de diciembre 2001), aplicando a todos losconceptos que lo integraran el procedimiento previstoen el artculo 88 de la Ley del ISR en vigor. Una Cufin cal-culada en estos trminos permitira identificar en formaadecuada el saldo de dicha cuenta a la fecha de adquisi-cin de las acciones, lo que evitara que el costo fiscal delas mismas se viera afectado con resultados y dividen-dos anteriores al periodo de tenencia.


Fiscal

3 Artculo sptimo transitorio, fraccin I, de la Ley del ISR vigente a partir de 1996.

Taller deprcticas

Riesgos y beneficios por considerar al cierredel ejercicio fiscal para 2003

Marco terico

Con objeto de proporcionar a las personas morales quetributen en el rgimen general de la Ley del ISR una guade los aspectosms importantes por considerar al cierrede su ejercicio fiscal, se efectu una recopilacin de lasdisposiciones fiscales que implican riesgos a los contri-buyentes al hacer omisa su observancia, as como deaquellas que pueden ser aprovechadas a efecto de dis-minuir la carga tributaria correspondiente al ejercicio de2003; el anlisis se complementa con el desarrollo dediversos casos prcticos.

Ley del Impuesto sobre la Renta

Opcin para acumular ingresos tratndose decontribuyentes que proporcionen servicio tursticode tiempo compartido

El artculo 13 del Reglamento de la Ley del ISR y la regla3.4.4 de la ResolucinMiscelnea Fiscal para 2003-2004conceden la opcin a los contribuyentes que proporcio-nen el servicio turstico de tiempo compartido a travs delotorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmue-bles o mediante la prestacin de servicios de hospedaje,de acumular los ingresos considerando nicamente lascontraprestacionesque seanexigibles, las que se consig-nen en los comprobantes que se expidan o las que efec-tivamente se cobren en el periodo de que se trate, lo quesuceda primero.

Esta opcin debe ejercerse respecto a la totalidad de loscontratos celebrados y las contraprestaciones derivadasde los mismos.

El ejercicio de esta opcin queda condicionada al previoregistro del contrato ante la Procuradura Federal delConsumidor, en trminos de la Ley Federal de Protec-cin al Consumidor.

Deudas perdonadas que no se consideran ingresosacumulables

Segn el artculo segundo, fraccin XLVI, de las disposicio-nes transitorias de la Ley del ISR para 2002, las personas

morales no considerarn ingresos acumulables para efec-tos de este impuesto, el importe de las deudas perdonadascomo resultado de reestructuracin de crditos o de enaje-nacin de bienes muebles e inmuebles, certificados de vi-vienda, derechos de fideicomitente o fideicomisario querecaigan sobre inmuebles, por dacin en pago o adjudica-cin judicial o fiduciaria, cuando se trate de crditos otorga-dosporcontribuyentesquepordisposicin legal nopuedanconservar losbienes recibidos, siemprequecancelen, ensucaso, el inters que se hubiera deducido para efectos de di-cho gravamen por las deudas referidas, y adems:

1. Se trate de crditos otorgados hasta el 31 de diciem-bre de 1994, aun cuando hubieran sido reestructura-dos posteriormente con la nica finalidad de ampliarel plazo de vencimiento o las condiciones de pagodelprstamo original, sin implicar en forma alguna un au-mento en el saldo que a la fecha de reestructuracintuviera el prstamo reestructurado.

2. Existan registros en la contabilidad de la institucinque hubiera otorgado el crdito que demuestren loanterior.

3. Los contribuyentes presenten las declaraciones com-plementarias que correspondan, derivadas de la can-celacin de los intereses que se hubieran deducido.

4. Los contribuyentes disminuyan el importe de lasdeudas perdonadas, contra las prdidas del ejer-cicio que se determinen de acuerdo con el artculo 61de la Ley del ISR.

Opcin para el tratamiento fiscal de deudasperdonadas a contribuyentes sujetosa concurso mercantil

El artculo 16-Bis de la Ley del ISR otorga la opcin a loscontribuyentes sujetos a un procedimiento de concursomercantil, de disminuir el monto de las deudas perdona-das conforme al convenio suscrito con sus acreedores re-conocidos, en los trminos establecidos en la Ley deConcursos Mercantiles, de las prdidas pendientes dedisminuir que tenganenel ejercicio enque los acreedoresles perdonen las deudas.


Igualmente, el mismo precepto indica que cuando elmonto de las deudas perdonadas seamayor que las pr-didas fiscales pendientes de disminuir, la diferencia queresulte no se considerar ingreso acumulable.

Cabe sealar que de acuerdo conel artculo segundo, frac-cin II, de las disposiciones transitorias de la Ley del ISRpara 2003, esta opcin no podr ejercerse por aquellasdeudas perdonadas a las que se les hubiere aplicado elbeneficio consignado en el artculo segundo, fraccinXLVI, de las disposiciones transitorias de la Ley del ISRpara 2002, comentado en el punto anterior.

Exencin al enajenar bienes mediante dacin enpago o adjudicacin

Con fundamento en el artculo segundo, fraccin XLVIII,de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR para2002, durante los ejercicios de 2002 y 2003, las personasmorales no pagarn este impuesto por los ingresos deri-vados de la enajenacin de inmuebles, certificados de vi-vienda, derechos de fideicomitente o fideicomisario querecaigan sobre bienes inmuebles, que realicen los con-tribuyentes comodacin en pago o adjudicacin fiducia-ria a contribuyentes que por disposicin legal no puedanconservar la propiedad de tales bienes o derechos, siem-pre que cumplan con los siguientes requisitos:

1. La dacin en pago o adjudicacin fiduciaria derivede un crdito obtenido antes del 1o. de enero de2002.

2. El contribuyente que enajen el bien no deduzca elsaldo pendiente dededucir del bien deque se trate.

3. Se manifieste en el documento que se levante antenotario pblico, el monto original de la inversin y/ola parte an no deducida sin actualizacin, segn elcaso, as como la fecha de adquisicin de los bienes.Asimismo, el adquirente deber manifestar en el do-cumento que se cumplir con lo dispuesto en la frac-cin L del precepto referido.

Reinversin de cantidades recuperadas derivadasde prdidas por caso fortuito o de fuerza mayor

Conforme al artculo segundo, fraccin XI, de las disposi-ciones transitorias de la Ley del ISR para 2002, cuandolos contribuyentes durante el ejercicio de 2001, hubieranverificado prdidas de bienes por caso fortuito o de fuer-za mayor, que no se reflejaran en el inventario, y hayanrecuperado cantidades por parte de las compaas ase-guradoras, podrn reinvertirlas en la adquisicin de bie-nes de naturaleza anloga a los perdidos o para redimirpasivos por la adquisicin de tales bienes, a ms tardarel 31 de diciembre de 2003, a efecto de que no se consi-deren ingreso acumulable.

Reduccin del ISR para editores

En trminos del artculo segundo, fraccin LXVII, de lasdisposiciones transitorias de la Ley del ISR para 2002,los contribuyentes dedicados exclusivamente a la edi-cin de libros, podrn reducir en 30%el ISR determinadoconforme al artculo 10 de esta ley.

Se considera que un contribuyente se dedica exclusiva-mente a la edicin de libros, cuando sus ingresos por estaactividad representen cuandomenos el 90%de sus ingre-sos totales. Los contribuyentes cuya actividad sea la edi-cin de libros pero que no se dediquen exclusivamente aesta actividad, calcularn la reduccin sobre el monto delISR que corresponda a los ingresos por la edicin de li-bros, en trminos del Reglamento de la Ley del ISR.

Al respecto, el artculo tercero de las disposiciones tran-sitorias de este reglamento indica los requisitos que sedeben reunir, as comoel procedimiento para determinarla reduccin del impuesto, el cual se calcula aplicando latasa de 34% (para este ejercicio) a la utilidad fiscal quecorresponda a la enajenacin de libros editados por elpropio contribuyente, y se considerar monto de lareduccin el 30%, sobre la cantidad obtenida.

Acumulacin de intereses moratorios

Segn el artculo 20, fraccin X, de la Ley del ISR, las per-sonas morales acumularn los intereses moratorios deacuerdo con las reglas siguientes:

1. Hasta el tercermes siguiente a aquel en que el contri-buyente incurra en mora, los intereses se acumula-rn conforme se devenguen.

2. A partir del cuarto mes siguiente a aquel en que elcontribuyente haya incurrido enmora, slo se acumu-larn los intereses efectivamente cobrados; sin em-bargo, los cobros de intereses moratorios que se rea-licen despus del tercer mes siguiente a aquel en queel contribuyente incurri en mora, cubren, en primertrmino, los intereses moratorios devengados en lostres meses siguientes a aquel en que se haya incurri-do en mora, hasta que el monto cobrado exceda elimporte de los intereses moratorios devengados acu-mulados correspondientes al periodode tresmeses.

Documentacin comprobatoria de unaerogacin, para que proceda su deduccin

El artculo 31, fraccin III, de la Ley del ISR, indica que lasdeducciones debern comprobarse con documentosque renan los requisitos que sealen las disposicionesfiscales, relativas a la identidad y domicilio de quien losexpida, as como de quien adquiri el bien de que setrate o recibi el servicio.


Fiscal

Al respecto, en opinin de algunos especialistas, para queuna deduccin pueda efectuarse no es necesario que elcomprobante contenga todos los requisitos sealadosen otras disposiciones fiscales, lo cual, a nuestro pare-cer, no es la intencin del precepto en comento, pues deacuerdo con lo sealado en el tercer prrafo del artculo29 del CFF, para poder deducir o acreditar fiscalmente,el contribuyente deber contar con un comprobante querena los requisitos fiscales quemencionan los artculos29 y 29-A del CFF; as, en nuestra opinin, tambin debe-r incluir los contenidos en la regla 2.4.7 de la ResolucinMiscelnea Fiscal para 2003-2004.

Dentro de los requisitos mencionados en los preceptoscitados, no se establece la obligacin de anotar las le-yendas siguientes:

1. Efectos fiscales al pago.

2. Impuesto retenido de conformidad con la Ley delImpuesto al Valor Agregado.

3. Pago hecho en una sola exhibicin, o pago hecho enparcialidades.

Por tal motivo, consideramos que si el documento de quese trate carece de cualquiera de estas tres leyendas, ellono afectar la deducibilidad de la erogacin amparadapor el comprobante.

Se debe mencionar que hasta el 31 de diciembre de2001, en la Ley del ISR se indicaba que los contribuyen-tes podan optar por considerar como comprobante fis-cal para los efectos de las deducciones autorizadas, loscheques originales pagados por el librador que les hu-bieran sido devueltos por las instituciones de crdito, otratndose de traspasos de cuentas en instituciones decrdito o casas de bolsa, el original del estado de cuentaque al efecto expidiera la institucin de crdito o casa debolsa, siempre que en ambos casos se cumpliera conlos requisitos establecidos en el artculo 29-C del CFF. Apartir de 2002, en el artculo 31, fraccin III, ltimo prra-fo, slo se indica que los contribuyentes podrn optarpor considerar como comprobante fiscal para los efec-tos de las deducciones autorizadas, los originales de losestados de cuenta de cheques emitidos por las institu-ciones de crdito, siempre que se cumplan los requisitosque establece el artculo 29-C del CFF; sin embargo, laregla 2.4.21 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para2003-2004 otorga la facilidad a las instituciones de crditoy a las casas de bolsa, de no devolver al librador los che-ques nominativos pagados o no emitir los estados decuenta a que se refiere el citado artculo. De esta forma, laopcin de utilizar los estados de cuenta como compro-bantes fiscales no surtir efectos reales en este ao.

Por otro lado, en el artculo 31, fraccin XIX, de la Ley delISR, se establecen ciertos requisitos adicionales relacio-nados con la documentacin comprobatoria de las de-ducciones, como sigue:

1. La documentacin deber reunirse a ms tardar elda en que el contribuyente deba presentar la decla-racin; y

2. La fecha de expedicin del comprobante que ampa-re un gasto deducible, deber corresponder al ejerci-cio en que pretenda efectuarse la deduccin.1

Nota1. El artculo 46 del Reglamento de la Ley del ISR y la regla 3.5.9 de laResolucin Miscelnea Fiscal para 2003-2004, indican que tratn-dose de gastos deducibles por concepto de servicios pblicos ocontribuciones locales y municipales, cuya documentacin com-probatoria se expida despus de la fecha en que se prestaron losservicios o se causaron las contribuciones, los mismos podrn de-ducirse en el ejercicio en que efectivamente se obtuvieron o se cau-saron, aun cuando la fecha del comprobante respectivo sea poste-rior y siempre que se cuente con la documentacin comprobatoria ams tardar el da en que el contribuyente deba presentar la declara-cin del ejercicio en que se efecte la deduccin.

Finalmente, de acuerdo con las reglas 2.4.5 y 2.4.17 dela Resolucin Miscelnea Fiscal para 2003-2004, no serequerir la expedicin de comprobantes impresos porestablecimientos autorizados, y por ende, tales docu-mentos no reunirn requisitos fiscales en los casos si-guientes:

1. Cuando se celebre contrato de obra pblica;

2. Tratndose del pago de contribuciones federales,estatales o municipales;

3. Cuando se trate del pago de productos;

4. En las operaciones que se celebren ante notario, y sehagan constar en escritura pblica;

5. Cuando se trate del pago de salarios, y en generalpor la prestacin de un servicio personal subordina-do, as como de aquellos que la Ley del ISR asimile aestos ingresos;

6. Cuando se trate de comprobantes de lneas areas yde agencias de viajes; y

7. Tratndose de estados de cuenta bancarios, por lascomisiones o cargos que se cobren por el cobro decheques.

Forma de pago de erogaciones deducibles

El artculo 31, fraccin III, de la Ley del ISR, establece quecuando los pagos de las deducciones rebasen $2,000,stas debern liquidarse con cualquiera de las formas si-guientes:1

1. Mediante cheque nominativo del contribuyente.2 y 3

2. Con tarjeta de crdito, de dbito o de servicios.

3. A travs de losmonederos electrnicos que al efectoautorice el SAT.

Notas1. Las erogaciones que deban efectuarse por la prestacin de unservicio personal subordinado, no quedarn sujetas a estos mediosde pago.


Legal-EmpresarialFiscal

2. Cuando se expida un cheque nominativo, ste deber ser dela cuenta del contribuyente y contener su clave del RFC, ascomo en el anverso del mismo la expresin para abono encuenta del beneficiario.3. Los pagos que deban efectuarse con cheque nominativo, po-drn realizarse mediante traspasos de cuentas en institucionesde crdito o casas de bolsa.

Por otra parte, el artculo 35 del Reglamento de la Ley delISR dispone que cuando el contribuyente efecte eroga-ciones a travs de un tercero, deber expedir chequesnominativos a favor de ste o mediante traspasos decuentas en instituciones de crdito o casas de bolsa; y siel tercero realiza pagos por cuenta del contribuyente, s-tos debern estar amparados con la documentacin querena los requisitos indicados en el punto anterior. Cabeobservar que esta disposicin no ser aplicable tratndo-se de contribuciones, viticos o gastos de viaje.

El artculo 31, fraccin III, tercer prrafo, de la Ley delISR, establece que los contribuyentes podrn quedar li-berados de la obligacin de pagar las erogaciones concualquiera de las formas mencionadas, siempre que lasmismas se efecten en poblaciones o en zonas ruralesque no cuenten con servicios bancarios. Para tales efec-tos, la regla 3.5.5 de la Resolucin Miscelnea Fiscalpara 2003-2004 indica los lineamientos que las adminis-traciones locales jurdicas o la Administracin CentralJurdica de Grandes Contribuyentes, segn correspon-da, debern observar para liberar a los contribuyentesde tal obligacin.

Entero de retenciones de ISR en formaextempornea a efecto de obtener la deducibilidadde la erogacin de la cual deriven

El artculo 31, fracciones V y XIX, de la Ley del ISR, sealaque cuando las personas morales deban efectuar reten-ciones de este impuesto, para que proceda la deduccinde la erogacin de la cual procedan, lasmismas debernenterarse en los plazos que al efecto establezcan lasdisposiciones fiscales.

Al respecto, el artculo 47 del Reglamento de la Ley delISR y la regla 3.5.10 de la Resolucin Miscelnea Fiscalpara 2003-2004, disponen que los contribuyentes consi-derarn cumplido el requisito anterior cuando enteren di-chas retenciones espontneamente a ms tardar en lafecha en que se deba presentar la declaracin del ejerci-cio, debidamente actualizadas y con los recargos res-pectivos.

En trminos del artculo 73 del CFF, en este caso se consi-dera que una obligacin no se cumple espontneamentecuando se dan, entre otros, los siguientes supuestos:

1. La omisin es descubierta por las autoridades fisca-les.

2. La omisin es corregida por el contribuyente des-pus de que las autoridades fiscales notificaron una

orden de visita domiciliaria, o medie requerimiento ocualquier otra gestin notificada por lasmismas, ten-dientes a ejercer sus facultades de comprobacin.

Pagos que deben estar efectivamente erogados alcierre del ejercicio, para considerarse deducibles

Conforme al artculo 31, fraccin IX, de la Ley del ISR,para que proceda la deduccin de los pagos que a conti-nuacin se enlistan, los mismos debern ser efectiva-mente erogados en el ejercicio de que se trate. Lospagos son los relativos a:

1. Ingresos que correspondan a personas fsicas.

2. Ingresos de personas morales que tributen en el r-gimen simplificado.

3. Ingresos por la prestacin de servicios personalesindependientes que obtengan las sociedades o aso-ciaciones civiles.

4. Ingresos por servicio de suministro de agua potablepara uso domstico o de recoleccin de basura do-mstica que obtengan los organismos descentrali-zados, los concesionarios, permisionarios o empre-sas autorizadas para proporcionarlos.

5. Donativos.

Estos conceptos se considerarn efectivamente eroga-dos cuando hayan sido pagados en efectivo, con che-que, mediante traspasos de cuentas en instituciones decrdito o casas de bolsa, en otros bienes que no sean t-tulos de crdito, o cuando el inters del acreedor quedesatisfecho mediante cualquier forma de extincin de lasobligaciones.

Si el pago de los conceptos enlistados antes se efectacon cheque, los contribuyentes, adicionalmente, debe-rn observar los lineamientos siguientes:

1. Los considerarn efectivamente erogados en la fe-cha de cobro del cheque o cuando ste se transmitaa un tercero, excepto si la transmisin es en procura-cin.

2. La deduccin de tales conceptos se efectuar en elejercicio en el que se cobre el cheque, siempre queentre la fecha consignada en la documentacin com-probatoria que se haya expedido y aquella en queefectivamente se cobre el cheque no hayan transcu-rrido ms de cuatro meses.1

Nota1. De acuerdo con el artculo 39 del Reglamento de la Ley delISR, y la regla 3.1.8 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para2003-2004, las erogaciones efectuadas con cheque podrn de-ducirse aun cuando hayan transcurrido ms de cuatro mesesentre la fecha consignada en la documentacin comprobatoriaque se haya expedido y aquella en que efectivamente se cobreel cheque, siempre que ambas fechas correspondan al mismoejercicio.


Fiscal

Asimismo, el artculo referido indica que cuando el ttulo de cr-dito se cobre en el ejercicio inmediato siguiente a aquel al quecorresponda la documentacin comprobatoria que se haya ex-pedido, los contribuyentes podrn efectuar la deduccin en elejercicio en que se cobre el cheque, siempre que entre la fechaconsignada en la documentacin comprobatoria y aquella enque efectivamente se cobre el cheque no hayan transcurridoms de cuatro meses.

Plazo para reunir los requisitos de las deducciones

Segn el artculo 31, fraccin XIX, de la Ley del ISR, laspersonasmorales debern reunir los requisitos que paracada deduccin en particular establece dicho ordena-miento, excepto el de recabar la documentacin com-probatoria respectiva, en cualquiera de los momentossiguientes:

1. Al realizar las operaciones correspondientes; o

2. Ams tardar el ltimoda del ejercicio deque se trate.

Deduccin de bienes de importacin

De acuerdo con el artculo 31, fraccin XV, de la Ley delISR, para deducir bienes de importacin debern obser-varse los lineamientos siguientes:

1. Comprobar que se cumplieron los requisitos legalespara su importacin definitiva.1

2. Tratndose de adquisicin de bienes sujeta al rgi-men de importacin temporal, la deduccin proce-der segn lo siguiente:1

a) En el caso de bienes de activo fijo, en el mo-mento en que se cumplan los requisitos para suimportacin temporal.

b) Tratndose de bienes distintos de activo fijo, enel momento en que se retornen al extranjero entrminos de la Ley Aduanera.

3. En el caso de bienes sujetos al rgimen de depsitofiscal, de acuerdo con la Ley Aduanera, slo podrndeducirse cuando el contribuyente los enajene, losretorne al extranjero o sean retirados del depsito fis-cal para importarlos definitivamente.1

4. Tratndose de la adquisicin de bienes sujetos al r-gimen de recinto fiscalizado estratgico, se deduci-rn desde el momento en que se introduzcan a esergimen.1

5. Cuando el contribuyente mantenga las adquisicio-nes de bienes fuera del pas, excepto las afectas a unestablecimiento permanente que tenga en el extran-jero, la deduccin proceder hasta el momento enque las enajene o las importe.

Nota1. El importe deducible de los bienes e inversiones a que se refierenestos puntos, en ningn caso podr ser superior a su valor en adua-nas.

Por otro lado, la regla 5.5.1 de las Reglas de carcter gene-ral enmateria de comercio exterior para 2003-2004, estable-ce algunas opciones para deducir bienes de importacin:

Conceptos que podrndeducirse

Momento en que seefectuar la deduccin

Mermas o desperdicios. Hasta que sean retorna-dos, destruidos, donadoso destinados al rgimende importacin definitiva,o consumidos en el casode las mermas.

Refacciones, herramientasy accesorios importados alamparo de un programade maquila o Pitex, siem-pre que se utilicen en elproceso productivo.

Cuando se realice la im-portacin temporal.

Mercancas destinadas almantenimiento y repara-cin de los bienes impor-tados temporalmente alamparo del artculo 106,fraccin V, de la Ley Adua-nera, siempre que no seincorporen a los automvi-les o camiones de casasmviles.

Hasta que las mercancasreemplazadas sean retor-nadas al extranjero, des-truidas o importadas enforma definitiva.

Conforme al artculo 88, ltimo prrafo, de la Ley Aduane-ra, y la regla 2.7.4 de las Reglas de carcter general enmateria de comercio exterior para 2003-2004, las importa-ciones que realicen las empresas de mensajera a travsde agente o apoderado aduanal, en los pedimentos queutilicen el procedimiento simplificado a que se refiere di-cho artculo, en ningn caso sern deducibles.

Devoluciones, descuentos o bonificaciones sobreventas

En trminos del artculo 29, fraccin I, de la Ley del ISR,las personasmorales podrn considerar deduccin auto-rizada las devoluciones que reciban, y los descuentos obonificaciones que hagan, aun cuando correspondan aoperaciones realizadas en ejercicios anteriores.

Ello significa que en el ejercicio de 2003 se pueden con-siderar dichas deducciones, aun cuando correspondana enajenaciones efectuadas en ejercicios anteriores. Portanto, las devoluciones recibidas, as como los descuen-tos o bonificaciones que se hagan, despus de 2003, quecorrespondan a enajenaciones efectuadas en ese ejerci-cio no podrn deducirse en el mismo, sino hasta el mo-mento en que se lleve a cabo la devolucin, descuento obonificacin.


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Devoluciones, descuentos o bonificaciones sobrecompras

El artculo 29, fraccin II, de la Ley del ISR, prev que lasdevoluciones, descuentos o bonificaciones sobre com-pras, efectuadas incluso en ejercicios posteriores, se dis-minuyan de las adquisiciones que las originaron.

Al respecto, el artculo 26, fraccin II, del Reglamento dela Ley del ISR otorga una opcin a los contribuyentes queefecten devoluciones o reciban descuentos o bonifica-ciones despus de febrero de 2004, relativos a mer-cancas,materiasprimasoproductos semiterminadoso ter-minados, adquiridos en 2003, consistente en aplicar ladeduccin en el ejercicio en que se efecten, en lugar dehacerlo en el ao en que se realiz la compra de que setrate, siempre que se renan los requisitos siguientes:

1. El monto de las devoluciones, descuentos o bonifi-caciones, en caso de aplicarse en el ejercicio en quese efectu la adquisicin, no modifique en ms de10% el coeficiente de utilidad calculado en trminosdel artculo 14 de la Ley del ISR, que se est utilizan-do para calcular los pagos provisionales del ejercicioen que se realice la devolucin, el descuento o la bo-nificacin; y

2. El monto de las devoluciones, descuentos o bonifi-caciones que se efecten, en caso de aplicarse en elejercicio en que se realizaron las adquisiciones, notenga como consecuencia calcular utilidad fiscal, enlugar de la prdida fiscal determinada.

Pagos por concepto de salarios y en general por laprestacin de un servicio personal subordinado

De acuerdo con los artculos 31, fraccin V, segundo p-rrafo, 118, fraccin I, y 119 de la Ley del ISR, para deducirlos gastos por concepto de salarios y en general por laprestacin de un servicio personal subordinado, debernsatisfacerse los requisitos siguientes:

1. Efectuar y enterar las retenciones sealadas en el ar-tculo 113 de dicha ley, as como entregar en efectivoel crdito al salario que corresponda, en su caso, alos trabajadores.

2. Llevar los registros de los pagos por salarios y en ge-neral por la prestacin de un servicio personal subor-dinado, en los que se identifique en forma individuali-zada a cada uno de los contribuyentes a los que seles realicen los pagos.

3. Conservar los comprobantes en los que se demues-tre el monto de los ingresos pagados por salarios, elimpuesto que en su caso se haya retenido, y las dife-rencias que resulten a favor del contribuyente conmotivo del crdito al salario.

4. Calcular el impuesto anual de los trabajadores, entrminos del artculo 116 de la Ley del ISR.

5. Presentar ante las oficinas autorizadas, a ms tardarel 15 de febrero de cada ao, la declaracin anual in-formativa de crdito al salario pagado en efectivo, ascomo la de sueldos y salarios.

6. Inscribir a los trabajadores al RFC, o bien, si estninscritos solicitarles dicha clave.1

7. Pagar las aportaciones de seguridad social, y lasmen-cionadas en el artculo 109 de la Ley del ISR, que co-rrespondan por los ingresos de que se trate.

Nota1. De acuerdo con el artculo 27, sexto prrafo, del CFF, y la regla2. 3.12 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2003-2004, duranteel periodo comprendido del 1o. de enero al 21 de noviembre de2003, este requisito se tena por cumplido cuando los patrones pro-porcionaran al SAT la CURP de las personas a quienes hicieran lospagos por sueldos y salarios. A partir del 22 de noviembre, y confor-me a la regla 2.3.8 la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2003-2004,los trabajadores debern ser inscritos por el empleador mediante lapresentacin del escrito libre correspondiente, acompaado dedispositivo magntico debidamente requisitado conforme a las ca-ractersticas tcnicas sealadas en el anexo 1, rubro C, numeral 10,inciso e, de la misma resolucin.

El artculo 31, fraccin XX, de la Ley del ISR, indica quepara deducir los pagos correspondientes a trabajadoresque tengan derecho al crdito al salario, deber entre-garse efectivamente dicho crdito, as como cumplir losrequisitos sealados.

Deducibilidad del impuesto sustitutivo delcrdito al salario

De acuerdo con el artculo tercero de las disposicionestransitorias de la Ley del ISR para 2003, las personasmo-rales que realicen erogaciones por la prestacin de unservicio personal subordinado, en territorio nacional,estarn obligadas a pagar el impuesto sustitutivo delcrdito al salario (ISCAS).

Al respecto, las disposiciones fiscales que regulan esteimpuesto no impiden que quien lo pague lo deduzcacomo un gasto para efectos d

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Practica 348