221

ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 54 (110), Warszawa 2010

Przychody z tytułu dotacji unijnych

w sprawozdaniu finansowym

przedsiębiorstwa

Marzena Wrona, Katarzyna Żuk

Wprowadzenie

Po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska uzyskała możliwość korzy-

stania z funduszy unijnych na dotychczas niespotykaną skalę. Różne pod-

mioty, w tym przedsiębiorstwa, zaczęły uzyskiwać przychody z tytułu dota-

cji UE, co spowodowało konieczność prawidłowego ich ujęcia w sprawozda-

niu finansowym. Zagadnienie to, z uwagi na różnorodność przedmiotu i celu

dotacji, sposobu ich wypłaty oraz możliwości pozyskania środków z różnych

programów, a także częstych zmian dokumentacji programowych, sprawia

wciąż wiele problemów zarówno teoretykom, jak i praktykom. W literaturze

przedmiotu ujęcie przychodów z tytułu dotacji wciąż nie jest wystarczająco

omówione, a więc zagadnienie to jest niezwykle ważne i ciągle aktualne. Dla-

tego autorki podjęły powyższą problematykę badawczą.

Celem niniejszej publikacji jest przedstawienie sposobów ujęcia w księ-

gach rachunkowych i prezentacji w sprawozdaniu finansowym przedsię-

biorstw przychodów z tytułu dotacji unijnych.

W artykule wykorzystano analizę literatury przedmiotu, zapisy ustawy

o rachunkowości (Ustawa, 1994) i Międzynarodowych Standardów Rachun-

kowości (MSSF, 2004), dokumentację programów wsparcia ze środków

unijnych oraz uregulowania unijne, co umożliwiło zaproponowanie rozwią-

zań w zakresie ujęcia tych dotacji w sprawozdaniu finansowym.

Dr Marzena Wrona, dr Katarzyna Żuk, Katolicki Uniwersytet Lubelski Jana

Pawła II.

-

-

-

-

-

222

1. Wprowadzenie do funduszy strukturalnych

w okresie programowym 2007–2013

Polska przystępując w 2004 r. do Unii Europejskiej stała się jednym

z państw, które korzysta z pomocy w ramach polityki strukturalnej i Fun-

duszu Spójności. Najważniejszymi instrumentami polityki strukturalnej

Unii Europejskiej są cztery instrumenty finansowe, tj.:

- Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (EFRR);

- Europejski Fundusz Społeczny (EFS);

- Europejski Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnej;

- Finansowy Instrument Orientacji Rybołówstwa.

Państwa członkowskie otrzymując środki z powyższych funduszów doko-

nują ich podziału na Programy Operacyjne, określając w ten sposób benefi-

cjantów pomocy oraz obszary wsparcia. W okresie programowym 2007–2013

środki unijne zostały podzielone na:

- 6 programów operacyjnych centralnych, które są skierowane do benefi-

cjentów na terenie całej Polski;

- 16 Regionalnych Programów Operacyjnych, których pomoc jest skiero-

wana wyłącznie do beneficjentów realizujących projekty na obszarze da-

nego województwa;

- Program Rozwoju Obszarów Wiejskich, skierowany wyłącznie do podmio-

tów działających na obszarach wiejskich oraz przetwórców sektora rolno-spo-

żywczego.

Dotacje otrzymywane z Unii Europejskiej stanowią bezzwrotną pomoc fi-

nansową udzielaną ze środków publicznych takim podmiotom, jak przedsię-

biorstwa, fundacje, stowarzyszenia czy jednostki samorządu terytorialnego.

Środki finansowe pochodzące z dotacji mają służyć wsparciu określonego

przedsięwzięcia lub prowadzeniu bieżącej działalności gospodarczej. Mogą

być przeznaczone m.in. na zakup aktywów trwałych, doradztwo w zakresie

wdrażania systemu zarządzania jakością, prowadzenie prac badawczo-roz-

wojowych, podnoszenie kwalifikacji pracowników oraz zakup różnego rodza-

ju wyspecjalizowanych usług i realizację innych projektów.

Realizacja projektów współfinansowanych ze środków pochodzących

z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu

Rybołówstwa, jest uznawana za dotację rozwojową z budżetu państwa (Usta-

wa, 2005, art. 106 ust. 2 pkt 3a, poz. 2104). Ponadto, w art. 5 ust. 1 pkt 2 tej

ustawy określono, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz

niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa człon-

kowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) stano-

wią środki publiczne, zaś art. 5 ust. 3 precyzuje instrumenty finansowe

Unii, które wchodzą w skład środków publicznych, określonych w art. 5

-

-

-

-

-

223

ust 1. pkt 21. Fundusze Unii Europejskiej są więc częścią składową budżetu

i stanowią wydzielone środki przeznaczone na finansowanie określonych im

zadań. Zasady wykorzystania środków regulują rozporządzenia WE okre-

ślające wspólne dla wszystkich funduszy reguły gospodarki finansowej.

W odniesieniu do okresu programowego 2007–2013 ma zastosowanie rozpo-

rządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające

przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,

Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności (2006). Zgod-

nie z art. 60 lit. d) rozporządzenia Rady (2006), na instytucji zarządzającej

spoczywa odpowiedzialność za zarządzanie programami operacyjnymi i ich

realizację zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami, a w szczególno-

ści za: zapewnienie utrzymywania przez beneficjentów i inne podmioty uczest-

niczące w realizacji operacji odrębnego systemu księgowego albo odpowied-

niego kodu księgowego dla wszystkich transakcji związanych z operacją,

bez uszczerbku dla krajowych zasad księgowych.

Przepisy tego rozporządzenia nakładają na podmioty realizujące projekty

współfinansowane ze środków unijnych obowiązek prowadzenia wyodręb-

nionej ewidencji dla wszystkich operacji związanych z realizacją takiego

projektu. W praktyce oznacza to dokonanie odpowiednich zmian w polityce

rachunkowości, polegających na wprowadzeniu dodatkowych rejestrów do-

kumentów księgowych, kont syntetycznych, analitycznych i pozabilansowych,

pozwalających na wyodrębnienie operacji związanych z danym projektem,

w układzie umożliwiającym uzyskanie informacji wymaganych w zakresie

sprawozdawczości finansowej projektu i kontroli wykorzystania środków

z funduszy strukturalnych.

Innym rozwiązaniem możliwym do zastosowania w tym przypadku jest

ustanowienie specjalnego oznaczenia, tzw. kodu księgowego dla wszystkich

transakcji związanych z danym projektem. Przyjęty kod księgowy byłby okre-

ślony w postaci symbolu, numeru czy wyróżnika stosowanego przy ewidencji

lub oznaczaniu dokumentów, pozwalając na sporządzanie zestawienia lub

rejestru dowodów księgowych w określonym przedziale czasowym, ujmują-

cych wszystkie operacje związane z projektem oraz obejmujących przy-

najmniej następujący zakres danych: numer dokumentu źródłowego, numer

ewidencyjny lub księgowy dokumentu, datę wystawienia dokumentu, kwotę

brutto i netto dokumentu oraz kwotę kwalifikowalną dotyczącą projektu2.

1 Stanowią je m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spój-

ności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, a także środki Europejskiego Fun-

duszu Orientacji i Gwarancji Rolnej „Sekcja Gwarancji” Europejskiego Funduszu

Rolniczego Gwarancji, Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiej-

skich; oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa

członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), tj.: Norweskiego

Mechanizmu Finansowego, Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Go-

spodarczego, Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy. 2 „Dotacje”, (2009 r.).

-

-

-

-

-

224

2. Ujęcie w księgach rachunkowych i prezentacja

w sprawozdaniach finansowych dotacji w myśl

ustawy o rachunkowości i MSR

Problematyka rozliczania i ewidencji dotacji została uregulowana zarówno

w przepisach normujących rachunkowość jak i opodatkowanie przedsię-

biorstw.

Do głównych źródeł prawa bilansowego należy zaliczyć:

- ustawę z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (2002),

- Międzynarodowy Standard Rachunkowości 20 „Dotacje rządowe oraz

ujawnienie informacji na temat pomocy rządowej”,

- Interpretację SKI 10 „Pomoc rządowa – brak konkretnego powiązania

z działalnością operacyjną”, wydaną przez działający uprzednio Stały

Komitet do Spraw Interpretacji.

Ustawa o rachunkowości bardzo pobieżnie reguluje zagadnienia ujmowania

w księgach rachunkowych i prezentacji w sprawozdaniu finansowym pomo-

cy państwa.

W art. 3 ust 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości definiuje się pozostałe

koszty i przychody operacyjne jako koszty i przychody związane pośred-

nio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przy-

chody związane z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, a w dro-

dze darowizny aktywów, a także środków pieniężnych na inne cele niż

nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budo-

wie, albo wartości niematerialnych i prawnych.

Załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości prezentuje wzór sprawozda-

nia finansowego dla innych jednostek niż banki i zakłady ubezpieczeń,

którego częścią składową jest Rachunek zysków i strat. W rachunku tym

do pozostałych przychodów operacyjnych są zaliczane:

I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych,

II. Dotacje,

III. Inne przychody operacyjne.

Ustawa o rachunkowości w art. 41 ust. 1 pkt 2 określa zasady ujęcia

w księgach dotacji otrzymanych na sfinansowanie środków trwałych

i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie bowiem z tym artyku-

łem, do rozliczeń międzyokresowych przychodów zalicza się środki pie-

niężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków

trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojo-

wych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (fun-

duszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych kwoty przy-

chodów zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równole-

gle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwa-

łych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł.

-

-

-

-

-

225

W sytuacji, kiedy pojawia się w przedsiębiorstwie problem nie ujęty

w ustawie o rachunkowości, może ono korzystać z Międzynarodowych Stan-

dardów Rachunkowości. Tak się właśnie dzieje w przypadku dotacji. Za-

gadnienie to zostało wyjaśnione w Międzynarodowym Standardzie Rachun-

kowości 20, Dotacje państwowe oraz ujawnianie informacji na temat pomo-

cy państwa. Istnieją dwie metody podejścia księgowego do dotacji rządo-

wych: metoda kapitałowa, zgodnie z którą dotacje bezpośrednio zwięk-

szają kapitał własny, oraz metoda przychodów, zgodnie z którą dotacje

zalicza się do przychodu w ciągu jednego lub większej liczby okresów. Po-

nadto w MSR 20 zastosowano podział dotacji na dotacje do aktywów i dota-

cje do przychodów.

W § 14 przedstawia się następujące argumenty przemawiające za zastoso-

waniem metody kapitałowej:

a) dotacje rządowe są narzędziem finansowym i jako takie należy je traktować

w bilansie, a nie umieszczać w rachunku zysków i strat dla kompenso-

wania pozycji kosztów, które dotacje finansują. Ponieważ nie oczekuje

się ich spłaty, powinny one bezpośrednio zwiększać kapitał własny oraz

b) ujmowanie dotacji rządowych w rachunku zysków i strat nie jest słuszne

z tego względu, iż nie zostały one zarobione przez jednostkę gospodarczą,

lecz stanowią formę zachęty dostarczonej przez rząd, czemu nie towarzy-

szy ponoszenie tych kosztów.

W § 15 przedstawia się następujące argumenty przemawiające za zasto-

sowaniem metody przychodów:

a) ponieważ dotacje rządowe stanowią wpływy pochodzące z innego źródła

aniżeli od akcjonariuszy (udziałowców), dlatego nie powinny bezpośred-

nio zwiększać kapitału własnego, lecz należy je ujmować jako przychód

w odpowiednich okresach;

b) dotacje rządowe rzadko są bezinteresowne – jednostka gospodarcza uzysku-

je je dzięki spełnieniu związanych z nimi warunków i przewidywanych

obowiązków (zobowiązań); z tego względu należy je ujmować jako przy-

chód oraz powiązać z kosztami, które dotacje mają w zamierzeniu kom-

pensować;

c) ponieważ podatek dochodowy oraz inne podatki nalicza się na podstawie

przychodu, uwzględnienie w rachunku zysków i strat dotacji rządowych

wydaje się logiczne, gdyż są one przejawem stosowanej polityki podatkowej.

Wpływ na ujęcie dotacji w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finan-

sowym ma stosowany w MSR 20 ich podział na dotacje do aktywów i dotacje

do przychodów. Zgodnie z § 3 MSR 20, dotacje do aktywów są dotacjami

rządowymi, opartymi na podstawowym warunku, że jednostka kwalifikują-

ca się do ich otrzymania powinna zakupić, wytworzyć lub w inny sposób

pozyskać aktywa długoterminowe (trwałe). Dotacjom tego typu mogą towa-

rzyszyć także dodatkowe wymogi, wprowadzające ograniczenia co do rodzaju

dotowanych aktywów, ich umiejscowienia lub też okresów, w których mają

być nabyte lub utrzymywane przez jednostkę gospodarczą.

-

-

-

-

-

226

Dotacje do aktywów, łącznie z niepieniężnymi dotacjami wykazywanymi

w wartości godziwej, zgodnie z MSR 20 § 24, można prezentować na dwa

sposoby:

jako przychody przyszłych okresów,

jako korekta in-minus wartości bilansowej składnika aktywów.

Metody te uznaje się za możliwe do przyjęcia alternatywne rozwiązania.

Zgodnie z pierwszą metodą, dotację ujmuje się jako przychód przyszłych

okresów, który jest w sposób racjonalny i systematyczny ujmowany jako

przychód w ciągu okresu użytkowania składnika aktywów. Według drugiej

metody dotację odejmuje się od wartości początkowej składnika aktywów

w celu uzyskania wartości bilansowej składnika aktywów. W takiej sytuacji

dotacja jest ujmowana jako przychód w ciągu okresu użytkowania składni-

ka aktywów podlegającego amortyzacji za pomocą zredukowanego odpisu

amortyzacyjnego.

Z uwagi na to, że zakup aktywów oraz wpływ dotacji mogą spowodować

poważne zmiany w przepływach środków pieniężnych jednostki gospodar-

czej oraz w celu wykazania poziomu inwestycji brutto w aktywach, zgodnie

z MSR 20, takie zmiany ujawnia się często jako oddzielne pozycje w ra-

chunku przepływów pieniężnych, niezależnie od tego, czy dla celów prezen-

tacji bilansu dotacje zostały, czy też nie zostały odjęte od składnika akty-

wów.

Dotacje do przychodu są zaś dotacjami rządowymi innymi niż dotacje

do aktywów. Nie wiążą się bowiem z finansowaniem długoterminowych

składników aktywów, lecz z finansowaniem bieżącej działalności. MSR 20

w § 29 przedstawia dwie alternatywne metody prezentowania dotacji do

przychodu. Według pierwszej metody dotacje takie mogą być prezentowane

jako przychód w oddzielnej pozycji rachunku zysków i strat, lub w ogólnej

pozycji zatytułowanej ,,Pozostałe przychody”. Drugą metodą może być po-

mniejszenie kosztów o uzyskaną dotację.

Argumentem przemawiającym za stosowaniem pierwszej metody jest to,

że oddzielenie dotacji od kosztów ułatwia porównanie z innymi kosztami,

niezwiązanymi z dotacjami; natomiast za stosowaniem drugiej metody, tj.

saldowaniem przychodów i kosztów, przemawia to, że koszty nie zostałyby

poniesione przez jednostkę gospodarczą, gdyby nie zostały jej przyznane

dotacje, a zatem prezentacja kosztów bez skompensowania ich z dotacją

może wprowadzać w błąd.

MSR 20 uznaje obie metody za możliwe do przyjęcia dla celów prezenta-

cji dotacji do przychodu.

Biorąc pod uwagę zapisy art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości pol-

skie jednostki gospodarcze powinny zastosować pierwszą metodę prezentacji

dotacji do aktywów, polegającą na wykazaniu dotacji jako przychodu przy-

-

-

-

-

-

227

szłych okresów, i wykazywać w bilansie w pasywach jako rozliczenia mię-

dzyokresowe przychodów3.

Informacje o przyznanych dotacjach, niezależnie od ich księgowego uję-

cia, należy ujawniać w sprawozdaniu finansowym.

W myśl MSR 20, dotacji rządowej nie ujmuje się aż do momentu, w którym

istnieje uzasadnione przekonanie, że jednostka gospodarcza spełni warunki

związane z dotacją oraz że dotacja zostanie otrzymana. Fakt, iż jednostka

gospodarcza otrzymała dotacje, nie stanowi sam w sobie przekonywującego

dowodu na to, że związane z dotacją warunki zostały lub będą spełnione4.

Zgodnie z MSR 20, sposób, w jaki dotacja została otrzymana, nie powi-

nien wpływać na metodę ujęcia dotacji w księgach rachunkowych i prezen-

tacji w sprawozdaniu finansowym. Dlatego dotacja powinna być ujmowana

w ten sam sposób, niezależnie od faktu, czy została otrzymana w formie środ-

ków pieniężnych, czy też przybrała formę redukcji zobowiązań wobec rządu.

Zgodnie z MSR 20, w sprawozdaniu finansowym należy ujawniać nastę-

pujące informacje dotyczące uzyskanych dotacji5:

a) zasady (politykę) rachunkowości zastosowane do dotacji rządowych, łącznie

z podaniem metod prezentacji przyjętych w sprawozdaniu finansowym,

b) rodzaj i zasięg dotacji rządowych ujętych w sprawozdaniu finansowym

oraz wskazówki o innych formach pomocy rządowej, z których jednostka

gospodarcza odniosła bezpośrednią korzyść,

c) niespełnione warunki i inne zdarzenia warunkowe związane z ujętą

w sprawozdaniu pomocą rządową.

Podmioty korzystające z dotacji powinny dokonać wyboru rozwiązań w za-

kresie ujmowania w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozda-

niu finansowym dotacji UE i zapisać te rozwiązania w przyjętej polityce

(zasadach) rachunkowości.

W praktyce polskiej dotacje, z których korzystają podmioty gospodarcze, to:

1) dotacje do aktywów, a wśród nich można wyodrębnić:

dotacje inwestycyjne (tzw. twarde) oraz

dotacje na badania i rozwój,

2) dotacje do przychodów, które można podzielić na:

dotacje na szkolenia i doradztwo (tzw. miękkie),

dotacje stanowiące refundację poniesionych kosztów.

3 Nie dotyczy to jednostek sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie

z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standar-

dami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogło-

szonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. 4 MSR 20, § 7–9. 5 Tamże § 39.

-

-

-

-

-

228

3. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym

dotacji do aktywów na przykładzie dotacji

inwestycyjnych oraz dotacji na badania i rozwój

Dotacje inwestycyjne (tzw. twarde)

Dotacje inwestycyjne dotyczą współfinansowania ze środków Unii Euro-

pejskiej nakładów ponoszonych na aktywa trwałe, przede wszystkim na środki

trwałe i wartości niematerialne i prawne przez różnego rodzaju podmioty

(przedsiębiorstwa, jednostki samorządu terytorialnego i ich związku, pod-

mioty świadczące usługi publiczne, uczelnie wyższe, centra naukowo-badaw-

cze, parki technologiczne, inkubatory przedsiębiorczości, fundacje, stowarzy-

szenia, konsorcja składające się z wielu podmiotów itd.). Na przykład, może

to być współfinansowany ze środków UE zakup innowacyjnej linii technolo-

gicznej przez przedsiębiorcę, budowa dróg, budowa wodociągów i kanalizacji.

W świetle rozwiązań przedstawionych w Międzynarodowych Standar-

dach Rachunkowości, dotacje takie należy zaliczyć do „dotacji do aktywów”.

Biorąc pod uwagę zapisy ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodo-

wych Standardów Rachunkowości, dotyczące ujęcia dotacji w księgach, można

wywnioskować, iż dotacja może być ujęta w księgach w wartości godziwej

w momencie, w którym istnieje uzasadnione przekonanie, że jednostka go-

spodarcza spełni warunki związane z dotacją oraz, że dotacja zostanie otrzy-

mana, a więc dopiero po akceptacji wniosku o płatność przez instytucję fi-

nansującą, albo wręcz dopiero w momencie wpływu dotacji na rachunek bene-

ficjenta. Otrzymana dotacja powinna zostać ujęta jako rozliczenia międzyo-

kresowe przychodów, które stopniowo zwiększają pozostałe przychody ope-

racyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środ-

ków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych

z tego źródła.

Dotacje na badania i rozwój

Nakłady ponoszone na badania i rozwój mogą powodować tworzenie

w przedsiębiorstwie wartości niematerialnej i prawnej, którą stanowią kosz-

ty zakończonych prac rozwojowych.

Ustawa o rachunkowości nie podaje definicji prac rozwojowych i badaw-

czych (te ostatnie nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych), ani kry-

teriów ich rozróżniania. Takie wskazówki zawiera MSR 38 (MSSF 2004).

Według tego standardu:

prace badawcze są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem roz-

wiązań podjętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy nau-

-

-

-

-

-

229

kowej i technicznej (przykłady: działania zmierzające do zdobycia nowej

wiedzy, poszukiwanie, ocena i końcowa selekcja sposobu wykorzystania

rezultatów prac badawczych lub wiedzy innego rodzaju, poszukiwanie al-

ternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub

usług, formułowanie, projektowanie, ocena i końcowa selekcja nowych lub

udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów

lub usług);

prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub

osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji no-

wych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, pro-

cesów technologicznych, systemów lub usług, co ma miejsce przed rozpo-

częciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem (przykłady: projektowa-

nie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych przed

ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania, projektowanie

narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej

technologii, projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii próbnej, której

wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produk-

cji przeznaczonej na sprzedaż, projektowanie, wykonanie i testowanie

wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materia-

łów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług).

W myśl art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości, koszty zakończonych prac

rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione

przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do warto-

ści niematerialnych i prawnych, jeżeli:

1) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich

koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

2) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona

i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła de-

cyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

3) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przy-

chodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Jeśli powyższe warunki nie zostają spełnione, koszty poniesione na prace

rozwojowe uważa się za niezakończone pozytywnym efektem i odnosi się

w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Koszty zakończonych sukcesem

prac rozwojowych są zaś aktywowane i jako składnik wartości niematerial-

nych i prawnych są amortyzowane.

W myśl art. 33 ust. 1 i art. 32 ust. 1, odpisów amortyzacyjnych lub umo-

rzeniowych od wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się drogą

systematycznego, planowego rozłożenia jej wartości początkowej na ustalo-

ny okres amortyzacji. W myśl art. 33 ust. 3, okres dokonywania odpisów

kosztów prac rozwojowych nie może przekraczać 5 lat. W trakcie realizacji

prac rozwojowych są one ujmowane w aktywach bilansu jako rozliczenia

międzyokresowe czynne. Uzyskane dotacje do zakończonych prac rozwojowych

stanowią „dotację do aktywów” i powinny być ujęte w księgach rachunko-

-

-

-

-

-

230

wych z uwzględnieniem zapisów art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowo-

ści. Polega to na wykazaniu dotacji jako przychodu przyszłych okresów.

W następnych okresach kwoty zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przy-

chodów zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle

do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od kosztów prac rozwojo-

wych sfinansowanych z tego źródła.

4. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym

dotacji do przychodów, na przykładzie dotacji

na doradztwo i szkolenia oraz dotacji

stanowiących refundację poniesionych kosztów

4.1. Dotacje na doradztwo i szkolenia

Dotacje na doradztwo i szkolenia polegają na finansowaniu całości bądź

części kosztów wnioskodawcy poniesionych w celu pozyskania usługi dorad-

czej bądź realizacji szkoleń i doradztwa na rzecz grupy beneficjentów osta-

tecznych (np. kadry pracowniczej przedsiębiorstw).

W świetle rozwiązań przedstawionych w Międzynarodowych Standar-

dach Rachunkowości, dotacje takie należy zaliczyć do „dotacji do przycho-

dów”. Mogą one być prezentowane jako przychód w oddzielnej pozycji ra-

chunku zysków i strat lub w ogólnej pozycji zatytułowanej ,,Pozostałe przy-

chody”. Drugą metodą może być pomniejszenie kosztów o uzyskaną dotację.

Na wybór sposobu prezentacji dotacji w sprawozdaniu finansowym ma

wpływ również zasada wyższości (przewagi) treści nad formą zawartą w art. 4

ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą zdarzenia, w tym operacje

gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawoz-

daniu finansowym według z ich treści ekonomicznej.

Mając na uwadze tę zasadę, w przypadku podmiotu, którego działalność

statutowa polega na realizacji projektów szkoleniowych, wydaje się być słusz-

ne zakwalifikowanie przychodów uzyskiwanych z dotacji jako przychodów

podstawowej działalności operacyjnej. W przypadku podmiotów korzystają-

cych z dotacji sporadycznie, przychody takie powinny stanowić pozostałe

przychody operacyjne.

-

-

-

-

-

231

4.2. Dotacje stanowiące refundację poniesionych kosztów

Dotacje z grupy stanowiących refundację poniesionych kosztów przyjmu-

ją formę finansowania przez Budżet Państwa części kosztów realizacji

przedsięwzięcia – np. pokrycie przez Ministerstwo Gospodarki 50% kosztów

udziału przedsiębiorstw i ich grup w zagranicznych imprezach wystawien-

niczych; uzyskiwanie przez pracodawców osób niepełnosprawnych (zakłady

pracy chronionej bądź pracodawcy rynku otwartego) dofinansowanie do

wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jako rekompensata pono-

szonych podwyższonych kosztów zatrudnienia takich pracowników. Celem

tych dotacji jest obniżenie niektórych kosztów ponoszonych przez przedsię-

biorstwa. W myśl Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, dotacje

takie należy zaliczyć do „dotacji do przychodów”. Mogą być one prezento-

wane jako Pozostałe przychody operacyjne w rachunku zysków i strat, bądź

stanowić pomniejszenie kosztów.

Na wybór sposobu prezentacji dotacji w sprawozdaniu finansowym ma

wpływ również zasada wyższości (przewagi) treści nad formą oraz współmier-

ności kosztów i przychodów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości). W sytu-

acji, kiedy pracodawca zatrudnia pracowników niepełnosprawnych w celu

obniżenia kosztów pracy poprzez uzyskanie dofinansowania do wynagro-

dzeń, treścią ekonomiczną takiej dotacji jest obniżenie kosztów stanowią-

cych koszty podstawowej działalności operacyjnej jednostki. Równocześnie

pracownicy niepełnosprawni przyczyniają się do wytworzenia produktów

w jednostce, co ma odzwierciedlenie w przychodach uzyskiwanych z ich sprze-

daży, a zaliczanych do podstawowej działalności operacyjnej w rachunku zy-

sków i strat. Dotacja ma więc bezpośredni związek z podstawową działalno-

ścią jednostki. Aby zapewnić współmierność kosztów i przychodów, należy

dotację uwzględnić również w podstawowej działalności operacyjnej jako

zmniejszenie kosztów, a nie jako przychody z pozostałej działalności operacyj-

nej.

Wnioski końcowe

Tematyka zasad ujmowania przychodów z tytułu dotacji oraz ich prezen-

tacji w sprawozdaniu finansowym jest zagadnieniem wciąż aktualnym. Od

momentu wejścia Polski do UE nasz kraj otrzymał pomoc unijną na niespo-

tykaną dotąd skalę. W kolejnych latach coraz nowi beneficjenci korzystają

z pomocy UE w postaci dotacji zarówno do aktywów, jak i do przychodów.

Przedsiębiorcy mają wiele problemów z właściwym ujęciem w księgach ra-

chunkowych i sprawozdaniu finansowym tego rodzaju przychodów.

-

-

-

-

-

232

W artykule zaprezentowano możliwe do zastosowania sposoby prezentacji

w sprawozdaniu finansowym przychodów z tytułu dotacji. Zgodnie z MSR,

przeanalizowano sposób ujęcia dotacji w podziale na dotacje do aktywów

oraz dotacje do przychodów.

Dotacje inwestycyjne oraz na prace badawczo-rozwojowe, w świetle roz-

wiązań przedstawionych w MSR 20, stanowią dotacje do aktywów, które

powinny być ujęte w księgach rachunkowych, z uwzględnieniem zapisów

art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że w Bilansie przy-

chody z tytułu wpływu tychże dotacji są wykazywane jako „Inne rozliczenia

międzyokresowe w pasywach – pozycja B.IV.2, które stopniowo zwiększają

pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych

lub umorzeniowych od środków trwałych lub wartości niematerialnych

i prawnych sfinansowanych z tego źródła. W związku z tym w Rachunku

Zysków i Strat, co do zasady, stanowią Pozostałe przychody operacyjne – dota-

cje.

Przychody zaś z tytułu dotacji dotyczących szkoleń i doradztwa oraz sta-

nowiących refundację poniesionych kosztów, w świetle rozwiązań przed-

stawionych w MSR 20 stanowią „dotacje do przychodu” i mogą być wyka-

zywane w dwojaki sposób. Mogą być prezentowane jako przychód w od-

dzielnej pozycji rachunku zysków i strat lub w ogólnej pozycji zatytułowa-

nej ,,Pozostałe przychody”. Drugą metodą może być pomniejszenie odno-

śnych kosztów o uzyskaną dotację. Na ujęcie tych dotacji w rachunku zysków

i strat mają wpływ również zasada wyższości (przewagi) treści nad formą

zawartą w art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz zasada współmierno-

ści kosztów i przychodów zawarta w art. 6 ust. 2 tej ustawy.

Mając na uwadze wymienione zasady, uzyskiwane przychody z tytułu

dotacji dotyczącej działalności operacyjnej (statutowej) powinny być prezen-

towane jako przychody bądź jako zmniejszenie kosztów w podstawowej

działalności operacyjnej jednostki. W przypadku zaś podmiotów korzystają-

cych z dotacji sporadycznie, przychody takie powinny stanowić pozostałe

przychody operacyjne.

Literatura

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (Dz.U. z 2002 r. Nr 76,

poz. 694 z późn. zm.).

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), 2004, Cen-

tralny Ośrodek Szkolenia Zawodowego, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, War-

szawa 2004.

Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, Dz.U. nr 249,

poz. 2104, z późn. zm.

-

-

-

-

-

233

Rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające

przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Euro-

pejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporzą-

dzenie (WE nr 1260/1999), Dz.U. UE L 210 z 31 lipca 2006 r.

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 2004, Cen-

tralny Ośrodek Szkolenia Zawodowego, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, War-

szawa 2004.

„Dotacje otrzymane ze środków unijnych”, Biuletyn Informacyjny dla Służb Eko-

nomiczno-Finansowych nr 10 z dnia 01.04.2009 r.

Streszczenie

Celem niniejszej publikacji jest przedstawienie sposobów ujęcia w księgach ra-

chunkowych i prezentacji w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstw przychodów

z tytułu dotacji unijnych. Od wejścia Polski do UE podmioty gospodarcze otrzymały

możliwość korzystania z pomocy unijnej w formie dotacji na niespotykaną dotych-

czas skalę. Spowodowało to również wiele problemów, w szczególności prawidłowe-

go ujęcia w księgach rachunkowych, oraz w sprawozdaniu finansowym – przycho-

dów z tytułu dotacji. Stąd też narodził się pomysł przedstawienia głównych zasad

ujmowania i prezentacji w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym

dotacji, jako źródła uzyskiwanego przychodu przez podmioty gospodarcze.

W artykule wykorzystano analizę literatury przedmiotu, zapisy ustawy o ra-

chunkowości i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz dokumentację

programów wsparcia ze środków unijnych, a także uregulowania unijne, co umoż-

liwiło zaproponowanie rozwiązań w zakresie ujęcia dotacji w sprawozdaniu finan-

sowym.

Artykuł podzielono na 4 główne punkty. W pierwszej części wprowadzono czy-

telnika do funduszy unijnych w okresie programowym 2007–2013, przedstawiając

główne instrumenty polityki strukturalnej Unii Europejskiej, podział tych instru-

mentów na programy operacyjne w okresie 2007–2013 oraz cele, na które można

otrzymać dofinansowanie. W drugiej części artykułu zaprezentowano zasady ujęcia

dotacji w sprawozdaniu finansowym, w myśl przepisów ustawy o rachunkowości

i MSR. Zgodnie z MSR 20 przedstawiono podejście kapitałowe oraz przychodowe do

dotacji rządowych, a także prezentację dotacji w sprawozdaniu finansowym w po-

dziale na dotacje do aktywów oraz do przychodów. W części trzeciej artykułu przed-

stawiono dotacje do aktywów na przykładzie dotacji inwestycyjnych oraz na bada-

nia i rozwój, ze szczególnym wskazaniem w każdym z przykładów zasad ujmowa-

nia ich w sprawozdaniu finansowym. Część czwarta została poświęcona omówieniu

zasad ujęcia w sprawozdaniu finansowym dotacji do przychodów na przykładzie

dotacji na szkolenia i doradztwo oraz w formie refundacji poniesionych kosztów.

Dotacje takie mogą być prezentowane jako przychód w oddzielnej pozycji rachunku

zysków i strat, lub w ogólnej pozycji zatytułowanej ,,Pozostałe przychody”. Drugą

metodą może być pomniejszenie kosztów o uzyskaną dotację. Na ujęcie tych dotacji

w rachunku zysków i strat mają wpływ również zasada wyższości treści nad formą

oraz zasada współmierności kosztów i przychodów.

-

-

-

-

-

234

Summary

Presentation of income from European Union grants

in financial statements of entities

The objective of this article is to present possible ways of recognizing income

from EU grants in entity’s accounting records and financial statements. Since Po-

land’s accession to the European Union, business entities have obtained the possi-

bility of using the support of European Funds in the form of grants on a scale un-

seen before. It has also caused some problems, mainly the problem of the proper

accounting treatment of EU grants in the accounting records and financial state-

ments of an entity.

This gave rise to the idea of presenting the set of main rules relating to account-

ing for and presentation of grants as a source of income for business entities.

The article is based on analysis of relevant literature, the provisions of the Ac-

counting Act and International Accounting Standards, relevant documentation of

the European financial support programs, as well as numerous European legal

acts. It enabled the authors to put forward some solutions regarding presentation

of grants in financial statements.

The article has been divided into four main parts. In the first section the reader

is introduced to the subject of the European Funds for the years 2007–2013 by

showing the key instruments of the European Union structural policy, their divi-

sion into operational programs in the years 2007–2013, and particular schemes

which may obtain financial support.

The second section presents the rules of disclosing grants in financial reports

under the provisions of the Accounting Act and IAS. The capital and income ap-

proach to governmental grants as well as the method of presenting grants in finan-

cial reports as divided into asset subsidies and income subsidies have been pre-

sented in accordance with IAS 20.

The third section discusses investment grants and research and development

grants as examples of asset subsidies, and presents the rules of entering both into

financial reports. Investment grants, as well as research and development grants

are treated as asset subsidy and should be recognized in the balance sheet as de-

ferred income in the liabilities section, gradually increasing other operational in-

come along with the deduction of amortisation or depreciation of tangible or intan-

gible assets financed from this source.

The fourth part has been devoted to entering income subsidies into financial re-

ports, taking as an example grants for training and consulting as well as grants

constituting the reimbursement of incurred costs. Such grants may be recognized

as income in a separate entry of the profit and loss account or in a general subsec-

tion entitled „Other income”. The second method could be deducting the amount of

the grant from the costs incurred. Recognition of grants in the profit and loss ac-

count is also determined by the substance over form principle and the principle of

matching revenues and costs.

-

-

-

-

-