Tema nr. 6

CONTABILITATEA VENITURILOR SI CHELTUIELILOR. DETERMINAREA REZULTATULUI FINANCIAR

Realizarea obiectului de activitate al oricărei întreprinderi, în esenţă generator de venituri, reclamă importante eforturi materiale, de muncă şi băneşti concretizate, de regulă, în cheltuieli.

Veniturile şi cheltuielile sunt elementele direct legate de evaluarea performanţei financiare, prin intermediul contului de profit şi pierdere. Dacă într-un exerciţiu financiar, veniturile sunt mai mari decât cheltuielile se obtine profit, dacă veniturile sunt mai mici decât cheltuielile se obtine pierdere.

Definitii:

Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor;

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Beneficiile economice reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar către entitate. Această contribuţie se reflectă fie sub forma creşterii intrărilor de numerar, fie sub forma reducerii ieşirilor de numerar, de exemplu, prin reducerea costurilor de producţie.

Recunoastere:

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când se poate evalua în mod credibil o creştere a beneficiilor economice viitoare legate de creşterea valorii unui activ sau de scăderea valorii unei datorii. Recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii de active sau reducerii datoriilor (de exemplu, creşterea netă a

1

activelor, rezultată din vânzarea produselor sau serviciilor, ori descreşterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii).

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când se poate evalua în mod credibil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate de o diminuare a valorii unui activ sau de o creştere a valorii unei datorii. Recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii valorii datoriilor sau reducerii valorii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea echipamentelor).

Reguli de functionare a conturilor de venituri si cheltuieli:

Conturile din clasa 6 “ Conturi de cheltuielile” sunt conturi cu functie de activ, se debiteaza cu inregistrarea  cheltuielilor si se crediteaza la sfarsitul perioadei prin decontarea  cheltuielilor  asupra contului 121 Profit sau pierdere. Nu prezinta sold la sfarsitul  perioadei.

Conturile din clasa 7 “Conturi de venituri” sunt conturi cu functie de pasiv, se crediteaza cu inregistrarea veniturilor si se debiteaza  prin incorporarea veniturilor  in contul de rezultate 121 Profit sau pierdere. La sfarsitul  perioadei se soldeaza.

Fac exceptie de la aceaste reguli contul 609 “Reduceri comerciale primite”, care functioneaza ca si un cont de pasiv, contul 709 “Reduceri comerciale acordate”, care are functie de activ şi cele din grupa 71 "Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie", care sunt bifuncţionale.

Principii contabile:

Principiul prudentei cere ca veniturile sa nu fie supraevaluate, iar cheltuielile sa nu fie subevaluate.

Principiul contabilitatii de angajamente presupune ca veniturile si cheltuielile sa se inregistreze in contabilitate atunci tranzactiile si evenimentele se produc si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit si sunt raportate in situatiile financiare ale perioadelor aferente. Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor. Astfel, se vor evidenţia în conturile de venituri şi creanţele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienţi - facturi de întocmit"), respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea

2

serviciilor (de exemplu, avize de însoţire a mărfii, situaţii de lucrări etc.). Veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceeaşi tranzacţie sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile şi veniturile aferente, cu evidenţierea distinctă a acestor venituri şi cheltuieli. (de ex. la vanzarea de mijloce fixe se inregistreaza, pe de o parte, obtinerea venitului din vanzare si oe de alta parte, cheltuiala cu valoarea ramasa neamortizata a mijlocului fix respectiv). Principiul contabilităţii de angajamente se aplică inclusiv la recunoaşterea dobânzii aferente perioadei, indiferent de scadenţa acesteia.

Principiul necompensării : Orice compensare între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă. În cazul schimbului de active, în contabilitate se evidenţiază distinct operaţiunea de vânzare/scoatere din evidenţă şi cea de cumpărare/intrare în evidenţă, pe baza documentelor justificative, cu înregistrarea tuturor veniturilor şi cheltuielilor aferente operaţiunilor. Tratamentul contabil este similar şi în cazul prestărilor reciproce de servicii.

Principiul contabilizarii si prezentarii elementelor ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al angajamentului în cauză (prevalenta economicului asupra juridicului). Forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanţă cu realitatea economică. Atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, entitatea va înregistra în contabilitate aceste operaţiuni, cu respectarea fondului economic al acestora. Exemple de situaţii când se aplică acest principiu pot fi considerate: recunoaşterea veniturilor din chirii, respectiv a cheltuielilor din chirii în funcţie de fondul economic al contractului şi de eventualele gratuităţi (stimulente) aferente; încadrarea operaţiunilor la vânzare în nume propriu sau comision, respectiv consignaţie; recunoaşterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit şi pierdere sau ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans (♣ de ex, in luna ianuarie se plateste o chirie aferenta unui spatiu comercial pentru un an intreg, chiria aferenta lunii ianuarie se inregistreaza in contul de cheltuieli cu chiriile, iar chiria aferenta celorlate luni se inregistreaza ca si cheltuiala in avans si se va recunoaste in contul de profit si pierdere in lunile ce urmeaza); încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare (☼ reducerile financiare se acorda pentru plata inainte de scadenta stabilita). Entităţile au obligaţia ca la întocmirea documentelor justificative şi la contabilizarea operaţiunilor economico-financiare să ţină seama de toate informaţiile disponibile, astfel încât să fie extrem de rare situaţiile în care natura economică a operaţiunii să fie diferită de forma juridică a documentelor care stau la baza acestora.

3

☻Cheltuieli

▪ În general, cheltuielile reprezintă expresia valorică a operaţiilor economice referitoare la cumpărarea şi utilizarea bunurilor economice. Structura analitică a cheltuielilor este deosebit de diversificată, dar pot fi identificate cel puţin patru modalităţi principale de formare (apariţie) a acestora:

a) Consumul de bunuri stocabile în activitatea curentă de exploatare, cum ar fi de exemplu consumul de materii prime, consumul de materiale auxiliare etc.

b) Angajarea unei cheltuieli care intervine în momentul cumpărării de elemente nestocabile, lucrări, utilităţi şi servicii destinate producţiei, cu ocazia naşterii datoriei faţă de furnizori.

c) Plata unei sume de bani destinată satisfacerii unei nevoi curente a întreprinderii, pentru care anterior plăţii nu a fost înregistrat angajamentul (obligaţia) de plată.

d) Incorporarea (includerea) în cheltuielile curente ale exerciţiului financiar expirabil a unor sume reprezentând deprecieri economice ireversibile (amortizările imobilizărilor), deprecierile economice probabil reversibile (provizioanele pentru deprecierea activelor) sau rezerve pentru acoperirea riscurilor, pierderilor şi/sau cheltuielilor estimate viitoare (provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli).

▪ Structura reglementată a cheltuielilor vizează

1) Cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru:

  - consumuri de stocuri şi servicii prestate, de care beneficiază entitatea;

  - cheltuieli cu personalul;

  - executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.

2) Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau nu ca urmare a desfăşurării activităţii curente a entităţii. Acestea nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli.

3) Provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate.

4

♦ Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:

  a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:

  - cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi a apei consumate; valoarea activelor biologice de natura stocurilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;

  - cheltuieli cu serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele;

  - cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);

  - alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului înconjurător, aferente perioadei; pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii, sponsorizări şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital; creanţe prescrise potrivit legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de seră achiziţionate potrivit legislaţiei în vigoare şi ale căror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente etc.); şi

  b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; sconturile acordate clienţilor (═ reduceri financiare); pierderi din creanţe de natură financiară şi altele.

→ Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.

→ Pe seama cheltuielilor de exploatare (contul 654 "Pierderi din creanţe şi debitori diverşi") se recunoaşte, de asemenea, diferenţa dintre valoarea creanţelor cedate în schimbul titlurilor primite şi valoarea mai mică a titlurilor primite, la data dobândirii acelor titluri.→ În cazul vânzării imobilizărilor financiare, pe seama cheltuielilor se înregistrează valoarea contabilă a acestora.→ În cazul vânzării investiţiilor pe termen scurt la un preţ de cesiune mai mic decât valoarea lor contabilă, pe seama cheltuielilor se înregistrează pierderea rezultată din vânzarea acestora.

5

► Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor, în mod sistematizat, după conţinutul şi natura lor economică, se utilizează Clasa 6 „CONTURI DE CHELTUIELI”, structurată în grupe de conturi, pe naturi relativ omogene de cheltuieli, iar în cadrul fiecărei grupe de conturi s-au instituit conturi sintetice de gradul I (formate din 3 cifre) şi, eventual, de gradul al II-lea (formate din 4 cifre) pentru fiecare element de cheltuială în parte. Conturile de cheltuieli se pot dezvolta pe analitice si in functie de necesitatile proprii ale entitatii.

□ Structura pe grupe a conturilor de cheltuieli aşa cum este reglementată de Planul de conturi în vigoare în sistemul contabil românesc este următoarea:

60 "Cheltuieli privind stocurile", → de la 601 la 609

61 "Cheltuieli cu serviciile executate de terţi", → de la 611 la 615

62 "Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi", → de la 621 la 628

63 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate",→ cont 635

64 "Cheltuieli cu personalul", → de la 641 la 645

65 "Alte cheltuieli de exploatare",→ 652, 654, 655, 658

66 "Cheltuieli financiare", → de la 663 la 668

68 "Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare", → 681, 686

69 "Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite".→ 691, 698

☺ Venituri

▪ În general, veniturile reprezintă expresia valorică a producţiei stocate şi/sau livrate. Similar cheltuielilor, veniturile au o mare diversitate, dar, totuşi, pot fi identificate cel puţin patru modalităţi principale de formare (apariţie) a lor:

a) Obţinerea producţiei fabricate în cadrul obiectului principal de activitate al unei întreprinderi productive. în acest moment al ciclului economic, evaluarea producţiei obţinute se face la costuri efective de producţie.

b) Livrarea (facturarea) producţiei fabricate, care constituie momentul transferului dreptului de proprietate de la producător (vânzător) către client (cumpărător). În acest moment al ciclului economic, evaluarea producţiei vândute se face la preţuri de vânzare, inclusiv TVA - acolo unde este cazul. Veniturile din vânzare se constituie pentru producător (vânzător) la nivelul preţului negociat de vânzare fără eventuala Taxă pe Valoarea Adăugată.

6

c) încasarea unor sume de bani, ca urmare a facturării de produse, lucrări, prestaţii şi servicii care fac obiectul curent de activitate al întreprinderii, dar pentru care nu s-au înregistrat anterior creanţe faţă de clienţi (cumpărători).

d) încorporarea (includerea) în veniturile curente ale exerciţiului financiar expirabil a unor sume reprezentând venituri care au fost estimate ca probabile în exerciţiile financiare anterioare, dar care au devenit certe în exerciţiu financiar expirabil. Este vorba de venituri constatate în avans scadente şi/sau de venituri din anularea provizioanelor pentru deprecieri, riscuri şi cheltuieli, rămase fără obiect.

▪ Structura reglementară a veniturilor vizează:

1) Sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, activităţi care sunt reprezentate de orice activităţi desfăşurate de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe ale acestora. Veniturile din activităţi curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vânzări, prestări de servicii, comisioane, redevenţe, chirii, subvenţii, dobânzi, dividende.

2) Câştigurile din orice alte surse, câştiguri ce reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar care nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.

♦ Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, astfel:

  a) venituri din exploatare; şi

  b) venituri financiare.

□ Veniturile din exploatare cuprind:

  a) venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, precum şi prestări de servicii. În această categorie se includ şi veniturile realizate din vânzarea de locuinţe de către entităţile ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe;

  b) venituri aferente costului producţiei, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi servicii în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi serviciilor în curs de execuţie, neluând în calcul ajustările pentru depreciere reflectate;

  c) venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor efectuate de entitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca imobilizări corporale şi necorporale;

7

  d) venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii de care beneficiază entitatea;

  e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate, penalităţi contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum şi alte venituri din exploatare.

→ Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a majorat nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor.

→ Veniturile aferente costului producţiei în curs de execuţie se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit şi pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor).

→ Pe seama veniturilor din exploatare (contul 758 "Alte venituri din exploatare") se recunoaşte, de asemenea, diferenţa dintre valoarea titlurilor primite ca urmare a participării cu mărfuri la capitalul altor entităţi şi valoarea mărfurilor, la data dobândirii acelor titluri.

→ Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se evidenţiază distinct, în funcţie de natura acestora.

→ Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectuează prin înregistrarea la venituri în cazul în care nu se mai justifică menţinerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă.

□ Veniturile financiare cuprind:

  a) venituri din imobilizări financiare;

  b) venituri din investiţii pe termen scurt;

  c) venituri din investiţii financiare cedate;

  d) venituri din diferenţe de curs valutar;

  e) venituri din dobânzi;

  f) venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare;

  g) alte venituri financiare.

8

→ În cazul vânzării imobilizărilor financiare, pe seama veniturilor se înregistrează preţul de vânzare al acestora.

→ În cazul vânzării investiţiilor pe termen scurt la un preţ de cesiune mai mare decât valoarea lor contabilă, pe seama veniturilor se înregistrează câştigul rezultat din vânzarea acestora.

→ Pe seama veniturilor financiare (contul 768 "Alte venituri financiare") se recunosc diferenţa dintre valoarea imobilizărilor financiare dobândite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul altor entităţi, precum şi diferenţa dintre valoarea participaţiilor primite ca urmare a participării cu creanţe la capitalul altor entităţi şi valoarea nominală a creanţelor care fac obiectul participaţiei, la data dobândirii acelor titluri. Similar se înregistrează şi valoarea titlurilor primite fără plată, potrivit legii.

♣ Recunoastere venituri

◘ Sumele colectate de o entitate în numele unor terţe părţi, inclusiv în cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial încheiate potrivit legii, nu reprezintă venit din activitatea curentă, chiar dacă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată persoanele care acţionează în nume propriu sunt considerate cumpărători revânzători. În această situaţie, veniturile din activitatea curentă sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.

◘ Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este determinată, de obicei, printr-un acord între vânzătorul şi cumpărătorul/utilizatorul activului, ţinând cont de suma oricăror reduceri comerciale.

◘ Venituri din vânzări de bunuri

În contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienţi.

Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite următoarele condiţii:

  a) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor;

  b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra lor;

9

  c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;

  d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate; şi

  e) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil.

► Evaluarea momentului în care o entitate a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor impune o examinare a circumstanţelor în care s-a desfăşurat tranzacţia. În cele mai multe cazuri, transferul riscurilor şi avantajelor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului. Acesta este cazul celor mai multe vânzări cu amănuntul. În alte cazuri, transferul riscurilor şi avantajelor aferente dreptului de proprietate apare într-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor în posesia cumpărătorului. Dacă o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, atunci tranzacţia reprezintă o vânzare şi veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vânzător poate păstra titlul de proprietate asupra bunurilor doar pentru a se asigura că va încasa suma care se datorează. Într-un asemenea caz, dacă entitatea a transferat riscurile şi beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, tranzacţia este o vânzare şi veniturile sunt recunoscute. Un alt exemplu când entitatea păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate poate fi o vânzare cu amănuntul, cu o clauză de returnare a banilor în cazul în care clientul nu este satisfăcut. În asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute în momentul vânzării, presupunându-se că vânzătorul poate estima în mod fiabil retururile viitoare şi poate recunoaşte un provizion aferent retururilor pe baza experienţei anterioare şi a altor factori relevanţi.

► O promisiune de vânzare nu generează contabilizarea de venituri.

► Pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignaţie, se consideră că livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienţilor săi.

► Pentru bunurile transmise în vederea testării sau a verificării conformităţii, se consideră că transferul proprietăţii bunurilor a avut loc la data acceptării bunurilor de către beneficiar. Bunurile transmise în vederea verificării conformităţii sunt bunurile oferite de furnizor clienţilor, aceştia având dreptul fie să le achiziţioneze, fie să le returneze furnizorului.

► Pentru stocurile la dispoziţia clientului, se consideră că transferul proprietăţii bunurilor are loc la data la care clientul intră în posesia bunurilor. Stocurile la dispoziţia clientului reprezintă o operaţiune potrivit căreia furnizorul transferă regulat bunuri într-un depozit propriu sau într-un depozit al clientului, prin care transferul proprietăţii bunurilor intervine, potrivit contractului, la

10

data la care clientul scoate bunurile din depozit, în principal pentru a le utiliza în procesul de producţie.

◘ Venituri din prestarea de servicii

Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. Stadiul de execuţie al lucrării se determină pe bază de situaţii de lucrări care însoţesc facturile, procese-verbale de recepţie sau alte documente care atestă stadiul realizării şi recepţia serviciilor prestate.

► În cazul lucrărilor de construcţii, recunoaşterea veniturilor se face pe baza actului de recepţie semnat de beneficiar, prin care se certifică faptul că executantul şi-a îndeplinit obligaţiile în conformitate cu prevederile contractului şi ale documentaţiei de execuţie.

Contravaloarea lucrărilor nerecepţionate de beneficiar până la sfârşitul perioadei se evidenţiază la cost, în contul 332 "Servicii în curs de execuţie", pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie".

► În cazul în care preţul de vânzare include o valoare distinctă, specificată contractual, destinată prestării ulterioare de servicii (de exemplu, asistenţa tehnică şi perfecţionarea produsului după vânzarea unui program informatic), acea sumă este amânată (contul 472 "Venituri înregistrate în avans") şi recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în care se prestează serviciile, dar nu mai târziu de încheierea perioadei pentru care a fost contractată prestarea ulterioară de servicii.

◘ Venituri din redevenţe, chirii, dobânzi şi dividende

Veniturile din redevenţe, chirii, dobânzi şi dividende se recunosc astfel:

  a) dobânzile se recunosc periodic, în mod proporţional, pe măsura generării venitului respectiv, pe baza contabilităţii de angajamente;

  b) redevenţele şi chiriile se recunosc pe baza contabilităţii de angajamente, conform contractului;

  c) dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a le încasa.

11

► Pentru contabilizarea curentă a veniturilor, în mod sistematizat, după conţinutul şi natura lor economică, se utilizează Clasa 7 „CONTURI DE VENITURI”, structurată în grupe de conturi, pe naturi relativ omogene de venituri, iar în cadrul fiecărei grupe de conturi s-au instituit conturi sintetice de gradul I (formate din 3 cifre) şi, eventual, de gradul al II-lea (formate din 4 cifre) pentru fiecare element de venit în parte. Conturile de venituri se pot dezvolta pe analitice si in functie de necesitatile proprii ale entitatii.

□ Structura pe grupe a conturilor de cheltuieli aşa cum este reglementată de Planul de conturi în vigoare în sistemul contabil românesc este următoarea:

70 "Cifra de afaceri netă", → de la 701 la 70971 "Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie", → 711, 71272 "Venituri din producţia de imobilizări", → 721, 722, 72574 "Venituri din subvenţii de exploatare", → 74175 "Alte venituri din exploatare", → 754, 755, 75876 "Venituri financiare" →762,764,765,766,767,76878 "Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare"→ 781, 786

► Prezentarea contului de profit şi pierdere

Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere).

→ Atunci când, în baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost cuprinse sume reprezentând diverse impozite şi taxe reflectate concomitent în conturi de cheltuieli, cu ocazia întocmirii contului de profit şi pierdere, la cifra de afaceri netă se vor înscrie sumele reprezentând veniturile menţionate, corectate cu cheltuielile corespunzătoare acelor impozite şi taxe.

→ Exemple de situaţii care impun ajustarea cifrei de afaceri nete, prezentată în contul de profit şi pierdere, pot fi următoarele:

  - impozitul se determină în funcţie de nivelul cifrei de afaceri;

  - impozitul se datorează ca urmare a vânzării unui produs sau a unui serviciu;

  - impozitul se colectează în numele autorităţilor, în legătură cu vânzarea unui produs sau a unui serviciu.

12

Formatul contului de profit şi pierdere, este următorul:  1. Cifra de afaceri netă (701-708, 707, minus 709+7411)  2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie (711,712)  3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată (721,722)  4. Alte venituri din exploatare (758+7417+7815)  5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile (601+602+603+603+604+606+608 -7412)   b) Alte cheltuieli externe (605-7413) c) Cheltuieli cu marfurile (607 minus 609)  6. Cheltuieli cu personalul:   a) Salarii şi indemnizaţii (641+642+643+644-7414)  b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii (645-7415)  7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările necorporale (chelt minus venituri: 6811+6813-7813)    b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul care acestea depăşesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză (chelt minus venituri: 654+6814-754-7814)  8. Alte cheltuieli de exploatare (611-628, 635, 652, 658)  9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile affiliate (761)  10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile affiliate (762,764)  11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile affiliate (765-768)  12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante (cheltuieli minus venituri: 686-786)  13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor de plătit entităţilor affiliate (663-668)  14. Impozitul pe profit (691)  15. Profitul sau pierderea după impozitare  16. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus (698)  17. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

Formule de calcul a rezultatului exercitiului financiar

Rezultatul de exploatare = Venituri de exploatare – cheltuieli de exploatareRezultatul financiar = Venituri financiare - cheltuieli financiareRezultatul curent (brut) = rezultat de exploatare + rezultat financiarRezultatul net al exercitiului = rezultatul brut – impozit pe profit

13

Aplicatii practice:

* pentru usurinta calculului nu se ia in calcul influenta tva

1. Se inregistreaza factura de telefonie mobila aferenta lunii aprilie 2015, in valoare de 600 lei

626 = 401 600

Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii Furnizori

2. Se achizitioneaza pixuri si hartie pentru imprimanta in valoare de 1.000 lei

604 = 401 1.000

Cheltuieli privind materialele nestocate Furnizori

3. Se inregistreaza factura de energie electrica aferenta lunii aprilie 2015, in valoare de 1.500 lei

   605 = 401 1.500

Cheltuieli privind energia şi apa Furnizori

4. se inregistreaza cheltuieli cu chirie spatiu aferente aprilie 2015-iunie 2015 in valoare de 600 lei; cheltuieli de intretinere si reparatii in valoare de 700 lei, cheltuieli de diverse in valoare de 1.600 lei.

a) Chirie spatiu:

   % = 401 600

612 Furnizori 200 (aferent aprilie)

Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile

de gestiune şi chiriile

472 400 (aferent mai, iunie)

Cheltuieli inreg in avans

b) Intretinere si reparatii:

   611 = 401 700

Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile Furnizori

14

c) Cheltuieli diverse:

628 = 401 1.600

Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi Furnizori

5. se inregistreaza cheltuieli cu asigurarea casco in valoarea de 200 lei si amortizarea aferenta lunii aprilie in valoare de 400 lei, pt o masina detinuta de entitate

a) asigurare casco

   613 = 401 200

Cheltuieli cu primele de asigurare Furnizori

b) amortizare aprilie 2015

   6811 = 2813 400

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor

amortizarea imobilizărilor şi mijloacelor de transport

6. se inregistreaza plata cheltuielilor de delegare in valoare de 300 lei

   625 = 542 300

Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări Avansuri de trezorerie

7. Se inregistreaza plata de dobanzi bancare in valoare de 150 lei si comisioane bancare in valoare de 50 lei

a) dobanzi bancare

666 = 5121 150

Cheltuieli privind dobanzile Conturi la banci in lei

b) comisioane bancare

627 = 5121 50

Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate Conturi la banci in lei

15

8. se inregistreaza cheltuieli cu salariile in valoare de 3.000 lei si cheltuieli cu contributiile sociale aferente unitate – 1.000 lei,

a) salarii

641 = 421 3.000

Cheltuieli cu salariile personalului Personal - salarii datorate

b) contributii unitate

645 = 43x 1.000

Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială Asigurări sociale, protecţia socială şi conturi asimilate

9. se dau in consum obiecte de inventar – 1.500 lei

603 = 303 1.500

Cheltuieli privind materialele Obiecte de inventar

de natura obiectelor de inventar

10. Se inregistreaza cheltuieli din diferente de curs valutar aferente unui contract de leasing a carui decontare se face in functie de cursul unei valute in valoare de 300 lei si venituri din diferente de curs valutar aferente unei facturi emise catre un client extern in valoare de 400 lei

a) cheltuieli din diferente de curs valutar: diferentele de curs aferente unor contracte a caror decontare se face in functie de cursul unei valute se inregistreaza la Alte cheltuieli financiare, respective alte venituri financiare

668 = 167 300

Alte cheltuieli financiare Alte împrumuturi şi datorii asimilate

b) venituri din diferente de curs valutar:

4111 = 765 400

Clienti Venituri din diferenţe de curs valutar

16

11. Se inregistreaza venituri din vanzarea de marfuri -10.000 lei si concomitenta se inregsitreaza si descarcarea de gestiune in valoare de 6.500 lei

4111 = 707 10.000

Clienti Venituri din vânzarea mărfurilor

Descarcarea de gestiune

607 = 371 6.500

Cheltuieli privind marfurile Marfuri

12. se vand produse finite in valoare de 15.000 lei si concomitent se descarca gestiunea de produse finite in valoare de 8.000 lei

4111 = 701 15.000

Clienti Venituri din vânzarea mărfurilor

Descarcarea de gestiune

711 = 345 8.000

Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Produse finite

13. Se obtin produse finite in valoare de 9.000 lei

345 = 711 9.000

Produse finite Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

14. Se factureaza prestari de servicii in baza situatiilor de lucrari in valoare de 12.000 lei

4111 = 704 12.000

Clienti Venituri din servicii prestate

15. Se factureaza chirie pentru un utilaj aferenta lunii aprilie 2015 in valoare de 1.000 lei

4111 = 706 1.000

Clienti Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii

17

16. Se factureaza servicii care nu tin de obiectul principal de activitate in valoare de 800 lei

4111 = 708 800

Clienti Venituri din activităţi diverse

17. Se vinde un mijloc fix: valoare de vanzare – 7.000 lei, cost achizitie 9.000 lei, amortizat in proportie de 40%

Vanzarea:

461 = 7583 7.000

Debitori diversi Venituri din vânzarea activelor şi

alte operaţiuni de capital

descarcarea de gestiune:

% = 2xx 9.000

6583 Cont de imobilizari 5.400 (val. neamortizata) Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital

281x 3.600 (val. amortizata) Amortizarea imobilizarilor

18. Se inregistreaza un discount acordat ulterior in valoare de 500 lei

709 = 4111 500

Reduceri comerciale acordate Clienti

19. Se inregistreaza cheltuieli cu impozitul pe profit in valoare de 800 lei 691 = 441 800 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit

18

20. Inchidere conturi de cheltuieli: 121 = % 25.700

Profit si pierdere 603 1.500

604 1.000

605 1.500

607 6.500

611 700

612 200

613 200

625 300

626 600

627 50

628 1.600

641 3.000

645 1.000

6583 5.400

666 150

668 300

6811 400

691 800

709 500

21. Inchidere conturi de Venituri: % = 121 47.200

Profit si pierdere

701 15.000

704 12.000

706 1.000

707 10.000

708 800

711 1.000

7583 7.000

765 400

19

D 711 C(12) 8.000 (12) 9.000

sold: 1.000

(21) 1.000

Sfc: 0

D 121 C(20) 25.700 (21) 47.200

Sfc: 21.500

Profit

◙ Rezultat din exploatare (RE) = Venituri din exploatare – Cheltuieli din exploatare = 15.000 (701)+12.000(704)+1.000(706)+10.000(707)+800(708)+1.000(711)+7.000(7583)-500(709) – 1.500(603)-1.000(604)-1.500(605)-6.500(607)-700(611)-200(612)-200(613)-300(625)-600(626)-50(627)-1.600(628)-3.000(641)-1.000(645)-800(691)

RE = 46.800 – 25.250 = 21.550 → profit din activitatea de exploatare

◙ Rezultat financiar = Ven.Fin. – Chelt.Fin. = 400 – 450 = - 50 →pierdere din activ. financiara

◙ Rezultat brut = RE + Rezultat financiar = 21.550 - 50 = 21.500

◙ Rezultat net al exercitiului = Rezultat brut – impozit pe profit = 21.500 – 800 = 20.700

***Bibliografie: ORDIN nr. 1.802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate

20