Cadrul legislativ-normativ si studiul de caz privind scutirile
de TVA pentru transportul international
STAGIAR AN I, SEM IICALCAN VIOLETA - ANGELA
Cadrul legislativ-normativ si studiul de caz privind scutirile
de TVA pentru transportul international
Mediul de afaceri este confruntat cu o schimbare esenial n ceea
ce privete modul de abordare a serviciilor, i n special a
serviciilor de transport de bunuri ca urmare a transpunerii
directivelor europene cunoscute sub denumirea pachetul TVA prin
Ordonana de urgen a Guvernului nr.109/2009. Aceast ordonan a
modificat substanial modul de determinare a locului impozitrii
serviciilor. n aplicarea ordonanei au fost elaborate norme
metodologice detaliate pentru a explica aplicarea acestui nou set
de reguli, care au fost aprobate prin H.G nr.1620/2009. De-a lungul
anilor, pentru stabilirea locului prestrii serviciilor de transport
de bunuri, s-a aplicat regula potrivit creia locul transportului
era locul unde serviciul era prestat n funcie de distanele
parcurse.Pentru transporturile naionale de bunuri nu au existat
probleme, regula fiind uor de aplicat. n schimb, pentru
transporturile internaionale, din punct de vedere teoretic,
transportul era o prestare complex al crei loc al prestrii era de
multe ori dificil de determinat. Pentru a sublinia schimbrile
majore ale tratamentului fiscal din perspectiva TVA dup 1 ianuarie
2010, este necesar s prezentm pe scurt i modul de abordare al
transporturilor pn la 31 decembrie 2009.Astfel, n cazul serviciului
de transport n legtur cu un export de bunuri, numai partea din
transport parcurs pe teritoriul Romniei avea locul n Romnia i n
principiu beneficia de scutirea de TVA acordat serviciilor
efectuate n legtur cu exporturile. Pentru distanele parcurse n
afara Romniei, locul prestrii nu mai era considerat a fi n Romnia,
fiind o operaiune neimpozabil n Romnia. Totui, datorit dificultii
de aplicare a acestei reguli, n mod curent pentru orice transport
de bunuri exportate se emitea o singur factur n care nu erau
menionate distanele parcurse n Romnia i cele parcurse n afara
Romniei. Transportatorii sau casele de expediie justificau
scutirile de TVA conform prevederilor Ordinului
ministruluifinantelor publice nr. 2222/2006.n mod similar se
proceda pentru transportul de bunuri care erau importate n Romnia.
Astfel, transportatorii/ casele de expediie justificau scutirea de
TVA cu documente din care trebuia s rezulte c transportul a fost
inclus n baza de impozitare a importului. Situaia cea mai
avantajoas era cea a transporturilor de bunuri care nu tranzitau
Romnia, i care nu erau impozabile n Romnia. De exemplu, dac un
transportator romn era angajat de o companie stabilit n Romnia s
transporte bunuri din Italia n Maroc, locul prestrii pentru acest
transport nu era n Romnia i, prin urmare nu era facturat cu TVA
romnesc.n cazul transportului intracomunitar de bunuri existau
urmtoarele situaii: Dac o companie stabilit n Romnia factura un
transport intracomunitar de bunuri ctre o companie nregistrat n
scopuri de TVA n alt stat membru, locul prestrii pentru serviciul
de transport era n statul membru din care beneficiarul a comunicat
codul de TVA. n Romnia acest serviciu era considerat neimpozabil i
ca atare, era facturat fr TVA; Dac o companie nestabilit n Romnia
factura un transport intracomunitar de bunuri ctre o companie din
Romnia, locul prestrii era n Romnia, respectiv n statul membru din
care beneficiarul serviciului comunicase un cod de TVA. Deoarece
prestatorul nu era stabilit n Romnia, beneficiarul pltea TVA prin
mecanismul taxrii inverse; Dac o companie stabilit n Romnia factura
un transport intracomunitar de bunuri ctre o alt companie din
Romnia, care nu era nregistrat n scopuri de TVA n alt stat membru,
ntotdeauna locul prestrii era n Romnia, datorit codului de TVA
comunicat de beneficiar, dar nu era permis aplicarea TVA de ctre
beneficiar prin taxare invers ntruct prestatorul era persoana
obligat la plata TVA, respectiv emitea factura cu TVA.
Dup 1 ianuarie 2010, modul de abordare a serviciilor de
transport s-a modificat esenial. Dac se analizeaz cu atenie art.
133 din Codul fiscal, se observ c numai serviciilor de transport de
cltori li se aplic o excepie (art 133 alin.(4) din Codul fiscal), n
timp ce pentru serviciile de transport de bunuri care sunt prestate
ctre persoane impozabile, se aplic n principiu regula general
prevzut la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal
(B2B/"business-to-business"). Regula general se aplic atunci cnd nu
exist nicio excepie care ar putea fi aplicabil. Dei la art 133
alin.(5) din Codul fiscal este enumerat transportul de bunuri,
aceast regul se aplic numai atunci cnd transportul este realizat
pentru un beneficiar persoan neimpozabil (o persoan fizic, o
instituie public care nu este nregistrat n scopuri de TVA, orice
persoan din Comunitate care nu comunic un cod valabil de TVA, orice
persoan din afara Comunitii pentru care nu putem dovedi c este o
persoan impozabil). Deci, regula de la art 133 alin.(5) constituie
o excepie care va fi aplicat numai n situaiile menionate, n timp ce
regula general de la art 133 alin.(2) din Codul fiscal va fi
aplicat n majoritatea situaiilor. Aceast regul general denumit pe
scurt B2B, prevede c locul prestrii serviciilor este locul unde
este stabilit beneficiarul, respectiv persoana impozabil care
primete serviciile. Prin locul unde este stabilit o persoan
impozabil se nelege locul unde aceasta are sediul activitii
economice, sau un sediu fix, sau n lipsa lor, domiciliul sau
reedina obinuit. Se aplic o excepie de la aceast regul n cazul
serviciilor de transport de bunuri efectuate n interiorul Romniei,
dac sunt facturate ctre o persoan impozabil stabilit n afara
Comunitii, n aceast situaie locul prestrii fiind considerat a fi n
Romnia conform art. 133 alin. (7) din Codul fiscal.Important de
subliniat este faptul c, din perspectiva TVA, noiunea de persoan
impozabil cuprinde pe lng persoanele care sunt nregistrate n
scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal i orice alte
entiti care desfoar operaiuni scutite de TVA conform art. 141 sau
art. 152 din Codul fiscal. n plus, ncepnd cu data de 1 ianuarie
2010, instituiile publice care sunt nregistrate n scopuri de TVA
sunt considerate persoane impozabile n scopul determinrii locului
prestrii serviciilor conform art. 133 din Codul fiscal.Un alt
aspect foarte important l reprezint faptul c serviciile pentru care
se aplic regula B2B, dac sunt servicii intracomunitare, se vor
declara n declaraia recapitulativ, cu excepia situaiei n care
acestea sunt scutite n statul membru n care este stabilit
beneficiarul. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010, declaraia
recapitulativ se depune lunar, pn la data de 15 inclusiv a lunii
urmtoare celei pentru care se face raportarea. Serviciile
intracomunitare sunt cele prestate de:- un prestator stabilit n
Romnia, ctre un beneficiar, persoan impozabil, stabilit n alt stat
membru;- un prestator stabilit n alt stat membru, ctre un
beneficiar, persoan impozabil, stabilit n Romnia.n plus, dac
persoanele impozabile nenregistrate n scopuri de TVA realizeaz
prestri sau achiziii intracomunitare de servicii, care nu sunt
scutite de TVA n statul membru n care este stabilit beneficiarul,
au obligaia s solicite nregistrarea, nainte de efectuarea acestor
operaiuni, conform art. 153 sau art. 1531 din Codul fiscal.Pentru a
exemplifica modul de aplicare a regulilor privind stabilirea
locului impozitrii serviciilor de transport dup 1 ianuarie 2010,
vom analiza n cele ce urmeaz principalele tipuri de transporturi
ntlnite n practic:
1. Servicii de transport naional Prestatorul i beneficiarul sunt
persoane impozabile stabilite n RomniaAceste servicii sunt supuse
regulii B2B prevzut la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal i au
locul prestrii n Romnia, unde este stabilit beneficiarul. Persoana
obligat la plata TVA este prestatorul, conform art 150 alin.(1) din
Codul fiscal, care trebuie s emit factur cu TVA, dac nu se aplic
vreo scutire. Prin urmare efectul tratamentului fiscal este acelai
ca i cel aplicabil nainte de 1 ianuarie 2010. Prestatorul este
stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n alt stat membruDac
prestatorul este stabilit n Romnia i presteaz servicii de transport
pentru care punctul de plecare i punctul de sosire se afl pe
teritoriul Romniei, ctre clieni care sunt stabilii n alte state
membre, serviciile de transport naional sunt considerate servicii
intracomunitare i conform art 133 alin.(2) din Codul fiscal, nu au
locul prestrii n Romnia, fiind impozabile n statul membru n care
este stabilit beneficiarul. Pentru a aplica regula de la art. 133
alin. (2) din Codul fiscal, clientul trebuie s comunice
prestatorului un cod valabil de TVA din alt stat membru i o adres a
sediului activitii economice sau a unui sediu fix din
Comunitate,condiii care sunt menionate n normele de aplicare a
Codului fiscal la pct. 13. Chiar i astfel de servicii, care la
prima vedere nu par a se nscrie n sfera operaiunilor
intracomunitare, devin operaiuni intracomunitare datorit faptului c
sunt prestate ctre un beneficiar persoan impozabil stabilit n alt
stat membru.Dac prestatorul romn nu este nregistrat n scopuri de
TVA, va trebui s solicite nregistrarea conform art. 1531 din Codul
fiscal nainte de realizarea unui astfel de transport. De asemenea,
transportatorul va trebui s declare operaiunea n declaraia
recapitulativ. n decontul de TVA depus de persoanele care sunt
nregistrate conform art 153 din Codul fiscal operaiunea se nscrie
la rd. 3 i 3.1.Exemplu: Un transport de la Bucureti la Braov
efectuat de o companie stabilit n Romnia ctre o companie stabilit n
Frana nu va fi facturat cu TVA romnesc, fiind neimpozabil n Romnia.
Acest serviciu va fi nscris de prestator n decontul de TVA i n
declaratia recapitulativ lunar la rubrica de prestri de servicii
intracomunitare. Totui, fiind un serviciu intracomunitar,
prestatorul trebuie s fie nregistrat n scopuri de TVA. Prestatorul
este stabilit n alt stat membru, beneficiarul este stabilit n
RomniaDac prestatorul este stabilit n alt stat membru i presteaz
servicii de transport pentru care punctul de plecare i punctul de
sosire se afl pe teritoriul Romniei, ctre clieni persoane
impozabile, care sunt stabilii n Romnia, serviciile de transport
naional sunt considerate achiziii intracomunitare de servicii i au
locul prestrii n Romnia conform art. 133 alin.(2) din Codul fiscal,
respectiv sunt impozabile la locul unde este stability clientul
persoan impozabil. Prestatorul nefiind stabilit n Romnia,
beneficiarul persoan impozabil din Romnia are obligaia plii TVA
pentru serviciul respectiv conform art 150 alin.(2) din Codul
fiscal, prin aplicarea mecanismului taxrii inverse dac este
nregistrat n scopuri de TVA conform art 153 Romnia ( rd.
7,7.1,7.1.1 i 19,19.1,19.1.1 din decontul de TVA). n cazul n care
clientul nu este nregistrat n scopuri de TVA, va trebui s se
nregistreze conform art. 1531 din Codul fiscal i va depune un
decont special de TVA. Fiind o achiziie intracomunitar de servicii
care nu este scutit de TVA exist obligaia declarrii acestei
achiziii intracomunitare n declaraia recapitulativ lunar
(390).Exemplu: Un transport naional de bunuri de la Bucureti la
Braov este prestat de o companie din Ungaria ctre o companie
stabilit n Romnia nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 din
Codul fiscal. Acest serviciu are locul prestrii n Romnia, conform
regulii B2B, respectiv este impozabil la locul unde este stabilit
clientul. ntruct prestatorul nu este stabilit n Romnia, clientul
din Romnia, nregistrat conform art. 153, aplic taxare invers i
nscrie operaiunea n declaraia recapitulativ (390). Prestatorul este
stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n afara Uniunii
EuropeneSituaia serviciilor de transport naional de bunuri n
beneficiul unor clieni care nu sunt stabilii n Comunitatea European
este diferit. Pentru aceste servicii nu se aplic regula B2B prevzut
la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal. Locul prestrii acestor
servicii este considerat n Romniaconform art. 133 alin. (7) din
Codul fiscal.Exemplu: Acelai transport de la Bucureti la Braov, dac
ar fi facturat de o companie stabilit n Romnia ctre o companie
stabilit n Moldova, ar trebui facturat cu TVA romnesc, deoarece
locul prestrii este n Romnia. Desigur, chiar i n aceste situaii nu
se exclude posibilitatea aplicrii unei scutiri, dac este cazul.
Prestatorul este stabilit n afara Uniunii Europene, beneficiarul
este stabilit n RomniaDac prestatorul este stabilit n afara UE i
presteaz servicii de transport pentru care punctul de plecare i
punctul de sosire se afl pe teritoriul Romniei, ctre clieni
persoane impozabile care sunt stabilii n Romnia, serviciile au
locul prestrii n Romnia. Beneficiarul persoan impozabil din Romnia
are obligaia plii TVA pentru un astfel de serviciu conform art 150
alin.(2) din Codul fiscal, respectiv va aplica TVA prin mecanismul
taxrii inverse dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia ( rd.
7 i 19 din decontul de TVA), sau, n cazul n care clientul nu este
nregistrat n scopuri de TVA va depune un decont special de TVA.
Aceast operaiune nu este o achiziie intracomunitar de servicii,
prin urmare nu exist obligaia declarrii acesteia n declaraia
recapitulativ lunar i nici a nregistrrii clientului n scopuri de
TVA, n cazul n care clientul nu este deja nregistrat.Exemplu: Un
transport naional de bunuri de la Bucureti la Braov este prestat de
o companie din Ucraina ctre o companie stabilit n Romnia,
nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal.
Acest serviciu are locul prestrii n Romnia, conform regulii B2B,
respectiv este impozabil la locul unde este stabilit clientul.
ntruct prestatorul nu este stabilit n Romnia, clientul din Romnia,
nregistrat conform art. 153 din Codul fiscal, aplic taxare
invers.
2. Servicii de transport aferente exportului de bunuriPn la 1
ianuarie 2010 scutirea de TVA pentru un astfel de serviciu ne
interesa numai atunci cnd exportul de bunuri era efectuat din
Romnia, iar scutirea era aplicat de ctre prestator, care trebuia s
o justifice cu documentele prevzute de Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 2222/2006. Dup aceast dat, datorit
modificrilor radicale ale regulilor de stabilire a locului prestrii
serviciilor, prestatorii din Romnia sunt n situaia de a justifica n
anumite cazuri scutirea de TVA pentru transporturile de bunuri
exportate din alte state membre, sau beneficiarii sunt n situaia
justificrii scutirii pentru un transport aferent exportului din
Romnia sau din alt stat membru. Prestatorul i beneficiarul sunt
persoane impozabile stabilite n RomniaLocul prestrii acestor
servicii este n Romnia, locul unde este stability beneficiarul,
conform regulii B2B prevzut la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal,
ns pentru astfel de servicii este aplicabil scutirea de tax pentru
servicii legate direct de exportul de bunuri, prevzut la art. 143
alin.(1) lit.c) din Codul fiscal. Prin urmare, prestatorul va
trebui s justifice scutirea de TVAconform prevederilor Ordinului
ministrului finanelor publice nr. 2222/2004, modificat prin
O.M.F.P. 3419/2009. De remarcat c nu exist modificri ale efectelor
tratamentului fiscal fa cel aplicabil nainte de 1 ianuarie 2010
pentru aceast situaie. Aceast operaiune nu este o prestare de
servicii intracomunitar deoarece este realizat ntre dou persoane
stabilite n Romnia, prin urmare nu se declar n declaraia
recapitulativ.Totui, fa de anii precedeni, ncepnd cu 1 ianuarie
2010 orice transporturi aferente unui export de bunuri efectuat din
orice alt stat membru dar care sunt facturate ctre un client romn,
vor avea locul n Romnia datorit regulii B2B de la art. 133 alin.
(2) din Codul fiscal, care presupune impozitarea serviciului la
locul unde este stabilit beneficiarul. Astfel, prestatorul va
trebui s justifice scutirea de TVA att pentru transporturi aferente
unor exporturi pentru care punctul de plecare este Romnia, dar i
pentru exporturi care au loc din alte state membre n afara
Comunitii. Aceast situaie nu a mai fost ntlnit, fiind o noutate
adus de regulileimpuse de pachetul TVA.De exemplu, dac o firm de
transport stabilit n Romnia va factura un transport din Grecia n
China ctre o firm stabilit n Romnia, locul prestrii serviciului de
transport va fi n Romnia, locul unde este stability beneficiarul, i
prestatorul va trebui s justifice scutirea de TVA. Prestatorul este
stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n alt stat
membruExemplu: O companie din Romnia presteaz un serviciu de
transport pentru bunuri exportate din Romnia spre Turcia, n
beneficiul unui client stabilit n Germania. Conform regulii B2B
aplicat pentru acest serviciu, locul prestrii este n ara unde este
stabilit beneficiarul, respectiv n Germania, fiind o prestare
intracomunitar de servicii. Dac prestatorul stabilit n Romnia va
primi codul valabil de TVA al clientului su i adresa acestuia din
Comunitate, va emite factura fr TVA , serviciul nefiind impozabil n
Romnia. Totui, avnd n vedere ca acest serviciu este scutit de TVA n
statul membru n care este stabilit beneficiarul, prestatorul nu are
obligaia declarrii serviciului respectiv n declaraia recapitulativ
lunar. n decontul de TVA operaiunea se va nscrie la rd. 3 i 3.1.
Desigur c este dificil pentru o companie din Romnia s cunoasc
scutirile de TVA aplicate de alte state membre, motiv pentru care n
normele de aplicare ale art. 1564 din Codul fiscal se prevede c n
acest scop, se va considera c operaiunea este scutit de tax n
statul membru n care este impozabil dac respective operaiune ar fi
scutit de tax n Romnia. n situaia n care n Romnia nu este aplicabil
o scutire de tax, prestatorul este exonerat de obligaia de a
declara n declaraia recapitulativ respectivul serviciu, dac primete
o confirmare oficial din partea autoritii fiscale din statul membru
n care operaiunea este impozabil, din care s rezulte c n statul
membru respectiv se aplic o scutire de tax.Prin excepie, dac
prestatorul romn nu va putea face dovada c beneficiarul su este o
persoan impozabil, respectiv nu va avea confirmarea codului valabil
de TVA din alt SM al clientului si adresa sa din Comunitate, va
trebui s aplice prevederile art 133 alin.(5) lit.b) din Codul
fiscal, practic va considera c locul prestrii serviciului de
transport este n Romnia proporional cu distanele parcurse (la fel
ca i pn la 31 dec. 2009) i va putea s aplice scutirile de TVA de la
art 143. Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este
stabilit n afara ComunitiiExemplu: O companie din Romnia presteaz
un serviciu de transport pentru bunuri exportate din Romnia n
Ucraina, n beneficiul unui client stabilit n Ucraina. Conform
regulii B2B aplicat pentru acest serviciu, locul prestrii este n
ara unde este stabilit beneficiarul, respectiv n Ucraina.
Prestatorul stabilit n Romnia va factura fr TVA acest serviciu care
nu este impozabil n Romnia, dac poate face dovada c beneficiarul su
este o persoan impozabil (conform celor prevzute la pct. 13 din
normele de aplicare a Codului fiscal Titlul VI). n decontul de TVA
operaiunea se va nscrie la rd. 3.Prin excepie, dac prestatorul romn
nu va putea face dovada c beneficiarul su este o persoan impozabil,
va trebui s aplice prevederile art 133 alin.(5) lit.b) din Codul
fiscal, practic va considera c locul prestrii serviciului de
transport este n Romnia proporional cu distanele parcurse (la fel
ca i pn la 31 dec. 2009) i va putea s aplice scutirile de TVA de
laart 143. Prestatorul este stabilit n alt stat membru,
beneficiarul este stabilit n Romnian aceeai sfer a transportului de
bunuri exportate n afara Comunitii Europene trebuie analizate
situaiile n care prestatorul este o persoan impozabil stabilit n
Comunitate sau n afara Comunitii, iar beneficiarul este o persoan
impozabil stabilit n Romnia. Ne intereseaz acest aspect deoarece n
ambele situaii conform regulii B2B, locul prestriiserviciului este
considerat n Romnia, locul unde este stabilit beneficiarul.Dac, de
exemplu, prestatorul este o companie stabilit n Italia i efectueaz
n beneficiul unei companii stabilite n Romnia un transport aferent
unui export care ncepe din Olanda i se termin n SUA , locul
prestrii acestui serviciu este n Romnia, locul unde este stabilit
beneficiarul, fiind o achiziie intracomunitar de servicii datorit
faptului c este facturat de un prestator stabilit n Comunitate.
Totui, acest serviciu este scutit de TVA dac beneficiarul romn
poate justifica aplicarea acestei scutiri. n acest caz serviciile
respective se raporteaz n decontul de TVA (300) la rd. 24 i 24.1.
Dac beneficiarul romn nu poate justifica aplicarea acestei scutiri,
operaiunea va fi considerat taxabil i va trebui sa aplice TVA prin
mecanismul taxrii inverse i s raporteze achiziia intracomunitar de
servicii n declaraia recapitulativ lunar. Prestatorul este stabilit
n afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit n RomniaDac,
de exemplu, prestatorul este o companie stabilit n Turcia i
efectueaz un transport aferent unui export, care ncepe din Romnia i
se termin n Turcia, locul prestrii acestui serviciu este n Romnia,
unde este stabilit beneficiarul. Dac beneficiarul romn nu poate
justifica aplicarea scutirii de TVA atunci operaiunea va fi
considerat taxabil i va trebui s aplice TVA prin mecanismul taxrii
inverse, dar nu va avea obligaia s raporteze achiiia de servicii n
declaraia recapitulativ lunar, nefiind o achiziie intracomunitar de
servicii datorit faptului c prestatorul este o persoan stabilit n
afara Comunitii.
3. Servicii de transport aferente importului de bunuriPn la 1
ianuarie 2010 scutirea de TVA pentru un astfel de serviciu se
aplica n situaia n care importul avea loc pe teritoriul Romniei,
iar scutirea era aplicat de ctre prestator care trebuia s o
justifice cu documentele prevzute de Ordinul ministrului finaneelor
publice nr. 2222/2006. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010,
prestatorii din Romnia sunt n situaia de a justifica n anumite
cazuri scutirea de TVA pentru transporturile de bunuri aferente
unor importuri de bunuri efectuate n alte state membre, sau
beneficiarii sunt n situaia justificrii scutirii pentru
transporturi aferente unor importuri efectuate n Romnia sau n alte
state membre, astfel: Prestatorul i beneficiarul sunt persoane
impozabile stabilite n RomniaLocul prestrii acestor servicii este n
Romnia, locul unde este stability beneficiarul, conform regulii B2B
prevzut la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, ns pentru astfel de
servicii este aplicabil scutirea de tax pentru servicii legate
direct de importul de bunuri, prevzut la art. 143 alin.(1) lit.d)
din Codul fiscal. Prin urmare, prestatorul va trebui s justifice
scutirea de TVAconform prevederilor Ordinului ministrului finanelor
publice nr. 2222/2004, modificat prin O.M.F.P. 3419/2009. Nu exist
modificri ale efectelor tratamentului fiscal fa cel aplicabil
nainte de 1 ianuarie 2010 pentru aceast situaie. Aceast operaiune
nu este o prestare de servicii intracomunitar deoarece este
realizat ntre dou persoane stabilite n Romnia, prin urmare nu se
declar n declaraia recapitulativ. Totui, fa de anii precedeni,
ncepnd cu 1 ianuarie 2010 orice transporturi aferente unui import
de bunuri efectuat n orice alt stat membrudar care sunt facturate
ctre un client romn, vor avea locul n Romnia datorit regulii B2B de
la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, care presupune impozitarea
serviciului la locul unde este stabilit beneficiarul. Astfel,
prestatorul va trebui s justifice scutirea de TVA att pentru
transporturi aferente unor importuri pentru care punctul de sosire
este Romnia, dar i pentru importuri care au loc n alte state
membre. Aceast situaie nu a mai fost ntlnit, fiind de asemenea o
noutate adus de regulile impuse de pachetul TVA.De exemplu, dac o
firm de transport stabilit n Romnia va factura un transport din SUA
n Austria ctre o firm stabilit n Romnia, locul prestrii serviciului
de transport va fi n Romnia, locul unde este stability
beneficiarul, i prestatorul va trebui s justifice scutirea de TVA.
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n
alt stat membru presatare intracomunitar de serviciiExemplu: O
companie din Romnia presteaz n beneficiul unui client stabilit n
Italia un serviciu de transport pentru bunuri importate n Romnia
din Turcia. Conform regulii B2B aplicat pentru acest serviciu,
locul prestrii este n ara unde este stabilit beneficiarul,
respectiv n Italia, fiind o prestare intracomunitar de servicii.
Prestatorul stabilit n Romnia, dac va primi codul valabil de TVA al
clientului su i adresa acestuia din Comunitate, va factura fr TVA
acest serviciu care nu este impozabil n Romnia, dar nu are obligaia
declarrii acestui serviciu n declaraia recapitulativ lunar deoarece
acest serviciu este scutit de TVA n statul membru n care este
stabilit beneficiarul. n decontul de TVA operaiunea se va nscrie la
rd. 3 i3.1. Prin excepie, dac prestatorul romn nu va putea face
dovada c beneficiarul su este o persoan impozabil, respectiv nu va
avea confirmarea codului valabil de TVA din alt SM al clientului si
adresa sa din Comunitate, va trebui s aplice prevederile art 133
alin.(5) lit.b) din Codul fiscal. Practic va considera c locul
prestrii serviciului de transport este n Romnia proporional cu
distanele parcurse (la fel ca i pn la 31 dec. 2009) i va putea s
aplice scutirile de TVA de la art 143. Prestatorul este stabilit n
Romnia, beneficiarul este stabilit n afara ComunitiiExemplu: O
companie din Romnia presteaz un serviciu de transport aferent unui
import de bunuri care are loc n Polonia, n beneficial unui client
stabilit n Rusia. Conform regulii B2B aplicat pentru acest
serviciu, locul prestrii este n ara unde este stabilit
beneficiarul, respectiv n Rusia. Prestatorul stabilit n Romnia va
factura fr TVA acest serviciu care nu este impozabil n Romnia, dac
poate face dovada c beneficiarul su este o persoan impozabil
(conform celor prevzute la pct. 13 din normele de aplicare a
Codului fiscal Titlul VI). n decontul de TVA operaiunea se va
nscrie la rd. 3.Prin excepie, dac prestatorul romn nu va putea face
dovada c beneficiarul su este o persoan impozabil, va trebui s
aplice prevederile art 133 alin.(5) lit.b) din Codul fiscal.
Practic va considera c locul prestrii serviciului de transport este
n Romnia proporional cu distanele parcurse (la fel ca i pn la 31
dec. 2009) i va putea s aplice scutirile de TVA de laart 143.
Prestatorul este stabilit n alt stat membru, beneficiarul este
stabilit n Romnian aceeai sfer a transportului de bunuri importate
n Comunitate trebuie analizate situaiile n care prestatorul este o
persoan impozabil stabilit n Comunitate, iar beneficiarul este o
persoan impozabil stabilit n Romnia. Ne intereseaz acest aspect
deoarece conform regulii B2B, locul prestrii serviciului este
considerat n Romnia, locul unde este stabilit beneficiarul.Dac, de
exemplu, prestatorul este o companie stabilit n Spania i efectueaz
n beneficiul unei companii stabilite n Romnia un transport din SUA
n Olanda aferent unui import n Olanda, locul prestrii acestui
serviciu este n Romnia, locul unde este stabilit beneficiarul,
fiind o achiziie intracomunitar de servicii datorit faptului c este
facturat de un prestator stabilit n Comunitate. Totui, acest
serviciu este scutit de TVA dac beneficiarul romn poate justifica
aplicarea scutirii de TVA. Dac beneficiarul romn nu poate justifica
aplicarea acestei scutiri, operaiunea va fi considerat taxabil i va
trebui sa aplice TVA prin mecanismul taxrii inversei s raporteze
achiziia intracomunitar de servicii n declaraia recapitulativ
lunar. Prestatorul este stabilit n afara Uniunii Europene,
beneficiarul este stabilit n RomniaDac, de exemplu, prestatorul
este o companie stabilit n Elveia i efectueaz un transport aferent
unui import, care ncepe din Elveia i se termin n Romnia, locul
prestrii acestui serviciu este n Romnia, unde este stabilit
beneficiarul. Dac beneficiarul romn nu poate justifica aplicarea
scutirii de TVA atunci operaiunea va fi considerat taxabil i va
trebui s aplice TVA prin mecanismul taxrii inverse, dar nu va avea
obligaia s raporteze achiziia de servicii n declaraia recapitulativ
lunar, nefiind o achiziie intracomunitar de servicii datorit
faptului c prestatorul este o persoan stabilit n afara
Comunitii.
4. Servicii de transport intracomunitar de bunuri Prestatorul i
beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite n RomniaAceste
servicii sunt supuse regulii B2B prevzut la art. 133 alin. (2) din
Codul fiscal, ceea ce conduce la stabilirea n Romnia a locului
prestrii pentru orice transport intracomunitar de bunuri facturat
ntre dou persoane impozabile stabilite n Romnia. Persoana obligat
la plata TVA este prestatorul care trebuie s emit factur cu TVA,
dac nu se aplic vreo scutire de tax.De exemplu dac o companie din
Romnia presteaz ctre o alt companie stabilit tot n Romnia un
transport intracomunitar de bunuri din Bulgaria n Ungaria, locul
prestrii este n Romnia, iar obligaia plii taxei revine
prestatorului. De remarcat c nu mai are importan faptul c
beneficiarul din Romnia are un cod de nregistrare n scopuri de TVA
n alt stat membru, dac nu are i un sediu fix n respectivul stat
membru. Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este
stabilit n alt stat membruDac prestatorul este stabilit n Romnia i
va presta servicii de transport intracomunitar de bunuri, ctre
persoane impozabile care sunt stabilite n alte state membre,
serviciile de transport sunt considerate servicii intracomunitare i
nu au locul prestrii n Romnia. Locul prestrii pentru aceste
servicii este considerat a fi n principiu n statul membru n care
este stabilit beneficiarul. Pentru a aplica regula de la art. 133
alin. (2) din Codul fiscal, clientul trebuie s comunice
prestatorului un cod valabil de TVA din alt stat membru i o adres a
sediului activitii economice sau a unui sediu fix din Comunitate.
Aceste servicii se raporteaz de ctre transportatorul din Romnia n
declaraia recapitulativ. Dac prestatorul romn nu este nregistrat n
scopuri de TVA, va trebui s solicite nregistrarea conform art. 1531
din Codul fiscal nainte de realizarea acestui transport
intracomunitar de bunuri .De exemplu, dac o companie din Romnia
factureaz n beneficial unei companii stabilite n Spania un
transport de bunuri de la Bucureti la Madrid, locul prestrii
serviciului este n Spania, locul unde este stability beneficiarul,
prin urmare operaiunea nu este impozabil n Romnia din punct de
vedere al TVA. Fiind un serviciu intracomunitar, acest transport se
raporteaz de ctre prestator declaraia recapitulativ lunar, la rd.3
i 3.1 din decontul de TVA.Aceast regul poate fi aplicat i atunci
cnd beneficiarul este o companie care are sediul activitii
economice n Romnia dar are un sediu fix n alt stat membru i este
nregistrat n scopuri de TVA n acel stat membru, dac transportul
este realizat pentru respectivul sediu fix. Prestatorul este
stabilit n alt stat membru, beneficiarul este stability n RomniaDac
prestatorul este stabilit n alt stat membru i factureaz servicii de
transport intracomunitar de bunuri ctre clieni persoane impozabile
care sunt stabilii n Romnia, serviciile de transport sunt
considerate achiziii intracomunitare de servicii i au locul
prestrii n Romnia. Obligaia plii taxei revine beneficiarului
stabilit n Romnia care, dac este nregistrat n scopuri de TVA, va
aplica mecanismul taxrii inverse. n situaia n care beneficiarul nu
este nregistrat n scopuri de TVA, va trebui s solicite nregistrarea
conform art. 1531 din Codul fiscal nainte de a beneficia de acest
serviciu i va depune un decont special de TVA (formularul 301).
Fiind o achiziie intracomunitar de servicii, exist i obligaia
declarrii acestei operaiuni n declaraia recapitulativ lunar
(390).De exemplu, dac un transport de bunuri de la Frankfurt la
Timioara este prestat de o companie din Germania ctre o companie
stabilit n Romnia, nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 din
Codul fiscal, locul prestrii serviciului este considerat a fi n
Romania, conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, serviciul
fiind deci impozabil n ara n care este stabilit clientul. ntruct
prestatorul nu este stabilit n Romania, clientul din Romnia,
nregistrat conform art. 153 din Codul fiscal, aplic taxare invers i
nscrie operaiunea n declaraia recapitulativ (390). Prestatorul este
stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n afara Uniunii
Europenen situaia n care prestatori din Romnia realizeaz servicii
de transport intracomunitar de bunuri ctre beneficiari stabilii n
afara Comunitii se aplic regula B2B, respectiv art. 133 alin. (2)
din Codul fiscal, numai dac se face dovada c beneficiarii sunt
persoane impozabile din punct de vedere al TVA, serviciile nefiind
impozabile n Romnia. Chiar dac un astfel de transport face obiectul
regulii B2B, serviciul nu se raporteaz n declaraia recapitulativ,
nefiind un serviciu intracomunitar.De exemplu, dac un transport de
bunuri de la Giurgiu la Atena este efectuat de o companie stabilit
n Romnia ctre o companie stabilit n Turcia, serviciul nu este
impozabil n Romnia, dac se face dovada c beneficiarul transportului
intracomunitar este o persoan impozabil. Prin excepie, dac
prestatorul romn nu poate face dovada c beneficiarul su este o
persoan impozabil, va aplica prevederile art. 133 alin.(5) lit. c)
din Codul fiscal, considernd c serviciul este realizat n beneficiul
unei persoane neimpozabile, respectiv va impozita serviciul la
locul unde ncepe transportul. Prestatorul este stabilit n afara
Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit n RomniaDac
prestatorul este stabilit n afara UE i va presta servicii de
transport intracomunitar de bunuri ctre clieni persoane impozabile
care sunt stabilii n Romnia, serviciile au locul prestrii n Romnia.
Beneficiarul persoan impozabil din Romnia are obligaia plii TVA
pentru un astfel de serviciu, respectiv clientul din Romnia va
aplica TVA prin mecanismul taxrii inverse dac este nregistrat n
scopuri de TVA n Romnia, sau, n cazul n care clientul nu este
nregistrat n scopuri de TVA, va depune un decont special de tax. O
astfel de operaiune nu reprezint o achiziie intracomunitar de
servicii, prin urmare nu exist nici obligaia raportrii acestui
serviciu n declaraia recapitulativ i nici a nregistrrii clientului
nscopuri de TVA n cazul n care nu este nregistrat.De exemplu, n
cazul unui transport de bunuri de la Marsilia la Cluj prestat de o
companie din Elveia ctre o companie stabilit n Romnia i nregistrat
n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, locul prestrii
serviciului este considerat a fi n Romnia conform art. 133 alin.
(2) din Codul fiscal, prin urmare serviciul este impozabil n
Romnia. ntruct prestatorul nu este stabilit n Romnia, clientul din
Romnia, nregistrat conform art. 153 din Codul fiscal, aplic taxare
invers ( rd. 7 i 19 din decontul de TVA) . Nefiind o achiziie
intracomunitar de servicii, aceast operaiune nu se raporteaz n
declaraia recapitulativ. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010,
transportul local de bunuri direct legat de un transport
intracomunitar nu mai este asimilat transportului intracomunitar de
bunuri.
5. Serviciile de transport care nu au loc n spaiul Comunitar (
denumite n continuare transporturi extracomunitare)Aceste servicii,
dei numite pentru a facilita citirea textului, transporturi
extracomunitare, vor fi considerate prestri i achiziii
intracomunitare de servicii atta timp ct sunt facturate ntre dou
persoane impozabile stabilite n Comunitate, n state membre
diferite. Prestatorul i beneficiarul sunt persoane impozabile
stabilite n RomniaAceste servicii sunt supuse regulii B2B prevzut
la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, ceea ce conduce la
stabilirea n Romnia a locului prestrii pentru orice transport
extracomunitar de bunuri facturat ntre dou persoane impozabile
stabilite n Romnia, chiar dac transportul nu are loc n Romnia sau n
Comunitate. Persoana obligat la plata TVA este prestatorul care
trebuie s emit factur cu TVA.De exemplu dac o companie din Romnia
presteaz ctre o alt companie stabilit tot n Romnia un transport de
bunuri din China n Japonia, locul prestrii este n Romnia, iar
obligaia plii taxei revine prestatorului. Aceste transporturi nu
beneficiaz de scutiri de TVA nefiind transporturi aferente unui
export sau import din teritoriul Comunitii, fapt subliniat i
nordinul ministrului finanelor nr. 2222/2006, modificat prin OMFP
3421/2009. Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este
stabilit n alt stat membruDac prestatorul este stabilit n Romnia i
va presta servicii de transport extracomunitar de bunuri ctre
persoane impozabile care sunt stabilite n alte state membre,
serviciile de transport sunt considerate servicii intracomunitare i
nu au locul prestrii n Romnia. Locul prestrii pentru aceste
servicii este considerat a fi n principiu n statul membru n care
este stabilit beneficiarul. Pentru a aplica regula de la art. 133
alin. (2) din Codul fiscal, clientul trebuie s comunice
prestatorului un cod valabil de TVA din alt stat membru i o adres a
sediului activitii economice sau a unui sediu fix din Comunitate.
Aceste servicii se raporteaz de ctre transportatorul din Romnia n
declaraia recapitulativ. Dac prestatorul romn nu este nregistrat n
scopuri de TVA, va trebui s solicite nregistrarea conform art. 1531
din Codul fiscal nainte de realizarea acestui transport
extracomunitar de bunuri .De exemplu, dac o companie din Romnia
factureaz n beneficial unei companii stabilite n Spania un
transport de bunuri din Elveia n Rusia, locul prestrii serviciului
este n Spania, prin urmare operaiunea nu este impozabil n Romnia
din punct de vedere al TVA. Fiind un serviciu intracomunitar, acest
transport se raporteaz de ctre prestator declaraia recapitulativ
lunar, la rd.3 i 3.1 din decontul de TVA.Prin excepie, dac
prestatorul romn nu poate face dovada c beneficiarul su este o
persoan impozabil, respectiv nu primete codul valabil de TVA al
acestuia, va aplica prevederile art. 133 alin.(5) lit. b) din Codul
fiscal, considernd c serviciul este realizat n beneficiul unei
persoane neimpozabile, respectiv nu va impozita serviciul respectiv
ntruct parcursul efectiv este efectuat n afara Comunitii. n
decontul de TVA operaiunea s-ar nregistra la rd. 3. Prestatorul
este stabilit n alt stat membru, beneficiarul este stability n
RomniaDac prestatorul este stabilit n alt stat membru i factureaz
servicii de transport extracomunitar de bunuri ctre clieni persoane
impozabile care sunt stabilii n Romnia, serviciile de transport
sunt considerate achiziii intracomunitare de servicii i au locul
prestrii n Romnia. Obligaia plii taxei revine beneficiarului
stabilit n Romnia care, dac este nregistrat n scopuri de TVA, va
aplica mecanismul taxrii inverse. n situaia n care beneficiarul nu
este nregistrat n scopuri de TVA, va trebui s solicite nregistrarea
conform art. 1531 din Codul fiscal nainte de a beneficia de acest
serviciu i va depune un decont special de TVA. Fiind o achiziie
intracomunitar de servicii, exist i obligaia declarrii acestei
operaiuni n declaraia recapitulativ lunar (390).De exemplu, dac un
transport de bunuri de la New York la Moscova este prestat de o
companie din Germania ctre o companie stabilit n Romnia, nregistrat
n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, locul prestrii
serviciului este considerat a fi n Romania, conform art. 133 alin.
(2) din Codul fiscal, serviciul fiind deci impozabil n ara n care
este stabilit clientul. ntruct prestatorul nu este stabilit n
Romania, clientul din Romnia, nregistrat conform art. 153 din Codul
fiscal, aplic taxare invers i nscrie operaiunea la rd. 7,7.1,7.1.1
i 19,19.1,19.1.1 din decontul de TVA i n declaraia recapitulativ
(390). Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este
stabilit n afara Uniunii Europenen situaia n care prestatori din
Romnia realizeaz servicii de transport extracomunitar de bunuri
ctre beneficiari stabilii n afara Comunitii se aplic regula B2B,
respectiv art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, dac se face dovada c
beneficiarii sunt persoane impozabile din punct de vedere al TVA,
serviciile nefiind neimpozabile n Romnia. Chiar dac un astfel de
transport face obiectul regulii B2B, serviciul nu se raporteaz n
declaraia recapitulativ, nefiind un serviciu intracomunitar.De
exemplu, dac un transport de bunuri din Rusia n Republica Moldova
este facturat de o companie stabilit n Romnia ctre o companie
stabilit n Turcia, serviciul nu este impozabil n Romnia, dac se
face dovada c beneficiarul transportului intracomunitar este o
persoan impozabil, locul prestrii fiind n ara n care este stabilit
beneficiarul.Prin excepie, dac prestatorul romn nu poate face
dovada c beneficiarul su este o persoan impozabil, va aplica
prevederile art. 133 alin.(5) lit. b) din Codul fiscal, considernd
c serviciul este realizat n beneficiul unei persoane neimpozabile,
respectiv nu va impozita serviciul n Romnia, deoarece locul
prestrii este locul unde are loc transportul n funcie de distanele
parcurse, respectiv n afara Romniei. Serviciul se va nregistra i n
acest caz la rd. 3 din decontul de TVA. Prestatorul este stabilit n
afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit n RomniaDac
prestatorul este stabilit n afara UE i va presta servicii de
transport extracomunitar de bunuri ctre clieni persoane impozabile
care sunt stabilii n Romnia, serviciile au locul prestrii n Romnia.
Beneficiarul persoan impozabil din Romnia are obligaia plii TVA
pentru un astfel de serviciu, respectiv clientul din Romnia va
aplica TVA prin mecanismul taxrii inverse dac este nregistrat n
scopuri de TVA n Romnia, sau, n cazul n care clientul nu este
nregistrat n scopuri de TVA, va depune un decont special de tax. O
astfel de operaiune nu reprezint o achiziie intracomunitar de
servicii, prin urmare nu exist nici obligaia raportrii acestui
serviciu n declaraia recapitulativ i nici a nregistrrii clientului
nscopuri de TVA n cazul n care nu este nregistrat.De exemplu, n
cazul unui transport de bunuri din Siria n Elveia care este
facturat de o companie din Elveia ctre o companie stabilit n Romnia
i nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal,
locul prestrii serviciului este considerat a fi n Romnia conform
art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, prin urmare serviciul este
impozabil n Romnia. ntruct prestatorul nu este stabilit n Romnia,
clientul din Romnia, nregistrat conform art. 153 din Codul fiscal,
aplic taxare invers ( rd. 7 i 19 din decontul de TVA) . Nefiind o
achiziie intracomunitar de servicii, aceast operaiune nu se
raporteaz n declaraia recapitulativ.
1. Studiu de caz privind importul de stocuri.Artai cum se vor
efectua calculele i nregistrrile contabile necesare pentru un
import de materii prime referitor la care se cunosc:a) valoarea
materiilor prime 2.000 dolari;b) cheltuieli de
transport-aprovizionare 200 dolari;c) taxe vamale =15%;d) TVA n vam
= 24%;e) n ziua ntocmirii declaraiei vamale de import se practic un
curs valutar de 3,36 lei/dolar, iar la finele anului, de 3,37
lei/dolar.
a)Achiziia materiilor prime la cursul de la data tranzaciei:
2.000 dolari x 3,36 lei/dolar = 6720 lei:301=4016720
leib)Cheltuielile de transport, la cursul de la data tranzaciei:
200 dolari x 3,36 lei/dolar = 672 lei:301=401672 leic)Taxele
vamale: (6720 lei + 672 lei) x 15% = 1108,8 lei:301=5121 1108,8 lei
d)TVA pltit n vam: (6720 lei + 672 + 1108,8 lei) x 24% = 2040,24
lei:4426=5121 2040,24 lei e) Evaluarea datoriei la cursul de
nchidere: 2.200 dolari x 3,37 lei/dolar = 7414 lei, i nregistrarea
diferenei de curs valutar: 7414 lei - (6720 lei + 672 lei) = 22
lei:665=40122 lei
2. Studiu de caz privind exportul de stocuri.Se vnd la extern,
din stoc, mrfuri la preul de 20.000 euro n condiia de livrare
franco-frontier a importatorului.Asigurarea este de 2400 euro,
transportul extern este de 1600 euro. Cursul euro la data facturrii
este de 1 euro = 4,2 lei, ncasarea contravalorii mrfurilor are loc
la 20 zile, cnd 1 euro = 4,1 lei. Costul mrfurilor respective este
de 50000 lei.Livrarea mrfurilor: Valoarea mrfii: 20000 euro x 4,2 =
84000 lei Asigurarea: 2400 euro x 4,2 = 10080 lei Transport extern:
1600 euro x 4,2 = 6720 lei Valoarea extern franco- frontier: 100800
lei. nregistrarea n evidena contabil4111=%100800
Clieni707 84000
Venituri din vnzarea mrfurilor
708 16800
Venituri din activiti diverse
nregistrarea cheltuielilor de asigurare613=401.210080
Cheltuieli cu primele de asigurareFurnizori externi
Plata asigurrii cu ordin de plat401.2=512410080
Furnizori externiConturi la bnci n valut
Descrcarea de gestiune a mrfurilor vndute 607=37150000
Cheltuieli privind mrfurileMrfuri
ncasarea contravalorii mrfurilor de la clientul strin la cursul
de 1 euro = 4,1 lei%=411184000
512482000
665 2000
Valoarea la data facturii = 20000 euro x 4,2 = 84000 leiValoarea
la data ncasrii = 20000 euro x 4,1 = 82000 leiDiferen nefavorabil
de curs valutar: 2000 lei. Se nregistreaz cheltuielile de transport
extern, conform facturii trimise de furnizor (care a efectuat
transportul)624=%6720 lei
51246560 lei
765 160 lei
Bibliografie :
1. Contabilitate aprofundata Prof.univ.dr.Mihai RISTEA 2. Legea
571/2003 coroborat cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele
metodologice de aplicare3. ORDIN nr. 2222/2006 privind aprobarea
Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata
pentru operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a)i), art.
143 alin. (2) si art. 144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul
fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare Ordinul
Ministerului Finantelor Publice 1503 / 2007 4. Ghid privind
aplicarea OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile
conforme cu directivele europene ed.CECCAR
