Réflexions sur la responsabilité de l'agent comptable d ...andac.info/IMG/article_PDF/R-flexions-sur-la-responsabilit-de_a35.pdfde la sécurité sociale [2]. Ce faisant, elle a donné

Réflexions sur la responsabilité de l'agent comptable d'une caisse de sécurité sociale

Extrait du ANDAC

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Responsabilité de l'Agent comptable

Réflexions sur la

responsabilité de l'agent

comptable d'une caisse de

sécurité sociale- Notre fonction - Notre responsabilité -

Date de mise en ligne : mercredi 28 août 2002

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Sommaire

Propos introductif p. 1

L'agent comptable : une mission éminente - une image dévaloriséep. 2

La responsabilité du comptable public : de possibles évolutions ?p. 3

Les domaines d'investigationp. 4

La valeur juridique du principe de responsabilité p. 5

Responsabilité du comptable publicp. 5

Responsabilité du comptable salariép. 7

Responsabilité de l'agent comptable de sécurité socialep. 9

La faute et sa sanctionp. 9

Finances publiques, finances socialesp. 10

Principe à valeur législativep. 12

Décision du Conseil constitutionnelp. 13

Quelle responsabilité ? p. 16

Les caisses locales de sécurité sociale : éthique de service public et management d'entreprisep. 16

La caisse, modèle de structure administrativep. 16

La caisse, entreprise de service public ?p. 17

Statuts, missions et responsabilité personnellep. 20

Statut et missions du comptable publicp. 21

Statut et missions de l'agent comptablep. 22

L'agent comptable et son - ou ses - employeurs p. 23

L'agent comptable et l'ordonnateurp. 25

Responsabilité et principe de réalité p. 26

L'imbrication structurelle des activités de l'ordonnateur et du comptablep. 26

Contrôle interne et responsabilitép. 30

Le contrôle interne dans l'environnement de l'entreprisep. 30

Ambivalence des définitionsp. 31

Ambivalence des conditions de mise en oeuvre p. 32

Les pièces justificativesp. 34

De la rétrospective... p. 34

...à la prospectivep. 37

Gestion des données et responsabilitép. 38

Les données comptables et l'informatiquep. 43

La gestion de trésoreriep. 45

Les conditions d'engagement de la responsabilité : modalités et limites p. 47

Le point de départ de la mise en causep. 48

Les acteurs et les procéduresp. 50

Le conseil d'administrationp. 51

Les « tutelles »p. 54




Les caisses nationales

En forme de conclusion p. 56

Tout comptable est réputé débiteur jusqu'à ce qu'il aitrendu compte et payé le reliquat, s'il en est dû un, et remistoutes les pièces justificatives.

Ordonnance de Louis XIV, Roy de France et de Navarre,touchant réformation de la justicedonnée à Saint Germain en Laye, au mois d'Avril 1667

Titre XXIX, art. 2

Premiers éléments de synthèse

Cette note propose quelques réflexions sur le thème de la responsabilité de l'agent comptable d'une caisse desécurité sociale. Son contenu prend notamment appui sur diverses analyses d'acteurs et d'observateurs de notreInstitution qui ont été réunis à l'initiative de l'ANDAC et de la Direction Perfectionnement du CNESSS [1]. Parconvention :

La responsabilité des fondés de pouvoirs, régisseurs et délégataires n'est pas directement abordée.

L'expression « agent comptable » renvoie à la fonction et au statut correspondant dans une caisse locale ourégionale du régime général de sécurité sociale.

L'expression « comptable public » est générique ; elle désigne les agents de l'Etat investis de cette qualité, par delàla diversité de leurs attributions.


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L'auteur assume les opinions émises dans cette note de travail et les erreurs qui pourraient y être relevées.

Propos introductif

Rarement la mission des agents comptables d'organismes de sécurité sociale n'a suscité autant d'intérêt dans lasphère publique alors même que la fonction semble de moins en moins attractive au sein de l'institution (1.1).L'analyse d'un tel mouvement de désaffection emprunte à diverses problématiques dont l'une au moins - celle de laresponsabilité personnelle et pécuniaire - apparaît transversale. Présentée comme objective et sans faute, cetteresponsabilité suscite aujourd'hui bien des interrogations dans l'institution de sécurité sociale comme dans le champde la fonction publique d'Etat auquel elle a emprunté ses principaux caractères (1.2). Elle mérite une analyseparticulière, non seulement sous un angle juridique, mais en regard également de la réalité de nos activités etmissions (1.3).

L'agent comptable : une mission éminente - une image dévalorisée

La réforme constitutionnelle de 1996 a revivifié, dans le champ du débat politique, la problématique du financementde la sécurité sociale [2]. Ce faisant, elle a donné un éclat particulier aux aspects comptables de l'activité descaisses de sécurité sociale. L'expression la plus concrète de cette évolution a probablement été le rapport annuel dela Cour des comptes consacré à notre Institution. Qu'il s'agisse des normes et pratiques comptables, des modalitésd'élaboration et de remontée des informations comptables ou encore des conditions d'exercice du contrôle laissé à lacharge des agents comptables, la Haute Juridiction financière a examiné - parfois de façon excessivement critique -tous les compartiments de l'activité des agents comptables. L'illustration la plus significative des travaux qui ontaccompagné et enrichi les investigations de la Cour peut être trouvée dans l'aboutissement des chantiers de laMIRCOSS : approbation du plan comptable unique et création de deux instances : un Haut conseil interministériel dela comptabilité des organismes de sécurité sociale et une mission comptable permanente des organismes desécurité sociale [3].

Concomitamment, l'image attachée à la fonction d'agent comptable, telle qu'elle s'exerce dans ces mêmesorganismes, s'est dégradée ainsi que l'a relevé - en particulier - le Comité des carrières dont le dernier rapport [4]confirme que « les postes d'agent comptable souffrent d'une réelle désaffection. » Ce constat prend appui surl'insuffisance - voire l'inexistence - de candidatures à de tels postes, toutes branches du régime général confondues,obligeant à une rediffusion des appels : sur la dernière période étudiée, 25 postes ont fait l'objet de deux ou troisappels ; 18 concernaient un poste d'agent comptable. Le réseau de l'Assurance Maladie a analysé les causes decette désaffection [5] cependant que la Branche Recouvrement établissait le constat également préoccupant d'un «déficit d'image » des agences comptables en général [6]. Ces différents travaux ont souligné le positionnement -perçu comme ambigu - de l'agent comptable au sein de l'équipe de direction. Ils ont également révélé desinterrogations à l'égard d'un statut réglementaire, souvent caractérisé par la seule existence d'une responsabilitépersonnelle et pécuniaire spécifique à la fonction. Chacun le sait : cette responsabilité est le corollaire du principe dela séparation de l'ordonnateur et du comptable, « emprunté » à la comptabilité publique. Cette observation invitenaturellement à mieux connaître le champ de cette responsabilité du comptable public et - au-delà - à s'interroger surson évolution.

La responsabilité du comptable public : de possibles évolutions ?

Tourner le regard vers les comptables publics, c'est peut-être de prime abord, s'interroger sur le sens de cetteresponsabilité et la perception qu'en ont les autorités administratives et les juridictions appelées à la mettre en


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cause.

Certains développements de cette note proposeront de mieux appréhender les caractères de la séparation desfonctions de l'ordonnateur et du comptable. Il est dès à présent intéressant de relever que les contours doctrinaux decette séparation ont aujourd'hui tendance à se déplacer. Ceci ressort très clairement des interventions successivesdu Directeur de la Comptabilité publique devant les trois dernières assemblées générales annuelles de l'Associationfrançaise de cautionnement mutuel. Lors de son allocution du 22 mai 2001 [7], Jean BASSERES a ainsi développéquatre « convictions » qui sont autant de pistes de travail pour la Comptabilité publique :

La séparation ordonnateur/comptable n'est pas une « muraille de Chine », le développement des systèmesd'information plaidant pour une plus forte collaboration entre les deux fonctions.

La fonction de comptable public n'est pas réductible à une définition construite autour de cette seule séparation etalimentée de la seule affirmation d'une responsabilité spéciale : elle s'ouvre à bien d'autres activités et enjeux.

Le principe de cette séparation ne doit pas faire obstacle à une recherche d'efficacité fondée sur l'emploi destechnologies numériques comme vecteur principal des flux financiers.

Ce principe enfin, tout en conservant sa pertinence, ne saurait pour autant être figé. Des évolutions - tel que lepaiement sans ordonnancement préalable - l'ont accompagné dans un processus de modernisation qui reste àpoursuivre.

Ces « convictions » font écho à celles du juge des comptes telles que celles-ci ont été notamment exprimées parMadame Hélène GISSEROT, Procureur général près la Cour des comptes, dans ses allocutions de rentrée des 25janvier 2001 et 15 janvier 2002. Le regard traditionnellement porté sur la mise en jeu de la responsabilité ducomptable public peut être éclairé par des problématiques nouvelles qui touchent tant aux évolutions technologiquesqu'à la perception même, que l'on a, aujourd'hui, des principes de sanction personnelle et de réparation pécuniaire,dans la sphère administrative et, plus généralement, dans notre société.

Une analyse de la responsabilité personnelle de l'agent comptable d'un organisme de sécurité sociale ne sauraits'abstraire des réflexions conduites par ces autorités. La responsabilité de l'agent comptable d'un organisme desécurité sociale et celle du comptable public s'orientent à l'évidence sur des axes parallèles quand bien même lespratiques et les missions de l'un et de l'autre évoluent sur des rythmes différents.

Enfin, parce que les agents comptables sont d'abord et avant tout des collaborateurs de direction de premier rang, iln'est probablement pas inutile de rappeler qu'en dehors de la sphère publique à laquelle leur activité les rattache,l'univers de l'entreprise peut offrir d'utiles points de référence pour apprécier l'évolution de la fonction comptable [8]et comprendre plus généralement les règles articulées au concept de « gouvernement d'entreprise [9] ».

Les domaines d'investigation

Les développements qui suivent proposent quelques points de repère sur la responsabilité de l'agent comptable d'unorganisme de sécurité sociale. Ils prennent appui, pour l'essentiel, sur la fonction « recouvrement » et proposent,lorsqu'une telle démarche paraît utile, des parallèles avec, soit le statut du comptable public, soit ses fonctions. Ceci,sans méconnaître, mais sans non plus intégrer, la diversité des situations que recouvre cette expression de «comptable public ».


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Par facilité de présentation, cette responsabilité a été placée dans trois « compartiments » correspondant à autantd'approches analytiques.

La responsabilité de l'agent comptable est d'abord « affaire de droit ». Elle est normée principalement par un décretalors que les principes qui la fondent relèvent du domaine de la loi quand ils s'appliquent aux comptables publicsaussi bien qu'à tout salarié placé sous le régime commun du code du travail. Si l'autorité administrative entendmaintenir un certain parallélisme de forme entre la responsabilité d'un agent comptable et celle d'un comptablepublic, ce socle réglementaire est-il juridiquement valable ? La deuxième partie de cette note propose une réponse àcette question, différente de celle apportée de facto par les « tutelles ».

La responsabilité de l'agent comptable s'exerce ensuite dans un organisme qui, par bien des aspects, s'identifie àune « entreprise de service public ». Du service public, l'organisme de sécurité sociale retire son éthique, sinon saraison d'être. A l'entreprise, ce même organisme emprunte des principes d'organisation et de management qui nesont pas sans incidence sur le statut, la fonction et - finalement - la responsabilité de l'agent comptable. Dans cetenvironnement bien différent de celui des administrations de l'Etat - voire des établissements publics - on peut sedemander si il est toujours pertinent de prendre appui sur les principes de la responsabilité du comptable public pourcaractériser la responsabilité de l'agent comptable d'un organisme de sécurité sociale. La troisième partie de cettenote propose des éléments de réponse.

La troisième approche retenue place les systèmes d'information au centre de l'activité de cette caisse locale desécurité sociale. Systèmes qui assurent le traitement de l'information, entendue ici comme toute donnée utile à laconnaissance d'une situation. La responsabilité de l'agent comptable est engagée - directement ou non - à raison dela disponibilité des informations comptables, de leur conservation, de la validité des traitements réalisés et de l'accèspermanent à la connaissance fonctionnelle des systèmes qui leur sont associés : logiciels et systèmes d'exploitation,entrepôts et réseaux de diffusion des données. Cette responsabilité se prolonge dans la gestion des ''piècesjustificatives'' c'est à dire de documents associant à un ensemble d'informations, leur support matériel deconservation. A l'heure de la « société numérique », caractérisée par des flux croissants d'informations immatériellesen justification d'opérations comptables, comment cette responsabilité peut-elle se caractériser ? Lesdéveloppements de la quatrième partie exposent plus précisément certains des termes de ce débat. Ce dernier offrepar ailleurs l'opportunité d'une réflexion sur le contrôle interne et les enjeux qui s'y attachent en termes deresponsabilité.

La dernière partie de cette note présente, en bouclage de cette réflexion, une brève analyse sur les modalités demise en cause de la responsabilité personnelle. Ici encore, la comparaison avec la sphère de l'Etat peut se révélerfructueuse en dessinant des perspectives d'évolution possible vis à vis notamment des garanties pouvant êtreoffertes à l'agent comptable dont la responsabilité personnelle et pécuniaire se trouve engagée.

La valeur juridique du principe de responsabilité

L'examen du régime de responsabilité de l'agent comptable d'une caisse de sécurité sociale peut difficilements'envisager sans une analyse, même sommaire, du statut et de la responsabilité du comptable public (2.1). Cetteresponsabilité de l'agent comptable procède en effet historiquement de celle qui fut reconnue au comptable public, «fonctionnaire ou agent ayant qualité pour exercer, au nom de l'Etat, d'une collectivité ou d'un établissement public,des opérations de recettes, de dépenses ou de maniement de titres, soit au moyen des fonds et valeurs dont il a lagarde, soit par virement d'écritures, soit encore par l'intermédiaire d'autres comptables publics, ou de comptesexternes de disponibilité dont il ordonne ou surveille les mouvements [10]. »

En même temps, cette responsabilité de l'agent comptable s'exerce au sein d'organismes qui - bien que pouvant êtreperçus comme « personnes publiques innommées » selon la formule de Xavier PRETOT [11] - n'en demeurent pas


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moins des employeurs de salariés soumis aux prescriptions du droit du travail. Ce constat justifie quelques brefsdéveloppements sur la responsabilité des salariés « de droit commun » (2.2).

A la rencontre des approches respectivement retenues pour le comptable public et le comptable salarié, onrappellera l'état du droit positif concernant la responsabilité de l'agent comptable d'une caisse locale de sécuritésociale et les interrogations qui s'attachent à celui-ci en regard du principe de légalité. Le régime juridique de cetteresponsabilité repose en effet toujours sur l'ambivalence d'un statut qui identifie fortement cette responsabilité à celledu comptable public sans que néanmoins l'autorité administrative en ait retiré toutes les conséquences (2.3).

Responsabilité du comptable public

Cette responsabilité fort ancienne [12] a fait l'objet d'excellentes études auxquelles on renverra tout lecteur intéressépar la question [13]. Le propos est ici de relever l'évolution du cadre normatif de cette responsabilité.

Sur un horizon séculaire, cette responsabilité a été définie principalement par une abondante jurisprudence de laCour des comptes et du Conseil d'Etat, ce dernier statuant en cassation des décisions rendues par la juridictionfinancière. Cette jurisprudence prenait appui sur le socle d'un décret du 31 mai 1862 portant règlement général de lacomptabilité publique. Sous la IVème République, la responsabilité du comptable public a été formalisée par décret,notamment par un décret-loi du 9 août 1953 (référencé en note 9) qui ne connut, semble-t-il, pas d'applicationeffective [14].

Une évolution majeure est intervenue avec l'avènement de la Vème République, dont la Constitution a redéfini ledomaine respectif de la loi et du règlement. Dans la sphère des finances publiques, l'autorité politique a procédé àune véritable refondation par la mise en oeuvre d'une nouvelle architecture juridique construite principalement surdeux textes :

L'ordonnance organique n° 59-2 du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de finances ; texteaujourd'hui abrogé dont on sait qu'il traitait aussi bien des lois de finances que de la comptabilité et du budget del'Etat.

Le décret n°62-1587 du 29 décembre 1962 portant règlement général sur la comptabilité publique, qui a notammentconfirmé le principe de séparation de l'ordonnateur et du comptable et dont le chapitre 2 - articles 11 à 19 - a définiles missions et fonctions des comptables publics.

Au visa de l'article 34 de la Constitution - qui réserve à la loi de déterminer notamment les principes fondamentauxrelatifs au régime de la propriété, des droits réels et des obligations civiles et commerciales - et pour parachever laréforme de la comptabilité publique, le principe de la responsabilité pécuniaire du comptable public a été élevé aurang de principe à valeur législative par l'ordonnance organique du 2 janvier 1959. Son article 1er, alinéa 2, précisaitainsi que :

« Les dispositions législatives destinées à organiser l'information et le contrôle du Parlement sur la gestion desfinances publiques ou à imposer aux agents des services publics des responsabilités pécuniaires sont contenuesdans les lois de finances. »

L'article 60 de la loi du 23 février 1963 modifiée portant loi de finances pour 1963 a ainsi défini ce principe dans lestermes suivants :


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« Quel que soit le lieu où ils exercent leurs fonctions, les comptables publics sont personnellement et pécuniairementresponsables du recouvrement des recettes, du paiement des dépenses, de la garde et de la conservation des fondset valeurs appartenant ou confiés à l'Etat, aux collectivités locales et aux établissements publics nationaux ou locaux,du maniement des fonds et des mouvements de comptes de disponibilités, de la conservation des piècesjustificatives des opérations et documents de comptabilité ainsi que de la comptabilité du poste comptable qu'ilsdirigent. »

Selon le rapporteur du projet de loi, pour le Sénat, ce texte a été introduit par le Gouvernement, par voied'amendement, le Conseil d'Etat ayant estimé que les principes concernant la responsabilité des comptables publicsdevaient obligatoirement être inscrits dans une loi de finances. Ce même rapporteur précisait [15] :

« De surcroît, l'article 34 de la Constitution place dans le domaine de la loi les principes fondamentaux du régime dela propriété et des droits réels. Or les obligations pécuniaires imposées aux comptables publics sont de nature àporter atteinte à leurs droits patrimoniaux. »

Au-delà de cette évolution majeure, la mise en cause de cette responsabilité a - de façon pérenne sur un horizonégalement séculaire - présenté un autre caractère essentiel : elle est en effet actionnée, non exclusivement par uneautorité administrative, mais par la Cour des comptes, à laquelle tout comptable public doit rendre ses comptes [16].Cette disposition est fondamentale en regard du principe de responsabilité personnelle et pécuniaire. Ainsi, commel'a précisé le Président MAGNET [17] :

« S'il ne s'agissait que de constater l'exécution ou l'inexécution des opérations financières ou même d'exprimer surleur régularité ou sur leur irrégularité des avis sans force obligatoire, des commissaires aux comptes suffiraient. S'ilfaut des juges, c'est que les constatations et qualifications faites ont l'autorité attachée à la force de chose jugée etproduisent des conséquences envers les comptables pris personnellement. »

On laissera à chacun, le soin d'adhérer ou non à cette analyse, sur laquelle il sera revenu dans la dernière partie decette note. On y relèvera simplement la préoccupation de ce magistrat de défendre le principe d'une mise en causepar une juridiction indépendante de l'administration dont relève le comptable, dès lors que cette mise en causeentraîne à l'égard de ce comptable des conséquences personnelles. Une telle préoccupation se retrouve - avec desmodalités cependant très différentes - dans le champ de la protection du salarié placé sous le régime commun dudroit du travail.

Responsabilité du comptable salarié

Proposée pour établir un parallèle avec l'expression de « comptable public », la notion de « comptable salarié » nerenvoie pas à une réalité juridique particulière. La responsabilité de tout salarié ne relevant pas d'une fonctionpublique peut être examinée selon deux approches :

La première est liée à un engagement de responsabilité civile ou pénale, telle que l'une ou que l'autre trouve às'appliquer du fait ou à l'occasion de l'exécution ou de la non exécution du contrat de travail. Cette responsabilitépeut être recherchée sur l'initiative de l'employeur ou d'un tiers.

La seconde approche est celle d'un engagement de responsabilité pécuniaire du salarié à l'égard de son employeurdu fait d'une faute.

Concernant cette dernière approche, différents litiges ont été portés devant les juridictions d'appel et de cassation,


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sur l'initiative de salariés qui avaient identifié dans des retenues sur salaire une sanction pécuniaire à leur endroitquand les employeurs y voyaient la réparation d'un préjudice financier subi du fait de ces mêmes salariés.

L'article L.122-42 du code du Travail dispose que « les amendes ou autres sanctions pécuniaires sont interdites.Toute disposition ou stipulation contraire est réputée non écrite. »

La Cour de cassation a - de jurisprudence constante - considéré que la responsabilité pécuniaire d'un salarié àl'égard de son employeur ne pouvait résulter que de sa faute lourde, c'est à dire d'une faute présentant uneexceptionnelle gravité tant par ses conséquences pour l'entreprise que par l'aspect inadmissible du comportement del'intéressé [18]. Qu'ainsi, ni la convention collective ni le règlement intérieur d'une entreprise ne pouvaient instituer uncas de responsabilité pécuniaire de plein droit [19]. Dans la circonstance de l'espèce retenue ici pour l'illustration decette règle, l'employeur avait constaté un manquant dans la caisse du salarié et entendait que celui-ci soit couvertpar ledit salarié.

On limitera le constat d'une apparente identité de situation entre l'agent comptable et un salarié de droit commun aufait que le premier cité a pour employeur une caisse de sécurité sociale [20] dont les salariés - y compris le personnelde direction - sont régis par le droit du travail [21]. Sauf erreur, aucune disposition de valeur législative ne permetd'écarter l'application au bénéfice de l'agent comptable de l'article L.122-42 du code du Travail. Ceci renvoie à laqualification de la responsabilité pécuniaire : l'obligation, sous certaines conditions, de couvrir un manquant, nepeut-elle pas s'apparenter à une sanction pécuniaire ?

Un ''rebouclage'' par la responsabilité du comptable public laisse ouverte la réponse à une telle question, tout aumoins sur le plan des principes : Madame GISSEROT, Procureur général près la Cour des comptes, n'a-t-elle paselle-même évoqué publiquement un possible remplacement du « régime actuel de mise en débet par le prononcéd'une amende disciplinaire [22]... » ? Le code de la sécurité sociale lui-même peut être, en cette matière, sourced'interprétation.

Responsabilité de l'agent comptable de sécurité sociale

En regard des évolutions observées dans la sphère publique, sur quelles normes se fonde aujourd'hui laresponsabilité de l'agent comptable ? La réponse est apportée par l'article R.122-4 du code de la sécurité sociale quiprécise que :

« (Les) attributions (de l'agent comptable) et les conditions dans lesquelles sa responsabilité pécuniaire peut êtremise en jeu sont définies par décret. Toutefois aucune sanction ne peut être prise contre lui s'il justifie avoir agi enconformité avec les dispositions dudit décret. Sa gestion est garantie par un cautionnement dont le montant minimumest fixé dans les limites déterminées par un arrêté du ministre chargé du budget et des ministres intéressés. »

La faute et sa sanction

Avant de développer plus avant la portée de ce texte en regard de la hiérarchie des normes de droit, il convient derelever que sa lecture littérale pose de nouveau la question de la nature juridique de la responsabilité pécuniaire.L'adverbe « toutefois » suggère en effet un lien de causalité entre cette « responsabilité pécuniaire » et le principe de« sanction ». L'article D.253-70 - inséré dans la section 6 du corpus réglementaire portant responsabilité de l'agentcomptable [23] - reprend à son tour le terme de « sanction » mais dans une formulation qui caractérise nettement undroit disciplinaire, distinct de l'engagement de la responsabilité personnelle et pécuniaire :


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« Le conseil d'administration ne peut prononcer aucune sanction à son encontre si l'agent comptable a agi enconformité avec les dispositions du présent chapitre. »

Les sanctions visées par la convention collective nationale du travail du 25 juin 1968 sont respectivement larétrogradation, le licenciement et la révocation, « à l'exclusion de toute amende ou pénalité. » (article 30).

Selon ce même article, le régime disciplinaire de notre convention collective renvoie à la sanction pour faute, telleque celle-ci est caractérisée par la jurisprudence. Ce régime est applicable sous les garanties prévues par lesarticles L.122-14-3 et L.122-41 du code du Travail.

Plus avant, les dispositions réglementaires du même texte déterminent la responsabilité personnelle et pécuniaire del'agent comptable en dehors de toute référence à une quelconque faute (article D.253-74). Elles précisent ensuite,quelles sont les autorités habilitées à mettre en jeu cette responsabilité (article D.253-75), c'est à dire le conseild'administration et diverses administrations de l'Etat ou autorités ministérielles. Les articles suivants détaillent uneprocédure qui est administrative et se trouve ainsi placée sous le contrôle et les garanties offertes par le jugeadministratif.

Appelé à se prononcer sur la mise en jeu de la responsabilité de l'agent comptable, le conseil d'administration del'organisme - en tant que détenteur de certaines des prérogatives disciplinaires de l'employeur - semble pouvoirl'engager au constat d'une faute de cet agent comptable, selon les stipulations de l'article D.253-70, ou au constat del'un des faits énumérés à l'article D.253-74. La corrélation établie par l'article R.122-4 entre le régime de la faute etl'engagement de la responsabilité peut apparaître porteuse d'ambiguïtés. Quelle a été l'exacte intention desrédacteurs des décrets du 10 août 1993 ? Quelles sont les conséquences pratiques qui procèdent de cette porositéentre droit disciplinaire et responsabilité personnelle ?

Finances publiques, finances sociales

Plus fondamentalement, il convient de s'interroger sur la valeur de la norme juridique susceptible d'engager laresponsabilité personnelle ou pécuniaire du comptable gérant des deniers publics : comptable public pour l'Etat [24],agent comptable pour la caisse de sécurité sociale.

Cette question renvoie à l'interaction croissante entre « finances sociales » et « finances publiques », débattue par ladoctrine avec des arguments toujours plus nombreux pour justifier l'intégration des premières citées dans l'ensembledes secondes [25].

Sur le segment des recettes, cette interaction peut être illustrée dans la répartition, en grandes masses, desprélèvements obligatoires :

Administrations

Données de l'exercice 2001 en milliards d'euros Etat de sécurité

source : comptes de la nation 2001 sociale

Impôts après transferts perçus par les entités 238,7 84,9

Cotisations sociales effectives perçues par les entités 5,6 232,6

Ensemble 244,3 317,5


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Autres impôts perçus (collectivités, Union européenne...) 97,0

Ce n'est pas tant la proximité de fonctions qui rapproche ces différents agents [26] que le maniement - par les unscomme par les autres - de fonds considérés comme publics en raison de leur nature ou de leur destination. Ceraisonnement - dont on trouve les prémices dans une décision du Conseil constitutionnel dès 1961 [27] - a vu sonsocle consolidé par le recours désormais concomitant aux lois de financement de sécurité sociale et aux lois definances comme instruments essentiels de gestion des finances de la sécurité sociale.

On sait ainsi, par exemple, que les créances en cotisations ont un caractère de ressources et de charges publiques ausens de l'article 40 de la Constitution [28], que les URSSAF recouvrent de plus en plus de contributions à caractèrefiscal (la CSG notamment comme le montre le tableau ci-dessus), ou encore que les caisses prestataires assurent lerèglement de prestations financées par le budget de l'Etat et sous le contrôle direct de celui-ci (allocation du RMI parles CAF ou encore protection complémentaire de santé dans le cadre de la CMU par les CPAM par exemple). Audemeurant, le Parlement européen et le Conseil - alors tous deux sous présidence française... - ont introduit leprincipe d'un traitement comptable commun des impôts et des cotisations sociales, renforçant ainsi les caractèrespartagés par ces recettes publiques [29]. De façon plus générale les cotisations et contributions sont recouvrées et lesprestations sont versées selon des dispositions d'ordre public fixées par la loi et le règlement : sauf cas particulier, lesmodalités de gestion des créances ou prestations de l'Etat sont semblables à celles applicables aux créances ouprestations de sécurité sociale.

En considération de ce qui précède, peut-on aujourd'hui regarder autrement les agents comptables des caisseslocales de sécurité sociale que comme :

Des agents soumis à une responsabilité personnelle et pécuniaire.

D'un service public dont l'action est au moins partiellement déterminée par les lois de finances annuelles.

Les deux termes de cette question inclinent à revenir sur le niveau qui doit être reconnu à cette responsabilité dans lahiérarchie des normes de droit.

En considération probablement du contrôle qu'entendait exercer l'Etat sur les organismes de sécurité sociale dans lanouvelle organisation donnée à celle-ci par l'ordonnance du 4 octobre 1945, l'autorité politique avait initialementdéterminé le principe de la responsabilité personnelle et pécuniaire des agents comptables des organismes desécurité sociale dans un texte de nature réglementaire à l'identique des dispositions alors retenues pour lescomptables publics.

Introduite par l'article 13 d'un décret du 29 avril 1947, cette responsabilité a vu son champ et ses caractéristiquesprécisés par le chapitre 2, titre II, d'un décret du 30 juin 1959 [30]. Cette « filialisation » réglementaire s'est poursuiviepar la rédaction des décrets du 10 août 1993, notamment le décret 93-1004 venu aménager le régime de laresponsabilité personnelle et pécuniaire des agents comptables du régime général.

Quelle est la validité juridique de l'actuel dispositif définissant cette responsabilité ? Cette question est suscitée pardeux observations :

L'élévation au niveau de principe à valeur législative de la responsabilité personnelle et pécuniaire du comptable d'unservice public, dès 1959. Principe réaffirmé par la loi organique du 1er août 2001 relative aux lois de finances.


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La confirmation de cette valeur législative, s'agissant également des agents comptables des caisses de sécuritésociale, par le Conseil constitutionnel, antérieurement à la publication du décret du 10 août 1993.

Principe à valeur législative

Ce point, déjà évoqué dans un paragraphe précédent, peut être repris succinctement. Sa pertinence vient d'être, eneffet, récemment rappelée lors de la préparation puis de l'adoption de la loi organique n° 2001-692 du 1er août 2001relative aux lois de finances [31]. L'article 34 de cette loi dispose ainsi - en reprise de l'article 1er alinéa 2 de la loiorganique du 2 janvier 1959 - que :

« La loi de finances de l'année comprend deux parties distinctes :....II - Dans la seconde partie, la loi de finances de l'année :...7° Peut :...f) Comporter toutes dispositions relatives à la comptabilité de l'Etat et au régime de la responsabilité pécuniaire desagents des services publics. »

Cette disposition a été déférée au Conseil constitutionnel, la question des auteurs de la saisine portant sur la facultépour la loi organique d'inscrire dans le domaine facultatif de la loi de finances, une telle disposition relative au régimede la responsabilité pécuniaire. Le Conseil a validé cette disposition dans sa décision n° 2001-448 DC du 25 juillet2001 (§ 69).

Les agents comptables des organismes de sécurité sociale font-ils partie « des agents des services publics » visés àl'article 34 ? On peut raisonnablement répondre par l'affirmative dès lors que cette responsabilité est engagée à raisonde leur gestion de deniers publics.

Si une telle réponse n'était pas évidente en 1959, elle semblait cependant pouvoir s'imposer dès 1961, lorsque leConseil constitutionnel eut reconnu que les charges des régimes de sécurité sociale étaient des « charges publiques »au sens de l'article 40 de la Constitution.

En considération de ce qui précède, on peut se demander pourquoi le pouvoir réglementaire ne s'en est pas remis aulégislateur pour que celui-ci transpose aux agents comptables des organismes de sécurité sociale la législationapplicable à la responsabilité du comptable public, tout au moins en tant que celle-ci reconnaissait un régime deresponsabilité personnelle et pécuniaire.

Faut-il comprendre qu'il existe des différences telles, entre la responsabilité des uns et des autres, que celle desagents comptables de sécurité sociale échapperait à la compétence du législateur ?

La réponse - négative - à une telle interrogation est apportée par les termes mêmes du décret du 10 août 1993 dont larédaction a fait des emprunts significatifs et non équivoques à la loi du 23 février 1963.

Le synopsis donne ceci : Comptables publics - Etat Agents comptables - sécurité sociale


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Loi du 23 février 1963 Décret du 10 août 1993

La responsabilité pécuniaire prévue ci-dessus La responsabilité pécuniaire prévue à l'article

se trouve engagée dès lors qu'un D.253-71 se trouve engagée dès lors qu'un

déficit ou un manquant en deniers déficit ou un manquant en deniers

ou en valeurs a été constaté ou en valeurs a été constaté,

qu'une recette n'a pas été recouvrée, qu'un encaissement n'a pas été effectué,

qu'une dépense a été irrégulièrement qu'une dépense a été irrégulièrement

payée ou que, par la faute du comptable payée ou que, lors d'un contrôle de

public, l'organisme public a dû procéder comptabilité, une rupture de l'équilibre

à l'indemnisation d'un autre organisme public comptable a été constatée.

ou d'un tiers.

Le comptable public dont la responsabilité L'agent comptable dont la responsabilité

pécuniaire est engagée ou mise en jeu pécuniaire est mise en jeu ou engagée

a l'obligation de verser immédiatement a l'obligation de verser immédiatement

de ses deniers personnels, une somme égale, de ses deniers personnels, une somme égale,

soit au montant de la perte de recette subie, soit au montant de l'encaissement non effectué,

de la dépense payée à tort ou de l'indemnité soit de la dépense payée à tort, soit une

mise, de son fait, à la charge de l'organisme somme égale au montant du déficit constaté

public intéressé, soit, dans le cas où il en tient dès lors que sa comptabilité n'est pas

la comptabilité matière, à la valeur du bien équilibrée conformément à l'article D.253-54,

manquant. soit une somme égale au montant présumé

de la fraude.

Décision du Conseil constitutionnel

A défaut d'identifier des caractères fondamentalement distincts entre la responsabilité du comptable public et celle del'agent comptable de sécurité sociale, la reprise des termes d'une loi dans un texte réglementaire aurait puéventuellement se justifier du fait de l'emprise incertaine de la loi dans un champ relevant du domaine réglementaire.

Un tel argument ne peut qu'être écarté.




Outre qu'une telle pratique est contraire à la doctrine, sa mise en oeuvre effective aurait également pour effet d'écarterles motivations essentielles développées par le Parlement à l'appui de ses votes de la loi organique de 1959 et de laloi de finances rectificatives pour 1963 : le respect de la loi constitutionnelle.

Au-delà, et plus fondamentalement encore, on sait que le Conseil constitutionnel a lui-même conféré une valeurlégislative - et non réglementaire - au régime de la responsabilité de l'agent comptable d'une caisse locale de sécuritésociale.

A la circonstance de la refonte du code de la sécurité sociale, engagée à l'été 1983 et conclue en 1985 [32], le Conseilconstitutionnel a été saisi le 30 octobre de cette même année d'une demande tendant à l'appréciation de la naturejuridique de certaines dispositions contenues dans des textes relatifs à la sécurité sociale.

Au nombre des textes déférés figurait « l'article L.174 (3ème alinéa, 2ème phrase) dont le champ d'application a étéétendu par l'article par l'article 17 de la loi n° 66-509 du 12 juillet 1966... », disposition ainsi rédigée :

« L'agent comptable est tenu sous sa responsabilité de refuser le paiement de toutes dépenses non régulièrementautorisées par le conseil d'administration. »

Dans sa décision n° 85-142 L du 13 novembre 1985 [33], le Conseil constitutionnel a indiqué :

« En ce qui concerne L'article L.174 (3ème alinéa, 2ème phrase) du code de la sécurité sociale :

Considérant que les dispositions soumises au Conseil constitutionnel ont pour objet de rendre l'agent comptable d'unorganisme de sécurité sociale soumis à un budget administratif, responsable du paiement de toutes dépenses nonrégulièrement autorisées par le conseil d'administration ; que l'institution de cette responsabilité personnelle quimodifie la portée du lien de subordination de ces agents et touche à un principe fondamental des obligationsciviles et commerciales est de nature législative,

Décide,

Art 5 : sont de nature législative les dispositions contenues dans l'article L.174 (3ème alinéa, 2ème phrase) du codede la sécurité sociale. »

Sans verser dans la paraphrase, on relèvera que c'est bien le principe de « responsabilité personnelle » en lui-mêmequi a valeur législative nonobstant les circonstances de fait et de droit introduites dans le considérant.

On rapprochera d'ailleurs utilement ce considérant des termes de l'article 1er du premier protocole à la conventioneuropéenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lequel doit, en vertu de l'article 5 dumême protocole, être considéré comme un article additionnel à cette convention :

« Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pourcause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international.

Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les loisqu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer lepaiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes. »


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En regard de la décision du Conseil constitutionnel, on peut légitimement s'interroger sur la validité du décret n°93-1004 du 10 août 1993 et de l'ensemble des dispositions prises pour son application ou à son visa en tant que cetexte et lesdites dispositions concernent la responsabilité personnelle et pécuniaire des agents comptables de caisseslocales de sécurité sociale.

Ce point avait été développé par l'ANDAC devant la Direction de la Sécurité sociale (DSS) lors d'une réunion tenue le22 décembre 2000 à Paris. La représentante de la DSS - selon les termes du compte rendu établi par cetteadministration - avait alors indiqué :

« Le débat sur ce point ne sera pas repris au sein de ce groupe de travail, d'une part parce que la DSS ne partagepas cette approche dans la mesure où le décret de 1993 est en fait un décret d'application d'un décret en Conseild'Etat codifié à l'article (R.122-4) CSS, que ce décret n'a fait l'objet à l'époque d'aucune contestation et notamment leConseil d'Etat n'a pas relevé son incompétence sur ce point, d'autre part parce que la DSS va saisir pour avis leConseil d'Etat. Ce point fera donc l'objet d'un examen par le groupe de travail élargi. »

On laissera naturellement à la DSS, la libre expression de son point en vue, en rappelant cependant - et hors de toutepolémique - les dispositions de la Constitution, en son article 62, alinéa 2 :

« Les décisions du Conseil constitutionnel ne sont susceptibles d'aucun recours. Elles s'imposent aux pouvoirs publicset à toutes les autorités administratives et juridictionnelles. »

Le fait que le décret du 10 août 1993 soit un texte d'application n'emporte aucune dérogation au respect d'un principeaffirmé par une décision du Conseil constitutionnel.

Par ailleurs, le fait que le Conseil d'Etat, statuant pour avis, n'ait pas relevé la non conformité d'une dispositionréglementaire à une décision du juge constitutionnel ne saurait avoir pour effet de soustraire cette même dispositionau principe de légalité. Quant à l'absence de contestation élevée lors de la publication, elle ne fait pas obstacle à ceque le juge administratif censure le texte litigieux s'il venait à être saisi d'une telle demande.

En faisant abstraction d'un cadrage juridiquement contestable, il n'en reste pas moins l'existence bien réelle d'unprincipe de responsabilité auquel de nombreux responsables, tant dans l'institution que dans les administrations detutelle, restent attachés. Comment cette responsabilité peut-elle concrètement s'exercer ? Et dès lors, peut-onstrictement la définir par référence à la seule responsabilité du comptable public ?

Quelle responsabilité ?

Au-delà du questionnement sur la réduction à l'état réglementaire d'un principe affirmé par le Conseil constitutionnelcomme relevant du domaine de la loi, une seconde question s'impose, relative au contenu de cette responsabilité.

Le choix de l'autorité administrative - dans son expression la plus récente, celle de 1993 - s'est porté sur l'identificationde la responsabilité des agents comptables de sécurité sociale à celle des comptables publics, réserve faite dequelques particularités ayant justifié des aménagements d'écriture. La différence majeure est restée dans la distinctionde qualité - juridictionnelle ou administrative - des instances habilitées à mettre en cause cette responsabilité.

Les développements qui suivent proposent d'analyser ce choix sans parti pris.

En effet, les caisses locales de sécurité sociale se situent à équidistance des administrations de l'Etat et des




entreprises, ces dernières étant ici définies non par la logique de marché qui les anime mais par les modes defonctionnement qui garantissent leur pérennité et assurent leur développement (3.1).

Ce statut n'est pas sans incidence sur les missions de l'agent comptable (3.2) et, in fine, sur la responsabilité qu'ilassume tant à l'égard de l'organisme employeur (3.3) que du directeur - ordonnateur avec lequel il travaille (3.4).

Les caisses locales de sécurité sociale : éthique de service public et management d'entreprise

La définition juridique d'un organisme de sécurité sociale a fait l'objet de nombreuses études, son statut situé àmi-chemin de ceux des principales entités génériques - l'entreprise d'une part, l'administration d'autre part - suscitantun intérêt justifié. Il n'est pas dans le propos de cette note d'apporter une contribution supplémentaire à ce débatdoctrinal. En revanche, on ne peut évoquer la responsabilité de l'agent comptable sans la replacer dans la réalitéd'une organisation et de pratiques qui empruntent concomitamment à ces deux modèles.

La partition entre ces deux structures de référence peut être proposée autour de quelques thèmes essentiels qui sontici énumérés pour mémoire.

La caisse, modèle de structure administrative

Au modèle administratif traditionnel, la caisse locale ou régionale de sécurité sociale - tout au moins celle du régimegénéral - emprunte des caractères significatifs, qu'ils soient juridiques ou sociologiques.

L'existence de prérogatives de puissance publique qui ont contribué à établir la légitimité de l'institution et à conforterson efficacité, voire plus récemment à garantir son monopole.

Le contrôle de ses actes par l'autorité administrative, contrepartie de l'exercice de ces prérogatives et de laconcession d'une mission de service public. Contrôle de légalité mais au-delà, contrôle de l'efficacité à traversl'ouverture aux DRASS d'une mission d'évaluation, en 1998, à la circonstance de la mise en oeuvre des conventionsd'objectifs et de gestion [34].

Le recours à des méthodes budgétaires dont les principes ont été directement empruntés à la sphère publique maisque la pratique tend toutefois à éloigner (très lentement...) des rigidités imposées aux personnes morales de droitpublic.

L'obligation de satisfaire aux règles des marchés publics dès lors qu'en sont réunies les conditions.

L'existence de comptes « spéciaux » et leur chaînage avec le compte unique de disponibilités courantes de l'ACOSSouvert au siège de la CDC.

L'utilisation d'un plan comptable élaboré et validé par les services de l'Etat.

La formation des cadres dirigeants de l'institution par une grande école ayant statut d'établissement public et dontl'accès obéit aux règles des concours publics.


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Une culture des relations de travail qui - bien qu'encadrée par une convention collective de travail et non par un statut- emprunte à celle de la fonction publique bien des traits, notamment dans la gestion des rémunérations et desemplois. Au demeurant, tout accord ou convention se voit soumis à l'agrément préalable de l'Etat.

Enfin on ne saurait oublier l'essentiel : les caisses locales de sécurité sociale partagent avec les administrations del'Etat une éthique du service public construite autour de deux grands principes, celui de l'exercice désintéressé de leurmission d'une part, celui de l'équité entre chaque usager d'autre part.

Une telle proximité entre l'institution de sécurité sociale et l'Etat permet-elle de situer véritablement les caisses localesà équidistance des administrations étatiques et du monde de l'entreprise ? Ici encore, tout est question de perspective.

La caisse, entreprise de service public ?

Ce qui autorise une telle question n'est pas tant la nature des services produits que la façon dont ils le sont.

Ainsi que l'ont souligné divers observateurs, les réseaux de notre institution - au-delà de la représentation qu'enoffrent les caisses nationales - obéissent à des principes d'efficacité qui sont mis en oeuvre localement par leséquipes de direction. Ces équipes - à travers les prérogatives reconnues au directeur - puisent l'essentiel de leursmoyens dans la liberté de management qui leur est reconnue : liberté d'organiser, de choisir les collaborateurs, deconcevoir les outils de pilotage, d'aménager les procédures de travail, d'orienter l'activité de formation professionnelle,de structurer les partenariats...autant d'éléments qui échappent pour l'essentiel au fonctionnaire de l'Etat, fut-ildirecteur de service ou comptable principal.

Dans la sphère d'activité des agents comptables, cette recherche d'efficacité et la manifestation de cette autonomie seretrouvent principalement dans trois compartiments :

L'activité comptable proprement dite, l'agent comptable par son action et la mise en jeu de ses prérogatives,intervenant directement sur :

La pertinence des informations qu'il livre aux tiers : directeur, conseil d'administration, caisse nationales et « tutelles ».

Leur qualité (principes de clarté, de conformité et d'intégrité)

La rapidité de leur production.

La trésorerie, entendue comme l'optimisation des circuits financiers (en termes de sûreté, de rapidité) et la gestionoptimisée des comptes d'exécution et de disponibilité.

Les différents contrôles portant soit sur l'activité de production proprement dite soit, dans le cadre du contrôle interne,sur les procédures de travail utilisées dans l'organisme.

L'agent comptable est acteur - quand il n'est pas décideur - de l'organisation de ses services et des méthodes detravail de ceux-ci (élaboration des procédures et des référentiels d'activité...). Il assume une fonction d'expertise et setrouve souvent être l'interlocuteur privilégié des corps extérieurs de contrôle. En bref, il est ce cadre de direction




duquel on attend non seulement des compétences techniques mais également une capacité à diffuser de l'information(« faire parler les chiffres ») et à innover dans les systèmes qui traitent, diffusent et conservent celle-ci. Cette dernièrefaculté s'est illustrée récemment sur de grands projets : le passage du cap « an 2000 » et le changement d'unitémonétaire.

Sans approfondir plus avant ces différents thèmes, on perçoit la proximité mais également les différences qui existententre la sphère administrative proprement dite - telle qu'elle se présente tout au moins dans notre pays - et celle de lasécurité sociale. La structuration de cette dernière procédant des principes de l'organisation administrative, il a pusembler logique sinon nécessaire que la responsabilité spécifique des agents comptables soit dérivée de celle descomptables publics, tout particulièrement en regard des procédures attachées à la gestion administrative desorganismes.

Au demeurant, on retrouve nombre de similitudes entre le statut et les fonctions de l'agent comptable d'unétablissement public national et ceux de l'agent comptable d'une caisse locale de sécurité sociale, les premiers ayantservi pour partie de modèles aux seconds. On pourra s'en convaincre par une lecture ''en parallèle'' de l'actuelleinstruction M.9-1 sur la réglementation financière et comptable des établissements publics nationaux à caractèreadministratif - spécialement le chapitre 3 du titre 2 [35] - d'une part, et une présentation autorisée du statut de l'agentcomptable d'une caisse de sécurité sociale [36], sous l'éclairage du décret n° 93-1004 du 10 août 1993, d'autre part.

On objectera cependant - en limitation de ce propos - l'existence de différences suffisamment sensibles entre cesdeux statuts pour justifier d'une approche particulière à celui des agents comptables des caisses de sécurité sociale.Ce point est discuté dans le paragraphe 3.2.

Par ailleurs, à la différence de ce qui s'observe dans la sphère de l'Etat, le processus de gestion administrative d'unecaisse locale ne fait pas intervenir de contrôleur financier. Celui-ci est un ordonnateur secondaire [37] exerçant enamont du comptable, un strict contrôle des engagements budgétaires et des procédures associées de liquidation etd'ordonnancement. Présent en administration centrale et dans les établissements publics nationaux comme dans lesservices extérieurs de l'Etat, le contrôleur financier est totalement indépendant de l'autorité ordonnatrice [38]. Cesystème - souvent ressenti comme peu efficace, rigide et finalement déresponsabilisant dans l'administrationelle-même [39] - contribue à renforcer l'étanchéité de la sphère comptable et donc à légitimer la responsabilitépersonnelle du comptable public. Ce propos ne vise évidemment pas à revendiquer la présence d'un tel ordonnateursecondaire mais à éclairer le sens de la responsabilité particulière qui est conférée au comptable public dans lesséquences des opérations budgétaires et financières de l'Etat.

Enfin, sur le domaine particulier des marchés, on s'interrogera, dans le prolongement des observations des CODEC etCOREC, sur l'adaptation aux organismes de sécurité sociale de la réglementation afférente, tout au moins dans sarédaction antérieure à celle introduite par l'arrêté du 31 janvier 2002 [40]. Dans son rapport de septembre 2001, laCour des comptes relevait ainsi [41] :

« L'examen des marchés des organismes de sécurité sociale fait apparaître des situations contrastées. La plupart descaisses locales de l'échantillon ne connaissent pas de dysfonctionnements majeurs. Assez nombreuses pourtant sontcelles qui connaissent des difficultés dans la mise en oeuvre de la réglementation, et commettent, pour certainesvraisemblablement de bonne foi, des irrégularités qui, dans certains cas, pourraient être susceptibles de mettre en jeula responsabilité de leurs dirigeants. Il conviendrait qu'une sensibilisation accrue du personnel de ces organismes soitmise en oeuvre. »

Les différences d'organisation relevées entre la sphère publique et l'institution de sécurité sociale ne sauraientfinalement à elles seules justifier d'une différence dans l'appréciation d'un principe de responsabilité personnelle etpécuniaire opposable à ceux auxquels la loi confère l'exclusivité du maniement des deniers publics.


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En revanche, les différences de statut et de missions suscitent l'interrogation quant au choix d'une identité de termespour qualifier ce principe de responsabilité reconnu au comptable public et à l'agent comptable de sécurité sociale.

Cette question peut être examinée à son tour selon un mode comparatif.

Statut, missions et responsabilité personnelle

Toute fonction de responsabilité peut être définie par au moins deux caractères : son statut juridique et l'autoritéqu'elle confère à son titulaire pour l'exercice de sa mission ou de sa profession. Cette grille d'analyse est certesincomplète. Tout au moins autorise-t-elle la comparaison même superficielle entre le statut du comptable public etcelui de l'agent comptable et entre leurs missions respectives.

Statut et missions du comptable public

Dans la sphère administrative, « le comptable » est défini par un statut spécial et l'astreinte à un cautionnement bienplus que par l'exercice d'une fonction, ce dernier principe s'accordant en revanche à caractériser « l'ordonnateur [42]». C'est fondamentalement son appartenance à un corps particulier de l'Etat qui déterminera l'évolution de sa carrièreet la propriété de son grade comme le champ de ses fonctions. Ainsi, et au-delà du statut général de la fonctionpublique, chaque corps se trouve-t-il caractérisé par des textes réglementaires qui lui sont propres :

Un décret portant statut particulier du corps concerné [43].Un décret classant les grades de ce corps dans la grille hiérarchique.Un arrêté fixant l'échelonnement indiciaire applicable aux carrières de ces grades.

Les fonctionnaires les plus ''proches'' des agents comptables des organismes de sécurité sociale sont probablementles comptables principaux rattachés à la Direction générale de la Comptabilité publique (DGCP), notamment lesagents comptables d'établissements publics. Les comptables principaux - en particulier les trésoriers payeursgénéraux et les directeurs départementaux de la Comptabilité publique - animent le réseau du Trésor qui se répartitentre 4 000 postes comptables : trésoreries générales et recettes des Finances, trésoreries principales et perceptionspour l'essentiel.

Succinctement, la mission des cadres comptables placés sous leur autorité se répartit entre :

Une fonction de recouvrement des impôts : principalement ceux prélevés auprès des particuliers (impôt sur le revenu,taxe foncière, taxe d'habitation) et des entreprises (impôt sur les sociétés, taxe professionnelle, taxe sur les salaires)sur la base des rôles établis ou des informations communiquées par la Direction générale des Impôts (DGI) selon leprincipe de la distinction entre l'assiette et le recouvrement.

Une fonction de comptable assignataire pour le contrôle et le paiement des dépenses ordonnancées par les servicesde l'Etat ou des entités publiques particulières (collectivités locales par exemple) [44].

Dans ce dernier contexte, le comptable du Trésor n'est pas un cadre de direction des administrations pour le comptedesquelles il effectue des paiements. A l'inverse, dans la sphère du recouvrement, une telle caractéristique peut luiêtre reconnue dans l'exercice de certaines fonctions au sein de la DGCP : trésoriers payeurs généraux, receveursgénéraux des Finances, directeurs départementaux et receveurs particuliers.


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Aucun de ces comptables de l'Etat n'est toutefois intégré à une structure inter administrative. Si la fonction «recouvrement » présente une certaine intégration (mais au sein du même ministère), la fonction « paiement » est enrevanche totalement dissociée des services et organismes ordonnateurs. Ainsi, et à titre d'exemple [45], la relation ducomptable public avec l'ordonnateur municipal se résume pour l'essentiel à exécuter les mandatements de celui-cisous le contrôle préalable :

De la légalité financière de la dépense

existence d'un acte d'engagement,existence du service fait,envoi par l'ordonnateur de l'ensemble des pièces prévues par le décret 88-74 du 21 janvier 1988.

De la régularité budgétaire

contrôle de l'inscription au budget des sommes demandées,contrôle de l'existence de crédits suffisants sur la ligne budgétaire concernée,

De l'existence d'une trésorerie suffisante.

On terminera ce bref aperçu en rappelant que ces diverses missions s'exercent selon un référentiel comptablespécifique à la comptabilité de l'Etat [46], qui demeure très éloigné des pratiques et des nomenclatures du plancomptable général à la différence de ce qui s'observe dans les caisses locales de sécurité sociale.

Finalement, l'Etat - dans ses structures actuelles - observe toujours le strict principe de séparation des ordonnateurset des comptables, ces derniers étant déliés du devoir d'obéissance hiérarchique, y compris à l'égard du ministre desFinances, dans l'exercice de leurs fonctions [47]. Elle applique ce principe non seulement juridiquement maiségalement pratiquement : le comptable du Trésor dispose d'une organisation, met en oeuvre des procédures et utilisedes systèmes d'information spécifiques aux postes comptables ; il dispose en propre de ressources humaines etmatérielles ; il n'est pas soumis à des contrôles administratifs extérieurs à sa Direction [48]. C'est dans ce contextequ'il convient de replacer les dispositions de l'article 60 de la loi du 23 février 1963 sur la responsabilité personnelle etpécuniaire. Dispositions qui ont largement inspiré celles aujourd'hui applicables aux agents comptables desorganismes de sécurité sociale. Dispositions qui sont par ailleurs aujourd'hui discutées au sein même desadministrations financières de l'Etat, s'agissant tout au moins du recouvrement de l'impôt dans une perspective demodernisation de cette procédure.

Pour conclure ce bref aperçu, on soulignera que la mise en jeu de la responsabilité des comptables publics estbeaucoup plus fréquente que celle des agents comptables des organismes de sécurité sociale. Elle intervient toutefoisprincipalement dans un domaine - celui du recouvrement contentieux et de la gestion des cotes complexes - qui, dansla Branche Recouvrement du régime général, (où se retrouvent des problématiques similaires) relève de la seulecompétence du directeur et non de celle de l'agent comptable. Ce dernier partage néanmoins, avec le comptablepublic, des prérogatives et une responsabilité personnelle s'agissant d'éventuels remboursements aux cotisants (oucontribuables) ou d'une réduction ou annulation de leur créance par suite d'une décision de l'ordonnateur ou d'unjugement devenu définitif (remise ou abandon des majorations de retard et pénalités et admissions en non valeurnotamment).

Statut et missions de l'agent comptable


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L'agent comptable d'une caisse de sécurité sociale - s'il est détenteur d'un savoir technique et titulaire de prérogativesparticulières - est avant tout un agent de direction que sa trajectoire professionnelle peut amener vers d'autresfonctions, celle de directeur notamment. Certaines carrières ont d'ailleurs été marquées par des mouvements de sensinverse [49], ce qui tend à situer la fonction très au-delà d'une définition statutaire comme cela s'observe pour lescomptables publics.

Pour reprendre et détourner une formule prêtée à l'imagination féconde de quelques-uns, si le comptable public peutapparaître comme un cadre « entièrement à part » du fait de son particularisme statutaire et de son indépendancefonctionnelle, l'agent comptable est au contraire un agent de direction « à part entière », ceci dans toutes les caisses -ou presque - de sécurité sociale.

Ce constat peut être opportunément illustré par les travaux de la Branche Recouvrement relatifs à un référentiel deperformances et de compétences d'un agent comptable d'URSSAF [50]. Ainsi, et selon ce document, l'agentcomptable est :

Un régulateur qui, dans les domaines comptables et financiers :

garantit l'exactitude et la qualité des informations produites.garantit la régularité et la sécurité des opérations et des procédures.

Un co-entrepreneur qui, au sein de l'équipe de direction :

contribue à la conception et à la mise en oeuvre des politiques du recouvrement.met son expertise au service des projets de l'organisme.agit comme « acteur du changement . »

Un pilote d'activités productives qui :

assure la gestion de trésorerie.supervise la production comptable de l'organisme.

Le manager des services financiers et comptables

Un acteur des partenariats et des réseaux qui :

seconde le directeur dans la gestion des partenariats internes à l'organisme.participe au développement et à l'animation des réseaux de la Branche Recouvrement.valorise la Branche et son organisme dans ses relations avec ses partenaires extérieurs.

On pourra certes objecter à ce référentiel son absence totale de force probante et finalement le dénuer de tout intérêtface à certaines pratiques de management observées par tel ou tel directeur. On pourra relever ici et là, exemples àl'appui, de sérieuses distorsions entre un discours quelque peu déclamatoire et une réalité plus contingente. Ceréférentiel n'en reste pas moins un indicateur de ce que recouvre la fonction au-delà d'une dimension strictementtechnique qu'il ne dévalorise d'ailleurs pas.


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Le statut de l'agent comptable est par ailleurs tout aussi différent de celui du comptable public que le sont sesmissions. Ainsi, le comptable public est un agent de l'Etat placé sous la responsabilité d'un comptable supérieur. Lasituation de l'agent comptable est totalement distincte que l'on se place du point de vue de « l'employeur » ou de celuide l'ordonnateur.

L'agent comptable et son - ou ses - employeurs

Ainsi que l'a souligné André HUGUET [51] - ancien directeur de caisse primaire - si le code de la sécurité socialeindique que l'agent comptable est salarié de l'organisme dans lequel il exerce ses fonctions (article L.217-3, 5èmealinéa, du code de la sécurité sociale), pour autant, on peut se demander qui est l'employeur, c'est à dire la personnedisposant des pouvoirs de nomination, de direction et de sanction à l'égard de ce même agent comptable. S'agit-il :

Du directeur de la caisse nationale qui le nomme et peut le révoquer ?Du directeur de la caisse locale sous l'autorité administrative duquel il est placé ?Du conseil d'administration de la caisse locale qui peut exercer un pouvoir disciplinaire ?Des représentants de l'Etat qui l'agréent ou peuvent lui retirer cet agrément ?

Cette série de questions renvoie vers une autre : qui devrait être légitimement fondé à rechercher ou à mettre encause la responsabilité de l'agent comptable, nonobstant les dispositions réglementaires existantes et sans mêmeévoquer le principe d'une intervention juridictionnelle ? Par ailleurs, si l'agent comptable est assimilable à un cadredirigeant - sur la base de faits objectifs et non sur la seule affirmation d'une autorité quelle qu'elle soit - saresponsabilité dans l'exercice de son activité professionnelle ne doit-elle pas d'abord être couverte par la caisse quiest son employeur :

Soit directement, quitte pour cette caisse à engager une action récursoire dans l'hypothèse d'une faute personnelleavérée, présentant une gravité certaine et en relation avec l'activité professionnelle ? On retrouvera ici certaines desdonnées développées par la doctrine et la jurisprudence administrative autour de la faute de service.

Soit par la souscription d'une police d'assurance couvrant les risques civils et financiers attachés à l'exercice d'unefonction de dirigeant ? On s'orienterait alors vers une solution adaptée aux dirigeants d'entreprise dans unedéclinaison particulière aux organismes gérant un service public.

La question n'est pas simplement théorique. Différents organismes locaux ont ainsi souscrit - à l'initiative ou sur lademande de leur caisse nationale - une assurance en responsabilité des dirigeants. Dirigeants au nombre desquelspeut, en choix optionnel, figurer l'agent comptable.

Un tel contrat peut avoir explicitement pour objet « de rembourser les assurés (agent comptable le cas échéant....) oude prendre en charge en leur lieu et place le règlement du sinistre résultant de toute réclamation introduite à leurencontre pendant la période d'assurance, mettant en jeu leur responsabilité civile personnelle ou solidaire, etimputable à toute faute professionnelle, réelle ou alléguée, commise dans l'exercice de leurs fonctions de dirigeants. »

Dans de tels contrats, la faute professionnelle est définie comme « tout manquement des assurés (de l'agentcomptable...) aux obligations légales, réglementaires ou statutaires, toute faute de gestion commise par imprudenceou négligence, par omission, par erreur, par déclaration inexacte et, en général tout acte fautif quelconque qui engagela responsabilité des assurés et ce, exclusivement dans leurs fonctions de dirigeant de droit ou de dirigeant de fait del'entité souscriptrice. »


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Dans un contexte où la responsabilité de l'employeur à l'égard de l'agent comptable se trouve diluée entre plusieursautorités, comment finalement « gérer » la responsabilité de l'agent comptable ? Comment la caractériser ? Commentla mettre en cause ? Comment et par qui garantir les droits et assurer la défense de celui qui se la voit opposer ?

Ces questions prennent encore une autre dimension lorsque l'on examine la relation qui existe entre l'ordonnateur etl'agent comptable.

L'agent comptable et l'ordonnateur

Si l'on écarte certains dispositifs atypiques - telle la questure de la Ville de Paris dans un passé récent [52] - le modèleadministratif français fait ressortir très clairement la stricte séparation de l'ordonnateur et du comptable [53]. Placéesen situation de contrôle mutuel, ces deux autorités sont statutairement indépendantes l'une de l'autre, la confusion defonctions exposant les contrevenants aux poursuites devant la Cour de discipline budgétaire et financière, commepour les dirigeants des organismes de sécurité sociale au demeurant. La responsabilité personnelle et pécuniaire ducomptable public est étroitement corrélée à cette indépendance à l'égard de l'ordonnateur. Juridiquement d'abord, lestextes encadrent très précisément le champ et les conditions d'intervention du comptable (notamment l'absence detout contrôle d'opportunité [54]) et donc le contour de sa responsabilité. Pratiquement ensuite, le principe deresponsabilité permet au comptable d'opposer objectivement l'exercice d'un droit (de faire ou de ne pas faire) à unedemande présentée par un ordonnateur et qui ne respecterait pas les conditions d'engagement, de liquidation oud'ordonnancement d'une recette ou d'une dépense.

Ce principe de stricte indépendance n'est pas celui d'interdépendance qui a été retenu pour la sécurité sociale. Dansnotre Institution, comme chacun le sait, l'agent comptable est en effet placé sous la responsabilité administrative dudirecteur dont il exécute les ordonnancements (R.122-4). Concrètement :

Il dépend de cette même autorité pour la gestion quotidienne de son activité aussi bien que pour ses perspectivesprofessionnelles (inscription sur la liste d'aptitude ; attribution d'échelons de carrière...). Plus avant, l'agent comptableest « co-producteur » de données dont il assume cependant seul la sincérité et la conformité sous l'étroit contrôle dela caisse nationale (compte financier annuel de l'organisme) ou « co-auteur » d'actions dont l'initiative d'engagementrevient de facto au seul directeur (contrôle interne ; conditions pratiques de stockage des pièces justificatives...).

Il lui revient d'exécuter ses missions visées à l'article D.253-11 avec les moyens que veut bien mettre à sa dispositionl'ordonnateur : collaborateurs (formés, performants, motivés...), moyens informatiques, locaux et mobiliers.

Enfin, il doit exécuter les dépenses budgétaires sans se prononcer sur leur opportunité comme pourrait le faireincidemment le contrôleur financier à l'égard de l'ordonnateur public. En bref, l'agent comptable n'est pas le censeurdu directeur : il en est le premier collaborateur, tout en disposant de prérogatives particulières de contrôle et del'exclusivité du maniement des fonds des diverses gestions.

Fondamentalement, la dichotomie observée dans les administrations de l'Etat entre l'ordonnateur et le comptableprésente ainsi des formes, sinon une nature, différentes dans les organismes de sécurité sociale, qu'il s'agisse desgestions techniques ou de la gestion budgétaire.

Pour autant les règles législatives de responsabilité conçues pour la sphère publique d'Etat ont été translitérées dansla partie réglementaire du code de la sécurité sociale sans autre réserve que quelques aménagement rédactionnelsne touchant pas aux fondamentaux.


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La pertinence d'un tel choix peut être discutée.

Sur le plan des principes d'abord : si l'on considère que l'institution de sécurité sociale a su trouver une voie juridiqueoriginale pour l'exécution de sa mission de service public, ne conviendrait-il pas de conférer à la responsabilité del'agent comptable un socle normatif particulier prenant mieux en compte ses particularités ?

Sur un plan pratique ensuite. Les concepts de mise en cause de cette responsabilité sont-ils adaptés à la réalité despratiques des organismes de sécurité sociale ? C'est à cette question que la partie suivante de cette note se proposed'apporter quelques éléments de réponse.

Responsabilité et principe de réalité

Plus qu'aucune autre entreprise ou administration, l'institution de sécurité sociale est productrice de donnéescomptables. Ce fait - qui est postulé à défaut de pouvoir être démontré - procède de l'activité même d'organismesconstitutifs d'un système de redistribution sociale extrêmement complexe. Ici, dans la Branche Famille, on recense250 faits générateurs de droit et 270 modèles de pièces justificatives pour un volume annuel de 70 millions dedocuments [55]. Là, dans la Branche Recouvrement, chacun des 5,2 millions de comptes cotisants est un compteauxiliaire particulier de la comptabilité générale sur lequel sont retracés, chaque année, de quelques dizaines àplusieurs centaines d'écritures. On pourrait aisément multiplier ces exemples qui sont autant de traits spécifiques àl'activité des caisses de sécurité sociale. Ils permettent d'illustrer l'environnement particulier dans lequel s'exerce laresponsabilité de l'agent comptable.

L'imbrication structurelle des activités de l'ordonnateur et du comptable

Cette imbrication, précédemment évoquée, peut être illustrée de diverses façons, soit par des exemples propres àl'une ou l'autre des branches, soit par un relevé des « domaines partagés » - en fait ou en droit - par les services dudirecteur et ceux de l'agent comptable dans toutes les caisses locales. S'ajoute à cette imbrication horizontale,l'interdépendance de l'échelon national et des caisses locales ou régionales, y compris dans la sphère comptable. Lesquatre exemples proposés ici pour illustrer ces phénomènes s'intéressent successivement à la gestion des donnéesdéclaratives, à la détermination des provisions, au recouvrement des indus et, enfin, à l'architecture des systèmesinformatiques de production.

Une caisse locale de sécurité sociale, ainsi que cette appellation le suggère, peut être représentée comme unsystème d'information comptable dont les données - enregistrées, analysées puis stockées - régulent les fluxfinanciers. Ceci est vrai en amont pour l'attribution, à leurs bénéficiaires, des sommes encaissées auprès de chaquecotisant. Cela l'est tout autant pour les individus ou les personnes morales auxquels ces sommes sont redistribuéessous formes de prestations, remboursements, dotations ou allocations diverses.

On perçoit dans cette approche que quasiment tous les salariés - délégataires respectifs du directeur ou de l'agentcomptable - concourent à la production des données financières et comptables, via le traitement des piècesjustificatives qui déterminent les mouvements de trésorerie et leur traduction comptable. C'est une différence majeureavec l'activité de l'Etat, celui-ci réservant l'essentiel des actions financières à des pôles spécialisés et la gestion desmouvements comptables aux seuls comptables publics [56].

On prendra pour illustration de cet enchevêtrement des activités des ordonnateurs et des comptables, la mise enoeuvre de Racine, dispositif de répartition à la source des créances de sécurité sociale. En bref, il est demandé depuis


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1998 aux URSSAF de retracer dans leurs comptes, la répartition au premier centime d'euro, par branches et par tiersbénéficiaires, des produits, des encaissements et des charges au niveau du compte cotisant. Dans ce dispositif, lecompte 414 « cotisants » se présente comme un compte d'exploitation auquel répondent des comptes de produit 75 «cotisations, majorations et pénalités de retard ». Un compte de tiers 451 permet l'attribution des encaissements auxbranches du régime général et aux partenaires. Les séquences d'écriture peuvent s'agencer ainsi :

constatation du produitconstatation du versementimputation de l'encaissementdétermination du résultatattribution aux branches et partenairesdétermination du résultat net

Dans un tel dispositif de répartition, la qualité de l'information comptable - dont est seul responsable l'agent comptableselon les dispositions combinées des articles D.253-11 et D.253-71 du code de la sécurité sociale - procèdeessentiellement du travail d'analyse et de saisie qui est effectué par les services de l'ordonnateur à partir desdéclarations fournies par les cotisants [57]. L'agent comptable n'a pas de prise directe sur cette activité amont pasplus qu'il n'est en mesure de certifier les paramètres du logiciel de traitement. Tout au plus pourra-t-il relever, avec leconcours des services de gestion, des incohérences dans les données comptables à partir d'un outil d'analyse dedonnées mis à disposition de l'URSSAF [58]. Ces incohérences ne pourront toutefois pas être corrigées sansl'assistance du cotisant qui reste responsable de ses déclarations.

Les conséquences de cette imbrication d'activité se retrouvent également, toujours à titre d'exemple, dans la gestiondes indus de prestations, depuis les dispositifs de prévention jusqu'au recouvrement, lequel est confié à l'agentcomptable, en phase amiable sur émission d'un ordre de recette du directeur (D.253-16). On connaît l'importance deces indus. Une quantification en a ainsi été proposée par un rapport que leur a consacré le Comité d'enquête sur lecoût et le rendement des services publics [59].

« Dans la branche famille, qui génère le plus d'indus, les indus créés en 1997 représentaient 3,4 % des prestationsversées (contre 4,2 % en 1990). Dans la branche retraite, selon les régimes, les indus représentaient en 1997 entre0,07 % des prestations versées par le régime général et 0,10 ou 0, 15 % dans les autres régimes. Dans la branchemaladie du régime général, les indus constatés en 1997 s'élevaient à 4,2 milliards de francs, soit environ 1,6 % desprestations de soins ambulatoires et 0,7 % de l'ensemble des prestations de maladie, invalidité et accidents du travail.»

La diversité des prestations payées et des populations bénéficiaires a suscité bien des interrogations quant à la naturede ces indus et quant aux procédures à mettre en oeuvre pour leur recouvrement. On n'en citera ici qu'un exemple,puisé à l'article L.133-4 du code de la sécurité sociale qui dispose que, dans le champ de l'assurance maladie, « pourson recouvrement, l'indu est assimilé à une cotisation de sécurité sociale. » La Cour de cassation est cependantvenue préciser que cette disposition n'emportait pas l'application des règles applicables au recouvrement, par lesURSSAF, desdites cotisations, s'agissant particulièrement des délais de réclamation et du décompte des majorationsde retard [60]. L'explication la plus probable à la formule énigmatique de l'article L.133-4 est certainement, une foisencore, une tendance à l'alignement des règles de la comptabilité publique dans le champ de la sécurité sociale sansprise en compte suffisante des caractères spécifiques à ces deux « univers ». On sait ainsi que le comptable publicdispose pour le recouvrement de la créance fiscale d'instruments juridiques (commandement de payer, avis à tiersdétenteur...) lui permettant d'agir de façon autonome et sans nécessité de recours systématique aux tribunaux ; quedes prérogatives assez semblables, avec bien des aménagements, ont été accordées (par mimétisme...) au directeurde chaque URSSAF : contrainte, opposition à tiers détenteur... Tel n'a cependant pas été le cas pour les organismesprestataires du régime général : l'agent comptable n'y dispose d'aucune prérogative exorbitante du droit commun pourle recouvrement de l'indu. Ce constat explique peut-être que, finalement, la responsabilité de l'agent comptable ne soit


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(quasiment) jamais mise en cause sur ses obligations de recouvrement - amiable - de l'indu. Le défaut derecouvrement - amiable et forcé - peut par ailleurs, sur un terme plus ou moins long et quelle qu'en soit la cause,exposer à la prescription de la créance ou à l'extinction de l'action en recouvrement. Qui est alors responsable ? Ledirecteur ou l'agent comptable ?

La mise en oeuvre d'une comptabilité en droits constatés pour les gestions techniques, depuis 1996, conduit àdéterminer annuellement des produits à recevoir et des charges à payer ainsi que des provisions pour créancesdouteuses s'agissant des organismes de recouvrement. Cette dernière obligation, visée à l'article D.253-17-4 dans sarédaction issue du décret n° 96-447 du 23 mai 1996, illustre bien les difficultés à « emboîter » des concepts juridiqueset comptables fortement différenciés selon leur champ d'origine. Ainsi et fondamentalement, l'idée de « provision »correspond à la compensation fiscale pour l'entreprise, soit d'un ''avoir à payer'' dont la probabilité n'est pas certainesoit d'un ''manque à recevoir'' qui est établi dans son principe mais indéterminé dans son montant.

Cette seconde hypothèse concerne l'entreprise exposée au risque d'une perte sèche (correspondant à la valeur ducoût d'un service ou d'un produit) et d'un manque à gagner (représenté par la marge commerciale). La provisiontraduit alors une dépréciation de créance en clôture d'exercice dont on cherche fiscalement à minimiser les effetsnégatifs. Sa constitution permet par ailleurs de conserver une image sincère et fidèle des comptes et de la valeurcomptable de l'entreprise. La provision suppose de pouvoir justifier l'existence d'un risque par ailleurs quantifiable. Cerisque peut être temporaire et doit être non irréversible. Sa réalisation pourra conduire, sous conditions, à l'abandonde créance.

Cette approche justifie l'intérêt du mécanisme de la provision dans l'environnement fiscal et commercial d'uneentreprise. Transposé au régime des créance publiques - fiscales ou sociales - conformément aux principes affirmésdans le système européen de comptabilité nationale SEC 95, ce mécanisme de la provision se heurte à deredoutables problèmes méthodologiques et conceptuels [61]. Pour les créances sociales et assimilées (CSG et CRDSnotamment), l'approche retenue par l'autorité administrative - celle d'une évaluation forfaitaire déterminée par desoutils statistiques - se traduit concrètement par la détermination au niveau national des provisions à constituer en find'année par chaque caisse locale. L'évaluation des dotations et reprises inscrites au compte de résultat échappe ainsicomplètement à l'autorité du directeur et de l'agent comptable, ce dernier restant néanmoins responsable de lasincérité du compte financier de la caisse.

L'informatique est enfin l'exemple le plus complet de l'imbrication des fonctions sinon de la confusion desresponsabilités. L'information comptable extraite des pièces justificatives - lorsque celles-ci ont une réalité physique -est ainsi enregistrée et stockée sur des bases de données constituées en amont des logiciels comptables proprementdits. Pour poursuivre sur l'exemple de la Branche Recouvrement, la base des données administratives, comptables etcontentieuses des comptes cotisants est un système national, dénommé SNV-2. Comme tout système complexeaffecté par l'instabilité de la réglementation et les évolutions fréquentes de technologie, cette base est en continuelleévolution sans qu'il soit possible aux agents comptables du réseau d'en saisir toutes les conséquences, y compris àl'égard de leur responsabilité personnelle [62]. Les choix informatiques sont laissés principalement sinonexclusivement à l'appréciation d'informaticiens des centres nationaux et régionaux nonobstant une représentation dela communauté comptable sur les procédures de validation des évolutions du système. Celles-ci, mineures oumajeures, sont au nombre de plusieurs milliers par an ; elles sont diffusées dans des mises à jour elles-mêmes livréesau rythme moyen de trois par mois.

Ces choix informatiques structurent les procédures de travail et donc l'activité des organismes. Ils délimitent enpratique les domaines respectifs d'intervention de l'ordonnateur et du comptable.

Imbrication d'activité, structurelle, et informatique de gestion, structurante, conduisent finalement à s'interroger sur lecontenu qu'il convient de donner aux principes de séparation des compétences et de reconnaissance des


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responsabilités.

Par commodité, cette question est examinée ici à travers trois champs représentatifs : le contrôle interne (4.2), lagestion des pièces justificatives (4.3) et la gestion de trésorerie circonscrite à la Branche Recouvrement (4.4). Enconclusion sont reprises les conditions d'engagement de la responsabilité de l'agent comptable, sous l'éclairagenormatif et en tenant compte du « principe de réalité » introduit dans ce chapitre.

Contrôle interne et responsabilité

Une fois encore, le propos n'est pas ici de développer une présentation du contrôle interne dans l'ensemble del'Institution mais - plus succinctement - de relever quelques faits et de poser diverses questions en relation avec laresponsabilité de l'agent comptable.

Le contrôle interne dans l'environnement de l'entreprise

La démarche de contrôle interne nous vient du monde de l'entreprise. Elle y a trouvé ses fondements en réponse àdes contraintes particulières de celui-ci :

La démarche de contrôle interne s'est ainsi développée dans des types d'organisation ne connaissant pas unequelconque séparation entre un ordonnateur et un comptable, ni a fortiori un régime de responsabilité particulierapplicable à une catégorie de salariés en charge des directions financières ou des services comptables desentreprises. Elle a donc été, initialement, une réponse à la nécessité « d'éviter ou de prévenir sans délai les erreursou les fraudes », selon les termes d'une définition proposée en 1962 par les experts comptables, en séparantformellement les fonctions de celui « qui réalise » et de celui « qui vérifie », ceci dans le contexte de structures neconnaissant qu'un responsable : le chef d'entreprise ou d'établissement.

Cette approche est toutefois apparue comme trop réductrice. La définition du contrôle interne a ainsi évolué dans lesannées 70 vers une approche plus globale associant préoccupations de sécurité et recherche d'efficacité.

Les activités de l'entreprise ne sont pas définies par des normes administratives mais par des processus, c'est à direl'enchaînement de séquences de conception, de production et de vente dont l'optimisation, sous diverses contraintes,garantit la réalisation d'un bénéfice. Les experts comptables ont donc élargi leur représentation du contrôle interne,définissant celui-ci comme une réponse à la problématique globale de l'efficacité de l'entreprise. La notion de sécuritéa ainsi évolué : d'un principe destiné à prévenir la fraude ou l'erreur, elle est devenue un facteur d'efficacité et depérennité de l'entreprise (1977).

« Le contrôle interne est l'ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l'entreprise. Il a pour but, d'un côté,d'assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l'information et de l'autre, l'application desinstructions de la direction et de favoriser l'amélioration des performances. Il se manifeste par l'organisation, lesméthodes et les procédures de chacune des activités de l'entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci. »

Dans cette approche globale, le contrôle interne est le corollaire d'une certification des comptes qui ne prétend pasgarantir la parfaite exactitude de ceux-ci mais qui se fonde sur un double principe - plus réaliste - de sincérité et deconformité. La formulation des commissaires aux comptes prend ici tout son intérêt.

« Nous certifions que les comptes annuels, établis conformément aux règles et principes comptables applicables enFrance, sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi




que de la situation financière et du patrimoine de (l'organisme) à la fin de cet exercice. »

Le contrôle interne - dans plusieurs de ses principes - a suscité l'intérêt de divers responsables de caisse qui l'ontainsi mis en oeuvre dès avant la publication des décrets du 10 août 1993. Les textes réglementaires lui ont finalementdonné une certaine assise en lui conférant une reconnaissance officielle [63]. Toutefois - comme dans la sphère del'Etat - le concept a été repris sans avoir été complètement adapté à des modes d'organisation et de fonctionnementdistincts de ceux de l'entreprise, d'où des ambiguïtés qui affectent directement le champ et les constituants de laresponsabilité de l'agent comptable.

Ambivalence des définitions

Diverses définitions du « contrôle interne » ont été proposées dans l'Institution, selon la perception qu'en ont eu leursauteurs. Ces choix sémantiques ont pu contribuer à introduire puis à entretenir des interrogations sur le périmètre ducontrôle interne, sur sa portée et sur les conditions de sa mise en oeuvre.

La circulaire interprétative des décrets du 10 août 1993 [64] a ainsi défini le contrôle interne comme ayant « pourobjectif de déceler les erreurs ou anomalies, de découvrir les fraudes ou la non application des textes réglementaires.» Elle a posé, dans une rubrique intitulée « contrôle interne et sécurités informatiques », deux principes d'organisation: la séparation des tâches - notamment celle de l'ordonnateur et de l'agent comptable - et la supervision « qui consisteà obtenir la garantie de la qualité des tâches exécutées. » Enfin la circulaire, en relation toujours avec les systèmesd'information, fixe quatre objectifs : l'existence, l'exhaustivité, l'intégrité et l'autorisation.

Cette approche administrative a pu être reçue comme stimulante bien que restrictive en regard d'une vision plusnovatrice, elle-même articulée à un principe « d'assurance raisonnable » dans la mise en oeuvre, par tous les salariés,des procédures de travail en vue de garantir, non seulement la qualité des informations (autorisation, existence,exhaustivité, intégrité,...) mais également :

la sécurité des actifsle respect des politiques, plans, procédures, lois et réglementationsl'optimisation des ressources

En outre, là où les experts comptables - dans leur définition de 1962 - fixaient comme objectif au contrôle interne, «d'éviter ou de prévenir » les erreurs et les fraudes, la définition administrative de 1993 évoque l'objectif de « décelerles erreurs » mais également celui de « découvrir les fraudes » postulant donc celles-ci comme un fait établi suigeneris.

Les caisses nationales ont, par la suite, élaboré des « instructions de branche » dans lesquelles les définitions ducontrôle interne empruntaient aux standards des professionnels de l'audit tout en révélant une réflexion approfondiesur l'évolution des risques liés aux activités et à l'organisation de chaque réseau [65].

L'élément dominant est le risque financier, que chaque instruction s'emploie à définir dans le contexte d'activité d'unebranche, de son organisation et de ses partenariats. Des typologies de risques sont proposées selon desreprésentations classiques : risques internes/externes, en relation avec les tiers ou liés aux systèmesd'information...L'accent est mis sur l'occurrence du risque bien plus que sur sa nature : erreur, fraude, anomalie.

L'innovation principale ne se trouve donc pas dans ces définitions mais plutôt dans les propositions d'actions à leurassocier, les moyens d'évaluer la pertinence de ces actions et l'ouverture du contrôle interne aux problématiques de la


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qualité (et de la non-qualité).

En bref, le contrôle interne s'est révélé à notre Institution pour ce qu'il est : une culture de travail articulée à des modesparticuliers de management et d'organisation et non un outil ou une méthode de contrôle supplémentaire à seule finde prévenir des erreurs ou de « découvrir des fraudes. » Cette représentation - qui se retrouve dans les instructionsde branche - pose la question du rôle et de la responsabilité de l'agent comptable dans la mise en oeuvre de cecontrôle interne. En effet, le contrôle traditionnel de l'agent comptable se présente comme une vérification ponctuelled'opérations qui est conduite dans le champ des gestions techniques ou budgétaires en réponse à une obligationadministrative. Le contrôle interne lui oppose un processus d'analyse de procédure et l'acceptation d'un risquerésiduel assumé comme tel par les dépositaires de la responsabilité d'un tel contrôle : directeur et agent comptable.

Ambivalence des conditions de mise en oeuvre

Tel qu'il a été introduit dans l'Institution, le contrôle interne a suscité des interrogations auxquelles aucune réponsedéfinitive n'a été apportée par les autorités administratives. On en rappellera brièvement deux : la première sur lesconditions de mise en oeuvre du contrôle interne, la seconde sur son absence de valeur libératoire.

Concept global de gestion du risque - car portant sur l'analyse de la structure permettant d'obtenir un résultat et nonsur la vérification de conformité de ce seul résultat - le contrôle interne a vu sa mise en oeuvre confiée « sous réservede leur compétence respective » communément au directeur et à l'agent comptable (article D. 253-46). Dans uneculture et une logique de séparation absolue des domaines de compétence et des prérogatives de l'ordonnateur et ducomptable, ce choix s'est révélé difficile à mettre en oeuvre. Ainsi, derrière le paravent de protocoles bilatérauxconclus localement entre le directeur et l'agent comptable, se retrouvent des situations contrastées allant d'unfonctionnement coopératif fructueux à une situation de blocage absolu. Cette dernière situation peut traduire unerelation dégradée entre les deux principaux responsables de l'organisme. Elle peut également résulter d'un accordtacite visant à bloquer le déploiement d'un dispositif :

dont ''on'' ne comprend pas qu'il maintienne des engagements de responsabilité différents entre le directeur et l'agentcomptable.

dont ''on'' craint qu'il ne conduise à émettre un jugement (naturellement négatif...) sur des choix d'organisation ou demanagement du directeur.

dont ''on'' considère, dans des structures fortement hiérarchisées, qu'il peut être facteur de blocage (qui décide, pourqui et pour quoi) ou atténuateur d'efficacité (''plus de sécurité ou de rigidité'' versus ''moins de rapidité ou desouplesse''...)

A l'inverse, dans les organismes dont la direction est acquise à l'intérêt du contrôle interne, la mise en oeuvre decelui-ci a pu se révéler multiplicateur d'efficacité non seulement dans la maîtrise des risques (analyse et adaptationdes procédures de travail) mais également dans la gestion des équipes (développement du facteur ''qualité deservice'', intégration plus facile des nouveautés réglementaires ou des évolutions technologiques).

Quel que soit le choix retenu par chaque direction, le contrôle interne continue de susciter partout une interrogationquant à sa valeur et à sa portée en termes de responsabilité, notamment pour l'agent comptable.

La mise en oeuvre d'un tel dispositif suppose en effet, par construction, l'acceptation d'un risque minimal, aussi réduitsoit-il quant à la probabilité de sa réalisation ou quant à ses conséquences. Ce principe est souvent récusé par les




inspecteurs de la DRASS ou du Trésor qui considèrent que l'agent comptable est responsable au premier centimed'euro ; qu'ainsi aucun dispositif de contrôle interne, même adossé à une obligation réglementaire, ne saurait avoirpour effet de réduire ou d'atténuer cette responsabilité.

L'analyse des diverses productions administratives ne contribue pas à clarifier les termes de ce débat.

La circulaire interprétative du 7 octobre 1993 précitée indique ainsi que les contrôles sélectifs de conformité « pourrontne pas être systématiquement effectués, notamment lorsqu'il existe une procédure de contrôle interne... ». On sait parailleurs que la convention d'objectifs et de gestion signée entre la CNAMTS et l'Etat pour la période 2000-2003,indique dans son point 4.4.3 [66] :

« l'Etat s'engage à tenir compte de la qualité du contrôle interne réalisé par les organismes lors des contrôles etenquêtes effectués par ses services déconcentrés et, notamment, lorsque la responsabilité de l'agent comptable estmise en cause. »

Cet engagement n'a trouvé aucune traduction dans l'instruction portant vérification annuelle des comptes desorganismes de sécurité sociale [67], qui a été pourtant publiée près d'un an après la signature de cette convention.

D'autres caisses nationales ont adopté une position de prudence qui peut être illustrée par une citation de «l'instruction de contrôle de la Branche Retraite », approuvée par les autorités administratives, le 26 décembre 1994 [68] :

« Si la responsabilité personnelle et pécuniaire (de l'agent comptable) est mise en cause, il lui appartient lors de lademande en décharge de responsabilité ou (lors de la demande en) remise gracieuse d'apporter tous les élémentsjustifiant la pertinence de ses contrôles et des moyens dont il a disposé(s) pour les exercer. »

Que laisse-t-on finalement à la charge de l'agent comptable dans une logique de contrôle interne : une obligation demoyens ou une obligation de résultat ?

Cette question mal (ou non ?) résolue pour l'agent comptable se trouvera également posée pour le comptable public siles autorités de l'Etat assument toutes les conséquences des dispositions contenues dans la loi organique relative auxlois de finances du 1er août 2001 et qui ne prendront leur pleine effectivité qu'à l'horizon 2006 [69].

Cette question, enfin, se pose également quant à la gestion des pièces justificatives, bien que dans des termesdifférents.

Les pièces justificatives

Comme celle du contrôle interne, la problématique des pièces justificatives dépasse largement le champ de laresponsabilité de l'agent comptable. Elle s'y rattache par l'obligation qui est confiée à ce dernier de conserver de cespièces, au visa de l'article D.253-11.

Les développements qui suivent exposent brièvement certains des termes de cette problématique sans prétendreévidemment épuiser tous ses aspects.

De la rétrospective...


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Plus que pour tout autre thème lié à la responsabilité de l'agent comptable, celui des pièces justificatives nécessite unregard historique et rétrospectif voire un détour étymologique s'agissant du terme « contrôle »auquel il resteétroitement associé.

L'obligation faite aux « gens de comptes » de justifier à l'appui de tout mouvement de deniers l'existence d'une detteou d'une créance est fort ancienne. On en retrouve ainsi le détail dans un écrit de la fin du XVIème siècle, véritable (etsavoureux) ''guide de procédure'' avant l'heure [70]. Toutefois, et jusqu'au début du XIXème siècle, la régularité de ladépense publique restera affectée par ce que le Professeur LEROY-BAULIEU appela « les trois vices des finances del'Ancien Régime : la complication, l'obscurité, la cherté. [71] » De la Restauration au Second Empire vaprogressivement s'édifier un corpus de règles précises, les obligations imposées aux comptables se complétant derègles strictes à l'attention des ordonnateurs.

Le décret du 31 mai 1862, en son article 881, précise définitivement quelles sont les pièces justificatives à produirepar les ordonnateurs publics et les créanciers de l'Etat. La responsabilité pécuniaire des comptables est engagée enl'absence de validité de la créance ou de régularité de la dépense au visa des pièces qui leur sont ainsi présentées [72].

Finalement, le décret du 29 décembre 1962 portant règlement général sur la comptabilité publique reprendra, sinon lalettre, à tout le moins l'esprit du précédent texte de référence, en précisant la notion de ce « contrôle » auquel estastreint le comptable public préalablement à tout paiement ou tout encaissement. Le terme conserve ainsi son senspremier de rapprochement (contre-) de registres comptables ou administratifs ( -rôles) à l'effet de vérifier soit leuridentité soit leur conformité.

Si l'on réserve la situation des titulaires de rentes et pensions servies par l'Etat, les textes ''fondateurs'' du régimeapplicable aux pièces justificatives ont concerné principalement depuis cent quarante ans les engagementsbudgétaires liés à la gestion de l'Etat et des communes. Au demeurant, la jurisprudence de la Cour des comptes s'estdéveloppée autour de deux principaux thèmes : les dépenses de personnel et les marchés de fournitures et detravaux [73]. On pourrait résumer ces textes à grands traits en parlant d'une logique de justification de la dépense degestion (plus encore que de la recette) par le contrôle formel d'une information, elle-même visée par unenomenclature limitative et reportée sur un document ''papier'' normalisé. Ce dispositif normatif a été ''calé'' sur unearchitecture administrative dans laquelle chaque poste comptable gérait au mieux quelques milliers d'opérations paran enregistrées sur des supports matériels directement accessibles.

Il reste aujourd'hui opposable, pour l'essentiel, aux agents comptables des caisses de sécurité sociale. Dans leursgestions budgétaires - ce qui se conçoit (cf. la précédente partie de cette note) - mais également dans leurs gestionstechniques, ce qui est beaucoup plus problématique.

Quel sens donner ainsi à ce régime réglementaire des pièces justificatives dans l'Assurance Maladie qui traite chaqueannée environ un milliard de feuilles de soins délivrées par 275 000 prescripteurs et dont plus du tiers (pour l'instant...)sont émises en mode dématérialisé ?

Comment articuler un tel régime à la réalité complexe des 9,7 millions de dossiers individuels de retraite du régimegénéral qui génèrent 115 millions d'opérations chaque année ?

Comment le transposer dans une architecture faisant désormais intervenir divers intermédiaires soit sur le segmentdes déclarations justificatives (GIP « Net-entreprises » pour le recouvrement, administration fiscale pour des dossiersd'allocataires ou de retraités...) soit sur celui des paiements eux-mêmes (caisses pivots pour le remboursement desfrais de séjour en clinique privée...) ?


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Sans prétendre répondre à de telles questions, on s'accordera cependant au constat d'un décalage croissant entreune représentation administrative issue d'une construction normative elle-même héritée d'une époque révolue et laréalité des gestions techniques telle qu'elle s'impose aux agents comptables aujourd'hui. C'est pourtant au prisme dece dispositif largement obsolète que continue d'être visualisée la responsabilité de l'agent comptable.

On choisira en illustration de ce propos - et au risque peut-être de la caricature - les termes d'un courrier de l'autoritéadministrative adressé aux DRASS en 1994 et portant application des dispositions des articles D.253-1 à D.254-6 ducode de la sécurité sociale [74].Il y est notamment écrit :

« S'agissant de l'archivage des pièces, il peut être admis, par convention, que les pièces justificatives puissent êtrearchivées dans des locaux éloignés de l'agence comptable. Toutefois l'agent comptable reste personnellement etpécuniairement responsable de leur garde et de leur conservation quelle que soit la situation géographique du lieu destockage. »

Une telle formulation fait écho - même si telle n'était probablement par son but - à la représentation traditionnelle de la« chose gardée » telle que l'énonça le code civil en 1804 :

« article 1927 : le dépositaire doit apporter, dans la garde de la chose déposée, les mêmes soins qu'il apporte dans lagarde des choses qui lui appartiennent. »

« article 1928 : la disposition de l'article précédent doit être appliquée avec plus de rigueur : (...) 4° s'il a été convenuexpressément que le dépositaire répondrait de toute espèce de faute. »

Comment « garder » des pièces justificatives qui n'ont plus aucune consistance matérielle ? Comment articuleraujourd'hui la responsabilité de l'agent comptable à sa qualité de dépositaire des pièces justificatives ? Plusfondamentalement, comment justifier la régularité ou l'exactitude d'un paiement ou d'un encaissement dansl'environnement technique de nos caisses ?

A défaut de prétendre répondre à une telle question, au moins est-il possible de la reformuler dans une grille d'analyseprenant en considération cet environnement informatique contraignant.

...à la prospective

Préalablement au recensement des paramètres affectant la réception, l'analyse, la conservation et la restitution desdonnées justificatives en gestions techniques, il est souhaitable d'évoquer sommairement la réflexion en cours sur leprincipe même de « justification » en droit budgétaire et comptable. Engager cette réflexion pourra sembler hérétiquetant ce principe est ancré dans notre droit positif depuis six cent ans. La réflexion s'impose pourtant au constat d'unedouble évolution :

Celle qui a vu la généralisation à l'ensemble de la population et de ses structures (collectivités, entreprises...) d'uneprofusion de droits et d'obligations fortement différenciés et souvent individualisés là où, sur un terme séculaire,n'avaient existé que des instruments juridiques finalement sommaires et d'égale application pour des populations audemeurant peu nombreuses.

L'entrée dans l'ère de la société numérique où des structures invariantes (administrations, commerces, banques,établissements de soins...) se voient concurrencées par des réseaux qui traitent de l'information (administrative,


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fiscale, commerciale, financière voire médicale...) en temps réel, avec une intervention humaine réduite au maximumet sans aucune contrainte spatiale (la « situation géographique » évoquée par la lettre ministérielle de 1994). Cesréseaux se reconfigurent en permanence selon les besoins et peuvent conduire à la remise en cause de l'organisationterritoriale de ces structure invariantes.

Illustration parmi beaucoup d'autres de cette évolution, la gestion des 35 millions de titres de transport émisannuellement par British Airways a été transférée à Bombay pour y être assurée par 650 salariés indiens... A notreéchelle, un cotisant marseillais pourrait techniquement télédéclarer et télépayer ses cotisations sociales auprès den'importe quelle URSSAF (voire à l'ACOSS). Quant au prescripteur de soins, sa carte de professionnel de santé luiouvre l'accès à une infinité d'informations et lui permet également de télétransmettre ses feuilles de soins. Chacunplacera aisément ses propres exemples à l'aune de ses centres d'intérêt ou de son environnement professionnel [75].

Quelles conséquences sur les données justificatives ?

D'abord, l'émergence (ou le retour...) d'une idée, également portée par le thème de la « simplification » : celle d'unepossible inversion de la procédure par laquelle le service public sollicite aujourd'hui une justification préalablement à lareconnaissance d'un droit, à l'attribution d'un document administratif, à la liquidation d'un impôt, au paiement d'uneallocation...L'obligation de l'administration ou de la caisse de sécurité sociale serait présumée à l'égard de son usagersans avoir à être préalablement justifiée par ce dernier de façon systématique. L'usager serait néanmoins obligé detenir à disposition de l'organisme concerné, toute information utile à celui-ci.

Ensuite et concomitamment, une capacité de ce même service public à recueillir l'information justificative non auprèsde l'usager (entreprise cotisante, futur retraité, allocataire...) mais dans des ''entrepôts de données'' publics à accèspartagé. La donnée justificative (telle, par exemple, qu'une déclaration de revenus pour l'assiette d'une cotisationpersonnelle ou pour l'attribution d'une allocation sous conditions de ressources) resterait dans un entrepôt,l'organisme utilisateur et les instances de contrôle externes disposant d'un droit d'accès permanent à cette donnée (en''clair'' bien entendu).

Enfin, une possibilité pour les administrations et les caisses de sécurité sociale de s'adapter à la transition quis'observe aujourd'hui entre une culture de l'écrit, qui tend à l'étiolement dans le champ des relations sociales, et desprocédures de communication numérique qui s'imposent progressivement qu'il s'agisse de l'oral (« on n'écrit plus et onlit peu, on téléphone ») ou de la gestion de données via l'internet (voir par exemple, les déclarations fiscales etsociales produites automatiquement en sortie d'une comptabilité informatisée de la paie puis télétransmises auxorganismes collecteurs).

On connaît les principales objections - pertinentes - opposées à ces possibles évolutions :

Dans des structures (administrations de l'Etat, organismes de sécurité sociale...) dont l'activité se concentre sur lagestion de l'information (sa saisie principalement), que deviendraient les centaines de milliers d'emplois qui y sontaujourd'hui dédiés ?

Dans une telle architecture, comment garantir la sécurité juridique d'un droit ou d'une obligation si l'un ou l'une vient àêtre invalidé ou modifié après avoir été accepté durant des mois voire des années ? Corrélativement, où positionner laresponsabilité de l'organisme auquel l'erreur est, le cas échéant, imputable ?

La question centrale de la conservation - plus généralement de la protection - des données numériques sur le longterme n'a pas encore trouvé de réponse satisfaisante. Peut-on prendre le risque de dématérialiser toutes lesinformations nécessaires à l'exécution du service public ?


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Ces « méta-systèmes » d'information ne sont ils pas sans danger sur la protection de la vie privée [76] ?

Il n'est pas trop tôt pour lancer une réflexion approfondie sur ces thèmes même si aujourd'hui leur impact apparaîtencore limité dans le champ de la responsabilité des agents comptables.

Plus prosaïquement, la problématique de la donnée justificative s'ordonne aujourd'hui à deux séries d'opérations - laréception et l'analyse de l'information d'une part, sa conservation et sa restitution d'autre part - avec la garantie de leurintégrité permanente et sous la contrainte de systèmes d'information dont la conception et le fonctionnementéchappent en majeure partie sinon en totalité aux agents comptables.

Gestion des données et responsabilité

Les informations exploitées dans un organisme de sécurité sociale peuvent être sommairement classées en fonctionde la qualité de l'émetteur (particulier, partenaire, institutionnel), de leur nature (administrative, comptable,contentieuse), de leur complexité intrinsèque (une déclaration d'accident de travail ou une déclaration uniqued'embauche ont ainsi un contenu plus dense qu'un relevé d'identité bancaire) et de la possibilité ou non de lesformater sous forme de fichier [77]. Ces informations reçoivent la qualification de « pièces justificatives » dès lorsqu'elles ont une incidence comptable et s'insèrent dans une nomenclature. Le périmètre de ces pièces est doncparticulièrement large tant en gestion budgétaire que dans les gestions techniques.

En gestion budgétaire (ou administrative), la donnée justificative est adossée à un service fait, à une prestationeffectuée, à une marchandise livrée. Elle s'insère dans un processus partagé entre les services d'ordonnancement etde ceux de l'agence comptable quant à son contrôle et à son usage. L'analyse, le contrôle et la conservation despièces justificatives ne posent pas de difficultés majeures hors le cas de situations très particulières (mentions peuexplicites...).

En gestions techniques, les processus d'analyse, de contrôle et de conservation obéissent à des principes différentsen raison de la diversité de ces pièces, de la multiplicité de leurs origines, de leur nombre et de leur caractèreimmatériel ou non. L'exposition à la fraude, à l'erreur ou à l'anomalie, y est, pour ces raisons, potentiellement plusimportante. Pour les caisses prestataires, les dépenses ''techniques'' représentent par ailleurs un volume en moyennedix fois supérieur aux dépenses financées par le budget de gestion administrative. Cette proportion est en revanchesouvent inversée s'agissant du temps dédié à l'analyse des comptes et des procédures par les corps extérieurs decontrôle.

Les développements qui suivent proposent l'amorce d'une réflexion sur la responsabilité personnelle de l'agentcomptable en regard de ses obligations de validation et de conservation de ces pièces justificatives. En bouclage deces observations, sera proposée une réflexion complémentaire sur la problématique de la donnée comptable enenvironnement informatique.

Dans le champ de ces gestions techniques, les données comptables et les flux financiers afférents peuvent être''impactés'' à deux niveaux :

Soit par les erreurs ou les fraudes contenues dans les documents présentés à l'organisme sachant que « la frontièreentre les deux n'est pas toujours très nette » ainsi que l'a fort justement relevé le rapport précité du Comité centrald'enquête sur le coût et le rendement des services publics.

Soit par une mauvaise saisie ou un enregistrement automatique défectueux des données dans le systèmed'information de l'organisme. On citera en illustration, l'exploitation en euros - pour des traitements d'appel de


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cotisations personnelles - d'un fichier de déclarations de revenus qui avait été émis en francs, par un partenaireinstitutionnel. Dans cette circonstance, les systèmes d'information des deux partenaires n'ont pas fait obstacle à cetteanomalie dont on devine quelles auraient pu être les incidences si elle n'avait pas été rapidement identifiée puiscorrigée. S'agissant de la saisie manuelle des informations reçues, l'obligation de les traiter sans délais - le caséchéant par une sous-traitance, externe à l'organisme, de cette activité - a été parfois avancée comme facteuraggravant de risque.

Que retenir de ces risques en termes de responsabilité pour l'agent comptable ? Une fois encore, il est difficile derépondre sans introduire des réserves liées aux interprétations possibles des décrets du 10 août 1993 et à l'ambiguïtépesant sur la valeur libératoire d'un dispositif effectif de contrôle interne. Les faits constitutifs des risques déclaratifs(l'erreur, la fraude, l'anomalie informatique) sont des éléments qui échappent objectivement à toute emprise de l'agentcomptable.

Ils écartent donc normalement sa responsabilité pécuniaire, pour autant cependant qu'ils ne génèrent pas l'une desconséquences énumérées à l'article D.253-74, soit :

un déficit ou manquantun encaissement non effectuéune dépense irrégulièrement payéeune rupture de l'équilibre comptable.

Cette interprétation ressort d'un courrier administratif du 3 décembre 1998 [78] dont les termes sont les suivants :

« De cet article (D.253-74), il découle que quelle que soit l'origine du déficit constaté, fraude interne ou externe,provenant des services ordonnateur ou comptable, la responsabilité de l'agent comptable doit être mise en oeuvrepour le montant total de la fraude ou du détournement. Il s'agit d'une responsabilité objective sans faute. Il convientdésormais de revenir à une interprétation stricte du texte du décret.

Les circonstances ayant entraîné le débet seront examinées au moment de la demande en décharge deresponsabilité ou de la remise gracieuse, pour arrêter le montant laissé à la charge de l'agent comptable. »

Sans même évoquer à nouveau la validité très incertaine du décret dont est issue la rédaction de l'article D.253-74, la''doctrine'' développée dans ce courrier mériterait de plus amples explications quant à ses fondements et à sa portée.

On sait que dans la sphère de responsabilité des comptables publics se dessine aujourd'hui, s'agissant tout au moinsde dépenses irrégulièrement payées du fait de pièces justificatives fausses ou falsifiées, l'amorce d'un basculementd'une pratique de la remise gracieuse - avec un montant effectivement modulable de la somme finalement laissée à lacharge du comptable - à un régime de décharge en responsabilité, ladite décharge ne pouvant être, par construction,que totale. On ne peut pas être responsable « à moitié », « au quart » ou « au tiers ». Cette évolution est apparue à lacirconstance d'une affaire de fraude dans laquelle avaient été utilisées comme pièces justificatives des faussesfactures indécelables comme telles. A la suite de sa mise en débet, le comptable concerné a présenté une demandeen décharge de responsabilité et en remise gracieuse. Statuant « pour avis », le Conseil d'Etat a considéré « que lesmotifs invoqués à l'appui de cette demande constituent des éléments de force majeure susceptibles d'entraîner ladécharge de responsabilité [79]. »

Par la suite, la Direction de la Comptabilité publique a vivement recommandé aux comptables publics qui pourraientêtre mis en cause sur des circonstances similaires de « présenter systématiquement, dans une même requête, unedemande en décharge de responsabilité et, subsidiairement, en remise gracieuse [80]. »


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On sait que récemment, plusieurs agents comptables de CAF ont décelé, dans des dossiers d'allocations logement,des paiements effectués à tort sur la base de pièces justificatives reconnues fausses après enquête. Cette fraudesemble présenter une envergure préoccupante. On ne pourra qu'être extrêmement attentif à la décision que prendrala Direction de la sécurité sociale à l'égard de ces agents comptables, compte tenu de ce qui précède.

L'évolution juridique qui se dessine ponctuellement est complétée par une évolution technique bien plus importante,tant en raison de son ''universalité'' que par ses effets sur le principe même de responsabilité. Cette évolutiontechnique est celle de la dématérialisation des pièces justificatives.

Une fois encore, le propos ne sera pas d'exposer cette évolution mais d'en apprécier certains des effets en regardd'une responsabilité personnelle et pécuniaire appelée à prendre, par ce fait, une nouvelle dimension. Effets résuméspar Dominique HENON dans une métaphore qui place l'agent comptable « en immersion dans un océan informatiséaux reflets changeants [81]. »

De fait, les systèmes d'information des caisses locales présentent aujourd'hui des caractères singulièrement différentsde ceux reconnus aux premiers dispositifs d'automatisation de traitement des données.

Leur nature a en effet changé. On est passé en deux décennies d'un système qui, pour l'essentiel, indexait etconservait l'information des pièces justificatives à des dispositifs qui façonnent eux-mêmes cette information, enassurent la conservation et en régulent la distribution (on parle de ''workflow'' en franglais courant). Les donnéesjustificatives d'un encaissement ou d'un paiement tendent à être de plus en plus souvent dématérialisées soit dèsl'origine de leur constitution soit par numérisation de leur support papier via la gestion électronique de document. Enbref, ce n'est plus le stock des informations qui est simplement traduit en données numériques pour les rendre plusaccessibles (''workflow de distribution'') : c'est leur gestion même qui tend à être dématérialisée et automatisée(échanges de données informatisées avec les partenaires de l'organisme et ''workflow procédural'' au sein de celui-ci).

Dans un tel environnement, la responsabilité de l'agent comptable a été amenée à se déplacer sur de nouvellesobligations visant à garantir :

Que la donnée justificative, quel que soit son lieu de stockage final, ne puisse subir aucune altération. Qu'en d'autrestermes soient garanties son authenticité, son intégrité et sa protection contre toute tentative malveillante (prise deconnaissance illicite, diffusion, modification, destruction, utilisation détournée...).

Que les procédures de traitement automatisé de l'information présentent une totale sûreté pour l'établissement desdroits ou des obligations à l'appui desquels l'organisme est autorisé à payer ou à encaisser. Ainsi, l'agent comptable aété amené à compléter les actuels contrôles de résultat (travail de vérification des délégataires) par l'audit desprocédures de traitement à laquelle l'invite au demeurant la mise en oeuvre d'un contrôle interne.

Ces obligations ont été actées par l'article D.253-47, l'agent comptable voyant sa responsabilité engagée surl'exercice de « certaines vérifications tendant aux objectifs de fiabilité. »

Dans l'environnement informatique où ils se trouvent ''immergés'', les agents comptables peuvent-ils aujourd'huipleinement satisfaire à ces stipulations réglementaires ? Probablement pas.

La question - et la réponse... - sont au demeurant transposables aux corps extérieurs de contrôle, à quelques nuancesprès.


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De même manière, ces agents comptables sont-ils outillés, comme les y invite l'article D.253-49, pour « refuser lamise en place d'applications informatiques qui ne respectent pas les règles édictées par le présent décret » ? Réservefaite des erreurs grossières, la réponse est évidemment négative.

A l'inverse, l'informatisation croissante peut laisser craindre l'apparition de nouveaux fraudeurs (orientés vers la «délinquance astucieuse » selon la terminologie administrative) et l'apparition de gisements d'erreurs liés à la mise enoeuvre de certaines procédures mal validées ou insuffisamment maîtrisées.

Certains secteurs de l'économie (banques, commerce en ligne...) et les administrations financières de l'Etat sontaujourd'hui confrontés aux mêmes problèmes. Les solutions proposées pour sécuriser les échanges d'informations -effectués par le canal de l'internet principalement - tendent à privilégier l'identification de l'émetteur et la sécurité del'échange proprement dit plutôt qu'à garantir l'intégrité de la donnée justificative elle même. C'est ce que suggèrel'analyse des solutions proposées par les opérateurs de certification (Certplus [82], Certinomis [83]...) à partird'infrastructures à clés publiques garantissant la sécurité et la confidentialité des messages et l'authenticité dessignatures électroniques [84].

Sur un terme probablement rapproché, ces solutions s'imposeront à l'ensemble des caisses de sécurité sociale,chaque partenaire (prestataires de soins, structures consulaires, organismes sociaux, collectivités publiques...) etchaque usager (personnes physiques et morales) se voyant attribuer un certificat qui permettra de l'authentifier surl'internet et de sécuriser ses flux d'information et de paiement. Un même dispositif pourra être étendu en gestionadministrative à tous les tiers créanciers de l'organisme.

Dans la sphère publique, la dématérialisation des pièces justificatives est déjà autorisée pour la déclaration d'échangede biens, la déclaration de TVA et la déclaration de revenus des personnes physiques. Une comparaison sommaireavec les télédéclarations sociales suggère que la question de la sécurité physique mais également juridique destélétransmissions a été plus approfondie par l'administration fiscale que par la sphère sociale.

Des expériences ont également été conduites par certains établissements publics locaux et des services décentralisésde l'Etat. La synthèse en a été proposée dans une étude particulièrement instructive [85]. On en retiendra lespréconisations de la Cour des comptes :

La dématérialisation ne doit en aucun cas dégrader le contenu de l'information mais, au contraire, tendre à l'amélioreret à garantir sa disponibilité.

L'authentification de l'engagement de l'émetteur, de son identité et du contenu de sa déclaration, doit se faire avecune sûreté comparable à celle des documents papiers.

Par ailleurs les auteurs de cette étude indiquaient la nécessité de « s'assurer de la solidité des bases juridiquesfondant l'échange de données informatisé en droit administratif. »

Une fois encore, il faudra être extrêmement attentif aux développements en cours dans les administrations financièresde l'Etat, s'agissant de la dématérialisation des données et de son impact sur la responsabilité personnelle etpécuniaire des comptables publics.

Les données comptables et l'informatique

Toute écriture, tout mouvement, toute agrégation pose - à l'identique de la pièce justificative - le problème de la


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sécurité de la donnée, c'est à dire de sa conservation et de son accès sans qu'il soit possible d'y apporter quelquemodification que ce soit [86]. Dans leur diversité, les régimes de sécurité sociale et leurs différentes branches ontadopté des progiciels comptables qui permettent :

La sauvegarde des données, c'est à dire une capacité à restaurer le système comptable dans l'état où il se trouvaitpréalablement à tout incident ou accident l'ayant affecté. Tous les organismes mettent ainsi en oeuvre des procéduresde copie quotidienne de leurs données sur différents types de support (cartouches, disquettes, disques optiques...) quisont conservés hors de l'agence comptable ou de l'organisme. Des audits de sécurité permettent de valider (oud'invalider) les procédures retenues. Deux risques sont immédiatement identifiables : le premier est lié à la routine dela procédure, antithétique au principe de vigilance ; le second résulte de l'emploi de matériels qui doiventcontinuellement rester « à jour » des évolutions du progiciel comptable.

L'archivage, c'est à dire la conservation de données définitivement figées à des fins de contrôle, de justificationcomptable voire de retraitement statistique. Les fonctions d'archivage sont en général normées par le ''national''. Sauferreur, la problématique des supports de conservation n'a fait l'objet d'aucune étude publique d'ensemble par les «tutelles ». Or les orientations institutionnelles (fixées par les directions nationales et mises en oeuvre par les centresinformatiques) et l'évolution permanente des systèmes d'information (marquée notamment par des incompatibilités enlecture ou en écriture d'une génération de systèmes à l'autre) posent très directement la question d'un régime deresponsabilité personnelle liée au traitement et à la conservation des données dont l'agent comptable a la « garde ».

Cette problématique du système d'information comptable n'a guère suscité débat jusqu'à présent, les responsableslocaux et nationaux s'étant efforcés d'apporter des réponses pragmatiques à des questions pratiques. Elle n'a pris uneacuité nouvelle qu'à l'occasion de la publication du Plan comptable unique des organismes de sécurité sociale. Eneffet, le préambule à ce plan, après avoir rappelé la nécessité d'une capacité à pouvoir « reconstituer à partir despièces justificatives appuyant les données entrées, les éléments des comptes, états et renseignements, soumis à lavérification, ou, à partir de ces comptes, états et renseignements, de retrouver ces données et les piècesjustificatives... » indique [87] :

« Une documentation, décrivant les procédures et l'organisation comptables particulières à chaque organisme, estétablie en vue de permettre la compréhension et le contrôle du système de traitement ; cette documentation, établiepar l'agent comptable, est conservée par ce dernier, aussi longtemps qu'est exigée la présentation des documentscomptables auxquels elle se rapporte.

Cette documentation contient également tous les éléments relatifs aux analyses, à la programmation, à l'exécutiondes traitements informatiques et aux tests qui ont été réalisés pour vérifier les conditions d'enregistrement et deconservation des écritures. »

On rapprochera ces dernières dispositions de l'article 410-4 du nouveau plan comptable général [88] dont elles sontmanifestement inspirées :

« Article 410-4 : l'organisation de la comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés implique l'accès à ladocumentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements en vue, notamment, deprocéder aux tests nécessaires à la vérification des conditions d'enregistrement et de conservation des écritures.Toute donnée comptable entrée dans le système de traitement est enregistrée, sous une forme directementintelligible, sur papier ou sur tout support offrant toute garantie en matière de preuve. »

Sans verser dans l'interprétation exégétique, si l'on peut comprendre l'attention des « tutelles » à pourvoir investirdans la connaissance des systèmes d'information comptable, il n'en demeure pas moins l'impossibilité pour la majoritédes agents comptables de réunir puis de tenir à jour une telle somme d'informations au demeurant rarement


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intelligibles au sens commun. Que ne dirait-on pas de la transposition d'une telle obligation à tous les comptablespublics, utilisateurs d'ACCORD [89]... On peut en outre s'interroger sur la cohérence de telles dispositions avec cellesde l'article D.253-49 qui prévoient que « l'agent comptable doit appliquer les programmes informatiques nationauxvalidés conjointement par le directeur et l'agent comptable de l'organisme national ». Quant à l'article 410-4 du NPCG,il trouve son origine dans la préoccupation légitime de l'administration fiscale à pouvoir mener ses vérifications dansles entreprises sans être limitée par les contraintes commerciales ou techniques des fournisseurs de progiciels decomptabilité. Problématique qui se rencontre pas, sauf erreur, dans notre Institution. Finalement, à l'endroit des entitéssoumises au plan comptable général, « tout ceci apparaît bien utopique » comme l'a noté un commentateur autorisésous l'analyse du Conseil national de la comptabilité lui-même [90]. Pourra-t-il en aller différemment dans la sphère dela sécurité sociale ?

En conclusion, si l'agent comptable dispose d'une certaine marge de liberté dans l'organisation de l'activité comptable,il reste en revanche très largement tributaire de choix informatiques auxquels il n'est pas nécessairement associé -contrairement à ce que recommande l'article D.253-48 - notamment quant à la configuration matérielle et logicielle dessystèmes de traitement de l'information comptable et quant aux conditions de mise en oeuvre de ces outils.

La gestion de trésorerie

Le terme de trésorerie renvoie dans notre Institution à plusieurs définitions selon que l'approche retenue soit nationaleou locale.

Au niveau national, la trésorerie a été précisément identifiée depuis 1967 comme l'ensemble des opérations degestion des flux financiers et d'affectation des ressources [91]. Les lois de financement introduites par la réforme de1996 ont accru l'intérêt porté à cette gestion de trésorerie, dans un environnement marqué par la persistance dedéséquilibres financiers fortement médiatisés et l'évolution rapide de la sphère bancaire [92].

Au niveau local, l'article D.253-11 du code de la sécurité sociale indique que l'agent comptable est seul chargé :

de la tenue de la comptabilité de l'organismede l'encaissement des recettesdu paiement des dépensesdes opérations de trésoreriede la conservation des pièces justificatives des opérations et des documents comptables.

Il a seul qualité :

pour opérer tout maniement de fonds et valeurs et tout mouvement sur comptes externes de disponibilitéspour assurer la garde et la conservation des fonds et valeurs appartenant à l'organisme.

Les quelques développements qui suivent proposent d'éclairer certains des termes de la responsabilité de l'agentcomptable dans le champ des opérations de trésorerie, celles-ci étant entendues comme l'ensemble des interventionsà caractère financier (D.253-34). Ces réflexions sont limitées aux problématiques de la Branche Recouvrement. Elless'appuient notamment sur un document présenté par un groupe d'agents comptables en commission consultative decomptabilité, les 17 et 18 avril 2002 [93].

D'une façon générale, les opérations de trésorerie répondent aux procédures fixées par les instructions de branche et


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les conventions passées avec les organismes bancaires. Ces dernières sont des instruments juridiques quiempruntent tout autant au contrat commercial qu'à la convention de mandat. Les conditions obtenues des banques -notamment quant à la rapidité de traitement des opérations financières - doivent certainement beaucoup à la facultédonnée aux agents comptables de les négocier librement et plus encore à l'attachement manifesté par certainsréseaux bancaires pour notre Institution : celle-ci n'offre-t-elle pas en effet un « risque souverain » particulièrementintéressant ? Cette atypie a fait accepter aux banques le principe d'une rémunération indirecte, et parfois très réduite,des services proposés : tenue des comptes et mise à disposition de matériels de chèques principalement. Elleexplique aussi certainement que les banques aient accepté de déléguer certaines de leurs prérogatives, notamment lepostmarquage des chèques. La sécurité juridique d'ensemble de ce dispositif est garantie tout autant par l'agrémentministériel des banques contractantes que par une architecture commune à toutes ces conventions, lesquelles ont étéformalisées pour l'essentiel par les banques elles mêmes. Par ailleurs, les liaisons entre la banque, l'organisme et lecentre informatique de branche sont protégées selon les standards de la profession bancaire ce qui limiteprobablement les risques de défaillance et de malveillance. L'expérience a pu montrer cependant que cette sécuritén'était pas absolue.

Dans ce contexte, les facteurs de mise en cause de la responsabilité apparaissent limités. On peut néanmoins enidentifier dans d'éventuelles défaillances de l'un des cocontractants. Pour l'organisme par exemple, il pourrait s'agird'une remise tardive de chèques (Branche Recouvrement) ou d'un découvert très temporaire sur l'un de ses comptespar suite d'une défaillance de procédure dans la chaîne ordonnancement - comptabilité. A l'inverse, des erreurspeuvent être commises par les banques lors de la saisie d'informations (échange d'images chèques, virements). Dansde telles hypothèses, et pour autant qu'elles restent exceptionnelles, la réparation du préjudice qui leur serait lié seferait probablement à l'amiable, la publicité étant rarement recherchée en de telles circonstances.

Finalement, la responsabilité de l'agent comptable est ici une responsabilité de gestion - à caractère disciplinaire - liéeà l'exercice de ses prérogatives bien plus qu'une responsabilité « personnelle et pécuniaire » au sens strict. La natureparticulière de cette responsabilité peut être illustrée par d'autres exemples.

Le premier est retiré de la lecture d'une instruction des caisses nationales faisant obligation à l'agent comptable dereverser, sous conditions particulières de seuil, les excédents de trésorerie sur comptes externes de disponibilités [94]. Malgré la relative souplesse du dispositif, il peut être difficile d'en garantir son strict respect. L'engagement de l'agentcomptable ne pourra, en de telles circonstances, qu'être de principe, sauf à réitérer le manquement à cette règle pardéfaut de surveillance. Pourrait alors être mise en jeu, au constat de cette situation, la responsabilité disciplinaire del'agent comptable.

Le second exemple procède de la tenue d'une caisse en numéraires dont certains agents comptables ont pulégitimement penser qu'elle exposait au risque d'une erreur, d'un vol, voire d'une agression. Pour prévenir de telsdangers, l'agent comptable est-il alors fondé - le cas échéant sous quelles conditions - à supprimer tout mouvementfinancier direct avec les usagers (on pense ici au paiement de cotisations) ? La question n'est pas seulementthéorique. Les paiements par caisse sont devenus marginaux tout en demeurant facteur de risques. Or, il existe dessolutions de substitution ne dégradant pas la qualité du service, en particulier la possibilité de déléguer à toute agencede la banque partenaire, l'encaissement de numéraires pour le compte de l'organisme.

La question de la sécurité se pose également pour les autres moyens de paiement, exposés aux risques du vol(chèque), du détournement (paiement dématérialisé) et de la falsification (tous modes de paiement). L'agentcomptable peut, sur la réalisation de ces hypothèses, voir sa responsabilité personnelle et pécuniaire engagée,nonobstant une possible atténuation de responsabilité dans la circonstance, notamment, de la force majeure. Ce pointest discuté plus avant.

Enfin, d'autres acteurs que la banque (centre de traitement des TIP, centres informatiques régionaux) peuvent


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intervenir dans les opérations financières. Sous la contrainte d'une dématérialisation de plus en plus importante desopérations de trésorerie, les conventions signées avec les tiers doivent précisément délimiter le champ deresponsabilité de chacun, ce qui n'est pas nécessairement toujours aisé.

En tant qu'opérations soumises au contrôle réciproque de la caisse et d'un tiers (banque ou centre informatique) etinsérées dans des procédures extrêmement formalisées, les mouvements de trésorerie représentent finalement unrisque relativement limité, en termes de probabilité de réalisation. Les sinistres qui peuvent leur être rattachés -notamment le vol de chèques - n'en représentent pas moins un des cas les plus fréquents de mise en jeu de laresponsabilité personnelle et pécuniaire.

En conclusion de ce chapitre, il pourrait sembler banal d'affirmer que « le principe de réalité » impose son empreinteau régime de la responsabilité personnelle et pécuniaire si un tel constat n'était pas assorti de la réaffirmation ducaractère particulier des prérogatives et des missions de l'agent comptable d'une caisse de sécurité sociale. Le cadrejuridique caractérisant cette responsabilité apparaît sous cet éclairage pour partie inapproprié. On peut se demanders'il n'en va pas de même, s'agissant des conditions de mise en cause de cette responsabilité. C'est à cette questionque la dernière partie de cette étude propose d'apporter des éléments de réponse.

Les conditions d'engagement de la responsabilité : modalités et limites

L'analyse des conditions de mise en jeu de la responsabilité - au-delà d'une paraphrase des articles D.253-69 àD.253-82 du code de la sécurité sociale - représente un exercice difficile et délicat.

Difficile car le nombre effectif de cas reste faible cependant que leur diversité reste en revanche importante. Il estdonc peu aisé de dégager quelques grandes lignes directrices quant à l'application de la règle de droit.

Délicat car le choix des intervenants possibles à la procédure - notamment le conseil d'administration de l'organisme -et l'absence d'intervention directe des juridictions financières renvoient à des débats sur la conception organique de lasécurité sociale qui dépassent très largement le cadre de cette étude tout y interférant de façon permanente.

La prudence méthodologique et la neutralité de principe retenues pour l'élaboration de cette synthèse conduisent àposer des questions bien plus qu'à imposer des affirmations au risque cependant de ne couvrir qu'une partie du sujet.

Enfin, cette analyse vient en bouclage des thèmes précédemment examinés, ce qui a conduit à en limiter lesdéveloppements pour éviter trop de répétitions.

Le point de départ de la mise en cause

La mise en cause de l'agent comptable résulte de la combinaison :

d'un fait générateur constitué d'un déficit au sens générique du terme,trouvant sa source dans l'un des champs de compétence de l'agent comptable,justifiant l'intervention du conseil d'administration ou des « tutelles ».

La combinatoire du fait générateur et du champ peut être schématisée comme suit [95] (avec quelques cas tirésd'exemples authentiques, indiqués en italique) :


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fait générateur 4 Déficit Encaissement Dépenses Rupture de

Ou Non Irrégulièrement l'équilibre

Champ 6 Manquant Effectué Payées Comptable

Vérification X Problème informatique

Fraudes aux prestations

Trésorerie Erreur de caisses Vol de chèques X

Comptabilité X

Recouvrement X

Surveillance Facturation d'agios sur compte prestations X X

Conservation X X X

source : LA CAUTION SOLIDAIRE

Cette approche est complétée par la référence à la « fraude » s'agissant de la saisine d'office du conseild'administration (art. D.253-75 - 1°) avec une déclinaison particulière - le « détournement » - lorsque cette fraude estimputée ou imputable à l'agent comptable (D.253-77) ou à un autre agent de l'organisme (circulaire du 7 octobre 1993précitée). La fraude se définit usuellement comme une action visant intentionnellement à tromper ou à voler. Elleprend un caractère préjudiciable après avoir été chiffrée, et délictuel après avoir fait l'objet d'un dépôt de plainte. LaCaution Solidaire considère que « les fraudes qui n'impliquent aucun acteur interne à l'organisme ne sont pas denature à entraîner la mise en jeu de la responsabilité de l'agent comptable. » La DSS considère au contraire que cetteresponsabilité doit être mise en cause y compris lorsque le déficit constaté a pour origine une fraude interne.

D'une présentation aussi résumée surgissent quelques observations et questions :

En considération des enjeux financiers, du nombre des mouvements de trésorerie et de la variété de leurs faitsgénérateurs, le nombre de fraudes, d'erreurs ou d'anomalies détectées annuellement dans les organismes de sécuritésociale soumis au contrôle de l'Etat (COREC) reste extrêmement faible. On peut certainement y trouver de multiplesexplications, éventuellement contradictoires. Par ailleurs, dans aucun des quelques cas portés à la connaissance del'auteur de cette note, l'identification de la fraude ou de l'erreur n'a été le fait de la commission de contrôle ou de corpsexternes de vérification. L'échantillon est, il est vrai, extrêmement réduit. Une fois encore, un tel fait d'observation peutdonner lieu à bien des conjectures et interprétations.

Bien que le dispositif réglementaire du 10 août 1993 n'y fasse qu'indirectement référence, par l'évocation du régime dela sanction, les conditions de mise en oeuvre de la responsabilité se détachent, non sans quelque ambiguïté (voir p. 9), du régime de la faute. L'administration est venue le préciser dans son courrier du 3 décembre 1998 précité. Cettedernière interprétation peut présenter des effets contradictoires. D'un coté, en effet, elle élargit les hypothèses demises en cause, par principe, au nom d'une « responsabilité objective sans faute ». D'un autre côté cependant, ellepeut incliner les administrateurs de la caisse à contenir, dans les faits, la mise en jeu de cette responsabilité enréponse à un principe d'automaticité qui limite singulièrement leur liberté d'appréciation et de jugement. Le conseil




d'administration de l'organisme pourrait vouloir ainsi - nonobstant le point de vue des « tutelles » - rechercher d'autresformes de réparation du préjudice (assurances de l'organisme...) que la sollicitation de l'agent comptable. Fût-ce parl'intermédiaire de l'association de cautionnement ou de la société d'assurance.

Par ailleurs, une stricte application de la règle de droit ne peut-elle pas, parfois, conduire à des impasses ? Laquestion a été posée, en 1996, dans la circonstance de la disparition de dossiers de retraite auxquels était associé leversement de pensions, prestations à caractère répétitif. En l'absence de pièces justificatives (disparues...), et dansl'attente de les reconstituer, l'agent comptable était-il fondé à refuser le versement de ces pensions au risqued'exposer alors son organisme à une demande en paiement desdites prestations, présentée en justice sur la foi d'unenotification de l'organisme et assortie d'une demande en dommages et intérêts ? Dans un domaine voisin, la Cour decassation a précisé, en se fondant sur l'article R.351-10 du code de la sécurité sociale, qu'une caisse ne pouvait -passée l'expiration du délai de recours contentieux - modifier le montant de la pension servie alors que celui-ci avaitété augmenté par suite d'une erreur matérielle de double revalorisation [96]. Dans une telle circonstance, laresponsabilité de l'agent comptable peut-elle être engagée ?

Enfin, n'existerait-il pas des préjudices non directement quantifiables et pouvant cependant ouvrir droit à réparation ?On pense ici, par exemple, à une « perte de chance » pour le soumissionnaire d'un marché public dont l'offre auraitété écartée à raison d'une erreur de procédure, fût-elle matérielle, engageant la responsabilité de l'agent comptable ?

Formulées différemment, ces questions ramènent de nouveau au problème de la place qu'occupe l'agent comptabledans un organisme de sécurité sociale et à celui de la transposition quasi-littérale des règles de la comptabilitépublique dans des structures où :

L'agent comptable, loin d'être indépendant des services de l'ordonnateur comme peut l'être le comptable public,apparaît au contraire situé dans un rapport de dépendance mutuelle vis à vis d'eux.

Les relations entre les organismes de sécurité sociale et les tiers échappent pour l'essentiel à des règles de droitpublic auxquelles ont été ordonnées les dispositions applicables à la comptabilité publique.

Les acteurs et les procédures

Sous la rubrique des « acteurs », on peut lister trois catégories d'intervenants possibles :

D'une part, les autorités et responsables directement visés par le code de la sécurité sociale : l'agent comptable luimême mais également le directeur et les administrateurs de son organisme ainsi que les « tutelles » administratives etla caisse nationale s'y rattachant.

D'autre part, les associations de cautionnement et les sociétés d'assurance dont les agents comptables sontsociétaires ou adhérents.

Enfin les magistrats administratifs ou financiers appelés à connaître d'une mise en jeu de la responsabilité pécuniaired'un agent comptable soit indirectement s'agissant de la juridiction financière [97] soit incidemment s'agissant de lajuridiction administrative.

La réflexion qui suit n'a retenu que certains des intervenants de la première catégorie, ce choix s'étant imposé en


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cohérence avec le champ de l'étude.

Le conseil d'administration

Le dispositif inséré dans le code de la sécurité sociale par les décrets n° 93-1002 et 93-1004 du 10 août 1993 aconforté le conseil d'administration de l'organisme local dans sa mission de contrôle des comptes et de l'activité del'agent comptable. Ces prérogatives lui avaient été conférées dans le contexte historiquement situé de sa forteimplication dans la gestion directe et effective de la caisse.

De ce fait, le conseil d'administration :

Se fait présenter le compte financier établi chaque année par l'agent comptable et contrôle les opérations financièresconduites sous la responsabilité de ce même agent comptable (R.122-4).

Institue une commission de contrôle (D.253-64) qui est tenue de procéder, à l'improviste, une fois par an, à lavérification de la caisse [98] et de la comptabilité de l'organisme (D.253-65) ainsi qu'à l'élaboration d'un rapportannexé au compte financier (D.253-66).

Peut mettre en jeu la responsabilité de l'agent comptable, soit d'office en cas de fraude, soit à la demande de lacommission de contrôle après examen des comptes de l'organisme (D.253-75).

Assez curieusement, les arrêtés du 28 novembre 1996 (JO du 3 et - pour rectificatif - du 14 décembre 1996) fixant lesmodèles de statuts des caisses locales du régime général n'ont repris de ce dispositif - s'agissant du « rôle du conseild'administration » - que les deux premières séries de dispositions. L'intervention du conseil d'administration dans lamise en jeu de la responsabilité de l'agent comptable n'est pas indiquée.

Enfin, la DSS a eu l'occasion de préciser par courrier du 13 février 1998 [99] que cette mise en cause par le conseild'administration devait être précédée d'un rapport ou de conclusions de la DRASS. Ce même courrier indiquecependant qu'une décision de refus de mise en cause, dès lors qu'elle serait contraire aux conclusions del'administration, devrait être annulée au visa de l'article R.151-1, la DRASS étant alors fondée à mettre en causeelle-même la responsabilité de l'agent comptable sur le fondement de l'article D.253-75. Bien que rare, une telledisposition a déjà été appliquée dans la circonstance, par exemple, d'une fraude à l'allocation veuvage dans uneCRAM. La portée de cette recommandation de la DSS aux DRASS est discutée plus avant.

Que retenir de la présentation de ces prérogatives ? Qu'elles restent formellement très importantes quoique d'uneportée limitée.

Un contrôle des comptes, approfondi au point de pouvoir déceler des anomalies, des erreurs ou des fraudes mettanten jeu la responsabilité de l'agent comptable suppose des capacités d'investigation et d'expertise qui ne sont pastoujours réunies au sein d'une commission de contrôle. Au demeurant, l'expérience suggère que l'identification durisque ne provient pratiquement (sinon) jamais de l'analyse des comptes. Elle résulte le plus souvent de l'expertisedes procédures de travail (traitement des pièces justificatives...) dans le cadre d'une connaissance approfondie dusystème d'information (fonctionnement, sécurités, habilitations) et de la législation. Quant à la découverte d'un sinistre,on sait qu'elle est le plus souvent fortuite, en particulier lorsque ce sinistre procède d'une fraude.


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La marge d'initiative du conseil d'administration peut être fortement réduite. Ainsi, un conseil qui souhaiterait soutenirun agent comptable au constat de sa bonne foi et de son professionnalisme (rigueur dans le suivi des procédures etdes habilitations, mise en place d'un contrôle interne effectif...), en refusant la mise en jeu de la responsabilité de cedernier, ou bien en prononçant une décharge de responsabilité, ne pourrait le faire qu'à la condition que sa propredécision soit conforme aux conclusions de l'administration.

Par delà des questions de fond portant sur les prérogatives et la composition des conseils d'administration - questionsalimentées par les représentants des salariés et des employeurs eux mêmes - bien des agents comptables ontexprimé leur attachement au rôle joué par ces mêmes conseils dans la procédure de mise en jeu d'une responsabilitépersonnelle. Tel a été ainsi le cas d'un groupe de travail constitué dans la Branche Famille sur ce thème de laresponsabilité de l'agent comptable, au constat d'une forte légitimité du conseil d'administration [100].

Les « tutelles »

Dans le champ de cette étude, cette expression désigne commodément les administrations de l'Etat concourrant àl'exercice d'une surveillance générale des organismes du régime général et au contrôle de légalité sur les actes deces même organismes. Il s'agit donc des directions régionales des affaires sanitaires et sociales (DRASS) - dontl'action et les décisions s'ordonnent aux orientations arrêtées par la direction de la sécurité sociale (DSS) - et desservices du trésorier payeur général agissant pour le compte de la direction générale de la comptabilité publique(Trésor - DGCP) avec cependant un champ d'investigation plus restreint qui concerne principalement les « questionsfinancières ».

Les agents comptables sont au contact régulier des inspecteurs de ces administrations à l'occasion des contrôleseffectués pour le compte des COREC (articles D.134-18 à D.134-20 du code des juridictions financières). Ces corpsde contrôle sont complémentaires en termes d'appréciation des organismes, leur regard et les méthodes devérification n'étant pas les mêmes. Ce constat a amené la Cour des comptes à proposer un renforcement de lacollaboration de ces deux administrations sous la forme de contrôles communs en contrepartie d'un aménagementdes fréquences de vérification. Ces recommandations ont été actées dans une instruction interministérielle du 4 février1993 [101] dans laquelle il était par ailleurs indiqué (p. 3) que :

« En contrepartie de ces allègements et d'une plus grande latitude laissée à ses partenaires, la Cour attend de leurpart des informations précises, concises, de meilleure qualité, lui permettant d'apprécier le fonctionnement de chaqueorganisme et de relever les errements constatés. En outre, la Cour souhaite disposer de données de synthèsesfiables, pertinentes et facilement exploitables sur tel régime ou tel type de problème. »

Derrière les attentes exprimées par la Cour des comptes peuvent se laisser deviner la très grande variété qualitativeet les différences méthodologiques dans les approches et les restitutions de vérifications. Cette variété est audemeurant encore ressentie, aujourd'hui, par les agents comptables. Le raisonnement est d'ailleurs transposable auxcorps supérieurs de contrôle - IGAS et IGF - dans leurs missions auprès des organismes même si les repères, lesconcernant, sont évidemment beaucoup moins nombreux.

Au-delà de ces contrôles, l'autorité administrative - circonscrite ici aux services du (ou des) ministre(s) chargé(s) de lasécurité sociale - est étroitement associée aux procédures de mise en jeu de la responsabilité de l'agent comptableainsi qu'aux conséquences produites par celle-ci. Elle intervient ainsi [102] :

Pour la mise en jeu proprement dite, soit à son initiative (DRASS) soit à la demande de la Cour des comptes (ministre/ DSS) selon l'article D.253-75.


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Pour accorder (DRASS), le cas échéant, un sursis à versement dans les conditions prévues par l'article D.253-77.

Pour recevoir et instruire (DRASS) une demande de décharge en responsabilité qui lui serait présentée par l'agentcomptable (D.253-79)

Pour y faire droit le cas échéant (DRASS), sous réserve d'approbation ministérielle (D.253-79).

Pour recevoir, instruire et décider d'une demande en remise gracieuse « lorsque la décharge de responsabilité n'estpas accordée. » (D.253-80). La somme définitivement mise à la charge de l'agent comptable est fixée par le ministre(DSS).

Pour notifier à l'association de cautionnement (ministre / DSS), le débet constaté à la charge de l'agent comptablemais dont le versement lui incombe (D.253-81).

Réserve faite des dispositions de l'article D.253-81, les prérogatives reconnues aux administrations de tutelle sontpartagées par le conseil d'administration. Cependant - ainsi que cela a été présenté au point précédent - la directionde la sécurité sociale a cherché à limiter ces prérogatives, arguant de la faculté qu'elle retire des articles L.151-1 etR.151-1 de pouvoir annuler une décision d'un conseil d'administration. Enoncée dans l'annexe au courrier du 13février 1998 précité, cette ''doctrine'' a été reprise dans une autre missive du 3 décembre 1998 (également précitée)dans ces termes :

« Je vous rappelle que lorsqu'un organisme vous signale une fraude, vous devez procéder à une enquête. Le rapportdoit être soumis à l'organisme avant toute décision de mise en oeuvre de la responsabilité de l'agent comptable. Si leconseil d'administration rejette la demande de mise en cause de l'agent comptable, cette décision doit faire l'objetd'une annulation et il vous appartient de prononcer cette mise en cause. »

La mise en oeuvre par une DRASS d'une telle injonction serait néanmoins difficilement soutenable devant unejuridiction administrative.

D'une part, en effet, la loi et son décret d'application réservent la faculté d'annuler une décision d'un conseild'administration qu'à la circonstance que celle-ci soit « contraire à la loi. ». On ne voit pas en quoi le « rejet (par leconseil d'administration) d'une demande de mise en cause » qui lui serait présentée par la DRASS constituerait en soiune décision « contraire à la loi » et donc de nature à justifier l'annulation de sa décision.

D'autre part, il est utile de rappeler que l'annulation d'une décision d'un conseil d'administration tendant à rejeter lamise en cause d'un agent comptable, prise au visa de l'article L.151-1, constituerait une décision administrativeindividuelle défavorable au sens de la loi du 11 juillet 1979 [103], dont l'article 1er précise :

« Les personnes physiques ou morales ont le droit d'être informées, sans délai, des motifs des décisionsadministratives individuelles défavorables qui les concernent./ A cet effet doivent être motivées les décisions qui (...) -infligent une sanction - retirent ou abrogent une décision créatrice de droits - refusent un avantage dont l'attributionconstitue un droit pour les personnes qui remplissent les conditions légales pour l'obtenir (...). »

Pourrait être ainsi censurée toute décision d'annulation ne respectant pas cette obligation substantielle de motivation.On sait le Conseil d'Etat extrêmement attentif au respect de cette règle [104]. Dans l'hypothèse où une proposition dela DRASS, tendant à la mise en cause de la responsabilité d'un agent comptable, ne serait pas suivie par le conseild'administration, la motivation de la décision administrative annulant pareille décision dudit conseil devrait être alors


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soutenue par des arguments de fait et de droit autrement plus solides que la seule référence à un principe énoncé parune autorité administrative.

Au-delà de ces raisonnements juridiques, chacun sait que la position de l'autorité administrative locale (régionale)trouve assez souvent et heureusement un certain assouplissement, le discernement ramenant à une applicationraisonnée des instructions hiérarchiques. Ainsi et en général, les DRASS ont une« connaissance du terrain » et uneperception des situations qui les amènent à une position souvent plus nuancée que celle qui leur est suggérée par lecanal hiérarchique. Les agents comptables eux mêmes ne renvoient pasuneimageuniformedans les compétencesdéployées, la vigilance observée et l'expérienceacquisepourl'exercice de leur mission et la prévention des fraudes,des erreurs ou des anomalies.

En reprise de ces différentes observations, on peut finalement se demander dans quelle mesure il est raisonnable deconfier à une seule et même administration l'instruction d'une affaire mettant gravement en cause un agent comptablesans même parler de l'atteinte possible à son patrimoine. Par ailleurs, sur des dossiers qui ont prospéré jusqu'à unstade instruit par l'autorité ministérielle, il serait intéressant de savoir sur quels critères objectifs est évaluée laresponsabilité de l'agent comptable préalablement à la notification de toute décision lui faisant grief.

De telles demandes ne sont pas exorbitantes. Elles sont la légitime contrepartie à un dispositif réglementaire qui aécarté délibérément la procédure juridictionnelle dont on sait qu'elle est en revanche garantie - par la loi - aucomptable public.

Les caisses nationales

Les caisses nationales - auxquelles, par facilité, l'ACOSS est ici apparentée - retirent de la loi l'exercice d'une relationd'autorité, non hiérarchique, à l'égard des caisses locales. Elles l'exercent principalement par un pilotage national dela politique budgétaire, par le contrôle et l'harmonisation de la mise en oeuvre des législations ainsi que par la maîtrisedes grands programmes informatiques.

Cette note ne saurait évidemment détailler cette relation d'autorité, objets de nombreux textes, de travaux volumineuxet de débats permanents. En revanche, il est souhaitable de rappeler même brièvement l'impact que peut avoir telleou telle décision de la caisse nationale sur la responsabilité de l'agent comptable. Le choix a été fait de décrire cetimpact à travers quelques brefs exemples.

Dans le champ de l'évaluation, tout d'abord, certaines caisses nationales ont développé une structure d'audit à l'effetnotamment d'évaluer des organismes locaux. Les conclusions de tels travaux n'autorisent normalement pas la miseen cause de l'agent comptable, hors la découverte d'une fraude. On peut néanmoins s'interroger sur le sens et lalégitimité de tels audits lorsqu'ils ''ciblent'' l'agence comptable et qu'une certaine publicité leur est donnée auprèsd'autorités qualifiées.

Dans le champ des relations comptables ensuite, certaines décisions peuvent exposer à une mise en jeu de laresponsabilité. On pense ici à un régime de délégation donnée par l'agent comptable d'une caisse nationale -établissement public soumis aux règles de la comptabilité publique - aux agents comptables de caisses locales, dèslors qu'une telle délégation ne présente pas le caractère d'une convention de mandat. Dans une espèce examinée parla Cour des comptes, une telle situation a entraîné la mise en cause de l'agent comptable de l'établissement public.Au-delà des circonstances de l'affaire, cette mise en cause pose directement la question des effets attachés àl'architecture d'un système de protection sociale faisant cohabiter des personnes morales auxquelles s'imposent des




règles différentes, nonobstant l'exercice d'une mission partagée.

Dans le domaine budgétaire par ailleurs. On pense ici, par exemple, à un organisme national qui, faute d'avoir obtenusuffisamment tôt les paraphes ministériels sur sa convention pluriannuelle d'objectifs et de gestion, a été contraint deretarder considérablement la procédure budgétaire. Conscient de l'embarras causé aux caisses locales, cetorganisme n'en n'a pas moins demandé à ces dernières de fonctionner selon la règle du 1/12ème. Or cette dispositioncontraignante n'est prévue que dans des cas limitativement énumérés par l'article R.153-7 du code de la sécuritésociale. Cas dont aucun ne correspondait à la situation ayant motivé son recours. L'agent comptable d'un organismelocal qui - pour de solides raisons de fait - aurait outrepassé cette instruction aurait-il pu voir sa responsabilitéengagée ?

Dans les questions comptables enfin, les caisses nationales déterminent les modes opératoires par le biaisd'instructions quand elles ne fixent pas elles-mêmes certaines valeurs telles que le montant des provisions pourcréances douteuses ou le montant des produits à recevoir, s'agissant par exemple de la Branche Recouvrement. Al'occasion, l'autorité administrative elle-même se réserve d'intervenir dans les opérations comptables laissées à laresponsabilité de l'agent comptable. On se souvient, par exemple, d'une lettre du directeur de la sécurité sociale audirecteur de l'UCANSS [105] par laquelle le représentant de l'Etat déclarait ne « pas s'opposer, pour les exercices1987 et 1988, à ce que les recettes provenant du remboursement par le FAF des dépenses de formation engagéesviennent en atténuation des comptes de charges afin que les organismes bénéficient budgétairement de cesremboursements. » Ces préconisations ont été reconduites tacitement pour des exercices ultérieurs. Avec quelle forcejuridique ?

Le propos n'est pas ici de mettre en cause ces pratiques ou de discuter leur légitimité - il s'agit là d'un autre débat -mais de s'interroger sur les conséquences que de telles pratiques pourraient avoir vis à vis de la responsabilité del'agent comptable.

A la lumière de cette rapide analyse, on peut de nouveau se demander si il ne serait pas souhaitable de réexaminerles conditions effectives de mise en oeuvre de la responsabilité personnelle et pécuniaire de l'agent comptable. Ceci,avec la volonté d'en situer précisément les limites et d'en clarifier les procédures sans porter nécessairement atteinteà l'originalité de l'organisation du régime général pas plus qu'aux prérogatives reconnues à cet agent comptable.

En forme de conclusion

L'ambition de cette note étant d'offrir une synthèse des réflexions, toujours en cours, sur la responsabilité de l'agentcomptable d'un organisme local de sécurité sociale, le principe d'une conclusion échappe par construction à son objet.Ses développements terminaux proposent néanmoins d'examiner sommairement trois thèmes qui sont en relationdirecte avec cette responsabilité et qui partagent des perspectives d'évolution importante.

Le premier thème, transversal à toute cette étude, est celui de l'évolution des systèmes d'information. Sans reprendrede précédents développements, on rappellera l'écart croissant qui s'observe entre les outils et les procédures mis enoeuvre dans les organismes de sécurité sociale, d'une part, et la représentation normative de la responsabilité, d'autrepart, qui procède encore pour l'essentiel d'une doctrine administrative conçue dans un autre environnement technique.L'application des règles de droit par les caisses de sécurité sociale est aujourd'hui déterminée principalement par lesparamètres introduits dans des systèmes informatiques eux même complexes à maîtriser et fortement versatiles.Comment « penser » la responsabilité de l'agent comptable dans un tel environnement ? la question reste ouverte.

Le second thème proposé est celui de l'évolution des normes comptables. L'actualité internationale aura été marquéeen 2002 par une demande croissante de sécurité financière, entendue comme l'exigence d'une absolue sincérité des


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comptes qui sont produits par les entités tant publiques que privées, le cas échéant par un engagement personnel deleurs responsables. Les normes actuelles permettent elles de satisfaire cette attente, s'agissant des comptes sociaux,à tous les stades de leur élaboration ? Au-delà, sur un terme plus long, on peut s'interroger sur l'évolution des normescomptables publiques dans la perspective d'une harmonisation communautaire de pratiques nationales encore trèsdisparates. Au nom de cette harmonisation et d'une plus grande transparence des « comptes publics », la Frances'est associée aux travaux conduits par l'International Federation of Accoutants [106] et l'OCDE [107] en vue de ladiffusion de « normes comptables internationales du secteur public » (IPSAS, International Public Sector AccountingStandards). En quoi les fonctions et la responsabilité de l'agent comptable seront-elles modifiées par la mise enoeuvre de ces normes ? Là encore, la question pourra être posée à l'horizon des prochaines années.

Le troisième thème de réflexion qui s'impose aux agents comptables et à leurs partenaires administratifs prolonge lesdeux précédents et ramène aux valeurs fondamentales de leur activité. On peut l'exprimer, une fois encore, sousforme de questions :

Que veut-on d'abord « contrôler » à travers les comptes des organismes concourant au service public de la sécuritésociale : l'exactitude absolue de ces comptes ou leur sincérité et leur conformité aux bonnes pratiques comptables ?La qualité de la prestation de l'agence comptable ou celle de l'organisme dans sa totalité ?

Quelle responsabilité reconnaître à l'agent comptable ? A quel niveau juridique la situer sans méconnaître tout l'édificedu droit communautaire et national et sans porter atteinte à certains de ses droits fondamentaux ? Sous quellesformes et par quelle(s) autorité(s) l'engager ?

Derrière ces questions s'en dessine une autre portant sur les modalités de vérification comptable, à l'aune destransformations décrites dans cette note et des problèmes rencontrés dans la délimitation de la responsabilité del'agent comptable : doit-on « certifier » ? doit-on « contrôler » ? doit-on « présenter » pour reddition ? La mise enconcurrence possible des structures actuelles de certaines branches du régime général avec des entreprises dusecteur concurrentiel soumises aux règles comptables de droit commun ne donnerait que plus d'acuité à cesinterrogations.

In fine, à quels opérateurs confier ces missions : aux corps de contrôle de l'Etat (DRASS, Trésor...) ? à des magistratsfinanciers ? à des commissaires aux comptes ? à des administrateurs de chaque caisse locale ? à des auditeurs de lacaisse nationale ? aux agents comptables eux mêmes ? Affleurent les problématiques de légitimité, de compétence etd'impartialité...

On ne peut certes pas prédire l'avenir. Au moins est-il cependant possible et souvent souhaitable d'avancer despropositions, de faire des choix, d'ouvrir des chantiers. Tel est le sens de la coopération que l'ANDAC souhaiteproposer aux Pouvoirs publics pour adapter la responsabilité de l'agent comptable aux réalités nouvelles d'uneInstitution en mouvement.

L'action réfléchie n'est-elle pas, après tout, la source de tout progrès ?

Rédaction achevée le 28 août 2002

Ollivier DERVILLERS


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[1] Que son responsable, Pascal Emile, en soit ici remercié.

[2] « Le Plan Juppé II », Droit Social, n° 9/10 - septembre et octobre 1996

[3] Décret n° 2001-859 du 19 septembre 2001 relatif à l'organisation comptable des régimes et organismes de sécurité sociale et modifiant le code

de la sécurité sociale (JO du 20.09.01, pp. 14902 et 14903) et Arrêté du 30 novembre 2001 relatif à l'application du plan comptable unique des

organismes de sécurité sociale (JO du 15.12.01, p. 19915). A la date de rédaction de cette étude (été 2002), le Haut Conseil ne semblait pas avoir

été encore réuni.

[4] Comité des carrières, rapport annuel, novembre 1999 - décembre 2000, p. 8

[5] CNAMTS, « Rapport sur les candidatures aux postes d'agents comptables : difficultés rencontrées, ébauches de solutions », mars 2001 ; ce

document fait ressortir que la fonction est perçue comme : trop technique , à risques et, finalement, peu valorisante.

[6] FCN - Oranis Conseil « Management des agences comptables - orientations et plans d'actions - 3ème phase de la mission », octobre 1999, p. 4

[7] AFCM, Bulletin 2001, pp. 35-38

[8] voir le site de l'Observatoire de la Qualité Comptable (http://www.qualite-comptable.com). Les Assises de la Qualité Comptable de juin 2002

avaient pour thème : « Subir ou gérer le positionnement et l'évolution de la fonction ''comptable - finance - gestion'' ». Sujet pour le moins

d'actualité.

[9] voir par exemple le site de l'European Corporate Governance Institute (http://www.ecgi.org)

[10] Décret-loi n° 53-714 du 9 août 1953 modifié sur la responsabilité des comptables publics (JO du 10 août 1953, p. 7058).

[11] XAVIER PRETOT « LA TUTELLE DE L'ETAT SUR LES ORGANISMES DE SECURITE SOCIALE : ASPECTS JURIDIQUES », DROIT

SOCIAL, N° 7, JUILLET/AOUT 1985, PP. 592-608.

[12] « Il paraît que la chambre des comptes était sédentaire sous le règne de Saint Louis ; il se trouve, au registre croix, fol. 35, une ordonnance de

ce prince de l'an 1256 qui ordonne aux mayeurs (maires) et prud'hommes (gens de loi) de venir compter devant les gens de comptes à Paris. »

Encyclopédie ou dictionnaire raisonné des sciences, des arts et des métiers par MM Diderot et d'Alembert, édition de Genève, 1777-1779, tome

septième, p. 81.

[13] Voir par ex., Christian Pouly « Contrôle des comptes des comptables publics » Juris-Classeur administratif, fascicule 1240, août 1995.

[14] Les dispositions de ce texte et d'une trentaine d'autres seront abrogées à la circonstance de la promulgation de la loi du 23 février 1963 ; la liste

en a été donnée dans le JO des débats, Sénat, séance du 29 janvier 1963, pp. 197-198.

[15] Rapport général Sénat n°43...sur le projet de loi de finances pour 1963, annexe 15, Finances et affaires économiques, II - services financiers ;

rapporteur : Ludovic Tron, 29 janvier 1963, p. 27.

[16] Articles L.131-1 et 231.1 du code des juridictions financières.

[17] JACQUES MAGNET « QUE JUGE LE JUGE DES COMPTES ? » REVUE FRANÇAISE DE FINANCES PUBLIQUES, N° 28, 1989, P.119.

[18] Maryline Simonneau et Adrien Desplat « Droit disciplinaire », Liaisons Sociales Quotidien, supplément au n° 12 657 du 30 avril 1998.

[19] Cass., soc., 9 juin 1993, Régie des Transports de Marseille contre M. Masegosa


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http://www.qualite-comptable.com

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[20] article L.217-3, 5ème alinéa, du code de la sécurité sociale

[21] Jean-Jacques Dupeyroux - Rolande Ruellan « Droit de la sécurité sociale » Précis Dalloz, 13ème édition, 1998, p. 668.

[22] http://www.ccomptes.fr/Cour-des-comptes/actualités/ss250101pg.htm

[23] Il s'agit plus précisément du Livre II, Titre V, Chapitre 3 (D/2/5/3), section 6 du code de la sécurité sociale.

[24] Certains fonctionnaires de l'Etat ont la qualité d'agents comptables (gestionnaires comptables des lycées ou des établissements publics par

exemple).

[25] Etienne Douat « le principe de la séparation ordonnateur-comptable est-il toujours opérant ? » in « Archaïsme ou modernité de la fonction

d'agent comptable » actes des journées d'étude des 19 et 20 octobre 1999 organisées par le CNESSS et l'ANDAC, pp. 44-52.

[26] On verra au contraire, dans la troisième partie de cette note, qu'il existe de nombreuses différences.

[27] Décision 60-11 DC du 21 janvier 1961, JO du 24 janvier 1961, p. 982.

[28] Xavier Prétot « Les grands arrêts du droit de la sécurité sociale », 2ème édition, Dalloz, février 1998, p. 151.

[29] Règlement (CE) n° 2516/2000 du Parlement européen et du Conseil, du 7 novembre 2000, portant modification des principes communs du

système européen des comptes nationaux et régionaux dans la Communauté (SEC 95) en ce qui concerne les impôts et les cotisations sociales et

modifiant le règlement (CE) n° 2223/96 du Conseil, JO CE du 17 novembre 2000, pp. L290.1 et L290.2.

[30] Sur cette évolution des textes, Philippe Challiol, « Bref historique sur le régime de responsabilité personnelle et pécuniaire des agents

comptables... » CNESSS-ANDAC, 22 mai 2001, 6 p.

[31] JO du 2 août 2001, pp. 1480-12489

[32] Pour une vue d'ensemble de cette question voir le dossier spécial de Droit Social, n° 3, mars 1986, pp. 243-275.

[33] JO du 20 novembre 1985, pp. 13457 et suivantes.

[34] Article L.153-10 du CSS et circulaire ministérielle n° 98-602 du 5 octobre 1998 prise pour son application. Aux contrôles des CODEC/COREC,

s'ajoutent les missions des corps supérieurs de contrôle (IGAS, IGF...), les investigations directes de la Cour des comptes et les vérifications que

peuvent mener les commissions compétentes des assemblées parlementaires.

[35] Instruction codificatrice n° 96-011-M91 du 1er février 1996 portant réglementation financière et comptable des établissements publics nationaux

à caractère administratif, disponible sur le site http://www.minefi.gouv.fr/reglementation/instructions_comptables/M91/index-d.htm

[36] Philippe Challiol , Nadine Bouhebent, Jean-Luc Galliot « Statut et missions de l'Agent Comptable », CNESSS, 22 mars 2001, 28 p.

[37] Le trésorier payeur général exerce cependant cette fonction pour les collectivités territoriales.

[38] Jacques Magnet « Eléments de comptabilité publique », 5ème édition, LGDJ, mars 2001, pp. 127-149

[39] Au demeurant, la présence d'un contrôleur financier n'a parfois pas fait obstacle à des détournements systématiques des règles budgétaires ;

voir en ce sens le rapport public particulier que la Cour des comptes a consacré à la gestion budgétaire et la programmation au ministère de la

Défense, juin 1997, pp. 85-93.


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http://www.ccomptes.fr/Cour-des-comptes/actualit�s/ss250101pg.htm

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[40] JO du 22 février 2002, pp. 3413-3415.

[41] Rapport sur la sécurité sociale 2001, chapitre XI, « l'administration des organismes - les marchés passés par les organismes de sécurité

sociale », septembre 2001, p. 437.

[42] Philippe Saunier « principes fondamentaux de comptabilité publique », Juris-Classeur administratif, fascicule 113, novembre 1993, pp. 5-8.

[43] Voir par exemple le décret n° 95-869 du 2 août 1995 modifié fixant le statut particulier des personnels de la catégorie A du Trésor public, JO du

3 août 1995.

[44] S'ajoutent à ces fonctions essentielles, celles qui sont relatives relative à 1. la production de l'information budgétaire et comptable, 2. l'expertise

et le conseil en direction des élus, des administrations et des entreprises, 3. la gestion de l'épargne et des fonds déposés au Trésor public et enfin,

4. le fonctionnement du réseau du Trésor. Pour une présentation du minefi par lui-même, voir son « compte rendu de gestion budgétaire 2001 »,

août 2002, notamment pp. 9-24.

[45] ACOSS « URSSAF et collectivités territoriales - E P H » Editions du Papyrus, avril 1998, pp. 36-44.

[46] Cour des comptes, rapport sur l'exécution des lois de finances en vue du règlement du budget de l'exercice 2001, Titre 4 « les comptes de

l'Etat », 18 juin 2002, pp. 241-272.

[47] CE, 6 avril 1962, Société technique des appareils centrifuges industriels.

[48] Un inspecteur du Trésor peut ainsi contrôler une URSSAF mais en aucun cas un poste comptable de la DGI...Seule l'Inspection des Finances

peut vérifier toute entité du minefi.

[49] « Qu'en pensent-ils ? » in La lettre de l'ANDAC, n° 2, octobre 1996, pp. 4-6.

[50] Des diverses versions de ce document, il a été retenu celle datée du 27 septembre 2000, validée par le Conseil interdisciplinaire des

représentants de régions dans sa séance du 18 octobre 2000.

[51] ANDRE HUGUET « SECURITE SOCIALE : POUVOIRS - MISSIONS - SANCTIONS », EDITIONS CUJAS, NOVEMBRE 2001, PP. 169-170.

[52] « Mais l'originalité de cette gestion est la disparition de l'un des fondements de la comptabilité publique, la séparation de l'ordonnateur et du

comptable. » in Pierre Granjeat (président de Chambre honoraire à la Cour des comptes) « Un nouveau ''mystère'' de Paris : la questure de la ville

», Revue française de Finances publiques, n°76, novembre 2001, pp. 229-242.

[53] Une approche intéressante de cette séparation a été proposée dans un mémoire collectif d'élèves de la 29ème promotion du CNESSS relatif

au contrôle de l'agent comptable dans une CPAM.

[54] Pierre Collin « Etendue et limites des pouvoirs de contrôle des comptables publics », Revue administrative, n°322, PUF, septembre 2001, pp.

363-366.

[55] Charles Descours et autres « application de la loi de financement de la sécurité sociale - un bilan à mi-parcours » rapport du sénat n°356, 24

mai 2000, p. 66

[56] Pour autant qu'on puisse comparer les organisations, une telle imbrication ne se retrouve même pas dans les administrations financières de

l'Etat concourant aux services de « l'assiette » et du « recouvrement ».

[57] Pour un point de vue sur cette question, voir le rapport d'enquête IGF/IGAS sur la gestion des mesures d'exonération de cotisations sociales en

faveur de l'emploi par treize URSSAF, décembre 1997, pp. 20-24.


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[58] Outil RADAR (Référentiel des Aides à la Détection des Anomalies de Répartition) en cours de déploiement.

[59] « la prévention des indus dans le domaine social », Comité central d'enquête sur le coût et le rendement des services publics , juin 1999,

rapporteurs : Rolande Ruellan (Cour des comptes) et Jean-Luc Vieilleribière (IGAS).

[60] Cass., soc., 6 mai 1999, Gonati c/ CPAM de Lens

[61] Le rapport provisoire de la Commission des comptes de la sécurité sociale de juillet 2002 présente ainsi les résultats du régime général selon

deux méthodes, l'une dite comptable, l'autre dite économique, selon le traitement que l'on réserve aux dotations et reprises sur provisions pour

dépréciation d'actifs.

[62] Sur la transposition de cette observation au champ de l'Assurance Maladie, voir Dominique Hénon, Mémoire sur la mise en cause de la

responsabilité des agents comptables, 9 juin 1999, 11 p.

[63] Pour une approche dynamique de la question, voir le mémoire collectif proposé par des élèves de la 36ème promotion du CNESSS sur le

thème « maîtrise du risque financier et contrôle interne », décembre 1997, 61 pages + annexes.

[64] Circulaire DSS/93/82 du 7 octobre 1993 relative à la gestion financière et comptable des organismes de sécurité sociale du régime général, p.

5.

[65] On renverra aux instructions respectives de la CNAF de février 1997, de la CNAM de novembre 1994, de la CNAV de mai 1994 et de l'ACOSS

d'août 1998.

[66] Convention d'objectifs et de gestion entre la CNAMTS et l'Etat, 25 septembre 2000, p. 22

[67] Instruction 01-084-T3 du 5 septembre 2001 diffusée par la DGCP (5ème sous-direction - bureau 5 B), BO 09.01

[68] Disposition reprise à l'identique dans l'instruction de contrôle interne de la Branche Famille du 11 février 1997, réserve faite du mot « exercer »

qui est remplacé sans changement de sens par le verbe « exécuter ».. .

[69] Jean Bassères « La comptabilité publique et la réforme », La Revue du Trésor, n°3-4, mars-avril 2002, pp. 163-169.

[70] Jean Hennequin « Le guidon général des financiers contenant la conservation et interprétation des droits sacrez et inaliénables du Domaine du

Roy et Coronne de France - Avec l'instruction du maniement de toutes les finances tant ordinaires qu'extraordinaires », à Lyon par Benoist Rigaud,

1595, 304 p.

[71] Paul Leroy-Baulieu « Traité de la science des Finances », T 2 - le budget et le crédit public, Ch. 5 - de l'exécution du budget et de

l'administration et du contrôle des finances, 7è édition, Guillaumin ed. et Félix Alcan ed., 1906, pp. 121-135.

[72] Léon Say (dir.) « Dictionnaire des Finances », T 2 - E-Z, Berger-Levrault, 1894, pp. 713-714

[73] Francis J. Fabre et Anne Froment-Meurice, « Les grands arrêts de la jurisprudence financière », Ch. 14 - « Responsabilité pécuniaire des

comptables patents : à raison de paiements sur pièces justificatives insuffisantes ou irrégulières », 4è édition, Dalloz 1996, pp. 137-147.

[74] Diffusé sous le timbre DSS/SD des affaires administratives et générales/B F, adressé le 27 septembre 1994 aux DRASS.

[75] L'AISS consacrera sa 10ème Conférence internationale sur les technologies de l'information dans la sécurité sociale au thème «

e-gouvernement/e-administration dans la sécurité sociale », à Valence (Espagne), du 14 au 16 octobre 2002

www.issa.int/fren/reunion/2002/Valence/1valence.htm

[76] Sur l'exemple souvent cité du « numéro de sécurité sociale », voir le 20ème rapport d'activité de la CNIL, chap. 2 : « le NIR, un numéro pas


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http://www.issa.int/fren/reunion/2002/Valence/1valence.htm

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comme les autres » La Documentation française, juillet 1999, pp. 61-98.

[77] Ollivier Dervillers « Eléments de réflexion sur le risque déclaratif » réunis à l'attention de la mission ACOSS sur la gestion du risque cotisant,

septembre 2000, 36 p.

[78] Diffusé sous le timbre DSS/SD du financement et de la gestion/B 5C, portant « mise en cause de la responsabilité des agents comptables » et

adressé aux DRASS.

[79] Cet avis du Conseil d'Etat n'a pas été rendu public. Les informations s'y rapportant sont, de ce fait, incomplètes.

[80] Instruction n° 01-072-A-M-V du 2 août 2001 portant « jurisprudence en matière de responsabilité personnelle et pécuniaire des comptables

publics », BOCP de septembre 2001.

[81] Dominique Hénon, « note de problématique relative à l'inadéquation des textes en matière de responsabilité de l'agent comptable dans le

domaine de l'informatique », actualisation du mémoire référencé en note 60, CPAM de Paris / AC 5900 - DH/RL 01/105, 30 mai 2001, 4 p.

[82] www.certplus.com

[83] www.certinomis.com

[84] sur la question des sécurités, voir « l'art du secret », dossier hors-série n°36 de la revue Pour la Science, juillet 2002, notamment l'article de

Frédéric Rémi, « la cryptographie à clé publique », pp. 44-51

[85] François Tanguy, Jean-Georges Lefebvre, Sonia Louis-Marie, « la dématérialisation des données et des moyens de paiement dans le secteur

des établissements publics locaux », La Revue du Trésor, n° 1, janvier 1999, pp. 11-21.

[86] Dans sa livraison d'octobre 2001, n° 277, la Revue fiduciaire comptable a proposé un dossier très complet sur les progiciels comptables (pp.

27-63) ; les questions de sauvegarde et d'archivage des données y sont longuement développées.

[87] Ministère de l'Emploi et de la Solidarité, « Plan comptable unique des organismes de sécurité sociale », annexe au JO n° 291 du 15 décembre

2001, p. 60114.

[88] MINEFI, Règlement n° 99-03 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable annexe à l'arrêté du 22 juin 1999, JO des 20 et 21

septembre 1999 (annexe au n° 219), p. 49011.

[89] APPLICATION COORDONNEE DE COMPTABILISATION, D'ORDONNANCEMENT ET DE REGLEMENT DE LA DEPENSE DE L'ETAT,

ACCORD EST LE NOM DONNE AU NOUVEAU PROGICIEL BUDGETAIRE ET COMPTABLE DE L'ETAT EN COURS DE DEPLOIEMENT.

[90] Jean-Louis Navarro, « Guide technique et théorique du PCG 1999 », Montchrestien et Gualino Editeur, juillet 2000, pp. 228-230.

[91] Décret n° 67-1230 du 22 décembre 1967 portant application des dispositions de l'ordonnance n° 67-706 du 21 août 1967 relatif à l'organisation

financière de la sécurité sociale et décret n° 68-244 du 15 mars 1968 relatif à la gestion commune de la trésorerie des organismes de sécurité

sociale. Le premier texte relatif à la trésorerie des finances sociales semble être une loi du 25 mars 1817, qui prévoyait - déjà - la centralisation des

crédits de pensions à la charge de l'Etat.

[92] Ollivier Dervillers, « les orientations du Recouvrement en matière de trésorerie », CESTCA, juin 2000, 10 p.

[93] Annick Cleren, Danièle Pardigon, Anne-Marie Rousse, Bernard Cherion, François Hiébel, note du groupe de travail sur « la responsabilité des

agents comptables d'URSSAF en matière de recouvrement des cotisations », 7 mars 2002, 17 p.

[94] Courrier - non daté - des directeurs et agents comptables des caisses nationales aux directeurs et agents comptables des caisses locales,


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régionales et particulières du régime général, relatif aux reversements de trésorerie, diffusé à certains de ses destinataires courant 2002.

[95] D'après un tableau de concordance présenté dans le « guide de la responsabilité de l'agent comptable » réalisé par la Caution Solidaire, mars

2001, p. 3 ; les exemples, servis dans les cases, sont issus du même document.

[96] Cass., soc., 31 octobre 2000, CMSA du Vaucluse c/ Michel.

[97] Réserve faite de la Cour de discipline budgétaire et financière.

[98] Cette disposition a été instituée à une époque où les prestations étaient versées en monnaie fiduciaire. Aujourd'hui, les coffres contiennent bien

plus de supports informatiques, de contrats ou de titres de propriété que de valeurs directement utilisables, des espèces numéraires notamment...

[99] Diffusé sous le timbre DSS/SD du financement et de la gestion/B 5C, portant application du décret relatif à la déconcentration des décisions

administratives individuelles au cas de la mise en jeu de responsabilité des agents comptables, et adressé aux DRASS

[100] Conclusions présentées lors des journées nationales des agents comptables des 8 et 9 novembre 2001.

[101] Instruction n° 93-20-T3 du 4 février 1993 publié au BO CP de février 1993 , annexe 1.

[102] Le partage des actions entre le ministre (DSS) et les services déconcentrés (DRASS) procède pour l'essentiel de l'application de l'annexe au

décret n° 97-1185 du 19 décembre 1997 pris pour l'application à la ministre de l'emploi et de la solidarité du 1° de l'article 2 du décret du 15 janvier

1997 relatif à la déconcentration des décisions administratives individuelles.

[103] Loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le

public, JO du 12 juillet 1979.

[104] CE, 12 juin 2002, Syndicat interdépartemental de la protection sociale Rhône-Alpes CFDT.

[105] diffusée sous le timbre DSS/SD des affaires administratives et financières/bureau F/1102, le 5 novembre 1987.

[106] Voir le site www.ifac.org . Voir aussi J.-B. Mattret, « Comptabilité publique : vers une transparence accrue des comptes grâce à de nouvelles

normes internationales », Revue française de finances publiques, n°74, avril 2001, pp. 139-156

[107] Voir le site www.oecd.org


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http://www.ifac.org

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http://www.oecd.org


Documents

Réflexions sur la responsabilité de l'agent comptable d ...andac.info/IMG/article_PDF/R-flexions-sur-la-responsabilit-de_a35.pdfde la sécurité sociale [2]. Ce faisant, elle a donné