SIMPLIFICACIÓN CONTABLE-ADMINISTRATIVA EN LAS ......(Sistema de Análisis de Balances Ibéricos), que distribuye en España la empresa Informa () , incluyendo solo las sociedades

RESUMEN EJECUTIVO

La percepción de que las obligaciones contablesson un lastre para las sociedades más pequeñas(microentidades) está detrás de las propuestas desimplificación que evalúan los distintos países yla propia Unión Europea (U.E.), y en concreto enla propuesta de una nueva Directiva contablepara microentidades cuyo borrador apareció en2009. En este trabajo se discuten de manera crí-tica las ventajas y los inconvenientes de las dis-tintas alternativas de simplificación planteadas,midiendo en lo posible los costes que las empre-sas se ahorran, que son de elaboración y publici-dad, y los que pueden sobrevenir por disminuirla transparencia en estas sociedades, que habi-tualmente se obvian porque las propuestas tienensesgos ideológicos. La conclusión más importan-te es que la simplificación debe tener límites, demanera que pueden reducirse las obligaciones deregistro e información en las cuentas anuales,pero sería contraproducente, para las microenti-dades y para la sociedad en general, extender lasimplificación a la exención de dar publicidad alas cuentas. Por supuesto, en esta forma de pen-sar la exención total de llevar contabilidad paralas microentidades, que se propugna en Europapor ciertos grupos sociales y políticos de ideolo-gía extrema, carece de sentido por los perjuiciosque ocasionaría a unas entidades a las que se lesexige llevar registros contables y publicitar sus

cuentas en justa contraprestación al privilegiootorgado a los socios de no responder personal-mente de las deudas sociales.

Palabras clave: Cuentas anuales, Obligacio-nes contables, Microentidades, Pequeña y media-na empresa (PYME), Publicidad de datos finan-cieros, Simplificación contable, Directivas conta-bles UE.

1. EL PROBLEMA DE LA SIMPLIFICACIÓNCONTABLE EN LA UE

La política económica de prácticamente todos lospaíses admite el papel esencial de las pequeñas ymedianas empresas (PYMES) para la creación deempleo y para el crecimiento económico. De estaforma han proliferado, en los últimos lustros, lasmedidas de fomento de creación de empresas, loque implica también buscar la forma de hacerlaspersistir en el tiempo con ayudas directas e indi-rectas.

Las más pequeñas entre las PYMES son las lla-madas microempresas que, con independenciade los intentos de delimitarlas cuantitativamente,de los que luego se hablará, tienen unas ciertascaracterísticas económicas que las hacen espe-cialmente protegibles, entre las que se encuen-tran, singularmente, que son sociedades cerradasen cuanto a su capital (son pocos socios y tienenuna cierta estabilidad), los administradores coin-

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SIMPLIFICACIÓN CONTABLE-ADMINISTRATIVAEN LAS MICROENTIDADES: IMPACTO

ECONÓMICO Y FINANCIERO

José Antonio Gonzalo AnguloInstituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

y Universidad de Alcalá

ciden básicamente con los socios y no tienenacceso a los mercados financieros para encontrarfuentes de financiamiento, salvo ciertos présta-mos que consiguen de los bancos para financiarel inmovilizado (con garantía hipotecaria) y elcirculante (con garantía pignoraticia de valores oderechos de cobro).

Es de general aceptación que en este tipo deentidades reside básicamente el potencial mayorde creación de empleo en la Unión Europea, lamás flexible capacidad de adaptación a las cir-cunstancias económicas cambiantes y una fuerzapara la innovación muy relevante. A tenor deestas consideraciones, son entidades con cuyoconcurso podrían sortearse las crisis de formamás efectiva y, por ello, deben ser objeto de pro-tección en los órdenes jurídico y económico.

La recomendación de 6 de mayo de 2003(2003/361/CEE) de la Comisión Europea definióa las microentidades (este es el nombre que seutilizará en lo sucesivo) como sociedades queocupan a menos de 10 empleados y tienen unacifra de negocios por debajo de un millón deeuros o un activo total por debajo de mediomillón de euros. En los 27 países que constituyenla Unión Europea (UE), con estos criterios, exis-ten unas 5,4 millones de microentidades conforma societaria dentro de esos parámetros (el 75por ciento del total), de las que pertenecen aEspaña aproximadamente 0,57 millones1. Tén-gase en cuenta que en estos cálculos no estánincluidos ni los empresarios individuales ni otrasformas jurídicas como asociaciones sin ánimo delucro, fundaciones o cooperativas, por no estarsometidas directamente a la normativa europeamercantil de elaboración y divulgación de cuen-tas anuales.

Entre las ayudas indirectas a las microentida-des merecen especial mención las que tienen quever con el ahorro de costes en sus relaciones conla Administración Pública, por las obligacionesque ésta les impone. Estos ahorros de costes tie-nen, casi siempre, componentes adicionales decarácter ideológico que están en el origen y en lajustificación de las medidas. En ocasiones estaspropuestas surgen en el trasfondo una ideologíade tipo liberal para justificar la retirada de con-troles administrativos en la creación y funciona-miento de estas empresas. En este tipo de con-cepción política el derecho a crear empresas esinnato a la libertad económica, y cualquier con-trol de la Administración Pública, por mínimoque sea, puede considerarse por las partes inte-resadas que socava dicho derecho fundamental,de manera que ha de evitarse o suprimirse.

En lo que se refiere a las obligaciones conta-bles, la Cuarta Directiva del Consejo, de 25 dejulio de 1978 (78/660/CEE), regula la forma deelaborar las cuentas anuales individuales porparte de las sociedades que limiten la responsa-bilidad de sus socios (anónimas, limitadas ycomanditarias por acciones), así como su publici-dad para que todos los ciudadanos puedan teneracceso a ellas, y su auditoría, que es obligatoria apartir de un determinado umbral de tamañoaunque los países miembros pueden bajar dichoumbral.

Por su parte, la Séptima Directiva del Conse-jo, de 13 de junio de 1983 (83/349/CEE), regulala obligación para las sociedades dominantes depresentar, junto con las individuales, cuentasconsolidadas si controlan a otras entidades. Estaobligación puede ser matizada por los Estadosmiembros, eximiendo a grupos que no superenunas determinadas dimensiones.

Supondremos que las microentidades no tie-nen obligación de consolidar, como sucede enEspaña, por lo que no se tratará ninguna medidarelativa a la exención de presentar cuentas conso-lidadas. No obstante, debe ponerse de manifiestoque, habitualmente, los beneficios que se conce-den a las microentidades no se extienden a aque-llas que forman parte de grupos que consolidan.

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PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA: IMPACTO Y RETOS DE LA CRISIS EN SU FINANCIACIÓN

1 Se ha realizado una búsqueda en la base de datos SABI(Sistema de Análisis de Balances Ibéricos), que distribuye enEspaña la empresa Informa (www.informa.es), incluyendosolo las sociedades activas a finales de 2011. El resto de lascifras correspondientes a empresas españolas proceden tam-bién de esta fuente, salvo que se diga otra cosa. Dado queprobablemente no estén en SABI los datos de todas lasempresas, se procurará en lo sucesivo utilizar cifras en formade porcentajes, evitando así –en lo posible– dar cantidadesabsolutas.

El Consejo Europeo del 8 y 9 de marzo de2007 subrayó la importancia de reducir las cargasadministrativas para estimular la economía de laregión, recomendando especial hincapié en lasPYMES e identificando la contabilidad y la audi-toría como campos, entre otros, donde este aho-rro podría tener su plasmación.

Es frecuente, cuando se propone una medida,justificarla con cifras que la apoyen, para lo quese buscan los números que, debidamente presen-tados, pueden convencer sin lugar a dudas. LaComisión Europea encargó, para tomar la deter-minación de qué cargas administrativas reducir,un estudio ad hoc (Capgemini, Deloitte y Ram-bull, 2010:254) que determinó un ahorro posi-ble de cerca de 6.300 millones de euros a escalaeuropea si se tomaban medidas extremas de exi-mir a las empresas de llevar contabilidad, elabo-

rar cuentas anuales, auditarlas en su caso y hacer-las públicas, lo que podría suponer un ahorropotencial de 1.181 euros de media por microen-tidad al año.

Con estos datos, a la Comisión se le planteóqué profundidad y extensión dar a la simplifica-ción contable de las microentidades. Las alterna-tivas a seguir como hasta ahora (no cambiar, portanto, las Directivas contables) son las cinco quese señalan en el CUADRO 1, que van desde exi-mir a las microentidades de cumplir esas Directi-vas hasta establecer un régimen simplificado quesea de obligatoria adopción por parte de los esta-dos miembros, lo que llevaría probablemente auna nueva Directiva para las entidades máspequeñas, que sustituiría en estas microentidadesa la Cuarta Directiva sobre cuentas anuales de lassociedades.

SIMPLIFICACIÓN CONTABLE-ADMINISTRATIVA EN LAS MICROENTIDADES ...

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CUADRO 1. OPCIONES PLANTEADAS A LA COMISIÓN

Fuente: Comisión Europea, 2009b: 7.

La decisión tomada por la Comisión, con elapoyo del Parlamento, es la de promulgar unanueva Directiva que obligue a los Estados miem-bros a establecer un régimen simplificado al quepuedan acogerse, de forma voluntaria, las socie-dades con limitación de responsabilidad para sussocios que cumplan las condiciones exigidas paraser calificadas de muy pequeñas (microentida-des). No obstante, a pesar de que hay una pro-puesta de Directiva (Comisión Europea, 2009a),subsiste la polémica de hasta dónde se va a llevaren su redacción final la simplificación.

En este trabajo se van a tratar con algunaextensión las consecuencias de establecer eserégimen simplificado, incidiendo especialmenteen las de tipo económico-financiero, tanto paralas entidades que se puedan beneficiar del futu-ro nuevo régimen como para los interlocutoresde éstas, que serán sus componentes (socios,empleados), sus interlocutores en el mercado(proveedores, bancos…), las propias Administra-ciones Públicas y el público en general. Aunquesea adelantar conclusiones, que van a ser discuti-das más adelante, la deseada simplificación no

puede poner en peligro los beneficios de latransparencia conseguidos hasta el momento,por lo que debe existir un equilibrio muy medi-tado entre las exenciones contables que se pre-tenden establecer y los beneficios que se van aconseguir con esta medida.

Esta discusión es interesante con indepen-dencia de las decisiones que se vayan a tomar enla Directiva de microentidades, ya que se expo-nen las ventajas y los peligros de los diferentessistemas de simplificación, que en forma deopciones se les pueden presentar a los Estadosmiembros al adoptar las medidas propuestaspor la Directiva.

2. ¿QUÉ SE HA SIMPLIFICADO HASTALA FECHA?

Es preciso indicar que los regímenes contablessimplificados para microentidades ya existen enalgunos Estados miembros de la UE, dentro de lalegislación que adopta la Cuarta Directiva, perocon diferente alcance del que se pretende ahoraintroducir con generalidad para todos los Esta-dos miembros.

Un ejemplo es España, donde dicho régimensimplificado fue establecido en el Real Decreto296/2004, de 20 de febrero, en el que se preveíapara las empresas que no llegaran a cierto tama-ño (dos de los tres criterios siguientes: activos por1 millón de euros, cifra de negocios por 2 millo-nes de euros y 5 empleados de plantilla mediaanual) simplificaciones optativas que tenían quever con (Serrano Moracho, 2004:25):

La llevanza simplificada de libros decuentas y libros registros fiscales, queincluía un sistema muy ingenioso de dia-rio-mayor para implementar en una hojade cálculo sencilla, cuando la práctica

totalidad de las empresas utilizan progra-mas contables informáticos.

La utilización de criterios de valoración yregistro simplificados para leasing y efectoimpositivo.

La presentación y depósito de cuentas enformatos de balance y cuenta de pérdidas yganancias muy simplificados, pero dandoinformación en memoria de las partidas noregistradas en el balance (arrendamientosfinancieros y efecto impositivo).

El primitivo régimen simplificado españolestuvo vigente hasta el ejercicio 2007, pero nofue muy utilizado por las microentidades afecta-das, a tenor de los escasos depósitos de cuentasanuales que, utilizando estos formatos, se hicie-ron en los Registros Mercantiles.

Con la aprobación del Plan General de Con-tabilidad para la PYME por Real Decreto1515/2007 de 16 de noviembre, que incluía unoscriterios específicos para microempresas, el régi-men simplificado fue prorrogado, pero ya noincluía disposiciones sobre libros contables oregistros fiscales. Un estudio jurídico de la sim-plificación descrita puede verse en Viñuelas(2010).

Parece que la simplificación contable enarrendamientos financieros y efecto impositivoha sido un aliciente importante para que lasmicroentidades se decidan por adoptarlo. Lasúltimas cifras proporcionadas por los RegistrosMercantiles muestran una utilización del sistemasimplificado bastante relevante, ya que comopuede verse en el CUADRO 2 un 13 por cientodel total de sociedades lo han elegido en los últi-mos ejercicios sobre los que se tiene información,lo que supone una empresa de cada cuatro quetiene derecho a utilizar este régimen lo prefiere.

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Como en España, Portugal ha tomado unainiciativa de simplificación dentro del alcance dela Cuarta Directiva, promulgando el Decreto Ley36-A/2011 de 9 de marzo, en el que se prevénreglas especiales que voluntariamente puedenadoptar las microentidades que no lleguen asobrepasar dos de los límites de tamaño (activopor 0,5 millones de euros, cifra de negocios de0,5 millones de euros y 5 empleados), que cons-tituyen un auténtico plan de cuentas con criteriosde reconocimiento y valoración propios, acompa-ñados de modelos de presentación de balance,cuenta de resultados y memoria con un gradosuficiente de simplicidad para que suponganmenores costes a las entidades afectadas2.

No obstante, hay iniciativas que quieren irmucho más allá, sobrepasando incluso el consen-so alcanzado en la Unión Europea de cara a lafutura Directiva de microentidades. Tal es el casodel documento de discusión elaborado en el senodel Department for Business Innovation & Skills(2011), del Reino Unido, sobre la simplificaciónde las cuentas a elaborar por las empresas máspequeñas, donde se aborda la reducción de obli-gaciones contables, con plena validez fiscal, paracerca de 1,3 millones de compañías que no supe-ran dos de los tres límites fijados (activos por 0,5millones de euros, cifra de negocios por 0,25millones de euros y 10 empleados), así comopara las empresas sin forma social.

Lo destacable de esta propuesta británica noes tanto la simplificación de formatos de cuentasanuales, sino el abandono del principio deldevengo en el estado de actividad comercial(antigua cuenta de pérdidas y ganancias) dondeen lugar de ingresos y gastos se recogen cobros ypagos, lo que seguramente produce una impor-tante distorsión de las cifras del balance de situa-ción, que en esta propuesta contiene nada máslas partidas de patrimonio neto, acreedores, deu-dores, caja, préstamos y los activos más impor-tantes.

3. LA TEORÍA DE LA COMPENSACIÓNENTRE RESPONSABILIDAD Y DEBERDE INFORMACIÓN

Antes de comenzar con la discusión de los deta-lles particulares de la posible simplificación paramicroentidades, es necesario reflexionar sobre elfenómeno de la información financiera que, entodos los países desarrollados, se exige a las enti-dades empresariales. En concreto sobre su justifi-cación jurídico-económica.

Es posible que si se pregunta a los expertos,haya razones muy diversas que justifiquen esaobligación, como por ejemplo la responsabili-dad social de las empresas o la existencia demuchos interesados (desde los propietarios delas mismas a los movimientos ciudadanos o eco-logistas, pasando por los empleados o los pode-res públicos).

Algunos argumentarían que la necesidad deinformar tiene que ver con la implicación econó-


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2 En la página web de la Comissão de Normalizãçao Conta-bilística (CNC) portuguesa puede descargarse copia de todala normativa relativa a microentidades, en la dirección[http: / /www.cnc.min-f inancas.pt /0_new_site /NCM/sitecnc_NCM.htm] (acceso el 29 de septiembre de 2011).

Fuente: elaboración propia a partir de datos de los Registros Mercantiles.

CUADRO 2. UTILIZACIÓN DE LOS FORMATOS DE PRESENTACIÓN

mica y social de la entidad, de forma que surgeespontáneamente la necesidad de elaborar lainformación y de divulgarla a los interesados,cuando la empresa tiene una envergadura econó-mica suficiente. De hecho, en jurisdicciones sinobligaciones contables particulares las empresasimportantes también elaboran y difunden esta-dos financieros.

Sin embargo, el origen que en los países occi-dentales debe darse a la elaboración y difusiónde los estados financieros tiene que ver con doscircunstancias, que deben interpretarse conjunta-mente:

1) La responsabilidad limitada de los apor-tantes al capital empresarial, quienes soloarriesgan el capital aportado, al contrarioque sucede con los empresarios indivi-duales, que responden de las deudas delnegocio con todo su patrimonio presentey futuro. La divulgación de informaciónfinanciera viene a representar la contra-partida que la ley exige a quienes ejercendel comercio, la industria o los serviciospero limitan cuantitativamente su res-ponsabilidad patrimonial, para que quie-nes se relacionan con ellos puedan cono-cer, a través de los estados financieros, susituación y ejecución financiera, permi-tiéndoles evaluar el riesgo que asumenpor mantener o conservar las relacionescomerciales.En los primeros tiempos de las socieda-des anónimas, su fundación era un privi-legio que el rey o los poderes públicosotorgaban a ciertas personas, como unaconcesión especial, según relata con deta-lle J. Garrigues (1976: 408-416). Des-pués, y hasta la actualidad, la fundaciónestá sometida a condiciones legales estric-tas de acuerdo, registro, publicidad ycapital mínimo que, cuando se dan, otor-gan el derecho a limitar la responsabili-dad por las deudas.Sobre la íntima relación entre responsabi-lidad limitada y derecho a la informaciónpuede verse N. Ferguson (2011:145-146):

de una parte, al hablar de la historia de laCompañía Holandesa de las Indias Occi-dentales como antecedente de las moder-nas sociedades anónima, relata el dere-cho de los accionistas a no perder másque la inversión en la compañía; pero deotra cuenta que en 1612, cumplida la pri-mera década de la empresa, los directivossolicitaron del gobierno que les eximierade publicar las cuentas de la década. Paraacabar de relatar el episodio, Fergusoninforma de que el gobierno aceptó lapetición, con lo que los accionistas nopudieron ejercer su derecho de separa-ción al resultar imposible valorar sus par-ticipaciones según los balances, lo que–por cierto– provocó el nacimiento de labolsa de valores, puesto que los propieta-rios que querían liquidar la inversión deuna sociedad que no se iba ya a liquidartuvieron que vender los títulos a otros ciu-dadanos deseosos de convertirse enaccionistas.

2) La separación entre propiedad y control,tanto más patente cuantos más socios for-man la sociedad. Los propietarios tienenuna relación de agencia con los adminis-tradores que han designado para gestio-nar la entidad, de forma que la aproba-ción de la gestión realizada solo puedellevarse a cabo tras conocerla a través delas cuentas anuales, lo que ademássupondrá la renovación o revocación delos cargos correspondientes.

Al efecto conjunto de los dos factores anterio-res, responsabilidad limitada ante deudas y sepa-ración entre propiedad y control, en la elabora-ción y difusión pública de los estados financierosde las empresas se le puede denominar teoría(jurídica) de compensación entre responsabili-dad y deber de información, que se puede enun-ciar diciendo que la separación entre propiedady control exige la rendición de cuentas de losadministradores de las sociedades, mientras quela responsabilidad limitada por las deudas exige

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como contrapartida la publicidad de la informa-ción financiera.

Puede pensarse que, en España, la publicidadde la información por parte de las sociedadesque limitan la responsabilidad de sus socios sederiva de la adopción de la Cuarta y SéptimaDirectivas de sociedades de la UE, pero la obli-gación es mucho más antigua. De hecho, talrequisito está en el origen de la misma regulaciónde la constitución de sociedades, como demues-tra el hecho de que las compañías anónimasdebían publicar periódicamente sus cuentas parageneral conocimiento, según establecía la redac-ción primigenia del Código de Comercio de1885:

Art. 157. Las compañías anónimas tendrán obliga-ción de publicar mensualmente en la GACETA el balan-ce detallado de sus operaciones, expresando el tipo a quecalculen sus existencias en valores y toda clase de efectoscotizables (Gaceta de Madrid, 18 de octubre de1885, pág. 195)

Como es de suponer, la redacción primitivadel Código no distinguía por tamaño de sociedadanónima y, aunque versiones posteriores y másliberales de las leyes de sociedades eliminaran elrequisito de publicidad para las sociedades, quede nuevo emergería en 1989 con la adaptaciónde la Cuarta y Séptima Directivas al derechoespañol, queda demostrado que hay una relaciónmuy estrecha entre limitación de responsabilidady deber de revelación pública de la informaciónfinanciera.

Por tanto, la simplificación que se va a discu-tir a continuación supone –en algunas de lasmedidas que se proponen– una quiebra de unateoría consistente y extendida que relaciona laexención de responsabilidad y la divulgación deinformación, y por tanto supone otorgar un pri-vilegio a ciertas sociedades muy pequeñas, delque no gozan ni los empresarios individuales,que no informan pero responden ilimitadamentede sus deudas, ni el resto de las sociedades conlimitación de responsabilidad, que la compensanmediante la publicidad de la información finan-ciera a través de los Registros Mercantiles.

4. VENTAJAS E INCONVENIENTESDE LA SIMPLIFICACIÓN

Este apartado está dedicado a discutir tanto lasventajas como los inconvenientes que supone lasimplificación contable de las microentidades,tanto desde el punto de vista individual comodesde el punto de vista económico general.

Para redactar este apartado se ha tenido muyen cuenta, aunque ampliando las circunstanciasallí contempladas, el documento de reflexión ela-borado por el personal encargado en la Comi-sión Europea (2009b: 7-9) en el que se resumenlos posibles impactos del proyecto de simplifica-ción para las microentidades.

Comenzando con el punto de vista individualde la entidad, la principal ventaja de la simplifi-cación es el ahorro de costes administrativos, quecubre también las etapas iniciales de todas lasempresas, puesto que en los primeros años lainmensa mayoría cumplirán los tamaños paraquedar eximidas de las obligaciones correspon-dientes. Este ahorro puede ser total si se eximede llevar contabilidad, y menor si solo se eximede depositar o publicar cuentas anuales o si searbitran unas reglas de registro y presentacióncontables más sencillas.

Además, quizá si la exención supone solamen-te una simplificación de la información contable,los estados financieros elaborados con una nor-mativa más sencilla sean más fáciles de interpre-tar por los socios, trabajadores y otros usuariosque pertenezcan a la esfera propia de la entidad.

La principal desventaja de la simplificación esla falta de información que supone para los que,relacionados directamente con ella por ser socioso trabajadores, no pueden conocer cómo evolu-ciona financieramente ni, por tanto, hacer valersus legítimos intereses. En países como España lafalta de publicidad podría llevar a la ausenciatotal de registros contables, con lo que estosupondría para dirimir litigios entre socios, sepa-raciones, herencias y otros desacuerdos, en loscuales la contabilización regular proporciona unelemento de validez no discutida para dirimir loshechos.


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La relajación de las obligaciones de publicarinformación, en especial, podría hacer caer a losadministradores de las microentidades en la ten-tación de no registrar nada, lo que incidiría nega-tivamente incluso en ellos mismos, que al incum-plir la obligación de llevar contabilidad podríanllega a ser considerados responsables directos deciertas deudas (por ejemplo en caso de concursoculpable) y, en su caso, inhabilitados para el ejer-cicio del comercio y la administración de socie-dades.

Desde el punto de vista económico general,considerando actores externos a la propia socie-dad, la falta de información podría traer lossiguientes inconvenientes:

a) Las relaciones comerciales de la empre-sa no podrían conocer el estado y evolu-ción del patrimonio y los resultados dela sociedad, de manera que deberíandesplegar sus medios para asegurarse deque la microentidad es responsable ysolvente, y se pueden establecer o man-tener las relaciones comerciales, quenormalmente implican un grado de con-fianza y riesgo.

b) Los proveedores de capitales a préstamo(los bancos o las instituciones especializa-das en financiación como las de leasing ofactoring) sufrirían mayores costes paratomar decisiones y solventar la incerti-dumbre que supone trabajar con micro-entidades, sin que las fuentes de informa-ción alternativas a las cuentas anualespudiesen suplir esta carencia3. De estamanera se podría esperar un aumento delos costes financieros de los préstamos o,

lo que es igual a estos efectos, la utiliza-ción de garantías de reembolso.

c) Las autoridades fiscales, en la medidaque se utilicen cifras contables para laliquidación de impuestos, perderían elcontrol que supone tener la informaciónsi ésta deja de ser obligatoria, y en espe-cial si no hay un registro público dondecomprobarla.

d) La función estadística macroeconómica,que se ocupa de recoger informacionessobre la actividad de las empresas, ten-dría que utilizar técnicas de estimaciónmenos exactas que la agregación de datosprocedentes de las empresas, que ademástendrían un coste mayor para poderconstruirse de una manera insesgada oincompleta.

e) Las microempresas utilizan personal parallevar la contabilidad y confeccionar lascuentas anuales que hacen públicas.Alternativamente, utilizan los serviciosespecializados de gestores administrati-vos, titulares mercantiles, abogados, eco-nomistas y otros profesionales contables.No parece desdeñable el efecto que unasimplificación drástica de obligacionespueda tener, en especial si la decisiónfinal es eximir de la llevanza de la conta-bilidad.

5. EL CASO ESPECÍFICO DE LASMICROENTIDADES ¿QUÉ MÁSSIMPLIFICAR?

En la tesitura de tener que simplificar las obliga-ciones contables, las posibilidades que se abrenson múltiples, y van desde qué empresas incluiren el alcance de la medida hasta qué ahorros sevan a inducir vía menores obligaciones de proce-samiento de la información o de publicidad de lamisma. Para algunos países de la UE también se

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3 Uno de los países europeos más proclive a la simplifi-cación es Alemania. También es un país en el que las micro-empresas incumplen masivamente la obligación de deposi-tar. De forma paradójica, en las estadísticas de los RegistrosMercantiles españoles parece que figuran en uno de los pri-meros lugares, por su frecuencia, las consultas procedentesde ciudadanos y empresas alemanas, interesándose por datosde empresas españolas con las que desean establecer relacio-nes comerciales.


ha planteado si eximir a estas entidades de laobligación de auditar o de consolidar, pero estosproblemas no se dan en el caso español porquelas entidades de la dimensión que se está tratan-do no están sometidas a estas exigencias.

Por situar correctamente la envergadura delproblema, y ver las alternativas, este apartado seva a dividir en tres, dedicados respectivamente aproblema de fijar la dimensión de las microenti-dades, decidir si se exime de la llevanza de lacontabilidad, o se introducen simplificacionesrelativas a la preparación de las cuentas anuales yfijar la reducción en las obligaciones de publici-dad de las cuentas anuales. Como se verá, existenmuchas posibilidades y no todas tienen el mismoefecto ni la misma probabilidad de ser llevadas ala legislación positiva.

5.1. LOS LÍMITES DE LAS MICROENTIDADES

La fijación de unos límites para acogerse a lasventajas de ser microentidad es muy importanteporque determina la población de sociedadesque se pueden beneficiar de la medida. Ya se hacitado la recomendación de 6 de mayo de 2003de la Comisión Europea, que establece a efectosgenerales que una microentidad tiene menos de10 trabajadores y, además, tiene una cifra denegocios por debajo de un millón de euros o unactivo total por debajo de medio millón de euros.No obstante el acuerdo al respecto es escaso,como ha podido verse por los límites descritos enel apartado 2 para los intentos de los diferentespaíses.

Probablemente la cifra más sensible de lasanteriores es la relativa al número de personascontratadas como media en el ejercicio. En cier-tos países de la U.E. donde la concentraciónempresarial es infrecuente entre las PYMES,como es el caso de España y otros países medite-rráneos, la cifra de 10 trabajadores es elevada yquizá la entidad correspondiente pueda ser cali-ficada, en un nivel superior, como empresapequeña. Por esa razón ciertos países han sugeri-do rebajar la cifra a 5 trabajadores, lo que supon-dría disminuir la población beneficiaria. Solo el

70 por ciento de las sociedades de la UE tienenmenos de 5 trabajadores (frente al 84 por cientocon menos de 10 trabajadores).

Respecto a las cifras de tamaño expresadas eneuros, las últimas propuestas de la ComisiónEuropea utilizaban los límites de medio millónde euros de facturación y de un cuarto de millónde euros de activo total. En este caso la variacióndel grupo afectado no es significativa, se tome ladecisión que se tome. En el caso de la cifra denegocios, por ejemplo, un 81 por ciento de lassociedades de la Unión Europea facturan menosde un millón de euros, mientras que un 71 porciento tienen ventas inferiores a medio millón.

Parece, no obstante lo anterior, que los pará-metros definitivos manejadas por la Unión Euro-pea son los de no superar dos de los tres límitessiguientes, durante dos años consecutivos: 10 tra-bajadores, 350.000 euros de activo total y700.000 euros de cifra de negocios. Los porcen-tajes que se ofrecen a continuación para Españaestán calculados con estos límites, y pueden con-vertirse en cifras absolutas de microentidadesbeneficiadas multiplicando por las sociedadesactivas, que superan ligeramente el millón deentidades.

Por último, cabe plantear cómo combinar losanteriores parámetros. Hay tres posibilidadesque se han visto plasmadas en las propuestas:

1) La original de la Recomendación, queexige una plantilla máxima y, además,una cifra de facturación o un volumen deactivo total máximos. En este caso, paraEspaña, un 55 por ciento de las socieda-des entrarían en el régimen de microen-tidades.

2) La que consiste en exigir que no se sobre-pasen ninguno de los tres parámetros. Ental caso el número de sociedades quepodrían resultar eximidas se reduce al 38por ciento del total.

3) La habitual en la Cuarta y Séptima direc-tivas que exige no superar dos de los tres


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límites cuantitativos durante dos años.Esta es la alternativa que consigue benefi-ciar a más entidades, lo que quiere decirque probablemente será la escogida. Así,para España, los beneficios de la contabi-lidad simplificada afectarían al 66 porciento de las sociedades de capitalesconstituidas.

Probablemente la más coherente con la defi-nición de microentidad sea la primera, la segun-da es muy estricta y la tercera es la más coheren-te con la filosofía utilizada por las directivas hacecasi cuatro décadas, de ahí que no sea difícil pre-suponer que será la fórmula elegida en la redac-ción final de la Directiva.

Debe resaltarse que todas las medidas previs-tas de simplificación son voluntarias por parte delas microentidades que puedan adoptarlas, deforma que pueden optar por seguir haciendo sucontabilidad con arreglo a la normativa del restode las sociedades, renunciando a su derecho.

No es un supuesto desechable el de renunciaa la simplificación contable. El régimen simplifi-cado que se estableció en España para las micro-empresas en el año 2004 preveía una reducciónmuy significativa de las obligaciones de registrocontable y presentación de cuentas anuales paralas entidades que tuvieran diez o menos emplea-dos, facturaran como máximo dos millones deeuros y contasen con un activo total máximo deun millón de euros. No obstante, quizá debido ala falta de incentivos prácticos para su aplicación(Serrano Moracho, 2004) fue virtualmente igno-rado por parte de los posibles beneficiarios, quelo utilizaron en una proporción exigua (aproxi-madamente el 2 por mil de las entidades quetenían derecho).

El régimen vigente de simplificación, adopta-do en España por el Real Decreto 1515/2007, de14 de noviembre, por el que se aprueba el PGCde PYMES y los criterios contables específicospara microempresas, es heredero directo delanterior, de forma que respeta los parámetros delas entidades que se quieran acoger y las simpli-ficaciones ya consignadas en aquel.

5.2. SUPRESIÓN TOTAL O PARCIALDE OBLIGACIONES EN CUANTOA LLEVANZA DE LA CONTABILIDAD

En la propuesta inicial de la Comisión se planteóeximir a las microentidades de llevar contabili-dad para propósitos mercantiles, pero esta posi-bilidad fue muy contestada por una parte de losEstados miembros de la UE, ya que daba al tras-te con una tradición contable centenaria. Laresolución legislativa del Parlamento Europeo de10 de marzo de 2010, aprobada por la prácticatotalidad de los parlamentarios, establece que lasmicroentidades debían seguir estando obligadasa llevar un registro de las transacciones comer-ciales y la situación financiera de la empresa, loque es equivalente a exigir la llevanza de librosde comercio.

En algunos países como España la llevanza delibros contables está asociada desde antiguo alejercicio de actividades económicas, con lo queincluso los empresarios individuales, que respon-den de las deudas con todo su patrimonio, debenllevar contabilidad conforme a lo establecido enel Código de Comercio. Por esta razón las pro-puestas de Directiva que se manejan a finales de2011 han abandonado esta posibilidad y recogi-do la obligatoriedad de registrar contablementelas transacciones de las microentidades, si biendentro de un régimen de simplificación impor-tante.

Asumida la obligación de contabilizar, si lacontabilidad es simplificada debe aliviarse la lle-vanza de registros contables y, especialmente, laconfección de cuentas anuales. En este sentido sehan considerado tres tipos de medidas posibles,que pueden acumularse, siempre considerandoque la opción de simplificación corresponde a laentidad, que por tanto puede seguir elaborando,presentando y publicando sus cuentas como si nofuera una microentidad. Estas medidas son:

a) Eximir del registro de determinadastransacciones, por el coste que puedansuponer de cara a su procesamiento enlos sistemas contables, pudiendo susti-tuirse dicho registro por una nota en la

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memoria de las cuentas anuales. Entre lastransacciones que pueden ser eximidas dela contabilidad están las operaciones dearrendamiento financiero o el efectoimpositivo, por ejemplo. Ambas fueronobjeto de exención en el régimen simplifi-cado de las microempresas españolas esta-blecido por el Real Decreto 1515/2007 de16 de noviembre, obligando a proporcio-nar información sobre las mismas en unanota de la memoria. No obstante, si seexige información en una nota la elabo-ración de la misma puede ser tambiéncostosa y, lo que es peor, los balances ycuentas de resultados pueden ocultardeudas que ciertos usuarios de los mis-mos pueden encontrar valiosas a la horade fijar el riesgo de la correspondienteentidad. También se puede pensar en exi-mir a las entidades del registro de deriva-dos financieros o de ciertas operacionesfinancieras, como por ejemplo las garantíasconcedidas, con el posible efecto de hacermuy opacas las cuentas anuales presenta-das y, por ello, de escasa confianza.

b) Otra posibilidad, que puede convivir conla anterior, consiste en simplificar los cri-terios valorativos, de manera que lamedición de las partidas resulte más fácilpara las microentidades. En tal sentido seha sugerido la relajación del principio deldevengo en los gastos o el abandono delvalor razonable en las partidas que lo exi-gen. Una y otra propuesta tienen muydiferente calado, por lo que se comentana continuación.El abandono del principio del devengoen los gastos, en aras del principio decaja, deja a las entidades una gran capa-cidad para determinar el resultado quequieren dar, ya que pueden diferir o anti-cipar el pago con cierta discrecionalidad.Aunque existen propuestas para cambiarla imposición del resultado a otra de flu-jos de efectivo, todavía no se ha avanzadodemasiado en las técnicas correspondien-

tes y, por tanto, esta posibilidad debequedar descartada en las partidas másimportantes como son materiales y gastosde personal, dejándola reducida a impor-tes más modestos relativos a otros gastoscomo alquileres, tributos, suministros oservicios.En las propuestas de la Unión Europea,parece muy probable que sean los gastosdescritos los que se eximan de ser conta-bilizados utilizando el principio deldevengo, lo que supone además una sim-plificación del activo y del pasivo delbalance, ya que los denominados «ajustespor periodificación» de activo y pasivodesaparecerían.El abandono del criterio de valoracióndel precio de mercado (o valor razonable,en general) de ciertas partidas, y en espe-cial de algunas inversiones financieras,puede ser interesante en aras del ahorrode costes de llevanza, pero algunasmicroentidades realizan operacionesfinancieras muy complejas, inducidas porsus asesores financieros o los bancos conlos que trabajan, y deberían establecerseexcepciones en caso del uso de dichosinstrumentos complejos.La relajación de la obligación de utilizarel valor razonable, que en el proyecto deDirectiva sobre microempresas se formu-la como prohibición de utilizarlo si se uti-lizan cualesquiera de los beneficios relati-vos a la simplificación contable, refiere,en principio a la contabilización de losinstrumentos financieros, incluidos losderivados. No obstante, podría tambiénhacerse extensiva en la aplicación prácti-ca que se haga en los Estados miembros aotras situaciones, como por ejemplo lasoperaciones entre empresas del grupoque fueran microentidades o el registrode adquisiciones de activos o a las combi-naciones de negocios. La utilización delvalor razonable supone, cuando los pre-cios no son directamente observables enel mercado, el manejo de métodos de


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valoración o tasación que podrían enca-recer de forma importante el proceso deregistro contable.Los proyectos de Directiva sobre micro-empresas consultados determinan quelas cuentas anuales simplificadas debenconsiderarse como suministradoras de laimagen fiel, de forma que no se puedendejar de utilizar los principios y normascontables en aras de obtenerla, ni tam-poco suministrar información comple-mentaria para conseguirla. Esta cláusu-la, que en su dicción literal no tiene nin-gún sentido jurídico ni económico,implica solamente que la imagen fiel noprevalece en las cuentas anuales simpli-ficadas. Probablemente esta limitaciónsea muy relevante a la hora de realizarlas auditorías voluntarias por parte deestas entidades, puesto que el auditortendrá menos legitimación para infor-mar de situaciones no recogidas encuentas que, por ese hecho, distorsionen

la utilidad que las cuentas deban pro-porcionar a los usuarios.

c) La tercera posibilidad de reducción decargas administrativas, es la de elaborarcuentas anuales con formatos simplifica-dos, así como dejar de publicar el infor-me de gestión.En el Cuadro 3 puede verse una propues-ta común, sacada de los borradores deDirectiva sobre microentidades que sehan examinado, relativa a los formatossimplificados de balance y cuenta de pér-didas y ganancias.Por lo general, ambos lados del balancetienen un contenido magro, relegado alos principales bloques de activos, pasivosy patrimonio neto, hasta el punto de queen el activo no se separan las inversionesfinancieras, por ejemplo, y que las parti-das de la cuenta de pérdidas y gananciasno separan el resultado de explotación yel financiero.

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CUADRO 3. ESTADOS FINANCIEROS SIMPLIFICADOS

Fuente: elaboración propia, adaptada a la normativa española, a partir de los borradores de Directiva sobre microentidades.

Este conjunto de estados financierosviene completado por unas notas que,para indicar su parquedad, se denominan«a pie de balance», y que vienen a infor-mar sobre compromisos y garantías fuerade balance, créditos y anticipos a losadministradores y transacciones conacciones propias, con el mismo detalleque las revelaciones de este tipo exigidasen la Segunda y Cuarta Directivas.

Otra de las exenciones que los Estadosmiembros pueden utilizar es la referida ala elaboración del informe de gestión,pero en el caso español esta posibilidadya está contemplada en el régimen demicroempresas.

5.3. LA SUPRESIÓN DEL DEPÓSITODE CUENTAS ANUALES

La tercera y última posibilidad de simplificaciónse refiere a la publicidad de las cuentas anuales através de los registros públicos donde se deposi-tan y hacen accesibles a los interesados las cuen-tas anuales de las sociedades que limitan la res-ponsabilidad de los socios.

Esta exención es de fundamental importancia,dadas las prácticas diversas en los Estados miem-bros. Así, mientras ciertos países como Españahan optado por un régimen de transparenciamáxima, cerrando los registros a las sociedadesque no depositan cuentas, algunos otros Estadomiembros, como por ejemplo Alemania, experi-mentan un incumplimiento significativo deldeber de publicidad a través de los registros delas cuentas anuales de las empresas más peque-ñas, quizá por causa de que el sentimiento de pri-vacidad de la información contable está muyarraigado en el ánimo de los empresarios.

En alguna de las primeras versiones de lapropuesta de Directiva se proponía eliminartotalmente el requisito de depósito y publicidad.Una vez que se el problema ha sido discutido, yse han hecho pesar las razones de ciertos paísesque temen un descuido generalizado de la obli-

gación de llevanza de la contabilidad si no secuenta con un mecanismo de refuerzo, se ha lle-gado en la primavera de 2011 a un acuerdo–probablemente el definitivo– que supone dar lalos Estados miembros la posibilidad de eximir dela publicación las cuentas anuales siempre que, almenos, la información contenida en el balance(sic) se presente ante una autoridad competentedesignada por dicho Estado, que si no es el regis-tro mercantil, deberá enviarla a este. En todocaso, se exime de la publicación directa de lascuentas a las microentidades que se acojan alrégimen simplificado.

Es posible que la solución sea satisfactoriapara tirios y troyanos, pero lo que significa dehecho es que las autoridades de los países van acontar con la información, pero el público inte-resado, de ese país o de cualquier otra proceden-cia dentro de la Unión, no tiene garantizado elacceso a dicha información procedente de lascuentas anuales si la autoridad receptora de lamisma, o el registro al que se envíe, no tienecomo misión proporcionar a los consultantestales datos.

Por lo tanto, cabe esperar un escenario de des-igualdad relevante en el acceso a la informaciónentre países, lo cual está en contra de la teoríaque se ha llamado «del equilibrio responsabili-dad-información» y de las ideas de igualdad en eltrato a las sociedades que llevaron a la promul-gación de la Cuarta Directiva en los años setenta.

6. EFECTOS ECONÓMICOS Y FINANCIEROS

La reducción de cargas administrativas es un pro-grama que llevan tanto la Comisión Europeacomo todos y cada uno de los gobiernos de losEstados miembros, de forma que, planteada unamedida de alivio de cargas a ciudadanos oempresas, se utiliza una metodología estándarpara evaluar su impacto económico directo, enforma de ahorro de costes directos a las entida-des beneficiarias.

No obstante, si se trata de información, lamedida de sus consecuencias no puede ser reali-


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zada, desde el punto de vista económico, consi-derando solamente los ahorros directos. Por elcontrario, debería utilizarse una medida basadaen el coste de oportunidad para la entidad o,alternativa o complementariamente, para todoslos grupos sociales afectados por la pérdida dela información, que identificase tanto los bene-ficios como los perjuicios y su reparto entredichos grupos. Con esta metodología, la infor-mación sobrante sería la que no aportase a lacolectividad más utilidad que el coste de elabo-rarla, lo que se podría medir desde un punto devista individual de la microentidad o –muchomejor– desde un punto de vista social, conside-rando todos los implicados en la privación de lainformación.

Por ejemplo, frente al ahorro de costes por noelaborar información por parte de las microenti-dades, que supone mayor incertidumbre para losproveedores de bienes, servicios y capitales, losproveedores de estas facilidades de producciónpodrían reaccionar subiendo los precios de sumi-nistro o requiriendo mayores garantías en elpago. Este efecto tiene su origen no solo en elmayor riesgo que asumen en las transacciones,sino también en los costes que se pueden origi-nar por acceder a la información sobre el clientemediante la elaboración de informes o la comprade datos referentes al mismo, que sustituyan a lascuentas anuales. Sobre la importancia de losdatos financieros para la gestión del riesgo enPYMES en Europa pueden verse las cifras queaporta el trabajo de Arruñada (2011), que tam-bién se extiende analizando otras externalidadespositivas de la información financiera de estasentidades.

Desde el punto de vista colectivo, la privaciónde información puede dejar sin posibilidades deconocer datos relativos a la microentidad a usua-rios de las administraciones públicas, de sindica-tos o de otros grupos interesados en la evoluciónde las entidades. Las estadísticas públicas en lospaíses más pequeños de la UE se elaboran a par-tir de las cuentas anuales depositadas de todas lasempresas y entidades que realizan actividadeseconómicas.

En este apartado se van a resumir, en primerlugar, los estudios de ahorro de costes adminis-trativos que han aparecido con referencia a la UEy a España, para después tratar brevemente, ytambién con referencia a la situación española,los mayores costes que la falta de informaciónpuede suponer para la entidad y los demás usua-rios de la información.

6.1. LAS MENORES CARGAS POR LASIMPLIFICACIÓN CONTABLE

Ya se ha mencionado el hecho de que los orga-nismos de la UE encargaron un detallado estudiode los costes que se podrían evitar a las empresaspor suprimir determinadas obligaciones deriva-das de las Directivas de sociedades, desde elinforme de los expertos en las aportaciones nomonetarias o las fusiones al depósito de las cuen-tas anuales.

Aunque el estudio de Capgemini, Deloitte yRambull Management (2010) deja mucho quedesear en cuanto a la metodología seguida, nohay duda de que realizaron un esfuerzo monu-mental para recolectar datos y extrapolarlos a larealidad de los 27 países de la Unión. Si se exa-minan las cifras país por país seguramente tienenbastantes lagunas y errores, pero las medias obte-nidas por cada una de las «cargas» que se estu-diaron pueden tener cierta verosimilitud.

En el CUADRO 4 se resumen los datos rela-tivos a las estimaciones del coste adicional deformular cuentas anuales, partiendo de la hipó-tesis de que se llevan registros contables, y cum-plir los requisitos de publicidad exigidos por laCuarta Directiva. Las estimaciones de costesiguen una metodología estándar, que se basaen suponer un ahorro de tiempo de trabajointerno y externo (consultoría) y unos preciosaplicables al uno y al otro. Es evidente que losrangos de valores de los diferentes países sonmuy amplios, pero la cifras representativas(media o mediana), pueden servir para estable-cer conclusiones generales válidas para el con-junto de los Estados miembros.

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Este estudio adolece de una cierta parcialidad,porque está hecho desde el punto de vista de lasempresas, sin tener en cuenta otros costes a losque se dedicará el siguiente subapartado.

Por lo que se refiere a la situación española, elestudio a escala europea adolece de problemasevidentes, ya que sitúa a España en unos costesprácticamente insignificantes, ente los más bajosdel rango de las microempresas, por lo que se hatenido que utilizar otra fuente. En concreto, unestudio encargado por el Consejo General deColegios de Economistas (2011) que estimaba elefecto, en términos de costes directos, que la ela-boración y publicación de las cuentas anualessuponía para las microentidades españolas. Elestudio suponía, por tanto, que la empresa yahabía asumido el coste de llevanza de la contabi-lidad, y que se discutía la elaboración formal delas cuentas anuales y su publicidad.

El estudio es una mera aproximación, y noexplica con detalle la metodología seguida (salvoque toma datos de varias comunidades autóno-mas), si bien puede considerarse una réplica delanteriormente citado para la realidad de lassociedades españolas de tamaño muy pequeño.Sus conclusiones son:

a) Los costes directos asociados a economis-tas y asesores fiscales ascienden a unamedia de 636,19 euros por sociedad(rango entre 250 y 1.050 euros).

b) Los costes asociados al depósito de cuen-tas en el Registro Mercantil y a la publi-

cación en el Boletín Oficial del Estadoascienden a una media de 50,26 eurospor sociedad (rango entre 47 y 54 euros).

c) La media de la suma de estos costes sobrela cifra de negocios de estas empresas esel 0,058 por ciento.

Con independencia de los problemas demedida que haya en un estudio seguramenteprecipitado y poco riguroso, la falta de significa-tividad de estos costes para las sociedades afecta-das sugiere volver a los argumentos iniciales deeste trabajo, en los que se afirmaba que el graninterés por reducción de cargas contables tienemotivaciones extra-económicas, que en los deba-tes al uso se revisten de invocaciones a la libertadde empresa y a lo importantes que son estasmicroentidades para conseguir la estabilidadeconómica de un país y mantener el empleo.

En el presente trabajo se han discutido otrasposibilidades, y singularmente la simplificacióncontable (exención de registros como por ejem-plo los arrendamiento financieros, cuentasanuales con menos partidas, reducción de lasnotas de la memoria…). En el estudio de Cap-gemini et al (2010) se evalúan también los aho-rros de costes derivados de algunos de estossupuestos, pero la calidad de los datos no es tanconfiable como para servir de base en una eva-luación rigurosa. Por esta razón no se van areflejar aquí las cifras resultantes, que en todocaso son muy poco importantes desde el puntode vista relativo.


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CUADRO 4. COSTE DE LA OBLIGACIÓN DE FORMULAR CUENTAS ANUALESY PUBLICITARLAS

Fuente: Capgemini, Deloitte y Rambull Management, 2010: 254.

El ahorro derivado de no registrar transaccio-nes complejas no tiene tanto que ver con lareducción de costes sino con la significatividadderivada de las cifras. No parece que sea muyrelevante para los usuarios de las cuentas anualesconocer la cifra de impuestos diferidos a largoplazo, utilizando el método del efecto impositivo,ni el valor actual de las deudas por arrendamien-to financiero que pudieran aparecer en el cuerpoprincipal del balance. Estas informaciones sepueden dar de forma resumida a través de notas,recogiendo los datos más importantes sin tenerque elaborarlos demasiado, de forma que no setenga que recurrir a expertos contables cuyocoste si es importante para la microentidad.

Un interesante estudio de B. Arruñada (2011)aboga, entre otras cosas, por recurrir a la comu-nicación telemática de los datos financieros, loque reduciría hasta dejarlos casi en simbólicos loscostes de publicación de las cuentas si los Regis-tros correspondieran bajando las tasas de depósi-to, puesto que el coste de almacenar la informa-ción recibida en archivos electrónicos es insigni-ficante. En este trabajo se insinúa que el movi-miento a favor de la menor transparencia conta-ble de las empresas más pequeñas puede tenerque ver con objetivos de opacidad fiscal por partede sus defensores.

6.2. LA OTRA CARA DE LA MONEDA:LOS PERJUICIOS DE LASIMPLIFICACIÓN DESMEDIDA

Como ya se ha comentado, es muy difícil mante-ner que una medida tal como la exención de ela-boración y publicación de cuentas anuales exigi-da por la Cuarta Directiva solo ahorra costes, porlo que siempre saldrá bien parada en un juicioeconómico. Todo análisis riguroso, en economía,debe conjugar los beneficios con los costes aso-ciados a ellos. Y en este caso, como en todos losdemás, los hay. En este subapartado se va a tratarde los más relevantes, que probablemente surjande modo inmediato, que se derivan de la falta deinformación y repercuten desfavorablemente enla empresa. En el subapartado siguiente se abor-

dará el efecto en otros grupos sociales interesa-dos en la información empresarial y afectadospor su eventual ausencia.

Desde el punto de vista interno, las empresasque no llevan contabilidad, o la llevan de formainsuficiente o defectuosa, sufren la falta de infor-mación tanto en el ámbito interno (para la direc-ción) como en el externo (fundamentalmentepara el mercado financiero).

La contabilidad es, ante todo y fundamental-mente, un sistema de control de los activos y lasdeudas de la empresa. Este control, que abarcafases de reconocimiento, valoración e informa-ción periódica, es imprescindible en cualquierunidad económica, se trate de una empresacomercial, de una cooperativa, de una comuni-dad de vecinos o de una familia. Relegar el con-trol económico, mediante la contabilidad, a ladudosa categoría de carga administrativa escomo calificar el exceso de velocidad en las ciu-dades exclusivamente como una falta contra eldeber de ahorro energético, ignorando cualquierotra ventaja que conlleve.

Los estudios empíricos, algunos de ellos cita-dos en este trabajo, establecen que las empresasque elaboran por ellas mismas la contabilidadson las que más la usan para tomar decisiones, ypor tanto quienes más las valoran como bien irre-emplazable. El conocimiento del empresario odel gerente, su excelente memoria y buen tratocon clientes y proveedores no pueden sustituirfunciones tan esenciales como el control de alma-cenes para evitar fraudes y la vigilancia de lascuentas bancarias para evitar situaciones de ili-quidez.

Si la simplificación contable para las microen-tidades supone prescindir de llevar libros decuentas se verían afectadas relaciones internasmuy importantes entre los agentes que contribu-yen a la creación y mantenimiento de esas socie-dades, lo que contribuiría negativamente a sugobernanza: los socios podrían empezar a des-confiar de los administradores, los administrado-res recelarían de los encargados, y éstos del per-sonal a su cargo. Los socios no podrían saber sisus intereses en el capital permanecerían,

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aumentarían o se habrían visto reducidos. Lavaloración para la venta de acciones o participa-ciones estaría basada en intuiciones más o menosfundadas. Las herencias o la liquidación parcial ototal de la sociedad debería fundarse en infor-mación recolectada sin metodología ni sistemáti-ca, y los posibles conflictos societarios se exten-derían a muchas operaciones societarias.

En otras palabras, las cifras contables ayudana dirimir conflictos de agencia en la empresa, a laque se considera en ciertas concepciones doctri-nales como un conglomerado de contratos ocompromisos entre sujetos/grupos participantes,con problemas de control recíproco que dirimengestionando la información que necesitan, paralo cual analizarán el coste de obtenerla frente alos beneficios que pueda reportarles (teoría delos costes de transacción).

Si la simplificación contable implica la falta depublicidad de las cuentas anuales, como ésta seconcibe en la actualidad, los perjudicados podríanser los clientes, los acreedores y los proveedoresde capital, porque no tendrían posibilidad deanalizar la situación y comportamiento de lasentidades, lo que perjudicaría sus relacionescomerciales o financieras, o ambas al mismotiempo. A estos grupos hay que sumar el de lostrabajadores de la entidad. No es habitual queninguno de estos grupos tengan posibilidad deexigir la información que necesitan, lo que impli-ca que recurren a los estados financieros con pro-pósitos generales que pueden obtener con pococoste de los registros públicos. A la postre, elposible recelo de la información suministrada,que carecería de la cualidad de pública y general,lo que implica que incorpora un cierto compro-miso por parte de los administradores que la ela-boran y hacen pública, cortaría las posibilidadesde relación o tendría que hacer uso de otrosmedios –quizá más costosos que la misma publi-cidad– para satisfacer la necesidad informativa.

Por último, el diagnóstico es distinto en casode que la simplificación supusiera la reducciónde la carga informativa actual, quedando garan-tizado un mínimo que pudiera satisfacer las nece-sidades generales. Los que no tengan posibilidad

de pedir más información tendrían la esencialpara tomar sus decisiones, mientras que los quepudieran recabar datos o explicaciones adiciona-les contarían con la garantía de que la nuevainformación debería ser congruente con la publi-cada previamente.

Desde el punto de vista externo, la desventajapatente de la falta de información es que los quese relacionan con la microentidad exenta desegún qué obligaciones contables, van a conside-rar que la falta de información aumenta el riesgoderivado de sus relaciones, para paliar el cualdeben obtener dicha información (en la medidaque sea imprescindible para tomar sus decisio-nes) invirtiendo recursos.

Una buena parte de los documentos quehablan de microentidades desprecian este coste,porque piensan que la información de las micro-entidades no es útil a los usuarios, lo que vienerebatido por las opiniones de éstos, como se veráen el subapartado siguiente. Por lo tanto, la faltade información ahorra costes a las entidadespuesto que no tienen que difundirla, pero puedeaumentar las de quienes usan la informaciónpara conformar opinión y tomar decisiones.

El caso más patente es el del mercado finan-ciero. Las microentidades utilizan extensivamen-te a las entidades de crédito como proveedoresde capital (descuentos, anticipos, préstamos ycréditos) y de servicios (gestión de cobros, garan-tías financieras, asesorías de inversión, etc.), y susrelaciones con los bancos están mediatizadas porla consideración que estos tengan de sus admi-nistradores y la gestión que realizan.

Parece lógico que, en ausencia de informa-ción, las relaciones con los bancos estén someti-das a mayores cautelas si falta información finan-ciera, lo que provocará reticencia o negativa arealizar determinadas transacciones, o bienaumentos de precios en los servicios o en las tasasde interés aplicadas, para contrarrestar tanto elriesgo como el mayor coste de obtener la infor-mación que se le hurta por vías de la exención.

En el tema concreto del comportamiento delas tasas de interés aplicadas por las entidades decrédito a las empresas, según su tamaño, no hay


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una teoría generalmente aceptada, pero los tra-bajos empíricos suelen ser bastante coincidentesen sus conclusiones. Segura y Toledo (2003), enun trabajo ya clásico con datos de la década delos 90, encontraban que las empresas más peque-ñas (menos de 20 empleados) estaban menosendeudadas que las medianas, pero tenían uncoste de la deuda mayor, derivado de la aplica-ción de mayores primas de riesgo por los bancos;además utilizaban en mayor medida la deuda amedio y largo plazo. Otero et al (2007) encuen-tran que, entre las empresas pequeñas en laComunidad gallega, las más rentables tienenmayor acceso al crédito, y además están másendeudadas.

García Tabuenca, Merino y Rubio (2002) estu-dian para la década de los noventa los problemasfinancieros de las PYMES, justificando las ayudasdel sector público en forma de subsidio de inte-reses o aportación de garantías, para solventar lacircularidad de su enfrentamiento con el sistemafinanciero. Su estudio estadístico coincide con lostrabajos anteriormente citados en el mayorendeudamiento de las pequeñas empresas y delas microempresas, especialmente en el medio ylargo plazo.

Con el ánimo de actualizar los datos, se solici-taron a la Central de Balances del Banco deEspaña las estadísticas comparativas del periodo2005-09 sobre las variables que determinan elcoste financiero, tal como se recoge en el Gráfico 1.Con independencia de que durante este periodo,concretamente en 2007, se produce un impor-tante cambio de tendencia en la coyuntura eco-nómica, las empresas pequeñas (con menos de 50trabajadores) tienen una rentabilidad sensible-mente menor que las medianas y grandes, asícomo una menor generación de fondos, especial-mente en los últimos años. Por otra parte, lasempresas pequeñas tienen efectivamente unmenor acceso al crédito bancario y un costefinanciero sensiblemente mayor. Los gráficosparciales demuestran una jerarquía bastante

clara en el comportamiento de las entidades enfunción de su tamaño, cuanto más pequeña es laempresa menor rentabilidad, menor generaciónde recursos y mayor coste financiero.

En estas condiciones, la falta de informaciónindispensable de las entidades más pequeñasdebería producir dos efectos inmediatos, el pri-mero es la utilización de garantías colateralespara la consecución de préstamos bancarios y elsegundo un incremento del precio de la deuda,puesto que la entidad de crédito soporta mayorescostes de información y, adicionalmente, percibemayor riesgo en sus transacciones financieras conlas microentidades.

García Tabuenca y Crespo (2010) estudian elefecto de las garantías y del apoyo público a lasPYMES. Aparte de coincidir en sus conclusionescon buena parte de lo indicado anteriormente,encuentran que la existencia de garantías notiene un reflejo en el abaratamiento del crédito,y que son las empresas más rentables y endeuda-das las que recurren a los sistemas de garantías(avales de las sociedades de garantía recíproca ylíneas especiales de financiación del Instituto deCrédito Oficial).

Las siguientes palabras de Otero et al (2007:417) no solo resumen su trabajo, sino una buenaparte de las conclusiones que se han tratado dedemostrar con los párrafos anteriores:

Se ha comprobado que la existencia de garantías yoportunidades de crecimiento actúan como un paliativode las restricciones financieras que sufren las Pymes,motivadas en gran medida por su falta de transparencia,lo que provoca que las entidades financieras les racionenel crédito y, además, les exijan mayores primas de riesgo.

Con estos antecedentes, tiene un riesgo deincoherencia notorio cualquier posición que pre-dique las bondades de la falta de información delas empresas que operan en los mercados de cré-dito para obtener financiación, sean del tipo ytamaño que sean.

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6.3. LA OPINIÓN DE LOS AFECTADOS

En una amplia encuesta hecha por la ComisiónEuropea, sobre las posibilidades de modificaciónde la Cuarta Directiva, se preguntó si había posi-bilidad de eliminar la obligación de prepararcuentas anuales para las empresas medianas opequeñas: los usuarios que contestaron estabanfuertemente en contra de tal alternativa (véase

Comisión Europea, 2009c:11). Solo el grupo deelaboradores estaba a favor de la medida, que nofue apoyada por reguladores, auditores y usua-rios.

Aunque puede que haya habido poco tiempopara hacer estudios académicos profundos, nohay evidencia de las ventajas netas que aporta lasimplificación por el momento. En un artículo


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GRÁFICO 1. ESTRUCTURA, RENTABILIDAD Y COSTE FINANCIERO (POR TAMAÑO)

PEQUEÑAS: hasta 50 trabajadores MEDIANAS: 50-250 trabajadores GRANDES: más de 250 trabajadores.Fuente: elaboración propia a partir de datos solicitados a la Central de Balances del Banco de España.

donde se examina la situación en Rumanía, a tra-vés de una encuesta hecha en 2010 a expertosque elaboran cuentas en las empresas que mayo-ritariamente cumplen la definición europea demicroentidades, no se pudo verificar ni la hipó-tesis de que los requisitos contables de la Directi-va son muy complejos ni la de que cumplirlostrae consigo una carga administrativa importan-te (véase Neag, Masca y Pascan, 2010). Sinembargo esas asunciones son básicas para justifi-car todo el movimiento a favor de la simplifica-ción.

El Consejo General de Colegios de Economis-tas de España (2011), a través de una nota mimeo-grafiada, concluyó negativamente sobre la conve-niencia de eliminar criterios de publicidad de lascuentas anuales de las microempresas, porquecomprometía la protección e información deinteresados y acreedores, aunque se pronunciófavorablemente por un régimen simplificado queconservara la obligación de elaborar cuentas ydarles publicidad por los cauces habituales.

En un estudio basado en encuestas entreempresas de menos de 10 empleados en Extre-madura, Milanés y Texeira (2006) concluyen quelos empresarios de este tipo de entidades valoranmás la contabilidad y la información contable sila elaboran ellos mismos que si la externalizan aprofesionales que les ayudan a cumplir los requi-sitos legales de preparación y presentación. Noobstante, utilizan más y mejor, porque segura-mente es más confiable, la contabilidad «extrao-ficial», es decir la que no sirve para cumplir losrequisitos legales. También concluyen que losgestores de las microentidades ven más utilidaden la contabilidad a medida que las empresas vansiendo más grandes. Con todo, estos autoresachacan parte de la inutilidad de la informacióncontable elaborada a la propia falta de culturafinanciera de los gestores, que conciben las obli-gaciones contables más como carga que comoinversión en información útil.

En definitiva, es posible que en el sentir de losresponsables de las empresas más pequeñas seencuentre devaluada la contabilidad, considera-da como una carga pesada impuesta por la legis-

lación e inútil. En muchos casos este sentimientova mezclado con la percepción de la contabilidadcomo un instrumento al servicio de la HaciendaPública, lo que puede elevar exponencialmenteel rechazo.

No obstante, se esgrimen la contabilidad y losdatos o estados contables en casos de disputainterna (entre socios, con los trabajadores, conlos clientes o proveedores) como elementos deprueba, y las cuentas anuales aprobadas comoreflejo de una realidad sobre la que se proyectanlas demandas económicas o los litigios. En ver-dad, este tipo de pruebas son, por lo general,irreemplazables en tales circunstancias. La pérdi-da de la información contable, o su falta de dis-ponibilidad, introducirían desequilibrios impor-tantes para resolver necesidades y conflictos delas partes en juego en las microentidades.

7. CONCLUSIONES

Este trabajo ha pretendido abordar el problemade la simplificación de las obligaciones contablespara las microentidades, debido a la voluntaddecidida de la Unión Europea de emitir unaDirectiva para este tipo de sociedades, que modi-ficara la Cuarta Directiva, en vigor desde 1973, afin de que la simplificación redujera los costesadministrativos de las entidades afectadas pordicha regulación.

El problema no se centra en si aprobar o no lasimplificación, puesto que parece haber un con-senso prácticamente unánime que defiende lamisma, sino en cuál debe ser el alcance de lasreducciones en las obligaciones actuales de lassociedades más pequeñas que han escogido unrégimen de responsabilidad limitada de sussocios. Para elaborar los razonamientos se hapartido de la teoría de la compensación entreresponsabilidad y deber de información, queestablece que la publicación de información con-table en sociedades limitadas o anónimas es lajusta compensación a la concesión del derecho alos socios de no responder con su patrimonio delas deudas contraídas por la sociedad.

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Si se parte de esta posición doctrinal, no estájustificada ni la exención de llevar libros conta-bles, ni la de elaborar cuentas anuales ni la dedejar de someterlas al mecanismo de publicidadque prevea el Estado miembro, para asegurarque las cifras fundamentales de su posición yactividad financieras estén a disposición de losinteresados.

Otro problema muy distinto es el de la simpli-ficación de los registros y de la reducción del con-tenido de la información proporcionada a travésde las cuentas anuales, donde cabe una variadagana de soluciones, como por ejemplo:

Eximir del reconocimiento y registro dedeterminadas operaciones o situaciones(por ejemplo las deudas por arrenda-mientos financieros).

Elaborar reglas de valoración más sim-ples y fáciles de aplicar (por ejemploprescindir del uso del valor razonable).En algún caso, siempre que las conse-cuencias no fueran significativas, podríaprescindirse para ciertos gastos de utili-zar el principio del devengo.

Ofrecer la opción de utilizar formatos debalance y cuenta de pérdidas y gananciassimplificados, con solo las partidas másesenciales, e incluso un conjunto de notasa los mismos de carácter mínimo y fun-damental (por ejemplo identificación,actividad, garantías y compromisos fuerade balance). Ni que decir tiene, porqueen la mayoría de los países es así, estasentidades no tendrían que publicar infor-me de gestión.

Facilitar los procesos de publicación delas cuentas anuales, reduciendo al míni-mo el coste que la misma represente, sinprivar del beneficio que supone el cono-cimiento público de las cifras fundamen-tales de la contabilidad de las microenti-dades (por ejemplo a través de transfe-rencia electrónica de los datos desde el

programa contable utilizado, con tasassimbólicas por parte del registro públicoque correspondiera).

Por último, cabe sugerir –aunque sin demasia-da esperanza– que la futura Directiva de micro-entidades no caiga en la tentación de permitirque los diferentes Estados miembros decidancuestiones esenciales del régimen simplificadode estas sociedades, de manera que puedanintroducir diferencias o distancias insalvablesentre unos y otros, porque la tendencia general amás o menos largo plazo sería igualar en todos eltratamiento, de manera que el contenido de laregulación acabaría determinándolo el Estadoque pusiera los requisitos menos exigentes, yaque los demás acabarían convergiendo en elmismo.

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