SIMULAZIONE ESAME DI STATO

Roma, 30 maggio 2014Ordine dei Dottori Commercialisti e Degli Esperti Contabili di Roma

Monica Califano Dottore Commercialista

STUDIO TRIBUTARIO DEIURE

SOCIETÀ DI COMODO: PRESUNZIONI DI NON OPERATIVITÀ E CONSEGUENTE TASSAZIONE

Ratio delle disposizioni

“La disciplina delle società non operative è stata introdotta nel nostro ordinamento allo scopo di contrastare le c.d. società di comodo e, in particolare, per disincentivare il ricorso all’utilizzo dello strumentosocietario come schermo per nascondere l’effettivo proprietario dibeni, avvalendosi delle più favorevoli norme dettate per le società”.

Cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.5/E del 2/2/2007

“L’obiettivo delle norme in esame è quello di contrastare le societànon operative che non abbiano cioè un interesse effettivo allosvolgimento di attività commerciali”.

Cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 25/E del 4/5/2007

“La ratio di tale normativa risiede, quindi, nella volontà di impedire il proliferare di società costituite esclusivamente con l’intento di conseguire finalità estranee alla causa sociale, sostanzialmente prive dello scopo lucrativo”.

Cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 7/E del 29/3/2013

Disciplina di riferimento

Art. 30, comma 1,della Legge 23/12/1994, n.724

Società che NON hanno superato il Test di operatività

Società di comodo

Art. 2 del D.L. 138 del 2011

Società in perdita sistematica

- Presentano dichiarazioni in perdita fiscale per 3 periodi d’imposta;

- Presentano dichiarazioni in perdita fiscale per 2 periodi d’imposta e nel terzo viene dichiarato un reddito inferiore al minimo

Società non operative che NON hanno superato il test di operatività

Art. 30, comma 1, della L. 23/12/1994, n.724

Agli effetti del presente articolo le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice, nonché le società e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, si considerano non operativi se l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, è inferiore […]” alla somma degli importi che risultano applicando a talune “attività” le cd. percentuali di ricavabilità

Art. 30, comma 1, della L. 23/12/1994, n.724

Art. 2, comma 36-decies, del D.L. 13/8/2011, n.138

Art. 2, comma 36-decies, del D.L. 13/8/2011, n.138

IPOTESI 1

“Pur non ricorrendo i presupposti di cui all’articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, le società e gli enti …che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d’imposta consecutivi sono considerati non operativi a decorrere dal successivo quarto periodo d’imposta”.

Società non operative in quanto in perdita sistematica

Art. 2, comma 36-undecies, del D.L. 13/8/2011, n.138

IPOTESI 2

“Il comma 36-decies trova applicazione anche qualora, nell’arco temporale di cui al medesimo comma, le società e gli enti siano per due periodi d’imposta in perdita fiscale ed in uno abbiano dichiarato un reddito inferiore all’ammontare [n.d.R. minimo]determinato ai sensi dell’articolo 30, comma 3, della citata legge n.724 del 1994.”

Le società in perdita sistematica sono automaticamente riclassificate come

NON OPERATIVE

dal QUARTO periodo d’imposta

rideterminano direttamente il loro reddito in base ai ricavi minimi secondo le percentuali che vedremo in seguito...

SOGGETTI INCLUSI

art. 30, comma 1, secondo periodo della L. 724-1994

art. 2, commi 36-decies e

36undecies del D.L. 138-2011

SOCIETA’ PER AZIONI

SOCIETA’ IN ACCOMANDITA PER AZIONI

SOCIETA’ A RESPONSABILITA’ LIMITATA

SOCIETA’ IN NOME COLLETTIVO

SOCIETA’ IN ACCOMANDITA SEMPLICE

SOCIETA’ ED ENTI NON RESIDENTI CON S.O. IN ITALIA

Test di operatività

RICAVI PRESUNTI RICAVI EFFETTIVI>

SOCIETA’ DI COMODO

DETERMINAZIONE DEI RICAVI PRESUNTI

Per il calcolo dei RICAVI PRESUNTI si applicano a ciascun aggregato patrimoniale le seguenti percentuali …

Si precisa che i valori di ciascun aggregato patrimoniale vanno assunti in base alle risultanze medie dell’esercizio e dei due precedenti

TITOLI E ASSIMILA

TI

2%

Partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni (B.III.1)

Altri Titoli (B.III.3)

Partecipazioni iscritte nell’attivo circolante

(C.III da 1 a 4)

Altri Titoli (C.III.6)

IMMOBILI

Immobili in genere 6%

Immobili classificati nella categoria A-10

5%

Immobili a destinazione

abitativa acquistati o rivalutati nel

biennio:

4%

Immobili situati in piccoli Comuni con

popolazione inferiore a 1.000 abitanti:

1%

ALTRE IMMOBILIZZAZI

ONI

15%

IMPIANTI E MACCHINARI (B.II.2)

ATTREZZATURE INDUSTRIALI E COMMERCIALI (B.II.3)

ALTRI BENI (B.II.4)

IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI (da B.I.2 A B.I.5)

Come espressamente previsto dal comma 2 dell’art. 30, il valore va determinato in base all’art. 110, comma 1, del TUIR, ovvero il costo al LORDO delle quote di ammortamento dedotte, indipendentemente dalla deducibilità fiscale delle quote di ammortamento

DETERMINAZIONE DEI RICAVI EFFETTIVI

Per determinare i RICAVI EFFETTIVI

vanno considerate le seguenti voci di conto economico

I ricavi e i proventi vanno assunti in base alle risultanze medie dell’esercizio e dei due precedenti

Incrementi di rimanenze:A.2 “∆ delle rimanenze di prodotti incorso di lavorazione, semilavorati e finiti”

+A.3 “∆ dei lavori in corso suordinazione”

+B.11 “∆ delle rimanenze di materieprime, sussidiarie, di consumo e merci”

Ricavi:A.1 “Ricavi delle vendite e delleprestazioni”

+A.5 “Altri ricavi e proventi”

Altri proventi:C.15 “Proventi da partecipazioni”

+C.16 “Altri proventi finanziari”

Se la media dei ricavi, proventi e incrementi di rimanenze dichiarati nell’esercizio e nei due precedenti è

INFERIORE

valore medio triennale degli asset rilevanti ai fini del Test dell’operatività

la società classificata come NON OPERATIVA e dovrà determinare

il reddito minimo secondo le percentuali come di seguito riportate

DETERMINAZIONE DEL REDDITO MINIMO PRESUNTO AI FINI IRES

per le società che non hanno superato il test di operatività

e

per le società in perdita sistematica

Il calcolo del

REDDITO MINIMO

va effettuato applicando al valore dell’esercizio di ciascun aggregato patrimoniale le percentuali indicate di seguito

N.B. non si considerano i valori degli esercizi precedenti

TITOLI E CREDITI 1,5%

IMMOBILI E ALTRI BENI 4,75%

IMMOBILI A-10 4%

IMMOBILI ABITATIVI 3%

ALTRE IMMOBILIZZ

AZIONI 12%

BENI SITI NEI PICCOLI

COMUNI 0,9%

DETERMINAZIONE DEL REDDITO MINIMO

PRESUNTO AI FINI IRES

sia per le società che non hanno superato il test di

operatività

che le società in perdita sistematica

DETERMINAZIONE DEL REDDITO MINIMO PRESUNTO AI FINI IRAP

Il valore della produzione netta dell’esercizio non deve essere inferiore

La determinazione dell’imposta dovuta è computata sulla MAGGIORE

delle due basi imponibili calcolate

IRES

Conseguenze previste in caso di non operatività (società di comodo e in perdita sistematica)

OBBLIGO DI DICHIARARE ALMENO IL REDDITO MINIMO PRESUNTO

IRAP

OBBLIGO DI DICHIARARE ALMENO IL REDDITO MINIMO PRESUNTO

IVA

IMPOSSIBILITA DI CHIEDERE A RIMBORSO E/O UTILIZZARE IN COMPENSAZIONE IL CREDITO IVA

DEFINITIVA PERDITA DELLA COMPENSAZIONE VERTICALE QUALORA IN 3 ESERCIZI CONSECUTIVI LA SOCIETA’ NON OPERATIVA NON EFFETTUI OPERAZIONI RILEVANTI

Cause di esclusione e di disapplicazione

Società cooperative e di mutua assicurazione

Enti commerciali

Enti non commerciali

Società consortili

Società ed enti non residenti che non

hanno una s.o. in italia

SOGGETTI ESCLUSI

IMPLICITAMENTE

Soggetti obbligati a costituirsi sotto forma di società di capitali

(ad es. società finanziarie, CAF,società a prevalente partecipazione pubblica)

I soggetti che si trovano nel primo periodo d’imposta

le società in amministrazione controllata o straordinaria

Società quotate e società da esse controllate, anche

indirettamenteSOGGETTI ESCLUSI

ESPLICITAMENTE

Art 30 L.724/1994

Società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un

numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità

Società con un numero di soci non inferiore a 50

Società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione

giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in

concordato preventivo

le società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 percento del

capitale sociale

Società che risultano congrue e coerenti ai fini

degli studi di settore

Società che presentano un ammontare del valore della produzione > al totale attivo

dello stato patrimoniale

Accoglimento dell’istanza di interpello

Società in stato di liquidazione cui non risulti applicabile la

disciplina dello scioglimento o trasformazione agevolata

Società che detengono partecipazioni in società non di

comodo

Società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati

sospesi o differiti da

disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione

dello stato di emergenza

Società che esercitano attività agricola

Società che conseguono un MOL lordo positivo

(A-B al netto negli ammortamenti, accantonamenti e svalutazioni di cui n. 10) 12) e

13) della citata lett. B))

SOGGETTI

cui si applica la

DISAPPLICAZIONE

(alcuni esempi)

Provvedimento del 14 febbraio

2008e

Provvedimento del 11 giugno 2012

Maggiorazione IRES per i soggetti non operativi

Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi

Art. 2, comma 36-quinquies, del D.L. 13/8/2011, n.138

“L’aliquota dell’imposta sul reddito delle società di cui all’articolo77 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto delPresidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successivemodificazioni, dovuta dai soggetti indicati nell’articolo 30, comma 1,della legge 23 dicembre 1994, n. 724 [n.d.R. non operativi], èapplicata con una maggiorazione di 10,5 punti percentuali. […]”.

Interpelli disapplicativi

Interpello disapplicativo

Art. 30, comma 4-bis, della L. 23/12/1994, n.724“In presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile ilconseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e deiproventi, nonché del reddito determinati ai sensi del presentearticolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazionirilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4,la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relativedisposizioni antielusive ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 8, deldecreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”.

Interpello disapplicativo

Art. 37-bis, comma 8, della D.P.R. 29/9/1973, n.600“Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi,limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettivealtrimenti ammesse dall’ordinamento tributario, possono essere disapplicatequalora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effettielusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentareistanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio,descrivendo compiutamente l’operazione e indicando le disposizioninormative di cui chiede la disapplicazione.

Interpello disapplicativo – Aspetti procedurali

Presentazione dell’istanza all’Ufficio

provinciale competente

Trasmissione entro 30 giorni al Direttore

Regionale

Verifica dell’ammissibilità

Provvedimento di accoglimento o di

rigetto entro 90 giorni dalla presentazione

dell’istanza

Interpello disapplicativo – Aspetti procedurali (ad. esempio nel caso in cui non si supera il test di operatività)

Provvedimento di disapplicazione

parziale

Le circostanze Influiscono solo su alcuni

asset

Le circostanze Influiscono su parte del

triennio

Riformulazione del test per verificare operatività

integrale

Le circostanze Influiscono sul test di

operatività

Interpello disapplicativo – Impugnazioni

Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.5/E del 2/2/2007

“Assolto l’onere di presentazione dell’istanza, deve tuttavia ammettersila possibilità di riproporre la questione concernente l’operatività della società o dell’ente all’esame dei giudici tributari mediante impugnazione dell’eventuale avviso di accertamento emesso dal competente ufficio a seguito del rigetto dell’istanza da parte del Direttore regionale”

ESEMPI PRATICI

Esempio 1

Società con primo esercizio chiuso al 31.12.2013

L’amministratore della società Alfa S.R.L. - costituitasi il 1 febbraio 2013 - il cui primo esercizio termina in data 31 dicembre 2013 si accinge a compilare il modello UNICO SC 2014 «prospetto di verifica dell’operatività e determinazione del reddito imponibile dei soggetti non operativi».

dal momento che si trova nel primo periodo di imposta la normativa sulle società non operative prevede la disapplicazione automatica per tale fattispecie.

Pertanto non si dovrà compilare il prospetto in esame

L’amministratore della società Alfa S.R.L., per la quale non valgono cause di esclusione né di disapplicazione, si appresta a compilare il modello UNICO SC 2014 «prospetto di verifica dell’operatività e determinazione del reddito imponibile dei soggetti non operativi».

Egli effettua, innanzitutto, il cosiddetto “test di operatività, per verificare se la Alfa S.R.L è considerata o meno “di comodo”.

A tal fine è necessario confrontare la media triennale dei ricavi minimi presunti, con la medesima media dei ricavi effettivi.

Esempio 2

Società con che non ha superato il test di operatività

Egli compila il prospetto indicando il valore medio - relativo all’esercizio 2013 e ai due precedenti – dei beni interessati che di

seguito si riepilogano

inoltre egli compila il prospetto per la determinazione dei ricavi effettivi indicando il valore medio – relativo all’esercizio 2013 e ai

due precedenti – dei ricavi della società

SIAMO IN PRESENZA DI SOCIETA’ DI COMODO IN QUANTO

I RICAVI PRESUNTI SONO SUPERIORI A QUELLI EFFETTIVI

CALCOLIAMO IL REDDITO PRESUNTO

Il reddito presunto deve essere confrontato con quello relativo all’anno in corso se quest’ultimo risulta inferiore al primo

allora il reddito imponibile dell’anno deve essere integrato di un importo pari alla

differenza dei due predetti termini

2013

Il mancato superamento del test comporta l’applicazione dell’Ires

maggiorata al 38%

AI FINI IRAP

Il Valore della produzione netta IRAP relativa all’esercizio in corso deve essere confrontato

con il Valore presunto della produzione nettaSe

Valore della produzione dell’anno < al Valore presunto

IL VALORE PIU’ ELEVATO RAPPRESENTA L’IMPONIBILE IRAP

Grazie per l’attenzione

Email: monicacalifano@gmail.com