SK - eca.europa.eu€¦ · 2.2.2 Zameranie na používateľov informácií. 2.2.3 Dôvody na určenie významnosti. 2.2.4 Kedy brať do úvahy významnosť? 2.2.5 Kvantitatívne a

Európsky dvor audítorov

príručka na vykonávaniE Fin

ančného

auditu a auditu Zhody

2012

SK

| 2 Prehľad

FCAM - Prehľad

PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE

FINANČNÉHO AUDITU A

AUDITU ZHODY

PREHĽAD

JEDNOTLIVÉ ČASTI PRÍRUČKY NA VYKONÁVANIE FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU

ZHODY

PODROBNÝ OBSAH

ÚVOD

ČASŤ 1 – VŠEOBECNÉ INFORMÁCIE

ČASŤ 2 – SPOĽAHLIVOSŤ ÚČTOVNEJ ZÁVIERKY (FINANČNÝ AUDIT)

ČASŤ 3 – SÚLAD S PLATNÝMI ZÁKONMI A PRÁVNYMI PREDPISMI (AUDIT ZHODY)

GLOSÁR POJMOV A AKRONYMY

Kontakt

Ak máte záujem o ďalšie informácie, môžete napísať na adresu:

Európsky dvor audítorov – komora CEAD

oddelenie metodiky a podpory auditu

e-mail: AMS ECA-CONTACT/Eca or

Túto príručku možno ďalej rozmnožovať a šíriť i bez osobitného povolenia od Európskeho dvora audítorov.

[email protected]

| 3 Podrobný obsah

FCAM – Podrobný obsah


FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU

ZHODY

PODROBNÝ OBSAH

ÚVOD

Účel a zameranie príručky Štruktúra metodiky auditu Dvora audítorov Štruktúra príručky na vykonávanie finančného auditu a auditu zhody

ČASŤ 1 – VŠEOBECNÉ INFORMÁCIE Oddiel 1: Rámec

1.1 Definícia zakázky na uisťovacie služby 1.2 Platnosť príručky 1.3 V ktorých oblastiach je Dvor audítorov povinný vykonávať audit? 1.4 Aké audítorské správy a stanoviská sa musia predkladať? 1.5 Zákonné právo Dvora audítorov na prístup 1.6 Pracovné záväzky Dvora audítorov týkajúce sa finančných auditov a auditov zhody 1.7 Typy a ciele finančných auditov a auditov zhody vykonávaných dvorom audítorov 1.8 Audítorské tvrdenia 1.9 Prehľad o procese finančného auditu a auditu zhody 1.10 Dokumentácia audítorskej práce

1.10.1 Včasné vypracovanie audítorskej dokumentácie 1.10.2 Zdokumentovanie vykonaných audítorských postupov a získaných audítorských dôkazov 1.10.3 Kompletizácia audítorských spisov 1.10.4 Zmeny v audítorskej dokumentácii

1.11 Kontrola kvality 1.11.1 Definícia kontroly kvality 1.11.2 Prvky systému kontroly kvality

Oddiel 2: Plánovanie 2.1 Prehľad plánovania

2.1.1 Plánovanie ako východiskový bod audítorskej úlohy 2.1.2 Čo sa rozumie pod plánovaním auditu? 2.1.3 Význam a povaha plánovania 2.1.4 Kroky vo fáze plánovania

2.2 Určenie významnosti 2.2.1 Úvod a definícia 2.2.2 Zameranie na používateľov informácií 2.2.3 Dôvody na určenie významnosti 2.2.4 Kedy brať do úvahy významnosť? 2.2.5 Kvantitatívne a kvalitatívne aspekty 2.2.6 Dokumentovanie významnosti

| 4 Podrobný obsah


2.3 Identifikácia a posúdenie rizika významných nesprávností poznaním účtovnej jednotky a jej prostredia, vrátane modelu miery istoty Dvora audítorov

2.3.1 Audítorské riziko a postupy na posúdenie rizika 2.3.2 Poznanie účtovnej jednotky a jej prostredia 2.3.3 Identifikácia a posúdenie inherentného rizika 2.3.4 Vnútorná kontrola účtovnej jednotky 2.3.5 Poznanie vnútornej kontroly účtovnej jednotky 2.3.6 Identifikácia a posúdenie kontrolného rizika 2.3.7 Stanovenie detekčného rizika 2.3.8 Model miery istoty 2.3.9 Dokumentácia

2.4 Zohľadnenie dostatočnosti, relevantnosti a spoľahlivosti audítorských dôkazov 2.4.1 Čo sú to audítorské dôkazy? 2.4.2 Dostatočné audítorské dôkazy 2.4.3 Relevantnosť audítorských dôkazov 2.4.4 Spoľahlivosť audítorských dôkazov 2.4.5 Potvrdzovanie alebo triangulácia audítorských dôkazov 2.4.6 Zdroje audítorských dôkazov 2.4.7 Druhy audítorských dôkazov 2.4.8 Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov 2.4.9 Prístup k audítorským dôkazom 2.4.10 Dôvernosť audítorských dôkazov 2.4.11 Dokumentácia audítorských dôkazov

2.5 Navrhnutie audítorských postupov 2.5.1 Prvky, ktoré je potrebné posúdiť pri navrhovaní audítorských postupov 2.5.2 Obsahová náplň audítorského postupu 2.5.3 Ako navrhnúť audítorské postupy 2.5.4 Navrhovanie testov kontrol – povaha, časový plán a rozsah 2.5.5 Navrhnutie postupov skúmania vecnej správnosti – povaha, časový plán a rozsah 2.5.6 Výber vzoriek auditu a iné metódy výberu položiek na testovanie

2.6 Vypracovanie memoranda o plánovaní auditu a programu auditu 2.6.1 Memorandum o plánovaní auditu (APM) 2.6.2 Program auditu 2.6.3 Zmeny plánovacích rozhodnutí v priebehu auditu 2.6.4 Dokumentácia

Oddiel 3: Preskúmanie

3.1 Prehľad preskúmania 3.2 Vykonanie audítorských postupov

3.2.1 Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov 3.2.1 Vykonávanie testov kontrol 3.2.3 Vykonávanie postupov skúmania vecnej správnosti – testy podrobných údajov 3.2.4 Dokumentovanie výsledkov audítorských testov

3.3 Hodnotenie výsledkov audítorských postupov 3.3.1 Povaha a príčina chýb vo všeobecnosti 3.3.2 Extrapolácia a hodnotenie výsledkov vzorky vo všeobecnosti 3.3.3 Testy kontrol – povaha a príčina chýb a extrapolácia a hodnotenie výsledkov 3.3.4 Testy vecnej správnosti podrobných údajov – povaha a príčina chýb a extrapolácia a hodnotenie výsledkov

3.4 Analytické postupy 3.4.1 Definícia analytických postupov 3.4.2 Proces používania analytických postupov 3.4.3 Kedy používať analytické postupy 3.4.4 Analytické postupy ako postupy skúmania vecnej správnosti počas fázy preskúmania 3.4.5 Analytické postupy v celkovom preskúmaní na konci auditu

3.5 Písomné vyhlásenia 3.5.1 Úvod 3.5.2 Písomné uznanie zodpovednosti zo strany vedenia 3.5.3 Špecifické písomné vyhlásenia o významných záležitostiach 3.5.4 Hodnotenie spoľahlivosti písomných vyhlásení

3.6 Využitie práce iných 3.6.1 Úvod 3.6.2 Využitie práce iného audítora 3.6.3 Zohľadnenie vnútorného auditu 3.6.4 Využitie práce experta nominovaného audítorom

| 5 Podrobný obsah


3.7 Iné audítorské postupy 3.7.1 Spriaznené osoby

3.8 Objasnenie kontrolných zistení

Oddiel 4: Predkladanie správ 4.1 Prehľad predkladania správ

4.1.1 Úvod 4.1.2 Typy audítorských správ 4.1.3 Vlastnosti dobrých audítorských správ 4.1.4 Používatelia správ dvora audítorov 4.1.5 Menovanie tretích osôb v správach Dvora audítorov

4.2 Vyhlásenie Dvora audítorov o vierohodnosti – formovanie stanoviska 4.2.1 Právne požiadavky a rozsah vyhlásenia o vierohodnosti 4.2.2 Forma a obsah vyhlásenia o vierohodnosti 4.2.3 Doplňujúce a iné informácie

4.3 Nemodifikované stanovisko 4.3.1 Kedy je vhodné vydať nemodifikované stanovisko? 4.3.2 Forma nemodifikovaného stanoviska k spoľahlivosti účtovnej závierky 4.3.3 Forma nemodifikovaného stanoviska k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií

4.4 Modifikované stanovisko 4.4.1 Definícia modifikovaného stanoviska a kedy je vhodné ho použiť 4.4.2 Opis troch typov modifikovaného stanoviska 4.4.3 Charakter a dôsledky neschopnosti získať dostatočné primerané audítorské dôkazy 4.4.4 Definícia rozšírených účinkov 4.4.5 Odsek o základe pre modifikáciu 4.4.6 Forma odseku o modifikácii 4.4.7 Následné zmeny opisu zodpovednosti audítora 4.4.8 Komunikácia so subjektmi zodpovednými za správu 4.4.9 Príklady vyhlásenia o vierohodnosti s modifikáciou stanoviska 4.4.10 Žiadne nekonzistentné stanoviská

4.5 Odseky so zdôraznením skutočnosti a odseky o iných skutočnostiach 4.5.1 Odsek so zdôraznením skutočnosti 4.5.2 Iné skutočnosti v audítorskej správe 4.5.3 Príklady vyhlásenia o vierohodnosti s odsekom so zdôraznením skutočnosti

4.6 Faktory, ktoré je potrebné zohľadniť pri podozrení z podvodu

Príloha I - Inherentné rizikové faktory Príloha II - Detaily týkajúce sa zložiek vnútornej kontroly Príloha III - Vyhlásenie Dvora audítorov o vierohodnosti za rok 2010 Príloha IV - Rozšírenosť ako základ pre rozhodnutie o type modifikácie audítorských stanovísk Dvora audítorov v súvislosti s DAS

ČASŤ 2 - SPOĽAHLIVOSŤ ÚČTOVNEJ ZÁVIERKY (FINANČNÝ AUDIT)

Oddiel 1 - Rámec

1.1 Účtovná závierka, ktorá je predmetom auditu 1.2 Definícia spoľahlivosti 1.3 Platný rámec pre finančné výkazníctvo 1.4 Profesionálne správanie 1.5 Všeobecný cieľ auditu spoľahlivosti 1.6 Audítorské tvrdenia v súvislosti so spoľahlivosťou

1.6.1 Špecifické prvky účtovnej závierky, ktorá je predmetom auditu

Oddiel 2 - Plánovanie

2.1 Plánovanie – prehľad 2.1.1 Základ prístupu audítora k auditu spoľahlivosti

2.2 Stanovenie významnosti 2.2.1 Úrovne významnosti

| 6 Podrobný obsah


2.2.2. Kvantitatívna a kvalitatívna významnosť v súvislosti so spoľahlivosťou 2.2.3 . Významné položky v účtovnej závierke

2.3 Identifikácia a posúdenie rizík oboznámením sa s účtovnou jednotkou a jej prostredím vrátane vnútornej kontroly

2.3.1 Audítorské riziko 2.3.2 Oboznámenie sa s fungovaním účtovnej jednotky s cieľom identifikovať a posúdiť inherentné riziko 2.3.3 Vnútorná kontrola účtovnej jednotky 2.3.4 Identifikovanie a posúdenie kontrolného rizika 2.3.5 Príklady rizík nesprávností

2.4 Posúdenie dostatočnosti, relevantnosti a spoľahlivosti audítorských dôkazov 2.4.1 Vzťah medzi ročnou účtovnou závierkou, audítorskými dôkazmi a audítorskou správou 2.4.2 Zdroje audítorských dôkazov 2.4.3 Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov

2.5 Navrhnutie audítorských postupov 2.5.1 Prispôsobenie audítorských postupov posúdenému riziku významnej nesprávnosti 2.5.2 Návrh testov kontrol 2.5.3 Návrh analytických postupov ako postupov skúmania vecnej správnosti 2.5.2 Návrh testov podrobných údajov 2.5.5 Výber vzorky na účely auditu

2.6 Vypracovanie memoranda o plánovaní auditu a programu auditu 2.6.1 Memorandum o plánovaní auditu

Oddiel 3 – Preskúmanie

3.1 Preskúmanie – prehľad 3.2 Vykonávanie audítorských postupov – testy kontrol a testy podrobných údajov

3.2.1 Vykonávanie testov kontrol 3.2.1 Vykonávanie testov podrobných údajov

3.3 Hodnotenie výsledkov audítorských postupov 3.3.1 Definícia nesprávností a ich možných príčin 3.3.2 Typy nesprávností 3.3.3 Dosah nesprávností na audítorský prístup 3.3.4 Oznamovanie a oprava nesprávností 3.3.5 Posúdenie účinku neopravených nesprávností 3.3.6 Hodnotenie finančných výkazov ako celku

3.4 Vykonávanie analytických postupov skúmania vecnej správnosti 3.5 Písomné vyhlásenia

3.5.1 Uznanie zodpovednosti vedenia 3.5.2 Špecifické písomné vyhlásenia o významných skutočnostiach 3.5.3 Hodnotenie spoľahlivosti písomných vyhlásení

3.6 Využitie práce iných 3.6.1 Využitie práce iného audítora 3.6.2 Zohľadnenie vnútorného auditu 3.6.3 Využitie práce experta nominovaného audítorom

3.7 Iné audítorské postupy 3.7.1 Účtovné odhady 3.7.2 Následné prípady 3.7.3 Externé potvrdenia 3.7.4 Spriaznené osoby

3.8 Objasnenie kontrolných zistení Oddiel 4 - Predkladanie správ

4.1 Predkladanie správ - Prehľad 4.2 Vyhlásenie o vierohodnosti – Príprava audítorského stanoviska

4.2.1 Úvod 4.2.2 Obsah vyhlásenia o vierohodnosti týkajúceho sa spoľahlivosti 4.2.3 Typy výrokov 4.2.4 Úvahy pri formovaní stanoviska k ročnej účtovnej závierke 4.2.5 Kvalitatívne aspekty účtovných postupov účtovnej jednotky 4.2.6 Opis platného rámca finančného vykazovania 4.2.7 Verné vyjadrenie 4.2.8 Príklady 4.2.9 Dodatočné a iné informácie

| 7 Podrobný obsah


4.3 Modifikované stanoviská 4.3.1 Povaha významných nesprávností 4.3.2 Zásadnosť skutočnosti (skutočností), ktoré viedli k úprave 4.3.3 Zákaz vydávať čiastočné stanovisko 4.3.4 Forma a obsah správy audítora, keď je stanovisko upravené

4.4 Body so zdôraznením skutočnosti a ostatnými záležitosťami 4.4.1 Povaha bodu so zdôraznením skutočnosti 4.4.2 Forma a umiestnenie bodu so zdôraznením skutočnosti

4.5 Porovnávacie informácie 4.5.1 Úvod 4.5.2 Audítorské postupy 4.5.3 Predkladanie správy o audite

Príloha I – Audity spoľahlivosti vykonávané Dvorom audítorov Príloha II – Príklad vyhlásenia týkajúceho sa spoľahlivosti finančných výkazov (predbežná ročná účtovná závierka za rok 2010)

ČASŤ 3 - SÚLAD S PLATNÝMI ZÁKONMI A PRÁVNYMI PREDPISMI (AUDIT ZHODY)

Oddiel 1: Rámec 1.1 Definícia a ciele auditu zhody 1.2 Právne požiadavky na Dvor audítorov vykonávať audity zhody 1.3 Uplatniteľnosť medzinárodných audítorských štandardov (ISA) na audity zhody 1.4 Zámery a ciele auditov zhody 1.5 Audity zákonnosti a správnosti

1.5.1 Definícia príslušných transakcií 1.5.2 Koncept zákonnosti a správnosti 1.5.3 Dvojitý právny základ a rozpočtový záväzok 1.5.4 Všeobecné a špecifické ciele auditu zákonnosti a správnosti

Oddiel 2: Plánovanie

2.1 Plánovanie – Prehľad 2.1.1 Charakter výdavkov Európskej únie a jeho dôsledky pre audit 2.1.2 Základ prístupu audítora k auditu zhody 2.1.3 Kritériá auditu zhody 2.1.4 Podmienky auditov zhody

2.2 Stanovenie významnosti 2.2.1 Významnosť, pokiaľ ide o súlad s platnými zákonmi a nariadeniami 2.2.2 Kvantitatívna významnosť 2.2.3 Kvalitatívna významnosť 2.2.4 Významnosť v súvislosti so systémovými poruchami

2.3 Identifikovanie a posúdenie rizík prostredníctvom porozumenia kontrolovaného subjektu a jeho prostredia 2.3.1 Audítorské riziko a postupy hodnotenia rizík týkajúce sa významného nesúladu 2.3.2 Porozumenie zákonom a právnym predpisom účtovnej jednotky s cieľom identifikovať a posúdiť inherentné riziko 2.3.3 Vnútorná kontrola účtovnej jednotky nad dodržiavaním platných zákonov a právnych predpisov

2.4 Zváženie dostatočnosti, relevantnosti a spoľahlivosti audítorských dôkazov 2.4.1 Úvod 2.4.2 Zdroje audítorských dôkazov 2.4.3 Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov

2.5 Navrhovanie audítorských postupov 2.5.1 Úvahy pri navrhovaní audítorských postupov pre súlad 2.5.2 Testy kontrol 2.5.3 Postupy skúmania vecnej správnosti 2.5.4 Výber vzorky

2.6 Vypracovanie memoranda o plánovaní auditu a programu auditu Oddiel 3: Preskúmanie

3.1 Preskúmanie - Prehľad 3.2 Vykonávanie audítorských postupov – testy kontrol a testy podrobností

| 8 Podrobný obsah


3.2.1 Vykonávanie testov kontrol 3.2.2 Vykonávanie testov podrobností

3.3 Audítorské preskúmanie – Hodnotenie výsledkov testov kontrol a testov podrobností – Dodržiavanie platných zákonov a právnych predpisov

3.3.1 Hodnotenie výsledkov testov kontrol 3.3.2 Hodnotenie výsledkov testov podrobností

3.4 Analytické postupy 3.5 Písomné vyhlásenia

3.5.1 Úvod 3.5.2 Písomné uznanie zodpovednosti zo strany vedenia 3.5.3 Špecifické písomné vyhlásenia týkajúce sa konkrétnych tvrdení

3.6 Využitie práce iných 3.6.1 Využitie práce iných audítorov 3.6.2 Zváženie funkcie vnútorného auditu 3.6.3 Využitie práce experta nominovaného audítorom

3.7 Iné audítorské postupy 3.7.1 Následné udalosti 3.7.2 Spriaznené osoby

3.8 Odsúhlasenie zistení z auditu

Oddiel 4: Predkladanie správ 4.1 Predkladanie správ - Prehľad 4.2 Vyhlásenie o vierohodnosti – príprava audítorského stanoviska

4.2.1 Úvod 4.2.2 Požiadavky 4.2.3 Typy výrokov 4.2.4 Úvahy pri formulovaní stanoviska k zákonnosti a správnosti 4.2.5 Kvalitatívne aspekty postupov súladu účtovnej jednotky 4.2.6 Platný rámec zákonných a právny predpisov 4.2.7 Príklady

4.3 Upravené stanoviská 4.3.1 Povaha významných prípadov nesúladu 4.3.2 Zásadnosť skutočnosti (skutočností), ktoré viedli k úprave 4.3.4 Forma a obsah správy audítora, keď je stanovisko upravené

4.4 Body so zdôraznením skutočnosti a ostatnými záležitosťami 4.5 Informácie na podporu vyhlásenia o vierohodnosti 4.6 Špecifické hodnotenie v kontexte vyhlásenia o vierohodnosti 4.7 Osobitné správy z auditu zhody

4.7.1 Úvod 4.7.2 Forma a obsah osobitných správ

Príloha I - Hodnotenie fungovania systémov dohľadu a kontroly GLOSÁR POJMOV A AKRONYMY

Glosár pojmov Akronymy

| 9 Úvod

[Späť k podrobnému obsahu]

FCAM - Úvod



ZHODY

Podrobný obsah Úvod 1 – Všeobecné informácie 2 – Spoľahlivosť účtovnej závierky 3 – Súlad s platnými zákonmi a nariadeniami Glosár a akronymy

ÚVOD

OBSAH

Účel a zameranie príručky

Štruktúra metodiky auditu Dvora audítorov

Štruktúra príručky na vykonávanie finančného auditu a auditu zhody

| 10 Úvod


FCAM - Úvod

ÚČEL A ZAMERANIE PRÍRUČKY

Účel Táto príručka bola napísaná s cieľom pomáhať audítorom Dvora audítorov

vykonávať finančné audity a audity zhody vysokej kvality. Uvádzajú sa v nej

zásady, na ktorých sa zakladá prístup Dvora audítorov k takýmto auditom, a

postupy, ktoré sa majú použiť.

Cieľom je pomáhať audítorom vykonávať finančné audity a audity zhody

hospodárne, efektívne a účinne. V snahe dosiahnuť tento účel sa príručka

zameriava na:

• prístup založený na riziku, pri ktorom sa audítorské úsilie zameriava na

oblasti, ktoré pre audítora predstavujú riziko, pričom cieľom je dospieť

k primeranému záveru. Riziko sa reviduje v priebehu auditu, v rámci

ktorého sa získavajú ďalšie informácie,

• výkon dobrého úsudku na základe odborných štandardov.

ŠTRUKTÚRA METODIKY AUDITU DVORA AUDÍTOROV

ISAs

ISSAIs

Príručka na vykonávanie finančného auditu a auditu zhody (FCAM) stanovuje

zásady obsiahnuté v Medzinárodných audítorských štandardoch

(ISA 1

FCAM neposkytuje úplné znenie štandardov, ale určuje najdôležitejšie

aspekty štandardov, na ktoré by sa mal audítor/čitateľ v plnej miere

odvolávať, ak je to potrebné. Podobne v Zásadách a štandardoch Dvora

audítorov na vykonávanie auditu3 (CAPS) sa stanovujú viaceré dôležité

) vydávaných Medzinárodnou federáciou účtovníkov (IFAC) a

v štandardoch Medzinárodnej organizácie najvyšších kontrolných inštitúcií

(INTOSAI), najmä v usmerneniach k finančnému auditu a auditu zhody

(ISSAI2), ktoré sú relevantné pre audit Dvora audítorov spolu

s usmerneniami k spôsobu, akým sa majú uplatniť v rámci DAS (déclaration

d’assurance – DAS) Dvora audítorov a ostatných finančných auditov

a auditov zhody (financial and compliance – F/C). V príručke sa uvádzajú aj

praktické usmernenia, napr. kontrolné zoznamy, pokyny, podrobné metódy a

elektronický systém Dvora audítorov na podporu auditov.

1 Výňatky z Príručky medzinárodných usmernení na kontrolu kvality, audit, previerku, iné uisťovacie a súvisiace služby Rady pre medzinárodné štandardy pre audit a uisťovacie služby (Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements of the International Auditing and Assurance Standards Board vydaných Medzinárodnou federáciou účtovníkov (IFAC) v apríli 2010 sú použité so súhlasom IFAC.

2 ISSAI: Medzinárodná organizácia najvyšších kontrolných inštitúcií.

3 V rozhodnutí č. 26-2010 upravujúcom vykonávacie pravidlá k rokovaciemu poriadku Dvora audítorov sa v článku 76 uvádza, že „Dvor audítorov prijíma Zásady a štandardy Dvora audítorov na vykonávanie auditu a podrobné pravidlá, ktoré z nich vyplývajú, na plánovanie, výkon a uverejňovanie svojej audítorskej práce.“ V článku 40 ods. 2 písm. b) sa taktiež stanovuje, že „…Riaditelia a vedúci oddelení sú zodpovední za vykonávanie audítorských úloh v súlade so zásadami a štandardmi Dvora audítorov na vykonávanie auditu“.

| 11 Úvod


FCAM - Úvod

zásady uplatňovania pri všetkých auditoch Dvora audítorov. Príručku FCAM

je preto potrebné vykladať spolu so znením príručky CAPS.

V Zásadách a štandardoch Dvora audítorov na vykonávanie auditu sa

uvádza: „Európsky dvor audítorov plní svoje úlohy a povinnosti, ktoré mu

v rámci poslania vyplývajú zo Zmluvy o fungovaní Európskej únie

a z nariadenia o rozpočtových pravidlách, a vykonáva audit v súlade

s medzinárodnými audítorskými štandardmi IFAC a INTOSAI a ich etickými

kódexmi v takom rozsahu, v akom sa uplatňujú v kontexte Európskej únie

Audítori musia dodržiavať ustanovenia príručiek Dvora audítorov

na vykonávanie auditu a audítorské postupy prijaté Dvorom audítorov.

Pojem audítor sa týka rôznych kompetencií v procese auditu.

ŠTRUKTÚRA PRÍRUČKY NA VYKONÁVANIE FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU ZHODY

Tri časti

obsahujú štyri oddiely

Príručka je rozdelená do troch samostatných častí, ktoré sa venujú týmto

oblastiam:

- zásady a postupy vzťahujúce sa na všetky finančné audity a audity zhody

Dvora audítorov,

- zásady a postupy pre audity spoľahlivosti účtovnej závierky,

- zásady a postupy pre audity zhody týkajúce sa súladu s platnými zákonmi

a nariadeniami.

Každá časť obsahuje štyri oddiely, ktoré sa ďalej členia na kapitoly.

Oddiel 1 stanovuje rámec pre finančné audity a audity zhody v kontexte

Európskej únie.

Oddiel 2 opisuje plánovanie auditu, vrátane určenia významnosti,

identifikovania kľúčových rizikových oblastí prostredníctvom poznania

účtovnej jednotky a navrhnutia primeraného audítorského testovania ako

základu pre účinný a efektívny audit.

V oddiele 3 sa uvádzajú metodiky, ktoré sa majú používať vo fáze

preskúmavania tak, aby sa získali dostatočné, relevantné a spoľahlivé

audítorské dôkazy, pričom cieľom je dospieť k záveru o cieli (cieľoch)

auditu.

V oddiele 4 sú opísané správy, ktoré sa majú vypracovať, a druhy

stanovísk, ktoré sa môžu poskytovať pri podávaní správ o finančných

auditoch a auditoch zhody Dvora audítorov.

| 12 Úvod


FCAM - Úvod

Časti, ktoré sú povinné, sa v celej príručke označujú slovesnými tvarmi „mal

by“ a „musí, je povinný“.

Používatelia by si mali najskôr prezrieť kapitoly vo všeobecnej časti týkajúcej

sa ľubovoľného aspektu auditu, ku ktorému hľadajú usmernenia. Ďalšie

informácie o auditoch spoľahlivosti alebo zhody si používatelia môžu prečítať

v príslušných kapitolách príručky v časti o spoľahlivosti alebo o zhode.

| 13 Všeobecné informácie – Obsah


FCAM –Časť 1 – Obsah



ZHODY

Podrobný obsah Úvod 1 – Všeobecné informácie 2 – Spoľahlivosť účtovnej závierky 3 – Súlad s platnými zákonmi a právnymi predpismi Glosár a akronymy

ČASŤ 1 – VŠEOBECNÉ

INFORMÁCIE

OBSAH

Oddiel 1 - Rámec

Oddiel 2 - Plánovanie

Oddiel 3 - Preskúmanie

Oddiel 4 – Predkladanie správ

Príloha I - Inherentné rizikové faktory

Príloha II - Detaily týkajúce sa zložiek vnútornej kontroly

Príloha III - Vyhlásenie Dvora audítorov o vierohodnosti za rok 2010

Príloha IV - rozšírenosť ako základ pre rozhodnutie o type modifikácie

audítorských stanovísk Dvora audítorov v súvislosti s DAS

| 14 Všeobecné informácie - Rámec


FCAM- Časť 1 - Oddiel 1



ZHODY

1. VŠEOBECNÉ ZÁSADY Oddiel 1 - Rámec Oddiel 2 - Plánovanie Oddiel 3 - Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Prílohy


ODDIEL 1 - RÁMEC

OBSAH

1.1 Definícia zakázky na uisťovacie služby

1.2 Platnosť príručky

1.3 V ktorých oblastiach je Dvor audítorov povinný vykonávať audit?

1.4 Aké audítorské správy a stanoviská sa musia predkladať?

1.5 Zákonné právo Dvora audítorov na prístup

1.6 Pracovné záväzky Dvora audítorov týkajúce sa finančných auditov a

auditov zhody

1.7 Typy a ciele finančných auditov a auditov zhody vykonávaných dvorom

audítorov

1.8 Audítorské tvrdenia

1.9 Prehľad o procese finančného auditu a auditu zhody

1.10 Dokumentácia audítorskej práce

1.11 Kontrola kvality




1.1 DEFINÍCIA ZÁKAZKY NA UISŤOVACIE SLUŽBY

Primerané uistenie

Obmedzené uistenie

Dvor audítorov vykonáva svoje povinnosti tak, aby vyjadril záver(y) a, ak je to

potrebné, stanovisko k danému predmetu, či už ide o spoľahlivosti účtov alebo

súlad s platnými zákonmi a nariadeniami. Záväzky Dvora audítorov sa

nazývajú zákazky na uisťovacie služby, keďže sú navrhnuté na zvýšenie

stupňa spoľahlivosti alebo istoty určených používateľov v príslušnom subjekte

prostredníctvom uplatňovania objektívnych kritérií. Zákazkou na uisťovacie

služby môžu byť:

• zákazka s primeraným uistením (audit): audítor musí znížiť riziko

na prijateľne nízku úroveň, aby získal primeranú istotu ako základ pre

kladnú formu vyjadrenia záveru/záverov, prípadne stanoviska na základe

vykonaných audítorských postupov (napr. „účtovná závierka

vyjadruje/nevyjadruje verne.. “);

• zákazka s obmedzeným uistením (previerka): audítor vykonáva

obmedzenejšie postupy, ako sa vyžadujú pri audite, čo mu umožňuje

získať obmedzenú alebo strednú istotu ako základ pre negatívnu formu

vyjadrenia záveru („ nezistili sa žiadne skutočnosti, ktoré by naznačovali,

že... “).

V tejto príručke sa rozoberajú zákazky s primeraným uistením, ktoré

predstavujú bežnú prácu Dvora audítorov. Zákazky s obmedzeným uistením,

ktoré by sa mohli realizovať, by podliehali menej náročným postupom

opísaným v medzinárodných štandardoch pre zákazky na preverenie

(International Standards on Review Engagements) IFAC a v príslušných

usmerneniach ISSAI.

1.2 PLATNOSŤ PRÍRUČKY

Všetky výročné audity

a vybrané audity

Znenie príručky sa vzťahuje hlavne na všeobecný rozpočet Európskej únie a

na Komisiu, pretože predstavujú hlavnú oblasť auditu Dvora audítorov. Tento

rámec sa však uplatňuje na všetky výročné finančné audity a audity zhody,

ktoré vykonal Dvor audítorov, vrátane auditov európskych rozvojových fondov

(ERF), agentúr, úradov a iných orgánov, ako aj ďalších finančných auditov

alebo auditov zhody vybraných na vykonanie.

1.3 V KTORÝCH OBLASTIACH JE DVOR AUDÍTOROV POVINNÝ VYKONÁVAŤ AUDIT?

V Zmluve o fungovaní Európskej únie (ZFEÚ) v článku 287, ako aj




v nariadeniach pre ERF a agentúry, sa stanovujú právne záväzky pre finančný

audit a audit zhody Dvora audítorov a definujú podmienky záväzkov Dvora

audítorov v tejto oblasti. Napríklad ZFEÚ vymedzuje, že Dvor audítorov:

Preskúmať účtovnú závierku

i) Finančné audity spoľahlivosti účtovnej závierky (finančné audity)

„preskúmava účty všetkých príjmov a výdavkov Únie… a všetkých orgánov

alebo úradov alebo agentúr zriadených Úniou, pokiaľ to príslušný ustanovujúci

akt (t. j. právne predpisy, ktorými sa zriaďuje príslušný orgán) nevylučuje“.

Preskúmať zákonnosť a správnosť

ii) Audity zákonnosti a správnosti (audity zhody)

„preskúmava, či sa všetky príjmy a výdavky uskutočnili zákonným a riadnym

spôsobom... Pritom podá správu najmä o každom prípade nezrovnalosti. Audit

príjmov sa uskutočňuje porovnaním splatných pohľadávok a čiastok, ktoré boli

Únii skutočne uhradené. Audit výdavkov sa uskutočňuje porovnaním prijatých

záväzkov a poskytnutých úhrad“.

Pripomienky ku konkrétnym otázkam

iii) Ďalšie audity

"môže tiež kedykoľvek predložiť svoje pripomienky, najmä vo forme osobitných

správ o špecifických otázkach... “ Toto vyjadrenie umožňuje Dvoru audítorov

vykonávať vybrané finančné audity a audity zhody, okrem tých, ktoré sú

osobitne požadované podľa bodu i) a ii).

1.4 AKÉ AUDÍTORSKÉ SPRÁVY A STANOVISKÁ SA MUSIA PREDKLADAŤ?

Vyhlásenie o vierohodnosti

Výročná správa

V článku 287 ZFEÚ sa uvádza, že: „Dvor audítorov poskytuje Európskemu

parlamentu a Rade vyhlásenie o vierohodnosti vedenia účtov a o zákonnosti a

riadnosti príslušných operácií.... Toto vyhlásenie môže byť doplnené

o osobitný posudok každej hlavnej oblasti činnosti Únie“.

V tom istom článku sa uvádza: „Dvor audítorov vypracuje výročnú správu

po uzávierke každého finančného roka.“ Podľa súčasného postupu je toto

vyhlásenie o vierohodnosti4 zahrnuté vo výročnej správe Európskeho dvora

audítorov o plnení všeobecného rozpočtu, ktorá obsahuje aj osobitný posudok

každej hlavnej skupiny politík.

ERF, agentúry, úrady a podobné orgány

Ako to vyplýva z platných nariadení, obdobné stanovisko typu DAS a výročná

správa sa vyhotovujú i pre ERF. Dvor audítorov taktiež vypracúva audítorské

správy o auditoch účtovnej závierky agentúr, úradov a podobných orgánov.

4 Obvykle sa označuje ako DAS (skratka francúzskeho výrazu „déclaration d'assurance“).




V snahe poskytnúť príslušnému orgánu, ktorý udeľuje absolutórium, správy,

ktoré sú porovnateľné na ročnom základe, a umožniť väčšiu harmonizáciu

jeho audítorského prístupu obsahujú tieto správy stanoviská typu DAS.

Typy uverejnených audítorských správ sa uvádzajú v kapitole 4.1.2 tabuľke 14

všeobecnej časti tejto príručky.

1.5 ZÁKONNÉ PRÁVO DVORA AUDÍTOROV NA PRÍSTUP

Audit na úrovni konečného príjemcu

Povinnosť zachovávať mlčanlivosť

ZFEÚ (článok 287) poskytuje Dvoru audítorov právo vykonávať audit „priamo

na mieste v iných orgánoch Únie, v priestoroch akéhokoľvek orgánu alebo

úradu alebo agentúry, ktoré spravujú príjmy alebo výdavky v mene Únie

a v členských štátoch, vrátane priestorov akejkoľvek právnickej alebo fyzickej

osoby platenej z rozpočtu“. To umožňuje audítorom vykonávať audit na úrovni

konečného príjemcu.

Zamestnanci Európskej únie sú povinní zachovávať mlčanlivosť

o skutočnostiach a informáciách, ktoré sa dozvedia v priebehu alebo v

súvislosti s plnením ich povinností5. Rozsiahle práva na prístup k informáciám,

ktoré má pridelené Dvor audítorov, znamenajú, že táto povinnosť zachovávať

mlčanlivosť je obzvlášť dôležitá, najmä preto, že informácie, s ktorými

zamestnanci manipulujú, sú často citlivej povahy.

1.6 PRACOVNÉ ZÁVÄZKY DVORA AUDÍTOROV TÝKAJÚCE SA FINANČNÝCH AUDITOV A AUDITOV ZHODY

Štandardy ISA a INTOSAI

Zásadou Dvora audítorov pri výkone auditu je vykonávať audity v súlade

s medzinárodnými audítorskými štandardmi IFAC a INTOSAI a etickými

kódexmi, pokiaľ sú uplatniteľné v kontexte EÚ. Štandardy ISA a INTOSAI sú

relevantné pre audity spoľahlivosti účtovnej závierky a obdobne pre audity

zhody týkajúce sa súladu s platnými zákonmi a nariadeniami.

1.7 TYPY A CIELE FINANČNÝCH AUDITOV A AUDITOV ZHODY VYKONÁVANÝCH DVOROM AUDÍTOROV

Účelom finančných auditov a auditov zhody je umožniť Dvoru audítorov vyvodiť

záver o konkrétnych cieľoch auditu a v prípade potreby vydať audítorské

stanovisko. Na základe uvedených právnych požiadaviek finančné audity

a audity zhody Dvora audítorov obvykle zahŕňajú audity:

5 Služobný poriadok úradníkov ES, články 17 –19; Podmienky zamestnávania ostatných zamestnancov ES, článok 11.




i) Spoľahlivosť účtovnej závierky

• spoľahlivosti účtovnej závierky, ktoré tvoria finančné výkazy

a správa/správy o plnení rozpočtu. Celkovým cieľom auditu, pokiaľ ide

o spoľahlivosť, je zistiť, či účtovná závierka vyjadruje verne vo všetkých

významných hľadiskách finančnú situáciu a výsledky činností a peňažných

tokov v súlade s platným rámcom finančného výkazníctva.

ii) Zákonnosť a správnosť príslušných transakcií

• zákonnosti a správnosti príslušných transakcií. Celkový cieľ auditu,

pokiaľ ide o zhodu, je zistiť, či sú transakcie vo všetkých významných

hľadiskách v súlade s platnými zákonmi a nariadeniami (t. j. ZFEÚ,

nariadenie o rozpočtových pravidlách, vykonávacie predpisy, osobitné

nariadenia, rozhodnutia o financovaní a zmluvné ustanovenia).

iii) Vybrané audity zhody

• na vybrané témy, ktoré sa vyberú na základe ich priority v danom čase.

Ciele takýchto auditov závisia od povahy konkrétnej audítorskej úlohy,

napr. vyšetrovanie príčin vysokého výskytu nezákonných či nesprávnych

transakcií zistených v predchádzajúcich auditoch alebo fungovanie

osobitného systému kontroly na úrovni Komisie a členských štátov.

Finančné audity a audity zhody zahŕňajú testovanie účinnosti systémov

vnútornej kontroly. Môže sa to týkať systémov, ktoré sa zaoberajú i)

spoľahlivosťou účtovnej závierky a ii) predchádzaním nezákonným

a nesprávnym výdavkom alebo ich odhaľovaním a nápravou

1.8 AUDÍTORSKÉ TVRDENIA

Definícia tvrdení

Uvedené ciele auditu podporujú špecifické ciele auditu. Špecifické ciele možno

taktiež považovať za tvrdenia alebo vyhlásenia vedenia kontrolovaného

subjektu. Tieto tvrdenia môžu byť jednoznačné (napr. keď vedenie

kontrolovaného subjektu skonštatuje, že účtovná závierka je zostavená podľa

IPSAS) alebo implicitné (napr. keď vedenie kontrolovaného subjektu

predpokladá, že transakcie, ku ktorým sa uskutočnili platby, sú oprávnené

podľa príslušných pravidiel). Audítor používa tvrdenia, aby zvážil rozličné typy

možných chybných údajov alebo nesúladu, ktoré sa môžu vyskytnúť.

Špecifické tvrdenia týkajúce sa spoľahlivosti, zákonnosti a správnosti, ako aj

systémov vnútornej kontroly sú tieto:

Spoľahlivosť:

za obdobie

a) Tvrdenia týkajúce sa skupín transakcií a prípadov za obdobie, ktoré

je predmetom auditu

Spoľahlivosť

Výskyt – transakcie a prípady, ktoré sú zaznamenané, sa vyskytli a týkajú

sa účtovnej jednotky.

Úplnosť – všetky transakcie a prípady, ktoré mali byť zaznamenané, sú

zaznamenané.




na konci obdobia

prezentácia

Zákonnosť a správnosť

Správnosť – sumy a ďalšie údaje týkajúce sa zaznamenaných transakcií

a prípadov boli zaznamenané správne.

Rozdelenie účtovných období – transakcie a prípady sú zaznamenané

v správnom účtovnom období.

Klasifikácia – transakcie a prípady sú zaznamenané na správnych účtoch.

Zákonnosť a správnosť — rozpočtové prostriedky sú k dispozícii6.

b) Tvrdenia o účtovných zostatkoch na konci obdobia

Existencia – majetok, záväzky a podiely na vlastnom imaní existujú.

Práva a povinnosti – účtovná jednotka vlastní alebo má kontrolu

nad právami k majetku a pasíva zobrazujú záväzky účtovnej jednotky.

Úplnosť – všetok majetok, záväzky a podiely na vlastnom imaní, ktoré mali

byť zaúčtované, sú zaúčtované.

Ocenenie a priradenie – majetok, záväzky a podiely na vlastnom imaní sú

vo finančných výkazoch zaznamenané v správnej výške a všetky prípadné

zmeny týkajúce sa ocenenia alebo priradenia sú správne zaznamenané.

c) Tvrdenia týkajúce sa predloženia a zverejnenia informácií

Výskyt, práva a povinnosti – zverejnené prípady, transakcie a ostatné

skutočnosti sa vyskytli a týkajú sa účtovnej jednotky.

Úplnosť – všetky informácie, ktoré mali byť zverejnené vo finančných

výkazoch, sú zverejnené.

Klasifikácia a zrozumiteľnosť – finančné informácie sú náležite

prezentované a opísané a všetky informácie sú jednoznačne vyjadrené.

Správnosť a ocenenie – finančné a ostatné informácie sú zverejnené verne

a obsahujú údaje o správnej výške.

Skutočnosť a meranie – príslušné operácie existujú a dajú sa presne určiť.


Oprávnenosť príslušných transakcií – pri rôznych transakciách sú splnené

kritériá oprávnenosti.

Súlad s inými požiadavkami právnych predpisov – sú splnené iné kritériá

(neoprávnenosti).

Správnosť výpočtov – všetky výpočty boli vykonané správne.

6 Nezákonná a nesprávna transakcia sa vykazuje ako transakcia s dosahom na spoľahlivosť účtovnej závierky, ak bola správne zaúčtovaná. Je však potrebné náležite posúdiť finančný dosah alebo riziká nezrovnalostí.




Úplnosť a presnosť účtovníctva – všetky transakcie sú zaúčtované, nie sú

zahrnuté viac ako raz a sú vykázané v správnom účtovnom období

a v správnej hodnote.

Tabuľka 1: Typy a ciele finančného auditu a auditu zhody

Finančné audity Audity zhody

Predmet Spoľahlivosť ročnej účtovnej

závierky Zákonnosť a správnosť

príslušných transakcií Dodržiavanie platných

zákonov a právnych

predpisov pre vybrané témy Účinnosť systémov vnútornej kontroly7

Druh úlohy Opakujúce sa úlohy: program auditu zostáva pri týchto

auditoch vo všeobecnosti z roka na rok nezmenený Vybraná úloha: program

auditu závisí od konkrétneho

cieľa auditu Opakujúca sa alebo vybraná úloha

Podstata

úlohy

Preskúmať účty, zistiť, či

poskytujú verný a pravdivý

obraz

Preskúmať postupy a finančné záznamy a určiť, či sa

dodržiavajú zákony, právne predpisy, pravidlá a postupy

stanovené v právnych predpisoch; otestovať skutočnosť a

zákonnosť príslušných transakcií. Testovať systémy s cieľom zistiť, či sú účinné na daný účel (spoľahlivosť alebo súlad)

Vyhlásenia

Výskyt; úplnosť; správnosť;

rozdelenie účtovných

období; zatriedenie;

zákonnosť a správnosť;

existencia; práva a

povinnosti; ocenenie

a pridelenie. Rozlišovať

medzi prípadmi za dané

obdobie, prípadmi na konci

obdobia a prezentáciou

Výskyt; úplnosť;

správnosť; rozdelenie

účtovných období;

existencia; práva a

povinnosti; ocenenie; a

oprávnenosť

Závisí od cieľa/cieľov auditu

Správny návrh, údržba a nepretržité účinné fungovanie systémov

Práca na DAS zahŕňa väčšinu finančných auditov a auditov zhody

Značná časť zdrojov Dvora audítorov na finančné audity a audity zhody je

sústredená na audity spoľahlivosti a zákonnosti/správnosti všeobecného

rozpočtu EÚ (vyhlásenie o vierohodnosti (DAS), ako sa uvádza v ZFEÚ).

Zvyšok je zameraný na audity spoľahlivosti a zákonnosti/správnosti ERF,

agentúr, úradov a podobných orgánov, ako aj na vybrané audity.

1.9 PREHĽAD O PROCESE FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU

7 Účinnosť systémov vnútornej kontroly – systém bol riadne navrhnutý a udržiavaný a v priebehu obdobia bol v nepretržitej účinnej prevádzke.




ZHODY

Rozhodovací proces vychádzajúci z úsudku

Finančné audity a audity zhody Dvora audítorov pozostávajú z procesu

zhromažďovania, aktualizovania a analyzovania informácií z rôznych

zdrojov s cieľom prijímať rozhodnutia, vypracúvať závery a, ak je to

potrebné, vyjadriť audítorské stanovisko na základe dobrého odborného

úsudku. Napriek tomu, že fázy plánovania, preskúmania a predkladania

správ sú v tejto príručke predstavované postupne, celý proces sa opakuje,

ako je znázornené nižšie. Audítor teda môže vykonávať niektoré postupy

súbežne a takisto sa môže v ktorejkoľvek fáze tohto procesu vrátiť

a na základe nových informácií prehodnotiť predchádzajúce kroky.

Posúdiť významné roziká prostredníctvom poznania audítorského prostredia

- Zbieranie a analýza informácií

Navrhnúť audítorské postupy

PLÁNOVANIE

Vykonať audítorské postupy- testy kontroly, analytické postupy a iné postupy skúmania

vecnej správnosti

Hodnotenie výsledkov na základe očakávaní- prehodnotiť prístup, ak je to potrebné

PRESKÚMANIE

Vyvodiť záver auditu a/alebo stanovisko

Napísať správu

PREDKLADANIE SPRÁV

Schéma 1: Časový plán vykonávania auditu




1.10 DOKUMENTÁCIA AUDÍTORSKEJ PRÁCE

ISSAI 1230

[ISA 230]

Cieľom audítora je mať dostatočný a primeraný záznam o skutočnostiach, ktoré sú základom pre audítorskú správu, a dôkaz o tom, že audit bol naplánovaný a vykonaný v súlade s ISA a v súlade s požiadavkami platných zákonov a nariadení.

1.10.1 Včasné vypracovanie audítorskej dokumentácie

1.10.2 Zdokumentovanie vykonaných audítorských postupov a získaných audítorských dôkazov

1.10.3 Kompletizácia audítorských spisov

1.10.4 Zmeny v audítorskej dokumentácii

1.10.1 Včasné vypracovanie audítorskej dokumentácie

Audítor je povinný vypracovať audítorskú dokumentáciu včas.

1.10.2 Zdokumentovanie vykonaných audítorských postupov a získaných audítorských dôkazov

Audítor je povinný vypracovať audítorskú dokumentáciu, ktorá bude

dostatočná na to, aby skúsenému audítorovi bez predchádzajúceho

kontaktu s auditom umožnila pochopiť: povahu, načasovanie a rozsah

vykonaných audítorských postupov; výsledky audítorských postupov a

získané audítorské dôkazy; a významné skutočnosti, ktoré vznikli počas

auditu, súvisiace prijaté závery a významné odborné úsudky urobené

pri formovaní týchto záverov.

Dôkazy, ktoré sú včasné, v elektronickom alebo

inom formáte,

Audítor by mal mať i) dostatočný a primeraný záznam o skutočnostiach,

ktoré sú základom pre audítorskú správu, prípadne audítorské stanovisko,

a ii) dôkaz o tom, že tento audit bol vykonaný v súlade s medzinárodnými

audítorskými štandardmi a požiadavkami platných zákonných a právnych

predpisov. Plánovanie, preskúmanie a podávanie správ o audite je

potrebné zdokumentovať v primeranom čase v elektronickom systéme

podpory pre audit Dvora audítorov, ktorý obsahuje štandardné programy

auditu, pracovné podklady, prípadne aj spisy v tlačenej forme.

1.10.3 Kompletizácia audítorských spisov

v stálych alebo aktuálnych spisoch

Audítor by mal skompletizovať záverečný (aktuálny) audítorský spis včas

po dátume audítorskej správy.

Informácie dlhodobého charakteru, ktoré sú užitočné pre budúce audity, by

mali byť uložené v stálom spise, ktorý sa pravidelne aktualizuje, zatiaľ čo

http://www.issai.org/media(634,1033)/ISSAI_1230_E.pdf�

http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/a011-2010-iaasb-handbook-isa-230.pdf�




informácie o prebiehajúcom audite by mali byť zahrnuté v aktuálnom spise.

1.10.4 Zmeny v audítorskej dokumentácii

Ak vo výnimočných prípadoch po dátume audítorskej správy audítor musí

vykonať nové alebo dodatočné audítorské postupy alebo vypracovať nové

závery, je povinný zdokumentovať: okolnosti, ktoré nastali; vykonanie

nových alebo dodatočných audítorských postupov, získané audítorské

dôkazy a prijaté závery; a kedy a kto urobil, a ak je vhodné, preveril,

výsledné zmeny audítorskej dokumentácie.

1.11 KONTROLA KVALITY

ISQC1 ISSAI 40 ISSAI 1220 [ISA 220]

Cieľom Dvora audítorov je zaviesť a udržiavať systém kontroly kvality, ktorý mu poskytne primeranú istotu, že: a) Dvor audítorov a jeho zamestnanci spĺňajú požiadavky odborných štandardov a platných požiadaviek zákonných a právnych predpisov; b) správy, ktoré vydáva Dvor audítorov, sú za daných okolností primerané.

1.11.1 Definícia kontroly kvality

1.11.2 Prvky systému kontroly kvality

1.11.1 Definícia kontroly kvality

Kontrola kvality pozostáva zo všetkých prijatých opatrení a postupov

vykonaných v rámci audítorského procesu, ktoré majú zaručiť kvalitu audítorskej práce a výslednej správy.

1.11.2 Prvky systému kontroly kvality

Dvor audítorov zaviedol a udržiava systém kontroly kvality, ktorého

súčasťou sú pravidlá a postupy na riešenie všetkých týchto prvkov:

a) zodpovednosť vedenia za kvalitu na Dvore audítorov;

b) relevantné etické požiadavky;

c) akceptovanie a pokračovanie;

d) ľudské zdroje;

e) realizácia zákazky (kontrola kvality);

f) monitorovanie (záruka kvality).

Dvor audítorov dokumentuje svoje zásady a postupy a oznamuje ich svojim

zamestnancom.

Udržiavanie systému kontroly kvality si vyžaduje priebežné monitorovanie a odhodlanie sústavne sa zlepšovať.

http://www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center/clarified-standards�

http://www.issai.org/media(854,1033)/ISSAI_40_E_endorsement_version.pdf�



| 24 Všeobecné informácie - Plánovanie


FCAM- Časť 1 -Oddiel 2



ZHODY

1. VŠEOBECNÉ ZÁSADY Oddiel 1 – Rámec Oddiel 2 –Plánovanie Oddiel 3 – Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Prílohy


ODDIEL 2 - PLÁNOVANIE

OBSAH

2.1 Prehľad plánovania

2.2 Určenie významnosti

2.3 Identifikácia a posúdenie rizika významných nesprávností poznaním

účtovnej jednotky a jej prostredia, vrátane modelu miery istoty Dvora

audítorov

2.4 Zohľadnenie dostatočnosti, relevantnosti a spoľahlivosti audítorských

dôkazov

2.5 Navrhnutie audítorských postupov

2.6 Vypracovanie memoranda o plánovaní auditu a programu auditu




2.1 PREHĽAD PLÁNOVANIA

ISSAI 1300 [ISA 300]

Cieľom audítora je naplánovať audit tak, aby bol vykonaný účinne.

2.1.1 Plánovanie ako východiskový bod audítorskej úlohy

2.1.2 Čo sa rozumie pod plánovaním auditu?

2.1.3 Význam a povaha plánovania

2.1.4 Kroky vo fáze plánovania

2.1.1 Plánovanie ako východiskový bod audítorskej úlohy

Ročný plán práce V ročnom pláne práce Dvora audítorov sú identifikované audítorské úlohy,

ktoré sa majú vykonať v danom roku. Ten plán zahŕňa finančné audity,

audity zhody a výkonnosti, ako aj zdroje vyčlenené na takéto úlohy a

plánované dátumy dokončenia. Jednotlivé audítorské úlohy sa potom

vykonávajú v súlade s ročným plánom práce a začínajú plánovaním úlohy,

ktoré je základom na vykonávanie audítorskej práce, ktorej cieľom je

dospieť k záveru o cieli/cieľoch auditu, a ak je to nevyhnutné, sformulovať

audítorské stanovisko, ako sa ďalej uvádza.

ProgramovanieRozhodovať o audítorských úlohách,

prideliť zdroje na audity

PlánovanieRozhodnúť, čo, kde, ako, kedy, kto, prečo, navrhnúť

audítorské postupy

PreskúmaniePripraviť, odkomunikovať a analyzovať informácie,

zbierať a hodnotiť dôkazy

Predkladanie správZhrnúť a potvrdiť výsledky, sformulovať

stanovisko, napísať správu

Stratégia Dvora audítorov

Portfóliá potenciálnych

audítorských úloh

Ročné plány práce audítorských komôr

Ročný plán práce Dvora audítorov

Predbežná štúdia

Memorandum plánovania auditu Program auditu

Kroky auditu Pracovné dokumenty

Pripomienky Vyhlásenie predbežných zistení

Následný list

Predbežné pripomienky


Audítorská správa

a

Námietkové konanie s

kontrolovaným subjektom

Orgán udeľujúci absolutórium alebo dozorný orgán

Kontrolovaný subjekt

Schéma 2: Audit od začiatku do konca






2.1.2 Čo sa rozumie pod plánovaním auditu?

Znížiť riziko nesprávnych záverov

Plánovanie auditu zahŕňa zhromažďovanie a vyhodnocovanie informácií

a prijímanie rozhodnutí o rozsahu auditu, prístupe, časovom rozvrhnutí

alebo zdrojoch. Cieľom je vykonávať audit, ktorým sa znižuje na prijateľne

nízku úroveň riziko nesprávneho záveru, alebo ak je to potrebné,

stanoviska k cieľu/cieľom auditu.

Výstupy z plánovania

Výstupy z plánovania auditov sú memorandom o plánovaní auditu, v rámci

ktorého sú zaviazané zdroje a stanovená celková stratégia auditu,

a programy auditu, ktoré obsahujú pokyny týkajúce sa povahy, časového

rozvrhnutia a rozsahu audítorskej práce, ktorá sa má vykonať. Audit by

nemal začať skôr, ako komora CEAD schváli memorandum o plánovaní

auditu.

2.1.3 Význam a povaha plánovania

Základ pre kvalitný audit Dobré plánovanie pomáha zabezpečiť, aby bolo audítorské úsilie

rozvrhnuté v závislosti od rizika; aby sa včas identifikovali a riešili

potenciálne problémy; a aby bol audit riadne zorganizovaný a riadený tak,

aby bol vykonaný hospodárne, efektívne a účinne.

Opakujúci proces Povaha a rozsah činností plánovania sa líši v závislosti od veľkosti a

zložitosti kontrolovanej témy a predchádzajúcich skúseností audítora

s kontrolovaným subjektom. Hoci je sústredené vo fáze plánovania,

plánovanie auditu neprebieha len v tomto štádiu, ale je to nepretržitý

a opakujúci sa proces; je to činnosť, ktorá pokračuje v priebehu auditu,

reaguje na nové okolnosti, napríklad nepredvídané zmeny v operáciách

alebo systémoch kontrolovaného subjektu, alebo neočakávané výsledky,

ktoré sa objavia počas fázy preskúmania auditu.

si vyžaduje úsudok a kritické myslenie

Treba priznať, že príručka na vykonávanie finančného auditu a auditu

zhody nie je sled mechanických krokov, ktoré je potrebné vykonať. Čo je

najdôležitejšie, audítor by mal pri plánovaní, ako aj pri vykonávaní auditu a

predkladaní správ o auditoch využívať odborný úsudok a kritické myslenie.

Audítori by mali tiež zohľadniť poznatky získané z príslušných auditov

výkonnosti v danej oblasti.

2.1.4 Kroky vo fáze plánovania

Audítor musí naplánovať, ako:

Stanoviť významnosť a) stanoviť významnosť, tak z kvantitatívneho, ako aj kvalitatívneho




hľadiska;

Identifikovať a posúdiť významné riziká

b) identifikovať a posúdiť významné riziká prostredníctvom poznania

účtovnej jednotky a jej prostredia, vrátane jej vnútornej kontroly;

Navrhnúť audítorské postupy c) navrhnúť audítorské postupy týkajúce sa povahy, časového rozvrhu a

rozsahu audítorskej práce, ktorú je potrebné vykonať v reakcii na zistené

riziká;

Vypracovať memorandum o plánovaní auditu a program auditu.

d) vypracovať memorandum o plánovaní auditu a program auditu.

Každý z týchto aspektov je postupne rozobraný v nasledujúcich kapitolách

tohto oddielu.

2.2 URČENIE VÝZNAMNOSTI



Cieľom audítora je pri plánovaní a vykonávaní auditu náležite uplatňovať koncepciu významnosti.

2.2.1 Úvod a definícia

2.2.2 Zameranie na používateľov informácií

2.2.3 Dôvody na stanovenie významnosti

2.2.4 Kedy zvažovať významnosť?

2.2.5 Kvantitatívne a kvalitatívne aspekty

2.2.6 Dokumentovanie významnosti

2.2.1 Úvod a definícia

Významnosť je základný koncept vo finančnom audite a v audite zhody.

Stanovuje úroveň odchýlky, ktorú audítor považuje za pravdepodobnú, aby

ovplyvnila používateľov finančných informácií (napr. finančné výkazy).

Položka alebo skupina položiek môže byť významná z dôvodu sumy,

povahy (inherentnými vlastnosťami) alebo súvislostí, v akých odchýlka

nastane.

2.2.2 Zameranie na používateľov informácií

Zvážiť, čo je pre používateľov dôležité

Položka alebo skupina položiek je významná, ak by odchýlka v rámci nej

pravdepodobne spôsobila, že prijímatelia informácií by sa rozhodli inak.

Preto je potrebné, aby audítor posúdil významnosť s ohľadom

na pochopenie očakávaní používateľov. V kontexte Dvora audítorov, ak

používatelia nedokážu alebo nemôžu poskytnúť informácie o tom, čo je pre

nich významné, audítor určí významnosť v čo najskoršom štádiu počas

plánovania auditu.

Škála používateľov

Používateľmi informácií v kontexte EÚ, ktorých je potrebné brať do úvahy

pri určovaní významnosti, sú v prvom rade Parlament a Rada (najmä








Odborný úsudok

v dôsledku postupu udeľovania absolutória), ale aj Komisia a ďalšie

inštitúcie EÚ, orgány členských štátov, médiá a široká verejnosť. Určenie

významnosti je vzhľadom na celú škálu používateľov záležitosťou

odborného úsudku.

2.2.3 Dôvody na určenie významnosti

Pomáha stanoviť rozsah audítorských testov a vyhodnotiť

výsledky

Stanovenie hranice významnosti pomáha audítorovi naplánovať audit tak,

aby zabezpečil, že sa prostredníctvom audítorských testov zistia významné

odchýlky a že zdroje Dvora audítorov budú využívané hospodárne,

efektívne a účinne. Vykonávanie auditu na prísnejšom (nižšom) prahu

významnosti si vyžaduje viac audítorského testovania; audítor sa však musí

vyhnúť tomu, aby vykonával príliš veľa auditov v oblastiach, v ktorých nie je

opodstatnená dôkladná audítorská práca.

2.2.4 Kedy brať do úvahy významnosť?

Audítor by mal brať do úvahy významnosť pri:

Plánovanie • plánovaní, aby pomohol posúdiť podstatné riziká a určiť povahu, časové

rozvrhnutie a rozsah audítorských postupov,

Preskúmanie • preskúmaní, keď analyzuje nové informácie, ktoré si môžu vyžadovať

revíziu plánovaných postupov, a keď hodnotí účinok odchýlok,

Predkladanie správ • predkladaní správ, keď vypracúva konečné závery a, ak je to potrebné,

formuluje audítorský výrok.

2.2.5 Kvantitatívne a kvalitatívne aspekty

Audítori sú povinní zvážiť kvantitatívnu aj kvalitatívnu významnosť.

Kvantitatívna významnosť je číselná

i) Kvantitatívna významnosť sa určí stanovením číselnej hodnoty – prahu

významnosti. Táto hranica slúži ako rozhodujúci faktor na výpočet veľkostí

vzoriek v prípade testovania vecnej správnosti a pri interpretácii výsledkov

auditu.

Číselná hodnota sa vyjadruje percentom z primeraného základu, pričom

tieto dve hodnoty podľa úsudku audítora odzrkadľujú opatrenia, ktoré

používatelia informácií pravdepodobne považujú za najdôležitejšie.

0,5 – 2 % • V prípade Dvora audítorov je percentuálna prahová hodnota od 0,5 %

do 2 %. Hoci výber je vecou úsudku, vo všeobecnosti sa používa prahová

hodnota vo výške 2 %. Na základe očakávaní používateľov (pozri bod

2.2.2) je možné uplatňovať odlišný prah významnosti. Okrem percentuálnej




prahovej hodnoty možno stanoviť strop aj v absolútnej hodnote.

výdavkov alebo príjmov alebo súvaha

• základ zvyčajne tvoria celkové výdavky (t. j. realizácia viazaných

rozpočtových prostriedkov pre audit záväzkov a používanie platobných

rozpočtových prostriedkov pre audit platieb) alebo celkové príjmy pre audity

zákonnosti a správnosti alebo suma v súvahe týkajúca sa auditov

spoľahlivosti.

s preskúmanou prahovou hodnotou

Keďže opakujúce sa (t. j. ročne) finančné audity a audity zhody, ktoré Dvor

audítorov vykonáva, sú spravidla naplánované ešte predtým, ako je

k dispozícii konečná účtovná závierka, stanovuje sa predbežný prah

významnosti s použitím rozpočtu namiesto skutočných údajov. Keď sú

k dispozícii skutočné údaje o výdavkoch alebo príjmoch, audítor je

povinný preskúmať prah významnosti, aby zistil, či sú aj naďalej vhodné.

Kvalitatívna významnosť ii) Audítori by taktiež zakaždým mali posudzovať kvalitatívnu významnosť.

Niektoré typy nesprávnych údajov alebo nezrovnalostí by i napriek

kvantitatívnej nevýznamnosti mohli mať významný dosah alebo si

vyžadovať zverejnenie v účtovnej závierke. Kvalitatívna významnosť zahŕňa

položky, ktoré môžu byť buď:

významné z hľadiska povahy

významné z hľadiska kontextu

• významné z hľadiska povahy: súvisí to inherentnými vlastnosťami a týka

sa otázok, ktoré si môžu vyžadovať špecifické požiadavky na zverejnenie

alebo otázok vysokého politického či verejného záujmu. Zahŕňa akékoľvek

vážne podozrenie na nesprávne riadenie, podvod, nezákonnosť alebo

nezrovnalosť alebo úmyselné prekrútenie alebo chybný výklad výsledkov

alebo informácií,

• významné z hľadiska kontextu: týka sa to položiek, ktoré sú významné

okolnosťami tak, že menia dojem sprostredkovaný používateľom. Zahŕňa

prípady, keď menej závažná chyba môže mať dôležitý účinok, napr.

nesprávna klasifikácia výdavkov ako príjem, takže skutočný deficit sa

v účtovnej závierke vykazuje ako prebytok.

Príkladom by mohla byť situácia, keď celková hodnota nezrovnalostí chýb je

nižšia ako prah významnosti a audítor si uvedomuje, že Výbor pre kontrolu

rozpočtu vyjadril osobitný záujem o nezrovnalosti, a preto zastáva názor, že

zistené nezrovnalosti by sa mali uviesť v správe Dvora audítorov. Otázky, ktoré

sú významné z hľadiska povahy alebo kontextu, sa zverejňujú; avšak iba vo

výnimočných prípadoch, o ktorých rozhodne Dvor audítorov, je potrebné ich

zohľadniť v audítorskom stanovisku.

2.2.6 Dokumentovanie významnosti

Audítor by mal zdokumentovať mieru významnosti a zmeny, ktoré nastali




počas auditu.

2.3 IDENTIFIKÁCIA A POSÚDENIE RIZIKA VÝZNAMNÝCH NESPRÁVNOSTÍ POZNANÍM ÚČTOVNEJ JEDNOTKY A JEJ PROSTREDIA, VRÁTANE MODELU MIERY ISTOTY DVORA AUDÍTOROV

ISSAI 1315

[ISA 315]

Cieľom audítora je identifikovať a posúdiť riziká, že kontrolovaný subjekt nesplní svoje ciele8, čím sa vytvorí základ pre navrhnutie a vykonávanie audítorských postupov. Tieto riziká sa identifikujú a posudzujú prostredníctvom poznania účtovnej jednotky a jej prostredia, vrátane vnútornej kontroly.

2.3.1 Audítorské riziko a postupy na posúdenie rizika

2.3.2 Poznanie účtovnej jednotky a jej prostredia

2.3.3 Identifikácia a posúdenie inherentného rizika

2.3.4 Vnútorná kontrola účtovnej jednotky

2.3.5 Poznanie vnútornej kontroly účtovnej jednotky

2.3.6 Identifikácia a posúdenie audítorského rizika

2.3.7 Stanovenie detekčného rizika

2.3.8 Model miery istoty

2.3.9 Dokumentácia

2.3.1 Audítorské riziko a postupy na posúdenie rizika

Definícia istoty a audítorského rizika

Pre audítorov nie je praktické ani nákladovo-efektívne zbierať dôkazy, aby

mali absolútnu (100%) istotu alebo presvedčenie, že budú odhalené všetky

významné odchýlky. Namiesto toho sa audítori snažia zabezpečiť, aby mali

primeranú istotu pre svoje závery a stanoviská, ktorú získavajú

z audítorskej práce

Obvykle 5 % audítorské riziko pre primeranú istotu

Audítorské riziko je opakom istoty auditu. Audítor je ochotný niesť riziko, že

dospeje k nesprávnemu záveru. V praxi je audítorské riziko nevyhnutné.

Dvor audítorov stanovil zásadu, podľa ktorej je audítorské riziko obvykle

5% pre audity, ktoré poskytujú primeranú záruku. V dôsledku toho sa

stupeň istoty (degree of assurance – DA) počíta takto: DA = 100 - AR =

95 %.

Zložky audítorského rizika

Jednotlivé zložky audítorského rizika sú:

• inherentné riziko, ktoré súvisí s povahou účtovnej jednotky,

8 V závislosti od typu auditu sa príslušné ciele môžu týkať spoľahlivosti účtovnej závierky, súladu s platnými zákonmi a nariadeniami alebo riadneho fungovania systémov.






• kontrolné riziko, ktoré súvisí s kontrolami účtovnej jednotky,

• detekčné riziko – riziko, že audítor nezistí odchýlky.

Posúdenie rizika je skôr úsudok, a nie presné meranie. Úroveň pridelenú

každej zložke odhaduje audítor na základe svojho odborného úsudku, ktorý

je zohľadnený v postupoch uvedených nižšie.

Model audítorského rizika

Ako sa uvádza ďalej v texte, model audítorského rizika pomáha audítorom

stanoviť rozsah audítorskej práce, ktorú je potrebné vykonať, aby dosiahli

požadovanú mieru istoty pre svoje závery.

Audítorské riziko (AR) = inherentné riziko (IR) x kontrolné riziko (KR) x

detekčné riziko (DR)

Vyrovnaná rovnica Táto rovnica musí byť vždy vyrovnaná. Čím vyššie audítor hodnotí úroveň

inherentného rizika a/alebo kontrolného rizika, tým nižšie bude detekčné

riziko. Vyžaduje si to viac testov vecnej správnosti (väčšia veľkosť vzorky).

Rovnako čím nižšie audítor hodnotí kombinované inherentné a kontrolné

riziko, tým vyššie bude detekčné riziko. Na druhej strane to však znamená

menej skúmania vecnej správnosti a viac systémovej práce. Je potrebné

testovať viac systémov a kontrol, pretože sa musia preveriť hypotézy

sformulované vo fáze plánovania a k celkovej istote prispieva aj systémová

práca. Riziko podvodu je prvkom inherentného i kontrolného rizika.

Audítorské riziko je potrebné brať do úvahy:

• pri plánovaní auditu, vrátane návrhu audítorských postupov,

• výkone audítorských postupov,

• hodnotení výsledkov vykonaných audítorských testov.

Postupy na identifikáciu a posúdenie rizika

zahŕňajú proces hodnotenia rizika účtovnou jednotkou

V snahe identifikovať a posúdiť riziko, že účtovná jednotka neplní svoje

ciele, pokiaľ ide o spoľahlivosť a dodržiavanie pravidiel, a tým pomôcť

navrhnúť audítorské postupy, ktoré sa majú vykonať, je audítor povinný

vykonávať postupy hodnotenia rizika v čo najskoršej možnej fáze auditu,

a to na základe rozličných zdrojov informácií, ako sa uvádza v tabuľke 2.

Zdrojom informácií môže byť vlastné posúdenie rizika účtovnou jednotkou.

Napríklad v Európskej komisii obsahuje ročný plán riadenia (AMP)

najzávažnejšie identifikované riziká pre príslušné generálne riaditeľstvo

(GR) a výročná správa o činnosti (VSČ) poskytuje prehľad najdôležitejších

rizík a ich vplyv na dosahovanie cieľov GR. Audítor by však mal používať

kritické myslenie, keďže riziká, ktoré kontrolovaný subjekt identifikuje, sa

nemusia vzťahovať na tie riziká, ktoré sú dôležité na účely auditu, a tieto

informácie môžu byť skreslené.




Postupy na posúdenie rizika

Tabuľka 2: Postupy na posúdenie rizika

Zdroje informácií

Analýza vzťahov medzi finančnými a nefinančnými informáciami preštudovaním hodnoverných vzťahov vrátane trendov a ukazovateľov pomeru. Ide napríklad o porovnanie konkrétnych informácií s rozpočtom, príjmov z licencií s počtom licencií a dovozných ciel s údajmi o fyzickom dovoze.

Finančné a nefinančné informácie, ktorých cieľom je poskytnúť prvé všeobecné informácie o nezvyčajných alebo neočakávaných vzťahoch.

Kontrola spočíva v preskúmaní záznamov alebo dokumentov, či už vnútorných alebo vonkajších, v tlačenej forme, v elektronickej podobe alebo na inom nosiči, alebo hmotného majetku.

Návštevy v priestoroch a zariadeniach účtovnej jednotky

Interné dokumenty – AMP, záznamy, príručky

Ďalšie informácie – rozpočet kontrolovaného subjektu, VSČ

Externé informácie – ekonomické časopisy; regulačné a finančné publikácie

Zistenia z predchádzajúcich auditov Dvora audítorov, útvaru vnútorného auditu (IAS), oddelenia vnútorného auditu (IAC), najvyšších kontrolných inštitúcií (NKI) alebo oddelenia Komisie pre boj proti podvodom (OLAF)

Pozorovanie je sledovanie procesov alebo postupov vykonávaných inými osobami. Táto metóda poskytuje informácie o zavedení postupu alebo procesu, ale je obmedzená na príslušný bod v čase, v ktorom prebieha pozorovanie.

Pozorovanie činností a operácií, ktoré vykonáva účtovná jednotka

Zisťovanie znamená vyhľadávanie informácií u informovaných osôb, zvnútra alebo zvonku kontrolovaného subjektu.

Osoby, ktoré sú poverené správou, riadením a ďalšie osoby v rámci účtovnej jednotky

Postupy na posúdenie rizika sa používajú v snahe porozumieť týmto

prvkom, ktoré sú jednotlivo rozobrané v ďalšej časti:

• účtovná jednotka a jej prostredie na určenie inherentných rizík v danej

oblasti, vrátane rizík, ktoré sa týkajú zúčastnených strán a podvodov,

• mechanizmy vnútornej kontroly na každej príslušnej úrovni (Komisia,

členský štát, sprostredkovateľ, príjemca), ktoré pomôžu stanoviť kontrolné

riziká9.

2.3.2 Poznanie účtovnej jednotky a jej prostredia

9 Toto predbežné posúdenie kontrolného rizika je potrebné odlíšiť od hĺbkového hodnotenia vnútornej kontroly, ktoré bude nevyhnutné, ak sa ako súčasť celkového audítorského prístupu vykoná testovanie kontroly.




Poznanie činnosti účtovnej jednotky

Audítori sa oboznamujú s účtovnou jednotkou tak, že si vytvoria referenčný

rámec, v rámci ktorého naplánujú a vykonajú audit, a využívajú dobrý

odborný úsudok.

v snahe dospieť k záveru o cieľoch auditu

Audítorské poznanie účtovnej jednotky a jej operácií by sa malo zamerať

na prvky, ktoré umožnia dospieť k záveru o cieľoch auditu. Audítor sa

obvykle potrebuje oboznámiť s:

• právnym rámcom – právny základ činnosti a príslušné časti nariadenia o

rozpočtových pravidlách, vykonávacích pravidiel a ostatných pravidiel a

nariadení,

• všeobecnou organizáciou a správou činnosti/kontrolovaného subjektu,

vrátane prevádzkovej štruktúry, zdrojov a riadiacich opatrení.

• podnikovými procesmi – príslušná politika, ciele a stratégie, miesta a

typy/objem/hodnoty programov/projektov,

• podnikateľskými rizikami týkajúcimi sa cieľov a stratégií účtovnej

jednotky, ktoré by mohli viesť k významným odchýlkam. To zahŕňa

poznanie vzťahov a transakcií účtovnej jednotky so spriaznenými osobami

(napr. získať od vedenia mená spriaznených osôb, zistiť povahu vzťahov, a

všetky transakcie, ktoré boli s týmito osobami počas obdobia

uskutočnené).

• prostriedky na meranie výkonnosti – oboznámenie sa s týmito

prostriedkami (napr. ukazovatele výkonnosti a analýza odchýlok) umožňuje

audítorovi určiť, či tlak na dosiahnutie výkonnostných cieľov môže mať za

následok také manažérske opatrenia, ktoré zvyšujú riziko významných

chýb alebo nezrovnalostí.

Poznanie príslušnej metódy riadenia

Hoci je Komisia zodpovedná za celkové plnenie rozpočtu (článok 317

ZFEÚ), v nariadení o rozpočtových pravidlách10 sa stanovujú tri rôzne

metódy riadenia týkajúce sa plnenia rozpočtu. Každá metóda plnenia

rozpočtu predstavuje rozličné rozdelenie úloh a zodpovedností za plnenie

rozpočtu. Audítor musí tieto skutočnosti zohľadňovať pri plánovaní,

realizácii a vypracúvaní správ o audite.

• centralizované hospodárenie: Využíva sa najmä v oblasti vonkajších

opatrení, vnútorných politík a administratívnych výdavkov, zahŕňa priame

hospodárenie, za ktoré sú zodpovedné generálne riaditeľstvá Komisie,

alebo nepriame hospodárenie, pri ktorom Komisia zveruje plnenie rozpočtu

agentúram Únie a verejným alebo súkromným subjektom (vnútorné

10 Článok 53 nariadenia o rozpočtových pravidlách, ktoré sa vzťahujú na všeobecný rozpočet Európskych spoločenstiev (nariadenie Rady (ES, Euratom) č. 1605/2002 z 25. júna 2002), a pravidlá na jeho vykonávanie (nariadenie Komisie (ES, Euratom) č. 2342/2002 z 3. decembra 2002).




politiky),

• zdieľané alebo decentralizované hospodárenie: Zdieľané hospodárenie

zahŕňa delegovanie úloh plnenia rozpočtu členským štátom a týka sa

najmä výdavkov na poľnohospodárske a štrukturálne operácie a príjmov.

Decentralizované hospodárenie spočíva v delegovaní realizačných úloh

prijímateľským krajinám ako v prípade vonkajšej pomoci,

• spoločné hospodárenie s medzinárodnými organizáciami; táto metóda

spočíva v delegovaní úloh plnenia rozpočtu medzinárodným organizáciám,

spravidla v oblasti vonkajších akcií.

Poznanie osobitných právnych predpisov

Pre každú činnosť (napr. každú oblasť politiky v Komisii) existujú osobitné

právne predpisy, v ktorých sú stanovené špecifické požiadavky pre túto

oblasť činnosti, vrátane viacročnej povahy činností EÚ. Audítor by sa mal

počas fázy plánovania dobre oboznámiť s týmito osobitnými predpismi.

2.3.3 Identifikácia a posúdenie inherentného rizika

Definícia inherentného rizika

Inherentné riziko je riziko, ktoré súvisí s povahou činností, operácií a

riadiacich štruktúr, že sa vyskytnú odchýlky, ktoré v prípade, že sa im

nepredíde alebo že sa nezistia a neopravia prostredníctvom vnútornej

kontroly, budú mať za následok, že sa nedosiahnu ciele účtovnej jednotky,

pokiaľ ide o spoľahlivosť a zákonnosť/správnosť. Inherentné riziko

odhaduje audítor na základe svojho poznania činností účtovnej jednotky.

Vysoké alebo nie vysoké

Audítor je povinný urobiť predbežné posúdenie inherentného rizika

na celkovej úrovni (napr. pokiaľ ide o oblasť politiky alebo agentúru ako

celok) s cieľom identifikovať rizikové oblasti špecifické pre audit, ktoré je

potrebné zohľadniť pri plánovaní a výkone audítorských postupov. Audítor

môže vyhodnotiť inherentné riziko ako vysoké alebo nie vysoké.

V oblastiach, v ktorých je inherentné riziko vysoké, je potrebné uistenie, že

kontrolné riziko je náležite riadené.

Závažné riziká

Audítor je povinný určiť, ktoré z identifikovaných rizík sú podľa jeho

úsudku riziká vyžadujúce si osobitnú pozornosť audítora (závažné riziká).

Pri týchto rizikách musí audítor poznať príslušné vnútorné kontroly. Ak

na predchádzanie závažným rizikám neboli zavedené primerané kontroly,

môže to poukazovať na významný nedostatok vo vnútornej kontrole

účtovnej jednotky.

Oblasti závažného rizika môžu obsahovať transakcie, ktoré:

• sú zložité, neobvyklé, výnimočné alebo nie sú súčasťou bežnej

podnikateľskej činnosti (menej pravdepodobné, že budú predmetom

kontroly), alebo zahŕňajú tretie strany,




• pri hodnotení podliehajú vysokému stupňu subjektivity (vyžadujú si

odhady a hypotézy alebo úsudok vedenia kontrolovaného subjektu),

• obsahujú riziko podvodu.

Zoznam faktorov inherentného rizika je uvedený v prílohe I.


Definícia vnútornej kontroly11 Vnútorná kontrola je celkový proces (t. j. súbor opatrení, ktoré zasahujú

do činností účtovnej jednotky), ktorý vykonáva vedenie a zamestnanci

účtovnej jednotky. V medzinárodných štandardoch sa používa terminológia

„vnútorná kontrola“ a v kontexte EÚ terminológia „systémy dohľadu

a kontroly“. Vnútorná kontrola je navrhnutá na riešenie rizík a poskytnutie

primeranej istoty, že účtovná jednotka pri plnení svojich úloh plnila tieto

všeobecné ciele:

• splnenie povinností týkajúcich sa zodpovednosti, • súlad s platnými zákonmi a právnymi predpismi, • ochrana zdrojov pred stratou, zneužitím a poškodením, • vykonávanie činností metodicky, eticky, hospodárne, efektívne a účinne;

ii) Zložky vnútornej kontroly

Systémy vnútornej kontroly, vrátane informačných systémov (IT), možno

rozdeliť do piatich navzájom prepojených zložiek kontroly takto:

ZLOŽKA

KONTROLY

Tabuľka 3: Zložky vnútornej kontroly

CIELE

Kontrolné

prostredie Stanoviť základnú organizačnú štruktúru, disciplínu a hodnoty účtovnej

jednotky. Vytvára sa tým vhodný rámec na zabezpečenie dobrej správy

zverených zdrojov.

Posúdenie rizika Určiť a analyzovať vnútorné a vonkajšie riziká plnenia cieľov účtovnej

jednotky. V Komisii musia byť ciele všetkých činností špecifické, merateľné,

dosiahnuteľné, náležité a včasné (SMART). Okrem toho systém obsahuje

aj analýzu rizika a riadenie rizika súvisiaceho s hlavnými činnosťami.

Kontrolné činnosti Vymedziť zásady a konkrétne postupy vykonávané účtovnou jednotkou na

zabezpečenie náležitého riadenia zistených rizík. Zahŕňajú širokú škálu

činností, napríklad povolenia, overenia, kontroly prevádzkovej výkonnosti,

spracovanie informácií, fyzické kontroly a rozdelenie úloh. Kontrolné

činnosti zahŕňajú kontroly vzťahov a transakcií so spriaznenými osobami.

Informácie a Zabezpečiť primeraný rámec na plnenie cieľov v oblasti finančného

výkazníctva a súladu; zahŕňa účtovný systém, postupy a záznamy

11 Definícia usmernení INTOSAI pre štandardy vnútornej kontroly pre verejný sektor.




komunikácia vytvorené na začatie, zaznamenanie, spracovanie a vykazovanie transakcií

a na zachovanie zodpovednosti za príslušné aktíva, pasíva a vlastné

imanie.

Monitorovanie Zabezpečiť priebežné hodnotenie výkonnosti. Zahŕňa vnútorný audit a

hodnotenie, ako aj každoročné preskúmanie vnútornej kontroly.

Audítor by mal poznať tieto zložky kontroly.

Obmedzenia vnútorných kontrol

Audítor je povinný pri hodnotení a testovaní kontrol starostlivo zvážiť

prirodzené obmedzenia vnútorných kontrol, ako aj nákladovú efektívnosť

testovania kontrol. Vnútorné kontroly môžu poskytovať len primeranú istotu,

že sa dosiahnu ciele kontroly. Okrem toho audítorské dôkazy nemožno

získavať výlučne z vnútorných kontrol, keďže ich účinnosť môžu ovplyvniť

tieto prirodzené obmedzenia:

Schéma 3: Príklady obmedzení týkajúce sa účinnosti vnútornej kontroly

Systémové nedostatky IT

Transakcie, ktoré nie sú bežné

Zmeny kľúčových zamestnancov

Zmeny v spracovaní transakcií

Kolúzia

Nezohľadnenie kontrol zo strany

vedenia

Dokumenty podpísané bez

overenia

Účinnosť vnútornej kontroly

Vykonaním testov kontroly sa audítor snaží získať konkrétne dôkazy

o existencii kľúčových kontrol (tých kontrol, ktoré sú určené

na predchádzanie významným odchýlkam alebo na ich zistenie a nápravu)

a o ich plynulom, konzistentnom a účinnom fungovaní. Získané dôkazy sú

však často nedostatočne presvedčivé alebo negatívne (napr. chýba

požadovaný podpis), a nie sú vierohodné a pozitívne (t. j. osvedčujúce, že

kontrola bola skutočne vykonaná).




2.3.5 Poznanie vnútornej kontroly účtovnej jednotky

Ciele audítora pri poznávaní

vnútornej kontroly

Ciele audítora pri poznávaní a predbežnom hodnotení vnútornej kontroly by

mali byť vymedzené na začiatku. K týmto cieľom možno zaradiť:

• prispieť k stanoveniu povahy, časového plánu a rozsahu audítorských

postupov. Audítor môže obmedziť objem testovania vecnej správnosti, ak

zistí, že kľúčové kontroly sú správne navrhnuté a v priebehu skúmaného

obdobia fungovali plynule a účinne. Audítor sa na základe tohto

systémového prístupu usiluje z vnútornej kontroly účtovnej jednotky získať

určitý stupeň požadovanej spoľahlivosti, a tým znížiť stupeň spoľahlivosti,

ktorý je potrebné získať z testovania vecnej správnosti;

• posúdiť, do akej miery boli vykonané zlepšenia systémov vnútornej

kontroly oproti predchádzajúcemu roku. Vedenie kontrolovaného subjektu

a orgán udeľujúci absolutórium môže týmto spôsobom získať spätnú

väzbu, napr. závery o účinnosti vnútornej kontroly, čo Dvoru audítorov

pomáha plniť jeho úlohu, t. j. prispievať k zlepšeniu finančného

hospodárenia s finančnými prostriedkami EÚ;

• dospieť k záverom o účinnosti systému vnútornej kontroly v prípade, že

ide o konkrétny cieľ auditu, napr. pri určitých vybraných audítorských

úlohách alebo pri dodatočnom vykazovaní účinnosti vnútornej kontroly v

kontexte vyhlásenia o vierohodnosti.

Bez ohľadu na cieľ audítora pri identifikácii a hodnotení vnútorných kontrol

audítor počas fázy plánovania:

Vyhodnotiť koncepciu a určiť, či je

zrealizovaná

i) hodnotí koncepciu vnútorných kontrol týkajúcich sa auditu tak, že skúma,

či sa kontrolami, samostatne alebo v spojení s ďalšími kontrolami, dá

účinne predchádzať odchýlkam, alebo ich odhaliť a napraviť;

ii) určuje, či boli kontroly zavedené (t. j. existujú a účtovná jednotka ich

používa).

Rekapitulačné testy Audítor skúma spôsob, akým je kontrola navrhnutá, aby určil, či je potrebné

preveriť jej vykonávanie. S cieľom pochopiť a potvrdiť fungovanie kontroly

vykonáva „rekapitulačné testy“ na malom množstve transakcií (najviac tri).

Oboznámenie sa s kontrolami účtovnej jednotky by sa nemalo považovať

za test ich prevádzkovej účinnosti; takéto testovanie sa vykonáva vo fáze

preskúmania.

Dôraz na príslušné kľúčové kontroly

Do úvahy by sa mali brať iba tie kontroly, ktoré sú relevantné z hľadiska

cieľa auditu. To, či je kontrola relevantná, samostatne alebo v spojení




s ďalšími kontrolami, je záležitosťou odborného úsudku audítora. Audítor

by mal okrem toho posúdiť, ktoré kontroly sa považujú za kľúčové. Počet

kľúčových kontrol vybraných na testovanie je absolútne minimum potrebné

na pokrytie všetkých príslušných rizík.

Relevantné faktory môžu zahŕňať také otázky ako:

• významnosť,

• závažnosť súvisiaceho rizika,

• veľkosť účtovnej jednotky,

• povaha podnikateľskej činnosti účtovnej jednotky, vrátane jej organizácie

a formy vlastníctva,

• rôznorodosť a zložitosť prevádzkovej činnosti účtovnej jednotky,

• platné požiadavky právnych a regulačných predpisov,

• okolnosti a príslušná zložka vnútornej kontroly,

• povaha a zložitosť systémov, ktoré sú súčasťou vnútornej kontroly

účtovnej jednotky, vrátane využívania služieb organizácií poskytujúcich

služby,

• skutočnosť, či a ako sa konkrétnou kontrolou, samostatne alebo v spojení

s ďalšími kontrolami, dá predísť vzniku významných nesprávností, alebo ich

odhaliť a opraviť.

Prístup zhora nadol S cieľom zabezpečiť hospodárny, efektívny a účinný audit je potrebné, aby

sa audítorský prístup spoliehal na kontroly na najvyššej úrovni v prípade, že

sa kontrola považuje za účinnú na účely auditu („prístup zhora nadol“).

V kontexte EÚ existujú kontroly na viacerých rozličných úrovniach:

• kontroly Komisie: monitorovanie alebo kontroly dohľadu vykonávané

Komisiou by mohli zahŕňať vysokú mieru zhromažďovania a nízku úroveň

podrobnosti so zameraním na vykazovanie výnimiek,

• kontroly členských štátov: tieto kontroly sa vykonávajú na podrobnejšej

úrovni a môžu zahŕňať kontrolu rozpočtu, analýzu odchýlok a

monitorovanie pokroku,

• kontroly platobnej agentúry, riadiaceho orgánu, certifikačného orgánu

alebo kontrolného orgánu: kontrola sa zakladá na podrobných postupoch

týkajúcich sa jednotlivých transakcií alebo malých skupín transakcií,

vrátane kontrol týkajúcich sa spracovania informácií.

Manuálne alebo automatizované kontroly

Používanie manuálnych alebo automatizovaných prvkov vo vnútornej

kontrole ovplyvňuje spôsob, akým sa transakcie iniciujú, zaznamenávajú,

spracúvajú a vykazujú. V snahe spoznať vnútornú kontrolu je audítor




povinný zvážiť, či účtovná jednotka primerane reaguje na riziká

vyplývajúce z používania informačných systémov (nesprávne spracovanie,

neoprávnený prístup a zmeny, potenciálna strata údajov) alebo manuálnych

systémov (kontroly možno obísť alebo vynechať, môžu sa vyskytnúť

jednoduché chyby a omyly) a zaviesť účinné kontroly.

2.3.6 Identifikácia a posúdenie kontrolného rizika

Definícia kontrolného rizika

Kontrolné riziko je riziko, že postupmi vnútornej kontroly sa nepodarí včas

predísť významným odchýlkam, ani ich odhaliť a včas napraviť. Kontrolné

riziko posudzuje audítor na základe svojho hodnotenia vnútornej kontroly

účtovnej jednotky. Ak je pravdepodobné, že kontrolné riziko bude vysoké,

audítor musí predovšetkým získať požadovanú istotu z testovania vecnej

správnosti, keďže nie je možné spoliehať sa na vnútorné kontroly.

Kompenzačné kontroly

Pri predbežnom posúdení kontrolného rizika je potrebné, aby audítor zvážil

päť zložiek vnútornej kontroly (podrobnejšie informácie sú uvedené

v prílohe II). Pre audítora je však prvoradé to, či a akým spôsobom sa

konkrétnou kontrolou dá predísť odchýlkam, alebo ich odhaliť a napraviť, a

nie klasifikácia kontroly podľa konkrétnej zložky. Ak očakávaná kontrola

neexistuje, audítori musia overiť, či sú zavedené kompenzačné kontroly,

ktoré by mali mať rovnaký účinok. Audítor môže kontrolné riziko posúdiť

ako nízke, stredné alebo vysoké takto:

Tabuľka 4: Hodnotenie vnútorných kontrol a súvisiace kontrolné rizik

Stav vnútornej

kontroly

o

Kontrolné

riziko Opis

Výborný Nízke

Ak sú k dispozícii informácie z nedávnych auditov

v rovnakej oblasti, ktoré naznačujú, že vnútorná

kontrola je vynikajúca z hľadiska koncepcie i

vykonávania.

Dobrý Stredné

Zdá sa, že vnútorná kontrola je zavedená a

správne navrhnutá, a je pravdepodobné, že

v priebehu skúmaného obdobia účinne a plynule

funguje.

Nedostatočný Vysoké Vnútorná kontrola neexistuje, je nedostatočne

navrhnutá alebo sa zdá, že je nedostatočne

vykonávaná.




Systém IT

Okrem hodnotenia kontrolného rizika z hľadiska všetkých závažných rizík

musí audítor hodnotiť aj kontroly účtovných jednotiek týkajúce sa tých rizík,

pri ktorých podľa audítora nie je možné alebo realizovateľné ich zníženie

na prijateľnú úroveň len pomocou postupov testovania vecnej správnosti.

Je to napríklad vtedy, ak informačný systém účtovnej jednotky umožňuje

vysoko automatizované spracovanie s minimálnym manuálnym zásahom;

dostatočné primerané audítorské dôkazy poskytne len hodnotenie a

testovanie kontrol z hľadiska presnosti a úplnosti údajov.

Celkové hodnotenie kontrolného rizika by nemalo byť lepšie ako

hodnotenie kontrolného prostredia, keďže nedostatočným kontrolným

prostredím môžu byť ohrozené aj „výborné“ kontrolné postupy.

Testy kontrol

Záver týkajúci sa koncepcie systému

Audítori sú povinní navrhnúť a vykonať testy kontrol, ak:

a) sa hodnotenie, ktoré vykonáva audítor a týka sa rizík významnej

nesprávnosti na úrovni tvrdení, zakladá na predpoklade, že kontroly fungujú

účinne (t. j. audítor má v úmysle spoľahnúť sa na účinnosť fungovania

kontrol pri určovaní povahy, časového plánu a rozsahu postupov testovania

vecnej správnosti), alebo

b) samotné postupy testovania vecnej správnosti nedokážu poskytnúť

dostatočné primerané audítorské dôkazy na úrovni vyhlásenia.

Audítor môže teraz na základe svojho hodnotenia príslušných kľúčových

kontrol na vysokej úrovni dospieť k celkovým záverom o koncepcii

systému. Ak audítor usúdi, že vnútorná kontrola je riadne navrhnutá,

znamená to, že počas skúmaného obdobia fungovala plynule a účinne a

plánuje sa na ňu spoliehať, mal by navrhnúť testy kontrol (kapitola 2.5)

a vykonať ich na potvrdenie činnosti týchto kontrol (pozri kapitolu 3.2).

Audítor nemusí testovať kontroly, ktoré sú zle navrhnuté, pretože sa na ne

nebude môcť spoľahnúť.

2.3.7 Stanovenie detekčného rizika

Úroveň detekčného rizika pomáha

stanoviť audítorské postupy

Detekčné riziko, ktoré riadi audítor, je riziko, že audítor neodhalí odchýlku,

ktorá nebola opravená prostredníctvom vnútorných kontrol organizácie.

Audítor na základe prijateľnej úrovne audítorského rizika a posúdenia

inherentného a kontrolného rizika účtovnej jednotky stanoví povahu, časový

plán a rozsah audítorských postupov, ktoré sú potrebné na dosiahnutie

výsledného detekčného rizika. Napríklad:

• ak je požadované nižšie audítorské riziko, detekčné riziko možno znížiť

vykonaním väčšieho počtu postupov testovania vecnej správnosti, čím sa

zvýši pravdepodobnosť, že audítor odhalí významné nesprávne údaje alebo




nezrovnalosti,

• ak plánuje spoliehať sa na vnútornú kontrolu, musí vykonať testy

kontrol. ak kontrola nefunguje podľa očakávaní (čím sa zvyšuje kontrolné

riziko), je potrebné znížiť detekčné riziko, čo znamená väčší počet

postupov testovania vecnej správnosti.

2.3.8 Model miery istoty

Kombinované posúdenie rizika

Dvor audítorov uplatňuje model miery istoty označujúci stupeň

spoľahlivosti, ktorý vychádza (má vychádzať) z dvoch hlavných zdrojov

vyhlásenia o vierohodnosti (DAS), systémov dohľadu a kontroly a

testovania vecnej správnosti12.

Pri auditoch zákonnosti a správnosti príslušných transakcií môže Dvor

audítorov získať dodatočné audítorské dôkazy z dvoch podporných zdrojov:

• výročných správ o činnosti (VSČ) a vyhlásení generálnych riaditeľov,

ktoré tvoria písomné vyhlásenia vedenia. Vzhľadom na dôležitosť

súladu v kontexte EÚ audítor analyzuje vyhlásenia, ktoré

každoročne poskytujú generálni riaditelia v súvislosti s plnením

svojich úloh týkajúcich sa zákonnosti a správnosti transakcií, najmä

v oblastiach, v ktorých audítor nemá k dispozícii priame dôkazy.

• práce iných audítorov: týka sa to vonkajších auditov vykonávaných

inými audítormi, napr. najvyššou kontrolnou inštitúciou príslušného

členského štátu alebo certifikačnými orgánmi členských štátov.

Východiskovým bodom je hodnotenie inherentného rizika (vysoké alebo nie

vysoké) a predbežné hodnotenie systémov dohľadu a kontroly

(nedostatočné, dobré alebo výborné) a cieľom je odhadnúť stupeň

spoľahlivosti, ktorý z nich možno získať. Mieru testovania vecnej

správnosti, ktorá poskytuje stupeň zostatkovej spoľahlivosti, je potrebné

určiť na základe získaných výsledkov.

Vzhľadom na to, že pri audítorskom testovaní sa obvykle požaduje 95 %

spoľahlivosť, povaha a rozsah plánovaných audítorských testov sa líšia

v závislosti od toho, ako audítor posúdi inherentné riziko a kontrolné riziko

(známe ako kombinované posúdenie rizika).

Nasledujúca tabuľka zobrazuje zložky modelu audítorského rizika a

výsledné typy audítorských testov, ktoré sa majú vykonať. Hodnoty sa

pripisujú posudzovanému inherentnému riziku (nie vysoké = 0,6 a vysoké =

12 Model miery istoty Dvora audítorov sa zakladá na modeli audítorského rizika a náležite sa pri ňom zohľadňujú konkrétne charakteristiky audítorského prostredia Dvora audítorov.




Hodnoty pridelené rôznym rizikám

1,0) a posudzovanému kontrolnému riziku (nízke = 0,15; stredné = 0,25 a

vysoké = 1,0). Keďže Dvor audítorov stanovil audítorské riziko na úrovni

5 % a audítor odhaduje inherentné riziko a kontrolné riziko, detekčné riziko

sa vypočíta pomocou rovnice na výpočet kontrolného rizika DR = AR/(IR x

KR).

Posudzované

inherentné

riziko

Tabuľka 5: Model miery istoty

Hodnotenie

systémov

vnútornej

kontroly

Istota získaná

z

kombinovanéh

o hodnotenia

rizika

Zostatková

úroveň

testovania

vecnej

správnosti, ktorú

je potrebné

vykonať

Zodpovedajúci

minimálny stupeň

spoľahlivosti

vyplývajúci z testovania

vecnej správnosti (%)

Zodpovedajúca

minimálna veľkosť

vzorky

Nie vysoké

Výborné Kontrolné

systémy

poskytujú

vysokú mieru

istoty

Minimálna 45 30

Dobré Kontrolné

systémy

poskytujú

strednú mieru

istoty

Štandardná 67 55

Nedostatočné

alebo kontroly

neboli

testované

Kontrolné

systémy

poskytujú

nízku mieru

istoty

Cielená 92 125

Vysoké

Výborné Kontrolné

systémy

poskytujú

vysokú mieru

istoty

Štandardná 67 55

Dobré Kontrolné

systémy

poskytujú

strednú mieru

istoty

Štandardné 80 80

Nedostatočné

alebo kontroly

Kontrolné

systémy

Cielená 95 150




neboli

testované poskytujú

nízku mieru

istoty

Napríklad v najlepšom prípade (IR = 0,6 a KR = 0,15) s audítorským rizikom stanoveným na úrovni 0,05 je detekčné riziko 0,55

(0,05/0,6 x 0,15). Podľa definície je stupeň spoľahlivosti, ktorý sa odvodzuje z testovania vecnej správnosti, 45% (1 – 0,55). 1) Rozhodnutie, či práca a výsledky dosiahnuté v rámci celkového hodnotenia systémov dohľadu a kontroly a testovania vecnej

správnosti sú dostatočné na získanie požadovaného stupňa spoľahlivosti v súvislosti s konkrétnym auditom, prijíma audítor. Táto

tabuľka by mala slúžiť ako názorný príklad. Ak je vykonanie všetkých potrebných audítorských úkonov a dosiahnutie 95 % stupňa

spoľahlivosti zložité, buď je potrebné získať viac audítorských dôkazov (napr. pomocou výsledkov hodnotení systémov a testov

vecnej správnosti, ktoré vykonali oddelenia Komisie, členské štáty a/alebo iní audítori) alebo obmedziť rozsah audítorského záveru.

2)Tabuľka vychádza z predpokladu, že vzorky boli vybrané náhodným výberom. Ak sa použije metóda výberu vzorky v dvoch fázach,

veľkosť vzorky by sa mala zvýšiť o 20% na vyváženie zvýšeného rizika spojeného s výberom vzorky (t. j. riziko, že všetky transakcie

v druhej fáze výberu vzorky nemajú rovnakú pravdepodobnosť, že budú súčasťou vzorky v druhej fáze). 3)Veľkosti vzoriek sa zaokrúhľujú na najbližší násobok piatich.

Vymedzenie pojmov:

Minimálne testovanie vecnej správnosti: Vykonávajú sa testy kontrol a

obmedzené množstvo testov vecnej správnosti. Niektoré testy vecnej

správnosti je potrebné vykonať vždy v dôsledku i) rizika kolúzie,

obchádzania kontrol vedením atď. a ii) skutočnosti, že v štandardoch

ISA/ISSAI sa uvádza, že je potrebné testovať všetky významné účty. Treba

zdôrazniť, že ak majú kontroly poskytovať určitý stupeň spoľahlivosti,

musia sa testovať.

Štandardné testovanie vecnej správnosti: Vykonávajú sa testy kontrol, ako

aj pomerne veľký počet testov vecnej správnosti, keďže väčšia časť

požadovanej spoľahlivosti je odvodená z testovania vecnej správnosti.

Cielené testovanie vecnej správnosti: Požadovaná spoľahlivosť je vo veľkej

miere odvodená z testov vecnej správnosti. Upozorňujeme, že niektoré

testy kontrol možno vykonať na poskytnutie spätnej väzby vedeniu

kontrolovaného subjektu o nedostatkoch kontroly.

Stupeň spoľahlivosti: Pravdepodobnosť, že chyba celkového súboru sa

nachádza v určitom intervale (interval spoľahlivosti).

Miera istoty (DA): DA = 100-AR, keď AR je audítorské riziko, ktoré Dvor

stanovil na úrovni 5 %. Ak je istota odvodená len z testovania vecnej

správnosti, potom je potrebné stanoviť úroveň spoľahlivosti na 95 %.

V tomto prípade sa stupeň spoľahlivosti rovná miere istoty.

2.3.9 Dokumentácia

Audítor je povinný dokumentovať kľúčové prvky na poznanie prostredia

účtovnej jednotky a jej vnútorných kontrol a posúdených rizík.




2.4 ZOHĽADNENIE DOSTATOČNOSTI, RELEVANTNOSTI A SPOĽAHLIVOSTI AUDÍTORSKÝCH DÔKAZOV

ISSAI 1500

[ISA 500]

Cieľom audítora je navrhnúť a

vykonávať audítorské postupy

tak, aby bol schopný získať

dostatočné, relevantné a

spoľahlivé audítorské dôkazy.

2.4.1 Čo sú to audítorské dôkazy? 2.4.2 Dostatočné audítorské dôkazy 2.4.3 Relevantnosť audítorských dôkazov 2.4.4 Spoľahlivosť audítorských dôkazov 2.4.5 Potvrdzovanie alebo triangulácia audítorských dôkazov 2.4.6 Zdroje audítorských dôkazov 2.4.7 Druhy audítorských dôkazov 2.4.8 Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov 2.4.9 Prístup k audítorským dôkazom 2.4.10 Dôvernosť audítorských dôkazov 2.4.11 Dokumentácia audítorských dôkazov

2.4.1 Čo sú to audítorské dôkazy?

Informácie potrebné na vyvodenie záverov

Audítorské dôkazy sú všetky informácie, ktoré používa audítor, aby dospel

k záverom auditu a v prípade potreby audítorskému stanovisku. Audítori

spravidla neskúmajú všetky dostupné informácie. Bolo by to nepraktické,

príliš nákladné a zbytočné, pretože k záverom a stanoviskám môžu

obyčajne dospieť pomocou výberu vzorky a iných spôsobov výberu

položiek na testovanie. Okrem toho dostupné audítorské dôkazy sú

spravidla vierohodné (t. j. vedú audítora konkrétnym smerom), a nie

preukazné (t. j. dávajú definitívnu odpoveď).

Používanie odborného úsudku a kritického myslenia

Audit je potrebné naplánovať a vykonať tak, aby sa získali dostatočné,

relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy na podporu záverov, a ak je to

potrebné, audítorského stanoviska. Dostatočnosť, relevantnosť a

spoľahlivosť sú navzájom prepojené a vzťahujú sa na audítorské dôkazy

z testov kontrol a postupov testovania vecnej správnosti. Audítor používa

pri hodnotení audítorských dôkazov z hľadiska týchto vlastností odborný

úsudok a kritické myslenie. Čím je riziko, ktoré audítor posudzuje, vyššie,

tým sú audítorské dôkazy, ktoré musí audítor získať z postupov testovania

vecnej správnosti13, dostatočnejšie, spoľahlivejšie a relevantnejšie.

13 Pozri model miery istoty v kapitole 2.3.8.

http://www.issai.org/media(736,1033)/ISSAI_1500_E_Endorsement.pdf�





Vysoké

VysokéNízke

Inherentné alebokontrolné riziko

Detekčné riziko

Požaduje sa viac dôkazov

Požaduje sa menej dôkazov

Graf 4: Vzťah medzi zložkami audítorského rizika a požadovanými audítorskými dôkazmi

Existuje nepriama úmernosť medzi detekčným rizikom a kombinovanou mierou inherentného a kontrolného rizika. Napríklad,

keď je inherentné a kontrolné riziko vysoké, prijateľná úroveň detekčných rizík musí byť nízka, aby sa audítorské riziko znížilo

na prijateľne nízku úroveň. Na druhej strane, keď sú inherentné a kontrolné riziká nízke, audítor môže akceptovať vyššie

detekčné riziko a napriek tomu znížiť audítorské riziko na prijateľne nízku úroveň.

2.4.2 Dostatočné audítorské dôkazy

Dostatočnosť súvisí s množstvom audítorských dôkazov – audítori sú

povinní zbierať dostatočné dôkazy, ktoré im umožnia zdôvodniť svoje

závery vo vzťahu k cieľom auditu.

Množstvo ovplyvnené rizikom a

kvalitou

Neexistuje žiaden vzorec na absolútne vyjadrenia množstva dôkazov

potrebných na to, aby sa považovali za dostatočné. Potrebné množstvo je

však ovplyvnené stupňom rizika a kvalitou týchto audítorských dôkazov –

čím je kvalita vyššia, tým menej dôkazov je potrebných.

2.4.3 Relevantnosť audítorských dôkazov

Pomáha dospieť k záveru o cieli Relevantnosť sa týka logického prepojenia s cieľom audítorského postupu

alebo s ním má súvis. Aby boli dôkazy relevantné, musia prispieť

k zodpovedaniu konkrétneho cieľa auditu alebo audítorského tvrdenia.

Relevantnosť zároveň vyžaduje, aby sa dôkazy vzťahovali na skúmané

obdobie – celkové dôkazy musia byť reprezentatívne za celé obdobie, ktoré

je predmetom auditu.

2.4.4 Spoľahlivosť audítorských dôkazov

Spoľahlivosť závisí od zdroja a

druhu Dôkazy sú spoľahlivé, ak spĺňajú potrebné požiadavky na dôveryhodnosť.




Spoľahlivosť audítorských dôkazov je ovplyvnená ich zdrojom – buď interný

alebo externý pre kontrolovanú účtovnú jednotku – a druhom – buď fyzický,

v tlačenej forme, ústny alebo analytický – a je závislá od okolností,

za ktorých sa dôkazy získavajú. Napriek tomu, že môžu existovať výnimky,

v nasledujúcich užitočných zovšeobecneniach sa uvádza, že audítorské

dôkazy sú spoľahlivejšie, ak:

• sú získané z nezávislých zdrojov mimo účtovnej jednotky (napr.

potvrdenie získané od tretej strany) v porovnaní s tými, ktoré sú vytvorené

interne,

• podliehajú účinným súvisiacim kontrolám, ak sú vytvorené interne,

• ich získal audítor priamo (napr. pozorovanie uplatňovania kontroly), a

nie nepriamo (napr. zisťovanie týkajúce sa uplatňovania kontroly);

Zovšeobecnenia • sú vo forme dokumentov, buď v tlačenej, elektronickej forme alebo

na inom nosiči, a nejde o slovné vyjadrenia;

• vychádzajú z pôvodných dokumentov, a nie z fotokópií a faxov.

2.4.5 Potvrdzovanie alebo triangulácia audítorských dôkazov

Väčšia spoľahlivosť

Audítorské dôkazy sú presvedčivejšie a poskytujú vyšší stupeň

spoľahlivosti, ak sú dôkazy z rozličných zdrojov alebo rozličnej povahy

navzájom konzistentné. Tento ukazovateľ je známy ako potvrdzovanie

alebo triangulácia. Audítorský dôkaz získaný z rôznych zdrojov alebo

dôkazy rôznej povahy môžu okrem toho naznačovať, že konkrétny prvok

audítorského dôkazu nie je spoľahlivý. Naopak, keď audítorský dôkaz

získaný z jedného zdroja nie je v súlade s informáciami získanými z iného

zdroja, audítor je povinný určiť, aké dodatočné audítorské postupy sú

potrebné na vyriešenie nesúladu, a tým umožniť, aby sa informácie mohli

použiť ako audítorské dôkazy.

2.4.6 Zdroje audítorských dôkazov

Audítorské dôkazy je možné získať v rámci alebo mimo kontrolovanej

účtovnej jednotky, alebo ich môže predložiť priamo audítor.

Pri zhromažďovaní dôkazov je potrebné využívať rôzne zdroje na účely ich

potvrdenia.




Tabuľka 6: Zdroje audítorských dôkazov

Zdroj Príklady dôkazov Kvalita ako dôkaz

Faktory, ktoré musí audítor zohľadniť

Interný Informácie z databáz, dokumenty a záznamy predložené kontrolovanou účtovnou jednotkou

Nižšia vzhľadom na možnú zaujatosť

Je potrebné hodnotiť presnosť a úplnosť týchto informácií

Vonkajší Potvrdenia (z bánk atď.) Práca iných audítorov/odborníkov

Vyššia Nezávislosť tretej strany

Audítor Analýza, výpočty, zisťovanie, kontrola a pozorovanie

Najvyššia Základné informácie sa mohli poskytnúť interne

2.4.7 Druhy audítorských dôkazov

Audítorské dôkazy môžu byť fyzické, dokladové, ústne alebo analytické.

Audítorské postupy na získanie takýchto dôkazov a otázky, ktoré je

potrebné zohľadniť, sú takéto:




Tabuľka 7: Druhy audítorských dôkazov

2.4.8 Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov

Kombinácia postupov

Audítorské postupy alebo kombinácie audítorských postupov sa môžu

použiť ako postupy na posúdenie rizika vo fáze plánovania, alebo ako testy

kontrol alebo postupy testovania vecnej správnosti počas fázy preskúmania

v závislosti od kontextu, v ktorom ich audítor používa.

Dôkazy sa získavajú vo fáze preskúmania auditu vykonávaním kombinácie

testov kontrol, testov vecnej správnosti podrobností a analytických

postupov, ako aj pomocou informácií získaných z iných zdrojov, ako sú

napríklad vyhlásenia vedenia a práca iných. Hoci audítor získava niektoré

audítorské dôkazy overovaním záznamov (napr. výpočet alebo analýza),

táto metóda sama osebe neumožňuje získať dostatočné audítorské

dôkazy, na ktorých sa má zakladať záver auditu, a používajú sa aj ďalšie

postupy, napr. kontrola, zisťovanie a potvrdenie.

vo fáze plánovania a preskúmania Audítor musí na základe úsudku určiť, ktorá metóda získania dôkazov je

primerane spoľahlivá, a nájsť rovnováhu medzi spoľahlivosťou dôkazov a

nákladmi na ich získanie.

Audítorské postupy na získanie dôkazov Faktory, ktoré je potrebné zohľadniť FYZICKÉ

Priama kontrola alebo pozorovanie ľudí, nehnuteľnosti alebo situácie.

Obvykle najpresvedčivejší dôkaz, ale audítor si musí byť vedomý, že jeho prítomnosť môže narušiť skutočnosť.

DOKLADOVÉ Preskúmanie účtovných dokladov a záznamov, príručiek, vyhlásení vedenia.

Užitočné informácie nemusia byť vždy zdokumentované, znamená to, že bude potrebné použiť iné prístupy.

ÚSTNE Zisťovanie alebo rozhovory so zamestnancami kontrolovanej účtovnej jednotky alebo tretími stranami, pokiaľ možno, zdokumentované a potvrdené.

Audítor len vo veľmi zriedkavých prípadoch považuje informácie získané počas rozhovorov za spoľahlivé (spoľahlivosť audítorských dôkazov je väčšia, ak boli získané priamo audítorom, a nie nepriamo alebo dedukciou a ak boli prijaté vo forme dokumentov, a nielen ústne).

ANALYTICKÉ Analýza prostredníctvom uvažovania, reklasifikácie, výpočtov a porovnávania.

Audítor získa takéto informácie použitím svojho odborného úsudku, na základe ktorého hodnotí fyzické, dokladové a ústne dôkazy.




2.4.9 Prístup k audítorským dôkazom

Právny základ ustanovujúci právo pre prístup

V ZFEÚ14 sa uvádza, že: „Ostatné orgány Únie, všetky orgány alebo úrady

alebo agentúry spravujúce príjmy alebo výdavky v mene Únie, všetky

právnické alebo fyzické osoby platené z rozpočtu, a vnútroštátne

audítorské orgány, resp. ak tieto nemajú nevyhnutné právomoci, príslušné

orgány štátnej správy, predkladajú Dvoru audítorov na jeho žiadosť všetky

dokumenty alebo informácie nevyhnutné na vykonanie jeho úlohy“. Dvor

audítorov určí, ktoré dokumenty alebo informácie považuje v tejto súvislosti

za nevyhnutné.

Vzhľadom na túto právnu požiadavku sa iba vo veľmi výnimočných

prípadoch stáva, že požadované dokumenty alebo informácie sa nesmú

sprístupniť na účely auditu.

2.4.10 Dôvernosť audítorských dôkazov

Osobitnú pozornosť je potrebné venovať dôverným dokumentom. Ak sú

dokumenty, ktoré vypracovalo vedenie, klasifikované ako dôverné, audítor

alebo jeho nariadený má na primeranej úrovni s kontrolovaným subjektom

diskutovať o tom, ako by sa tieto dôverné informácie mohli čo najlepšie

použiť.

S informáciami a dokumentáciou týkajúcou sa prípadov zisteného podvodu

alebo podozrenia z podvodu by sa malo zaobchádzať s mimoriadnou

opatrnosťou.

2.4.11 Dokumentácia audítorských dôkazov

Audítori sú povinní primerane zdokumentovať audítorské dôkazy

v pracovných dokumentoch v elektronickom systéme Dvora audítorov

na podporu auditov a v tlačenej forme, ak je to potrebné. Medzi takéto

dôkazy patria vykonané činnosti, zistenia a závery a odôvodnenie hlavných

rozhodnutí. Informácie, ktoré nie sú relevantné pre vykonanú prácu alebo

závery, ku ktorým sa dospelo, by sa nemali zaznamenávať.

14 Článok 287 ods. 3 Zmluvy o fungovaní Európskej únie.




2.5 NAVRHNUTIE AUDÍTORSKÝCH POSTUPOV


Cieľom audítora je získať

dostatočné primerané audítorské

dôkazy týkajúce sa

posudzovaných rizík

prostredníctvom navrhnutia

a zrealizovania vhodných reakcií

na tieto riziká.

2.5.1 Prvky, ktoré je potrebné posúdiť pri navrhovaní audítorských postupov

2.5.2 Obsahová náplň audítorského postupu

2.5.3 Ako navrhnúť audítorské postupy

2.5.4 Navrhovanie testov kontrol – povaha, časový plán a rozsah

2.5.5 Navrhnutie postupov skúmania vecnej správnosti – povaha, časový plán a rozsah

2.5.6 Výber kontrolovanej vzorky a iné metódy výberu položiek na testovanie

2.5.1 Prvky, ktoré je potrebné posúdiť pri navrhovaní audítorských postupov

Významnosť a riziko Audítorské postupy, ktorých cieľom je získať požadovanú istotu z hľadiska

nákladov čo najefektívnejšie, sú navrhnuté na základe vedomostí

získaných audítorom a mali by brať do úvahy dôležité aspekty, ako sú

významnosť a riziko, ako je to zobrazené na nasledovnom obrázku:






Schéma 5: Podrobný proces vykonávania auditu

Poznanie operácií a požiadaviek právnych predpisov kontrolovaného subjektu

Významnosť Predbežné hodnotenie vnútornej kontroly vrátane kľúčových kontrol

Súvisiace tvrdenia Posúdenie rizika Existujúce kľúčové kontroly

Postupy testovania vecnej správnosti

Spoliehanie sa na vnútorné kontroly

Audítorský prístup

Významnosť Stupeň spoľahlivostiDôkazy

Povaha Rozsah

Navrhnúť audítorské postupyTiming

Testovanie vecnej správnosti Test kontrol

Vykonať audítorské

postupy

Úroveň tvrdení Celková úroveňZávery auditu

Hodnotenie výsledkov

Prečo audítorské postupy? Audítorské postupy navrhuje audítor na základe posúdeného rizika

s cieľom:

i) vykonať primeraný audítorský test v správnom čase a za správne

obdobie;

ii) získať dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy;

iii) dosiahnuť primeraný stupeň spoľahlivosti na podporu záverov auditu.

2.5.2 Obsahová náplň audítorského postupu

Audit by mal zahŕňať tieto prvky:

1. cieľ/ciele auditu a/alebo audítorského testu/audítorských testov;

2. očakávané výstupy z postupu;

3. tvrdenie, pravidlo, nariadenie alebo požiadavka, ktorú je potrebné

riešiť;

4. posúdené riziko;

5. príslušné kľúčové kontroly;




6. fáza/fázy auditu: dôkazy, ktoré je potrebné získať, práca, ktorá sa má

vykonať, typ postupu, ktorý sa má použiť (zisťovanie, opätovné

vykonanie atď.), dokumenty, ktoré je potrebné získať, rozhovory

so zamestnancami atď.;

7. záver auditu týkajúci sa cieľa/cieľov testovania alebo v prípade negatívneho záveru, ďalšieho možného testovania alebo vplyvu na audítorský prístup a súvisiace audítorské postupy.

2.5.3 Ako navrhnúť audítorské postupy

Pri navrhovaní audítorských postupov je audítor povinný určiť:

Audítorský prístup a istota

Povaha, časový plán a rozsah audítorských postupov

Nákladovo-efektívne postupy

i) aké dôkazy sú potrebné (audítorský prístup),

ii) mieru istoty, ktorú je potrebné získať prostredníctvom audítorských

postupov,

iii) ako a kde sa dajú získať požadované dôkazy (povaha audítorských

postupov),

iv) kedy treba získať požadované dôkazy (časový plán audítorských

postupov),

v) koľko testovania je potrebné vykonať na získanie dôkazov (rozsah

audítorských postupov),

vi) ako navrhnúť hospodárne, efektívne a účinné audítorské postupy


Audítorský prístup môže byť:

• prístup založený na istote alebo na systémoch: testy kontrol sa

vykonajú v tých prípadoch, keď z predbežného posúdenia vyplýva,

že kontroly sú výborné alebo dobré, podporené postupmi

testovania vecnej správnosti,

• prístup testovania vecnej správnosti: postupy testovania vecnej

správnosti sa používajú v tých prípadoch, keď sa na základe

predbežného posúdenia zistí, že kontroly boli nedostatočné alebo

keď sa na základe testovania ukáže, že kontroly počas

kontrolovaného obdobia nefungovali priebežne a účinne, alebo keď

kontroly (aj keď sa považovali za dobré alebo výborné) neboli

testované (buď pre nedostatok zdrojov, odborných poznatkov atď.).

Významnosť spolu s hodnotením inherentných rizík a predbežným

hodnotením vnútorných kontrol audítorom poskytuje základ pre primeraný

audítorský prístup. Kombinované posúdenie inherentného rizika (vysoké

alebo nie vysoké) a hodnotenie vnútornej kontroly (výborné, dobré

a nedostatočné) pomáha určiť povahu a rozsah audítorských postupov,




ktoré sa majú navrhnúť a vykonať (pozri tiež model miery istoty v kapitole

2.3.8). V praxi sa Dvor audítorov spolieha predovšetkým na priame

testovanie transakcií.

Vždy vykonať niekoľko postupov testovania vecnej správnosti

Bez ohľadu na zvolený audítorský prístup je audítor povinný navrhnúť

a vykonať postupy testovania vecnej správnosti. Nehľadiac na to, aké silné

kontroly sa zistia, niektoré postupy vecnej správnosti je potrebné vykonať

z dôvodu rizika nezohľadnenia týchto kontrol vedením, rizika kolúzie atď.

Tento proces možno znázorniť takto:

Predbežné poznanie vnútornej kontroly

Výber audítorského prístupu pre špecifické tvrdenie

Poznať vnútornú kontrolu na naplánovanie audítorského prístupu založeného

predovšetkým na skúmaní vecnej správnosti

Dokumentovať poznanie vnútornej kontroly

Stanoviť kontrolné riziko na maximum(nízka spoľahlivosť vnútornej kontroly)

Poznať vnútornú kontrolu na naplánovanie audítorského prístupu založeného

predovšetkým na istote

Dokumentovať poznanie vnútornej kontroly

Plánovať a vykonávať testy kontrol(schéma 9, kroky 2-3)

Opätovné posúdenie kontrolného rizika na základe testov kontroly

Podporuje dosiahnutá úroveň kontrolného rizika plánovanú úroveň kontrolného rizika?

Revidovať plánovanú úroveň postupov skúmania vecnej správnosti

Dokumentovať úroveň kontrolného rizika

Vykonať postupy skúmania vecnej správnosti

Prístup založený na istote

Prístup skúmania vecnej správnosti

Áno

Nie

Schéma 6: Otázky týkajúce sa audítorského prístupu, ktoré je potrebné zohľadniť




ii) miera istoty, ktorú je potrebné získať

prostredníctvom audítorských postupov

95% istota, ktorá sa obvykle požaduje v rámci audítorských testov Dvora

audítorov, môže pochádzať najmä z kontroly, alebo prevažne alebo úplne

z postupov vecnej správnosti v závislosti od posúdenia inherentného

a kontrolného rizika audítorom (pozri model miery istoty v kapitole 2.3.8).

iii) povaha audítorských postupov

Povaha audítorských postupov sa týka:

• ich účelu: testy kontrol alebo postupy testovania vecnej správnosti

(vrátane podrobného overovania a analytických postupov),

• ich typu, t. j. analytické postupy, kontrola, pozorovanie, zisťovanie

(vrátane potvrdenia), výpočty a opätovné vykonanie.

Audítor si zvolí audítorský postup, ktorý je najvhodnejší na zníženie

posudzovaného audítorského rizika na prijateľne nízku úroveň. Audítor by

mal pri výbere postupov využívať svoj odborný úsudok a brať do úvahy

ciele testu (t. j. tvrdenia, ktoré je potrebné doložiť – pozri kapitolu 1.8),

povahu celkového súboru, posudzované riziko a mieru spoľahlivosti

vnútorných kontrol.

iv) časový plán audítorských postupov

Časový plán sa vzťahuje na čas, keď sa vykonávajú audítorské postupy

alebo na obdobie alebo dátum, ktorého sa audítorské dôkazy týkajú.

Pri zohľadňovaní časového plánu audítorských postupov audítor berie

do úvahy aj tieto hľadiská:

príslušné zavedené vnútorné kontroly,

čas, keď sú k dispozícii príslušné informácie,

povaha rizika (napr. rozdelenie účtovných období),

konkrétne časy, keď sa riziko zvyšuje, napr. maximálna úroveň

činnosti, chýbajúci zamestnanci alebo zmeny kľúčového personálu, systémové

aktualizácie atď.

Audítor môže vykonávať testy kontrol alebo postupy skúmania vecnej

správnosti k určitému dátumu alebo obdobiu (príslušný dátum v priebehu

účtovného roka) alebo na konci obdobia. Určité audítorské postupy sa

môžu vykonať len na konci obdobia alebo po ňom, napr. odsúhlasovanie

účtovnej závierky s účtovnými záznamami pri auditoch spoľahlivosti. Čím je

riziko vyššie, tým je účinnejšie vykonávať postupy skúmania vecnej

správnosti na konci obdobia alebo čo najbližšie k tomuto dátumu, a nie

k skoršiemu dátumu.

Vykonávanie audítorských postupov pred koncom obdobia môže pomôcť

identifikovať významné skutočnosti v ranej fáze auditu a následne ich riešiť

s pomocou vedenia alebo vypracovať účinný audítorský prístup na ich

riešenie. Ak audítor vykonáva testy kontrol alebo postupy skúmania vecnej




správnosti pred koncom obdobia, musí získať dodatočný dôkaz

pre zostávajúce obdobie.

v) rozsah audítorských postupov

Audítor rozhodne o rozsahu audítorského postupu, t. j. o množstve, ktoré je

potrebné testovať, a to na základe:

• úrovne významnosti a posúdeného rizika, • miery istoty, ktorú audítor plánuje získať,

• najvhodnejších metód výberu vzorky pre audítorský postup,

• využitia počítačom podporovaných audítorských techník (CAAT), čo by

mohlo viesť k rozsiahlejšiemu testovaniu elektronických transakcií

a účtovných záznamov.

Audítor zvyčajne zvyšuje rozsah audítorského postupu, keď sa riziko

významných nesprávnosti alebo nesúladu zvyšuje. Minimálne veľkosti

vzoriek pre 2 % významnosť a 95 % istotu sú stanovené v modeli miery

istoty v kapitole 2.3.8.

vi) navrhnutie efektívnych audítorských postupov

Audítor zabezpečí, že existuje jasná súvislosť medzi posúdením rizika,

hodnotením vnútornej kontroly a povahou, časovým plánom a rozsahom

audítorských postupov. Audítorské postupy, ktoré by mali vychádzať

z audítorského prístupu a mali s ním teda byť zosúladené, odrážajú

rozhodnutie audítora, či sa bude alebo nebude spoliehať na vnútorné

kontroly a na rozsah postupov skúmania vecnej správnosti.

Audítor je povinný navrhnúť také audítorské kroky a postupy, ktoré sa

navzájom vylučujú a spoločne dopĺňajú. Je potrebné, aby sa audítorské

kroky v rámci audítorského postupu navzájom vylučovali, čo znamená, že

ciele sa navzájom líšia a neprekrývajú. Zároveň musí byť celá škála

relevantných cieľov za kontrolovanú oblasť komplexná, aby bolo možné

zhromaždiť potrebné dôkazy a zahrnúť príslušné tvrdenie. V tomto zmysle

sa spoločne dopĺňajú.

Napokon audítorské postupy by mali byť konkrétne. S cieľom

maximalizovať efektívnosť môže audítor koordinovať podobné audítorské

postupy. Pokiaľ ide o audítorské postupy, ktoré zahŕňajú výber vzoriek,

audítor môže vykonávať početné testy na tej istej vzorke (viacúčelové

testovanie) vrátane testovania kontroly, napr. audítor môže testovať

množstvo a testovať kontroly pre túto oblasť/tento účet.

Všetci audítori vykonávajúci audítorské postupy by mali rozumieť tomu,

ako sa každý jednotlivý oddiel prelína s celkovým audítorským prístupom a

prispieva k celkovej vierohodnosti auditu, ktorá sa má prostredníctvom

auditu dosiahnuť.




2.5.4 Navrhovanie testov kontrol – povaha, časový plán a rozsah

Ak sa audítor spolieha na kontroly V prípade, že sa audítor plánuje spoliehať na kontroly s cieľom znížiť

rozsah postupov skúmania vecnej správnosti, cieľom testov kontrol je

hodnotiť, či kľúčové kontroly alebo príslušné kompenzačné kontroly počas

skúmaného obdobia fungovali účinne a plynule. Audítor pozná vnútornú

kontrolu, posudzuje a reaguje na kontrolné riziko stanovením primeraných

kontrolných postupov a musí tieto kontroly testovať15:

Poznanie štruktúry kontroly

Dokumentovanie poznania

Počiatočné posúdenie kontrolného rizika

Stanoviť úroveň kontrolného rizika

Reakcia na kontrolné riziko

Vypracovať memorandum o plánovaní auditu a program

auditu

Vykonať testy kontrol

Vyhodnotiť dostatočnosť dôkazov a opätovne posúdiť

riziko vnútornej kontroly

1.Poznanie

2. Počiatočné posúdenie a reakcia na

kontrolné riziko

3. Konečné posúdenia na základe testov

kontrol

Pokračovať v preskúmaní

Znížiť alebo zvýšiť riziko?

Zvýšiť

Znížiť alebo bez zmeny

- Kontrolné prostredie- Informačný systém- Transakcie a záznamy

- Kontrolné zoznamy- Dotazník- Vývojový diagram- Opis

- Identifikovať príslušné kontroly- Hodnotiť nedostatky

Audítorské postupy:- povaha- časový plán- rozsah

- Memorandum o plánovaní auditu- Program auditu

Povaha: - zisťovanie- pozorovanie- kontrola- opätovné vykonanieČasový plánRozsah

Schéma 7: Testy kontrol

15 V kontexte EÚ sú vo vnútornej kontrole zahrnuté aj systémy dohľadu a kontroly členských štátov s cieľom pokryť riziko spojené s delegovaním.




Ak sa audítor nespolieha na kontroly

Aj keď sa audítor ešte vo fáze plánovania rozhodne nespoliehať sa

na kontroly (cieľ auditu), predsa len je povinný preskúmať koncepciu

kľúčových kontrol, aby určil a vykázal nedostatky a navrhol odporúčania

na zlepšenie.

i) povaha testov kontrol

Povaha konkrétnej kontroly ovplyvňuje typ audítorského postupu potrebného

na získanie audítorských dôkazov, ktoré preukážu, že kontrola fungovala

účinne v príslušnom čase počas obdobia, ktoré je predmetom auditu.

Existujú dva stupne kontroly: kontroly na vysokej úrovni, napr. monitorovacie

kontroly, a kontroly na nízkej úrovni, napr. autorizačné kontroly, prevádzkové

kontroly, fyzické kontroly atď. Tieto kontroly môžu byť manuálne,

poloautomatizované alebo plne automatizované. Dôraz je potrebné klásť

na kontroly na čo najvyššej úrovni. Testy kontrol možno rozdeliť do troch

hlavných kategórií takto:

Tabuľka 8: Kategórie testov kontrol

Hlavné kategórie testov kontrol

Testy kľúčových kontrol

týkajúce sa jednotlivých

transakcií spracovávaných

systémom

Kľúčové kontroly sú súčasťou spracovania transakcií, často manuálne alebo

poloautomatizované, a môžu zahŕňať:

dôkaz o schválení vybranej transakcie;

dôkaz o preskúmaní iným úradníkom, napr. oprava výpočtu;

dôkaz o kontrole dodržiavania rozpočtových pravidiel atď.

Testy automatizovaných

kontrol aplikácií

Kontroly aplikácií sú zabudované do systémov kontrolovaného subjektu a

uplatňujú sa na jednotlivé transakcie alebo na skupiny podobných transakcií.

Audítor by mal dobre poznať IT prostredie kontrolovaného subjektu. Kľúčové

kontroly aplikácií sa testujú, keďže zohrávajú kľúčovú úlohu pri príprave

kľúčových správ a ochrane elektronických údajov a majú podstatný vplyv

na účtovnú závierku.

Testy riadiacich

a monitorovacích kontrol

Dodatočné audítorské dôkazy je možné získať testovaním monitorovacích

kontrol, ktoré sa zameriavajú na výstupy systému vnútornej kontroly a vykonávajú

sa pravidelne. Tieto detekčné kontroly sa vykonávajú po spracovaní transakcií

a poskytujú vedeniu záruku, že skupina alebo kategória transakcií bola




spracovaná úplne, presne a v úplnom súlade s pravidlami. Príklady zahŕňajú:

preskúmanie na najvyššej úrovni vykonané vrcholovým manažmentom,

preskúmanie interného odsúhlasovania / odsúhlasovania s externými dátami

preskúmanie riadiacich informačných systémov.

ii) časový plán testov kontrol

Časový plán testov kontrol závisí od cieľa auditu a určuje obdobie, na ktoré

sa vzťahuje spoľahlivosť týchto kontrol. Časový plán testov sa na jednej

strane týka obdobia, ktoré je potrebné pokryť (v príslušnom čase alebo

počas celého obdobia), a na druhej strane času, keď bude audítor

vykonávať testy (v priebehu obdobia alebo na konci obdobia) alebo nebude

vykonávať testy (spoľahlivosť získaná z predchádzajúcich auditov).

V prípade významných rizík je audítor povinný testovať kontroly v bežnom

období. Ak sa v rôznych časoch počas obdobia, na ktoré sa vzťahuje audit,

použili výrazne odlišné kontroly, audítor je povinný zohľadniť každú

kontrolu osobitne.




Tabuľka 9: Časový plán testov kontrol

Vykonané testy kontrol: Dôkazy, ktoré je potrebné získať

v príslušnom čase Audítor získa audítorské dôkazy len o tom, že kontroly v danom čase fungovali účinne.

počas celého obdobia Audítor získa audítorské dôkazy o tom, že kontrola fungovala účinne v príslušných

časoch.

počas určitého obdobia v

priebehu účtovného roka Na zostávajúce obdobie je potrebné získať dodatočné audítorské dôkazy týkajúce sa

povahy a rozsahu všetkých významných zmien v rámci vnútornej kontroly, napr. zmeny

v IT alebo procesoch.

v rámci predchádzajúcich

auditov Audítor by mal získať audítorské dôkazy, aby zistil, či zmeny v týchto špecifických

kontrolách nastali po predchádzajúcom audite prostredníctvom zisťovania, v kombinácii

s pozorovaním alebo kontrolou.

v predchádzajúcich auditoch –-

kontroly závažných rizík Audítor sa nesmie spoliehať na dôkazy získané v predchádzajúcich auditoch

pri kontrolách, ktoré zmierňujú závažné riziko: tieto kontroly je potrebné testovať

v bežnom období.

v predchádzajúcom audite, ak

sa kontroly zmenili od

posledného testovania

Prevádzkovú účinnosť takýchto kontrol je potrebné testovať v priebehu auditu. Zmeny

môžu znamenať, že neexistuje základ, ktorý by umožnil ďalej sa spoliehať na tieto

kontroly.

v predchádzajúcom audite, ak

sa kontroly nezmenili od

posledného testovania

Audítor je povinný testovať prevádzkovú účinnosť takýchto kontrol aspoň pri každom

treťom audite, ale nemal by testovať všetky kontroly v jednom kontrolovanom období,

pričom v ostatných kontrolovaných obdobiach by netestoval žiadne kontroly.

iii) rozsah testov kontrol

Audítor navrhne testy kontrol, aby získal dostatočné, relevantné a

spoľahlivé audítorské dôkazy, že počas celého obdobia, na ktoré sa

vzťahuje spoľahlivosť, fungovali účinne. Čím viac sa spolieha

na prevádzkovú účinnosť kontrol pri posudzovaní rizika, tým väčší je rozsah

testov kontroly.

Audítor môže pri stanovovaní rozsahu testov kontrol zvažovať aj tieto

skutočnosti:

• frekvenciu vykonávania kontrol účtovnou jednotkou počas účtovného obdobia,

• časový interval počas kontrolovaného obdobia, v ktorom sa audítor spolieha

na kontrolu,

• relevantnosť a spoľahlivosť audítorských dôkazov o účinnosti kontroly,

• rozsah audítorských dôkazov získaných z testov kontrol, ktoré sa týkajú tvrdenia,

• mieru, do akej sa audítor plánuje spoliehať na kontrolu (čím sa obmedzia postupy

skúmania vecnej správnosti).




• predpokladanú mieru odchýlok od kontroly, zvýšenie kontroly, ktoré vedie

k zvýšenému testovaniu kontroly: Ak je odhadovaná miera odchýlky príliš vysoká,

testy kontroly nemusia byť účinné.

V prípadoch, že sa audítor rozhodne zvýšiť rozsah audítorského postupu, rozsah

testov automatizovaných kontrol sa nemusí nevyhnutne zvýšiť v dôsledku

konzistentnosti, ktorá je prirodzená pre IT spracovanie. Keď audítor zistí, že

automatizovaná kontrola funguje tak, ako má, naplánuje vykonanie testov, aby

zistil, či aj naďalej funguje kontrola účinne.

Navrhnúť testy kontrol, ktoré umožnia získať pozitívne dôkazy

Audítor je povinný pri hodnotení a testovaní kontrol starostlivo zvážiť

prirodzené obmedzenia vnútorných kontrol, ako je opísané v kapitole 2.3.3,

ako aj nákladovú efektívnosť testovania kontrol. Nedostatočne presvedčivá

a negatívna povaha dôkazov je všeobecným problémom, ktorý má vplyv

na testy kontrol. Je však možné navrhnúť testy kontrol, ktoré poskytnú

pozitívne dôkazy o tom, že kontrola funguje podľa očakávania, napr.

zoznamy transakcií, ktoré boli zamietnuté po vykonaní kľúčových kontrol,

ku ktorým je pripojený záznam o vykonaných opravách a nové spracovanie

príslušných transakcií, alebo pravidelné odsúhlasovanie bankových

záznamov s účtovnými údajmi.

2.5.5 Navrhnutie postupov skúmania vecnej správnosti – povaha, časový plán a rozsah

Audítor navrhne postupy skúmania vecnej správnosti tak, aby reagovali

na súvisiace posúdenie rizík (napr. riziko významnej nesprávnosti alebo

nesúladu). Miera istoty, ktorú je potrebné získať z postupov skúmania

vecnej správnosti, závisí od posúdenia rizika a od miery spoľahlivosti

vnútorných kontrol. Audítor je však povinný bez ohľadu na posúdené riziko

a úroveň spoľahlivosti vnútorných kontrol navrhnúť a vykonať postupy

skúmania vecnej správnosti pre každú významnú položku. Na jednej strane

je to preto, že posúdenie rizika sa zakladá na úsudku a audítor možno

neidentifikoval všetky riziká, a na druhej strane, existujú prirodzené

obmedzenia vnútorných kontrol, ako už bolo uvedené.

Keď audítor usúdi, že riziko posúdené na úrovni tvrdenia je závažné, je

povinný vykonať postupy testovania vecnej správnosti, ktoré sa osobitne

vzťahujú na toto riziko. Ak prístup k závažnému riziku pozostáva len

z postupov skúmania vecnej správnosti, musia tieto postupy zahŕňať aj

testy podrobnosti.

i) povaha postupov skúmania vecnej správnosti

Existujú dve kategórie postupov skúmania vecnej správnosti: analytické

postupy skúmania vecnej správnosti a testy podrobnosti. Analytické

postupy skúmania vecnej správnosti je možné zvyčajne uplatniť na veľké

objemy transakcií, ktoré majú sklon stať sa postupom času




predvídateľnými. Testy podrobnosti sú spravidla vhodnejšie na získanie

audítorských dôkazov pre niektoré tvrdenia, vrátane existencie,

oprávnenosti a vyhodnotenia. V závislosti od audítorských dôkazov, ktoré

chce získať, sa audítor môže rozhodnúť využiť kombináciu testov

podrobnosti a analytických postupov.

Analytické postupy skúmania vecnej správnosti sú predmetom kapitoly 3.4.

ii) časový plán postupov skúmania vecnej správnosti

Postupy skúmania vecnej správnosti sa môžu vykonávať

buď k príslušnému dátumu v priebehu obdobia alebo na konci obdobia.

Keď sa postupy testovania vecnej správnosti vykonajú k príslušnému

dátumu v priebehu účtovného roka, audítor je povinný uskutočniť náležité

postupy skúmania vecnej správnosti v kombinácii s testami kontrol okrem

prípadov, keď to audítor považuje za zbytočné, v snahe pokryť zostávajúce

obdobie a znížiť riziko, že sa nezistia odchýlky na konci obdobia. Ak sa

zistia odchýlky k príslušnému dátumu v priebehu účtovného roka, audítor je

povinný modifikovať posúdenie rizika a následne povahu, časový plán a

rozsah postupov testovania vecnej správnosti na zostávajúce obdobie.

iii) rozsah postupov testovania vecnej správnosti

Rozsah postupov testovania vecnej správnosti sa vzťahuje na výber

povahy a veľkosti vzorky na riešenie všetkých významných rizík

vo všetkých príslušných audítorských tvrdeniach. Rozsah testovania

vecnej správnosti sa určuje pri vytváraní audítorského prístupu (pozri

kapitolu 2.5.3 písm. i)). V závislosti od úrovne významnosti a

kombinovaného posúdenia inherentného rizika a kontrolného rizika je

rozsah postupov testovania vecnej správnosti buď minimálny, štandardný

alebo cielený (spoľahlivosť sa vo veľkej miere zakladá na testoch vecnej

správnosti).

V prípadoch, keď sa audítor rozhodol nespoliehať na vnútorné kontroly, keď

vykonáva postupy skúmania vecnej správnosti, nemôže predpokladať, že

kontroly týkajúce sa určitej položky, fungujú účinne alebo že údaje sú

spoľahlivé. Pri nespoľahlivých alebo neotestovaných vnútorných kontrolách

by mal audítor kontrolovať spoľahlivosť spracovaných údajov a náležite

upraviť rozsah skúmania vecnej správnosti.

2.5.6 Výber vzoriek auditu a iné spôsoby výberu položiek na testovanie

Pri rozhodovaní o tom, ktoré položky bude testovať, má audítor k dispozícii

tri hlavné metódy: i) výber všetkých položiek (100 % preskúmanie); ii) výber

konkrétnych položiek a iii) výber kontrolovanej vzorky. Výber metódy

audítor určí podľa svojho odborného úsudku na základe posúdenia rizika,

významnosti, nákladovej efektívnosti auditu, ale vybraná metóda by mala

byť účinná, aby sa splnil účel audítorského postupu. Tieto tri metódy sú




opísané ďalej v texte.

i) výber všetkých položiek

Výber všetkých položiek je vhodný pri malom počte položiek, ktoré však

majú vysokú hodnotu, keď je riziko vysoké alebo keď počítačom

podporované audítorské techniky (CAATS) umožňujú efektívne testovanie

všetkých položiek. Je to bežnejšie pri testovaní vecnej správnosti (testy

podrobnosti) než pri testoch kontroly.

ii) výber konkrétnych položiek

iii) výber kontrolovanej vzorky.

Audítor vyberie niektoré položky z celkového súboru pre ich špecifické

vlastnosti. Sú to väčšinou položky s vysokou hodnotou alebo vysokým

rizikom (napr. položky s relatívne vysokými alebo nízkymi sumami, položky

so zápornými hodnotami atď.) alebo položky, ktoré predstavujú veľkú časť

oblasti, ktorá je predmetom preskúmania. Tento výber je užitočný pre testy

kontrol a testovanie vecnej správnosti, a taktiež na poznanie účtovnej

jednotky alebo potvrdenie hodnotenia rizika audítorom. Napriek tomu, že je to

efektívny prostriedok zhromažďovania audítorských dôkazov, nejde o výber

kontrolovanej vzorky, pretože výsledky nemožno preniesť na úplný celkový

súbor. Môže však byť užitočný v rámci audítorského prístupu, ktorý poskytuje

primeranú záruku bez výberu vzoriek.


Cieľom audítora pri použití výberu kontrolovanej vzorky je navrhnúť a vybrať kontrolovanú vzorku, vykonať audítorské postupy na jednotlivých položkách vzorky a vyhodnotiť výsledky zo vzorky tak, že sa zabezpečí vhodný základ pre vyvodenie záverov týkajúcich sa celkového súboru, z ktorého sa vzorka vyberá.

Možnosť byť vybraná

Reprezentatívny a nezaujatý

Úvod

Výber kontrolovanej vzorky je uplatnenie audítorských postupov na menej

ako 100 % položiek v rámci celkového súboru tak, aby jednotlivé položky

celkového súboru („jednotky vzorky“) mali možnosť byť vybrané. Aby bolo

možné vyvodiť závery o niektorých definovaných charakteristikách

celkového súboru (napr. oprávnenosť, meranie) bez testovania úplného

celkového súboru, musí byť vybraná vzorka celkového súboru

reprezentatívna a nezaujatá.

Zohľadniť ciele audítorského postupu

Pri navrhovaní vzorky by mal audítor zohľadniť ciele audítorského postupu

a charakteristiky celkového súboru. Keďže ciele testov kontrol a testov

vecnej správnosti sú rôzne, je možné, že bude potrebné použiť rozdielne

prístupy výberu vzorky.

Štatistický alebo neštatistický

Výber vzorky môže byť štatistický (vrátane náhodného výberu a používania

teórie pravdepodobnosti na hodnotenie výsledkov) alebo neštatistický.

Rozhodnutie o tom, či použiť štatistický alebo neštatistický prístup, závisí

od úsudku audítora. Na celkový súbor však možno preniesť len výsledky

štatistických vzoriek.






Výsledky neštatistického výberu vzorky sa môžu použiť len na indikatívne

účely, ale nemožno ich extrapolovať na celkový súbor. Na účely DAS sa

preto používa len štatistický výber vzorky.

V modeli miery istoty v kapitole 2.3.8 je zobrazená minimálna veľkosť

vzorky pre 2 % prah významnosti a 95 % úroveň spoľahlivosti založená

na predpoklade, že vzorky sú náhodne vybrané. Je však možné, že tieto

veľkosti vzorky bude potrebné upraviť v závislosti od úrovne významnosti

a požadovanej spoľahlivosti v danom prípade. Veľkosť vzorky by mala byť

dostatočná, aby umožnila audítorovi dospieť k záveru na príslušnej úrovni

rizika spojeného s výberom vzorky16, že:

• pri testoch kontrol celková miera odchýlky nepresahuje prijateľnú mieru

odchýlky (miera odchýlky, ktorú bude audítor akceptovať) (pozri tiež kapitolu

3.3.2, tabuľku 12 všeobecnej časti tejto príručky),

• pri testoch vecnej správnosti týkajúcich sa podrobných údajov peňažná

výška odchýlky nepresahuje výšku, ktorú je audítor ochotný akceptovať.

Audítor vykonáva audítorské postupy, ktoré sú vhodné pre príslušný cieľ

auditu na každej vybranej položke, ak sa audítorský postup nedá použiť

na vybranú položku, tento postup sa vykoná na náhradnej položke.

Vymedzenie vzorky

Po stanovení cieľov auditu, ktoré sa majú dosiahnuť, a audítorských

postupov, ktoré sú najvhodnejšie na ich dosiahnutie, audítor musí:

a) definovať, čo predstavuje chybu; b) určiť celkový súbor, z ktorého budú položky vybrané; c) preskúmať povahu celkového súboru; d) pripraviť celkový súbor; e) stratifikovať vzorku, ak je to vhodné; f) stanoviť veľkosť vzorky; g) vybrať metódu výberu vzorky.

a) definovanie odchýlky („chyby“)

Audítori stanovujú kritériá toho, čo predstavuje chybu, v závislosti od druhu

vykonávaného finančného auditu alebo auditu zhody (pozri definície prijaté

Dvorom audítorov v kapitole 2.5 časti spoľahlivosť a súlad). Audítor by mal

potom vykonať hodnotenie očakávanej miery chybovosti (testy kontrol)

a očakávaného množstva chýb (pre testy vecnej správnosti podrobných

údajov). Ak je očakávaná miera chybovosti neprijateľne vysoká, testy

kontrol by sa nemali vykonať. Ak je očakávané množstvo chýb vysoké,

pre testy vecnej správnosti podrobných údajov môže byť vhodná väčšia

16 Riziko spojené s výberom vzorky predstavuje riziko, že záver audítora na základe vzorky sa môže líšiť od záveru, ku ktorému by sa dospelo, ak by bol testovaný celý celkový súbor.




veľkosť vzorky.

b) určenie celkového súboru na výber vzorky

Celkový súbor predstavuje kompletný súbor údajov, z ktorého sa vyberá

vzorka a o ktorom chce audítor urobiť záver. Je potrebné definovať položky

z celkového súboru, napr. transakcia, zostatok na účte alebo peňažná

jednotka.

Celkový súbor musí byť vhodný, úplný a presný z hľadiska špecifických

cieľov auditu; je možné, že audítori budú musieť získať dodatočné dôkazy

na zabezpečenie úplnosti a správnosti údajov Keďže výber vzorky

neposkytuje dôkaz o úplnosti údajov, audítorská práca zameraná

na overenie tohto tvrdenia by mala byť vždy doplnená analytickým

preskúmaním a/alebo dôkazmi o fungovaní kontrol týkajúcich sa úplných

údajov. Je možné zvažovať využitie odborníkov na audit IT, ak sú súčasťou

auditu IT systémy (kontakt s komorou CEAD).

c) preskúmanie povahy celkového súboru

V snahe zvoliť primeranú metódu výberu vzorky a optimálnu veľkosť vzorky

audítori by mali získať čo najviac informácií o celkovom súbore. Audítori

preskúmajú mieru rozdielnosti položiek v celkovom súbore, čo je známe

o chybách v celkovom súbore (ich povaha, frekvencia a rozdelenie v rámci

celkového súboru), existenciu modelov (napr. viac chýb na konci roka

v dôsledku zvýšeného úsilia vyčerpať záväzky) a umiestnenie položiek

(napr. viaceré členské štáty).

d) príprava celkového súboru

Celkový súbor je rozdelený do jednotiek vzorky (napr. skupiny politík

v súvislosti s DAS). Jednotky vzorky možno taktiež prerozdeliť

do podsúborov s rovnakými charakteristickými črtami tak, aby sa získala

efektívna a účinná vzorka, ktorá by umožnila dosiahnuť konkrétne ciele

auditu. Táto metóda sa nazýva stratifikácia (pozri nižšie).

e) stratifikácia

Stratifikácia znamená i) rozdelenie celkového súboru na podsúbory alebo

vrstvy s použitím vopred definovaných a zdokumentovaných kritérií auditu

(napr. peňažná hodnota, vek pohľadávky atď.) tak, že jednotka výberu

môže patriť len do jedného a toho istého podsúboru a ii) uplatňovanie

audítorských postupov na vzorke položiek zo všetkých podsúborov (napr.

stratifikácia podľa hodnoty: testovanie všetkých položiek s vysokou

hodnotou a reprezentatívnej vzorky položiek s nízkou hodnotou);

zameranie auditu na priebežné a konečné platby, ktoré sú náchylnejšie na

riziko, a menší dôraz na zálohové platby.

f) stanovenie veľkosti vzorky Vzhľadom na kombinované posúdenie rizík a požadovanú úroveň

spoľahlivosti minimálnu veľkosť vzorky je potrebné určiť s použitím modelu

miery istoty Dvora audítorov (pozri kapitolu 2.3.8). Je zrejmé, že čím je

vzorka väčšia, tým je vyššia presnosť i pravdepodobnosť, že vzorka




z celkového súboru bude reprezentatívna; riziko spojené s výberom vzorky

je potom nižšie.

Zníženie úrovne spoľahlivosti možno zvažovať pri výbere reprezentatívnej

vzorky na testovanie vecnej správnosti, ak je kompenzované ďalšími

postupmi skúmania vecnej správnosti (napr. testovanie kľúčových položiek

a položiek s vysokou hodnotou, analytické postupy, potvrdenie tretími

stranami).

Model miery istoty (pozri kapitolu 2.3.8) sa používa aj v rámci výberu podľa

hodnoty peňažnej jednotky (MUS). V tomto modeli sú prezentované

minimálne veľkosti vzorky zodpovedajúce uvedenej prijateľnej chybe

a úrovni spoľahlivosti. Minimálna veľkosť štatistickej vzorky, aby išlo

o spoľahlivú vzorku, je 30 položiek z každého celkového súboru alebo

podsúboru, ku ktorému má byť vyvodený záver (ak má celkový súbor alebo

podsúbor menej ako 30 položiek, v takom prípade sa preskúma celý

celkový súbor alebo podsúbor). Audítori môžu kontaktovať komoru CEAD,

ktorá im pomôže vypočítať veľkosť vzoriek.

Na výber vzorky sa používajú nástroje ako napr. Microsoft Excel alebo

ACL, pričom oba tieto nástroje sú dostupné na Dvore audítorov. Excel,

ktorý sa najviac používa v oddeleniach auditu, má funkciu MUS. Komora

CEAD môže poskytovať podporu iným oddeleniam, ktoré potrebujú vyberať

vzorky zo špecifických celkových súborov pomocou MUS.

g) výber metódy výberu vzorky

Metóda výberu vzorky, ktorá sa má použiť, musí zodpovedať

charakteristickým črtám celkového súboru. Nasledujúci vývojový diagram

predstavuje postup na určenie najvhodnejšej metódy výberu vzorky.

Schéma 8: Postup na určenie metódy výberu vzorky




Jednoduchý náhodný výber vzorky alebo výber

vzorky podľa hodnoty peňažnej jednotky

Potrebujete extrapolovať výsledky?

Je celkový súbor rôznorodý z hľadiska transakcie / sumy /

veľkosti?

Sú v celkovom súborevýrazné rozdiely

v audítorských rizikách?

Stratifikovaný výber podľa hodnoty

peňažnej jednotky

Výber podľa hodnoty peňažnej jednotky

Výber vzorky na základe úsudku

Áno Nie

Áno

Nie

Áno Nie

Štatistický výber vzorky Neštatistický výber vzorky




Opis metód výberu vzorky

Metóda výberu podľa hodnoty peňažnej jednotky (Monetary Unit Sampling

– MUS) predstavuje metódu štatistického výberu vzorky, v rámci ktorej má

každé euro rovnakú pravdepodobnosť byť vybrané. Pri praktickom

vykonávaní metódy MUS sa využíva náhodný východiskový bod a následne

priemerný interval vzorky (Average sampling interval – ASI)

na preskúmanie výdavkov.

MUS je forma výberu vzorky na základe „pravdepodobnosti zodpovedajúcej

veľkosti“. Väčšie transakcie zahŕňajú úhradu vyšších súm v eurách,

predstavujú väčší podiel potenciálnych „hit euros“, a preto je

pravdepodobnejšie, že budú testované vo vzorke.

Priemerný interval vzorky sa určí vydelením celkového súboru plánovaným

počtom n transakcií, ktoré budú predmetom auditu. Výsledný priemerný

interval vzorky sa potom použije na výber množstva n rovnomerne

rozložených eur v celkovom súbore (ASI = celkový rozpočet / plánovaná

veľkosť vzorky n).

Celkový súbor je teda rozdelený na „tranže“ rovnakej veľkosti v eurách a

pre každú tranžu sa vyberie jedno euro, ktoré určí položku na testovanie.

Tieto n eurá vybrané pomocou MUS sa nazývajú „hit eurá“. Transakcie, ku

ktorým patria, sa nazývajú vybrané transakcie (hit transactions) a spoločne

tvoria vzorku, ktorú je potrebné skontrolovať.

Jednotlivá miera chybovosti kontrolovanej vybranej transakcie vyjadrená

percentuálne sa nazýva „chyba znehodnocujúca transakciu t (tainting)“.

Po vykonaní auditu všetkých transakcií a v prípade, že sú k dispozícii

všetky jednotlivé miery chýb, je potrebné vypočítať najpravdepodobnejšiu

chybu, čo je predpokladaný výsledok pre celý celkový súbor, takto:

MLE = 1/N * súčet t (v %) alebo

MLE = súčet t * ASI (v eurách)

Na účely DAS sa uplatňuje táto metóda výberu vzorky.

Stratifikovaný MUS rozdeľuje celkový súbor na niekoľko podskupín (vrstvy).

Vrstvy musia byť vopred určené podľa rozdielnych vlastností v rámci

celkového súboru, napr. podľa rizika. Audítor musí použiť odborný úsudok

pri určovaní týchto vlastností, ako aj svoje znalosti o celkovom súbore,

ktorý je predmetom auditu. V každej vrstve sa pomocou MUS vyberú

viaceré položky. Počet položiek, ktoré sa majú vybrať, môže byť v každej

vrstve odlišný.




Pri jednoduchom náhodnom výbere vzorky sa vyberajú položky z celého

celkového súboru tak, aby mala každá položka rovnakú možnosť, že bude

vybraná. Z tohto dôvodu je potrebné testovať mnoho malých súm a môžu

vzniknúť vysoké štandardné odchýlky alebo sa môže zvýšiť veľkosť vzorky.

Táto metóda je vhodná pre celkové súbory, v ktorých majú jednotlivé

položky podobnú úroveň audítorského rizika. V porovnaní s MUS je teda

často menej účinná.

Výber vzorky na základe úsudku (napr. výber vzorky založený na rizikách)

zahŕňa výber položiek z celkového súboru v súlade s vopred stanovenými a

zdokumentovanými kritériami, ktoré sa zakladajú na úsudku audítora.

Výber vzorky na základe úsudku alebo rizika nemožno použiť, ak je cieľom

vzorky extrapolovať výsledky, t. j. nie je relevantný pre DAS. Pri predkladaní

výsledkov by mali audítori zabezpečiť, aby si čitatelia nemysleli, že

výsledky sú reprezentatívne pre celkový súbor.

Viacstupňový výber vzorky: Jedna forma viacstupňového výberu vzoriek je

skupinový výber vzorky. Táto metóda sa obvykle používa, ak sa spracúvajú

transakcie alebo záznamy na mnohých miestach, takže sa nedá získať

vzorka z celého celkového súboru. Vo väčšine prípadov ide o príliš veľa

lokalít, ktoré nie je možné všetky navštíviť. Audítor preto najskôr určí počet

miest, ktoré sa majú navštíviť, a po druhé počet položiek na testovanie

na týchto miestach. Táto metóda môže byť použitá spoločne so všetkými

metódami výberu vzorky

2.6 VYPRACOVANIE MEMORANDA O PLÁNOVANÍ AUDITU A PROGRAMU AUDITU

ISSAI 1300

[ISA 300]

Cieľom audítora je: • vytvoriť celkovú stratégiu auditu (na

Dvore audítorov známu ako memorandum o plánovaní auditu alebo APM) a

• vypracovať plán auditu (na Dvore audítorov známy ako program auditu)

s cieľom znížiť audítorské riziko na prijateľne nízku úroveň.

2.6.1 Memorandum o plánovaní auditu (APM)

2.6.2 Program auditu

2.6.3 Zmeny plánovacích rozhodnutí v priebehu auditu

2.6.4 Dokumentácia

2.6.1 Memorandum o plánovaní auditu (APM)

Audítor stanoví celkovú stratégiu auditu v memorande o plánovaní auditu,






v ktorom vymedzí rozsah, časový plán a smerovanie auditu, a riadi

vypracovanie podrobnejšieho programu auditu. Memorandum o plánovaní

auditu musí zahŕňať tieto oblasti:

úvod

oblasť auditu

ciele auditu

rozsah auditu

významnosť

riziká

audítorský prístup

organizácia

mechanizmy kontroly kvality

• krátky úvod,

• opis oblasti auditu, vrátane regulačného rámca pre audit v prípade potreby (účty, na ktoré sa vzťahuje audit, oblasti výdavkov alebo príjmov, ktoré podliehajú auditu, príslušné peňažné sumy, riadiace a platobné mechanizmy a právny základ), a nedávne výrazné zmeny a vývoj, ktoré môžu mať vplyv na audit, • ciele auditu (spoľahlivosť účtov a hlavné tvrdenia, ktorými je potrebné sa

zaoberať, pri auditoch zhody ciele závisia od typu auditu, ktorý sa má

vykonať).

• rozsah auditu (účtovné obdobia, ktorých sa audit týka, a miesta, ktoré

majú byť navštívené, rovnako pre audity zhody, plus kontrolné systémy,

ktoré sa majú testovať, a vzorky, na ktorých sa má audit vykonať),

• určenie významnosti;

• predbežné posúdenie rizík (napr. zmeny v účtovníctve alebo

v systémoch vnútornej kontroly a hodnotenie inherentného a kontrolného

rizika);

• audítorský prístup vrátane audítorských postupov, ktoré je potrebné

vykonať na získanie potrebných audítorských dôkazov. Určuje rozsah

plánovanej spoľahlivosti kontrolných systémov a rozsah postupov

skúmania vecnej správnosti;

• organizácia audítorskej práce: zdroje (vrátane využitia práce iných

audítorov a expertov), časový plán (vrátane cieľov vykazovania auditu),

rozpočet a dokumentácia v elektronickom systéme Dvora audítorov

na podporu auditov;

• mechanizmy kontroly kvality na riadenie, dohľad a preskúmanie auditu.

Schválenie pred auditom Memorandum o plánovaní auditu musí pri auditoch v rámci DAS schváliť

komora CEAD. Pri auditoch, ktoré nesúvisia s DAS, musí memorandum

o plánovaní auditu schváliť komora pred začiatkom auditu.

2.6.2 Program auditu

Stanovuje povahu, časový plán a rozsah plánovaných audítorských

postupov

Program auditu alebo plán auditu je súbor pokynov pre audítorský tím,

ktorý podrobne opisuje typ, časový plán a rozsah audítorských postupov,

ktoré audítori majú prijať. Zároveň stanovuje ciele auditu a uvádza veľkosť

vzorky a základ výberu. Musí tiež zahŕňať výsledky vykonaného auditu

a závery, ktoré z neho vyplývajú.




Príslušné štandardné programy auditu týkajúce sa auditu spoľahlivosti

účtovnej závierky sú k dispozícii v knižnici elektronického systému Dvora

audítorov na podporu auditov. Oddelenia auditu môžu upravovať programy

auditu, vrátane programov auditu pre agentúry, podľa svojich konkrétnych

potrieb.

Pokiaľ ide o audity zákonnosti a správnosti, oddelenia auditu vypracujú

štandardné programy auditu podľa špecifických charakteristických

vlastností jednotlivých oblastí (napr. oblasť politiky). Tieto programy auditu

sú k dispozícii v elektronickom systéme Dvora audítorov na podporu

auditov. Programy auditu následne schvaľuje oddelenie zodpovedné

za koordináciu DAS, ktoré schvaľuje aj všetky uskutočnené zmeny.




2.6.3 Zmeny plánovacích rozhodnutí v priebehu auditu

Zmeniť plán podľa potreby Memorandum o plánovaní auditu a program auditu je potrebné

aktualizovať a meniť podľa potreby v priebehu auditu z dôvodu

nepredvídaných udalostí, zmien podmienok alebo získaných audítorských

dôkazov. Môže to mať vplyv na povahu, rozsah a časový rozvrh

plánovaných audítorských postupov. Zmeny musí schváliť komora.

2.6.4 Dokumentácia

Dokumentovanie plánovania a zmien

Memorandum o plánovaní auditu a program auditu je potrebné

dokumentovať v elektronickom systéme Dvora audítorov na podporu

auditov, rovnako sa musia dokumentovať i významné zmeny, ktoré nastali

v priebehu auditu, a dôvody na takéto zmeny. Dokumentovanie programu

auditu slúži ako záznam o riadnom plánovaní a vykonávaní audítorských

postupov, ktoré možno revidovať a schváliť.

| 72 Všeobecné informácie - Preskúmanie


FCAM - Časť 1 - Oddiel 3



ZHODY

1. VŠEOBECNÉ ZÁSADY Oddiel 1 – Rámec Oddiel 2 – Plánovanie Oddiel 3 – Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Prílohy


ODDIEL 3 – PRESKÚMANIE

OBSAH

3.1 Prehľad preskúmania

3.2 Vykonanie audítorských postupov

3.3 Hodnotenie výsledkov audítorských postupov

3.4 Analytické postupy

3.5 Písomné vyhlásenia

3.6 Využitie práce iných

3.7 Iné audítorské postupy





3.1 PREHĽAD PRESKÚMANIA Fáza audítorského preskúmania znamená vykonanie plánovaných

audítorských postupov, zmenených podľa potreby v priebehu auditu,

a hodnotenie získaných výsledkov, ako je znázornené vo vyfarbených

častiach schémy 9.

Schéma 9: Prehľad procesu audítorského preskúmania

Definovať audítorský postup

Vybrať položky na testovanie

Vykonať audítorské postupy na zhromaždenie

audítorských dôkazov

Analyzovať výsledky vzorky

Dospieť k záveru o výsledku audítorských

postupov

Určiť povahu, časový plán a rozsah testov kontrol a postupov skúmania vecnej správnosti

Vybrať všetky položky, špecifické položky alebo vzorkyDefinovať chyby, určiť celkový súbor a veľkosť vzorky

Zbierať dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy kombináciou audítorských postupov kontroly, pozorovaním, zisťovaním, potvrdzovaním, prepočítavaním, opätovným vykonaním kontroly a analytickými postupmi, či už pre:- testy kontrol- analytické postupy skúmania vecnej správnosti- testy podrobných údajov

DefInovať typ chyby, stanoviť príčinu a dosah chyby, extrapolovať chyby

Jednotlivé kroky Práca, ktorú je potrebné vykonať

Vyvodiť záveryPotvrdiť výsledky s kontrolovaným subjektom




3.2 VYKONANIE AUDÍTORSKÝCH POSTUPOV



Cieľom audítora je navrhnúť a vykonať audítorské postupy tak, aby získal dostatočné a vhodné audítorské dôkazy, ktoré mu umožnia dospieť k primeraným záverom, ktoré sú základom pre audítorské stanovisko.

Cieľom audítora je vykonať audítorské postupy vhodné pre daný cieľ pri každej vybranej položke.

3.2.1. Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov

3.2.2 Vykonanie testov kontrol

3.2.3 Vykonanie postupov skúmania vecnej správnosti – testy podrobných údajov

3.2.4 Dokumentovanie výsledkov audítorských testov

Správne vykonanie audítorských testov

Audítori si musia byť vedomí, že audítorské testy, ktoré sa počas fázy

preskúmania auditu nevykonajú správne, neposkytujú požadované dôkazy.

3.2.1. Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov

Kombinácia testov kontrol a postupov skúmania vecnej

správnosti

Rovnováha medzi spoľahlivosťou dôkazov a nákladmi na ich získanie

Audítor získava audítorské dôkazy počas fázy preskúmania auditu

vykonaním kombinácie testov kontrol (čomu predchádza hodnotenie

príslušných vnútorných kontrol), testov skúmania vecnej správnosti

podrobných údajov a analytických postupov, ako aj využitím informácií

z iných zdrojov, ako napr. písomné vyhlásenia alebo práca tretích osôb. Aj

keď audítor získa niektoré audítorské dôkazy pri testovaní záznamov (napr.

formou počítania – opätovného vykonania výpočtov alebo overenia

správnosti vykonaním iných výpočtov – alebo analýzou), tieto dôkazy

nepredstavujú dostatočné audítorské dôkazy, na ktorých zakladá svoje

závery, a tak sa uplatňujú aj iné postupy (napr. kontrola, pozorovanie,

získavanie informácií, potvrdenie).

Tieto audítorské postupy alebo ich kombináciu môže audítor využiť

pri testoch kontrol alebo postupoch skúmania vecnej správnosti. Audítor

musí na základe úsudku stanoviť, ktorá metóda na získanie audítorských

dôkazov bude primerane spoľahlivá, a zabezpečiť, aby spoľahlivosť

dôkazov bola vyvážená vo vzťahu k nákladom potrebným na ich získanie.

3.2.2 Vykonanie testov kontrol

Hodnotenie plynulého účinného

fungovania kľúčových kontrol

Audítor vykonáva testy kontrol, aby mohol potvrdiť predbežné hodnotenia

tých kľúčových kontrol, na ktoré sa plánuje spoliehať. Cieľom testov kontrol

je zhodnotiť, či spomínané kľúčové kontroly počas skúmaného obdobia

fungovali efektívne a plynule.

Ak testy kontrol potvrdia, že kontroly fungovali plynule a účinne v priebehu








skúmaného obdobia, potom je možné spoliehať sa na tieto kontroly

a vykonať minimálne testovanie vecnej správnosti.

Ak sa zistí, že tieto kontroly v priebehu skúmaného obdobia nefungovali

plynule a účinne, audítor musí opätovne posúdiť audítorský prístup a zvýšiť

rozsah testovania vecnej správnosti, ktoré je potrebné urobiť.

Medzi postupy, ktoré sa zvyčajne používajú pri kontrole kľúčových kontrol,

patria pozorovanie a zisťovanie, kontrola a počítanie alebo ich kombinácia.

V nasledujúcej tabuľke je uvedené, ako postupovať pri testovaní

prevádzkovej efektívnosti kľúčových kontrol.




Tabuľka 10: Postup testovania prevádzkovej účinnosti kľúčových kontrol

Získať dôkaz o: Vykonaním týchto audítorských testov:

kvalite kontrol a vstupných údajoch

Testovanie kontrol aplikácií• Na základe mapovania kontrol aplikácií identifikovať kľúčové

procesy, hlavné súbory, rozhrania s inými modulmi a systémami, odkaz na účtovné záznamy a správy o riadení. Pre každú zložku je potrebné určiť ciele kontroly (úplnosť, presnosť, platnosť, obmedzený prístup), ktoré sa týkajú konkrétnych rizík (prístup, vstup, zamietnutie, spracovanie).

• Kľúčové kontroly navrhnuté na plnenie týchto kontrolných cieľov je potrebné testovať prostredníctvom zisťovania, pozorovania, kontroly a opätovného vykonania niektorých kontrol.

úplnosti a spoľahlivosti transakcií, na ktoré sa kontroly majú vzťahovať

• Identifikovať kľúčové kontroly zaručujúce úplnosť a spoľahlivosť transakcií a uistiť sa o ich účinnosti prostredníctvom opätovného vykonania niektorých postupov, ak je to potrebné.

Testovanie príslušných tvrdení

spôsobe uplatnenia kontrol a ich konzistentnosti v príslušných časoch v priebehu obdobia

• Poznať/zdokumentovať tok transakcií a kontrolné zásady a postupy. Rekapitulačné testy kontrol

• Potvrdiť proces, údaje používané pri kontrolách a čas vykonania kontroly.

• Rozhovory s jednotlivcami vykonávajúcimi kontrolu o tom, aký typ informácií hľadajú, ako zisťujú chyby, odchýlky a/alebo neobvyklé chyby a ako postupujú ďalej.

• Ak audítor nemôže získať dostatočné audítorské dôkazy pomocou

rekapitulačných testov, môže na testovanie jednotlivých položiek využiť postupy výberu vzorky.

Testovanie jednotlivých položiek

• Použitá vzorka je vybraná zo samotných kontrol (účelové testovanie) alebo je rovnaká ako pri testovaní vecnej správnosti (viacúčelové testovanie).

oprave zistených chýb • Preskúmanie nápravných opatrení a získavanie informácií o ich monitorovaní.

dôkazoch a dokumentácii na podporu uplatnenia kontrol

• •Dôkazy o tom, že vybraná transakcia bola schválená (podpis povoľujúceho úradníka, oddelenia predbežnej kontroly atď.),

Preskúmanie kontrolných dôkazov

• Dôkazy o preskúmaní iným úradníkom (správny výpočet údajov atď.),

• Dôkazy o kontrole súladu s rozpočtovými pravidlami, zákonnosti/správnosti a dokumentácie.

citlivosti riadiacich a monitorovacích kontrol

• Zabezpečiť, že riadiace a monitorovacie kontroly budú počas skúmaného obdobia fungovať pravidelne a konzistentne.

Testovanie riadiacich a monitorovacích kontrol

• Skontrolovať, či vedenie analyzovalo výsledky kontrol a prijalo nápravné opatrenia.




3.2.3 Vykonanie postupov skúmania vecnej správnosti – testy podrobných údajov

Postupy skúmania vecnej správnosti boli navrhnuté počas fázy plánovania

tak, aby brali do úvahy príslušné posúdenie rizík. Ich cieľom je získať

audítorské dôkazy na zistenie významných nesprávností alebo nesúladu

na úrovni tvrdení. Bez ohľadu na posúdené riziko a úroveň spoľahlivosti

však audítor musí navrhnúť a vykonať postupy skúmania vecnej správnosti

(testy podrobných údajov) pre každú významnú oblasť (napr. kategória

transakcií, zostatok na účte a sprístupnenie informácií).

Typy postupov skúmania vecnej správnosti

Postupy skúmania vecnej správnosti sa týkajú peňažných súm a sú

dvojakého druhu:

• testy podrobných údajov – testovanie postupov uplatňovaných na jednotlivé vybrané položky,

• analytické postupy skúmania vecnej správnosti. Táto kapitola sa zaoberá len testami podrobných údajov, pretože analytické

postupy skúmania vecnej správnosti sú rozobrané v kapitole 3.4.

Testy podrobných údajov, ktoré možno za bežných okolností vykonať,

zahŕňajú:




Tabuľka 11: Postupy skúmania vecnej správnosti

Audit spoľahlivosti Audit zhody Výpočet Kontrola aritmetickej správnosti účtov

a rozpočtových správ

Overenie správnosti konsolidácie a odstránenie

transakcií v rámci skupiny, ak je to vhodné.

Aritmetické kontroly podsúvahových záväzkov

Opätovné vykonanie výpočtov

týkajúcich sa žiadostí, grantov

atď.

Analýza (s výnimkou analytického preskúmania)

Analýzy a odsúhlasenia účtov a/alebo zostatkov;

Analýza významných pohybov na jednotlivých

účtoch

Analýza zistení vyplývajúcich

z práce vnútorných a iných

audítorov

Analýza právneho základu,

právnych a rozpočtových

záväzkov, oprávnenosti,

postupov výberového konania

Opätovné vykonanie postupov

Opätovné vykonanie

transakcií, ktoré už boli

skontrolované / boli

predmetom auditu

Kontrola Preskúmanie všetkých zmien v účtovných

pravidlách

Testy vecnej správnosti týkajúce sa záväzkov,

platieb a určitých súvahových položiek

Preverenie vykonávania platieb, t. j. že vybrané

transakcie boli správne zaúčtované a príslušné

platby boli uskutočnené v prospech určeného

príjemcu, v správnej výške a podľa postupu

stanoveného v nariadeniach.

Následná kontrola správ útvarom vnútorného

auditu a oddelením vnútorného auditu v GR pre

rozpočet týkajúca sa spoľahlivosti účtov

Preskúmanie vypracovaných správ v súvislosti

s neuhradenými záväzkami.

Overenie, či začiatočná súvaha v bežnom

účtovnom období zodpovedá konečnej súvahe

Fyzické aktíva

Zmluvy

Žiadosti

Správy z predbežnej

a následnej kontroly

Audítorské správy (interné

a externé)

Monitorovacie správy

Podporné dokumenty, napr.

faktúry, dokumenty

o verejnom obstarávaní,

analýza nákladov a prínosov,

register zvierat a hnojív,

ortofotografie, záznamy

o príjemcoch a pozemkoch




z predchádzajúceho obdobia

Kontrola konzistentnosti súvahy a výkazu

hospodárskeho výsledku s predvahou

Kontrola konzistentnosti vykazovania podľa

segmentov s výkazom hospodárskeho výsledku

Kontrola správneho zaznamenávania a oceňovania

predbežného financovania a faktúr/výkazov

výdavkov neuhradených na konci roka

a súvisiacich s prijatými zárukami

Kontrola operácií súvisiacich s rozdelením období

(najmä časovo rozlíšené náklady)

Zisťovanie a potvrdenie Zisťovanie informácií u vedenia a zamestnancov

kontrolovaného subjektu

Zisťovanie zostatkov na účte

Zisťovanie pohľadávok

Zisťovanie informácií

u vedenia a zamestnancov

kontrolovaného subjektu

Zisťovanie zostatkov na účte

Zisťovanie pohľadávok

Pozorovanie Kontroly na mieste

Audítor by mal vykonávať testy podrobných údajov tak, ako boli navrhnuté

vo fáze plánovania, pokiaľ hodnotenie výsledkov testov kontrol nevyžaduje,

aby prehodnotil povahu, časový plán a/alebo rozsah testov podrobných

údajov.

Audítor môže pri vykonávaní testov podrobných údajov rozhodnúť, že:

Scenáre • vybraná položka nie je vhodná pre uplatnenie postupu kontroly: v tomto

prípade možno postup kontroly vykonať na náhradnej položke. Napríklad

pri testovaní dôkazov o schválení platby môže byť vybraný neplatný šek.

Keď sa audítor presvedčí, že šek bol správne anulovaný a že

nepredstavuje chybu, preskúma sa náležite vybraná náhradná položka.

• nie je schopný uplatniť navrhnuté audítorské postupy pri vybranej

položke napríklad preto, že sa stratila dokumentácia k tejto položke. Ak nie

je možné vykonať na danej položke vhodné iné audítorské postupy, audítor

obvykle považuje túto položku za chybnú. Okrem toho určí, či dôvody

neuplatnenia primeraných audítorských postupov majú vplyv na posúdené

inherentné riziko alebo kontrolné riziko alebo na spoľahlivosť vyhlásení

vedenia.




3.2.4 Dokumentovanie výsledkov audítorských testov

Výsledok audítorského testovania sa musí presne zaznamenať a

nezrovnalosti a nevyriešené otázky prediskutovať s kontrolovaným

subjektom a rozdiely vyriešiť pred dosiahnutím záverov týkajúcich sa

jednotlivých testov podrobných údajov.




3.3 HODNOTENIE VÝSLEDKOV AUDÍTORSKÝCH POSTUPOV


ISSAI 1530

[ISA 530]

Cieľom audítora pri výbere kontrolovanej vzorky je získať primeraný základ na vyvodenie záverov o celkovom súbore, z ktorého sa vzorka vyberá.

3.3.1 Povaha a príčina chýb vo všeobecnosti

3.3.2 Extrapolácia a hodnotenie výsledkov vzorky vo všeobecnosti

3.3.3 Testy kontrol – povaha a príčina chýb a extrapolácia a hodnotenie výsledkov

3.3.4. Testy vecnej správnosti podrobných údajov – povaha a príčina chýb a extrapolácia a hodnotenie výsledkov

3.3.1 Povaha a príčina chýb vo všeobecnosti

Zvážiť vplyv na cieľ audítorského postupu

Pri testovaní kontrol je chyba odchýlkou kontroly a celkové chyby sú

vyjadrené ako miera odchýlky alebo frekvencia odchýlky. Keď sa

vykonávajú testy vecnej správnosti podrobných údajov, chyba znamená

nesprávnosť alebo nesúlad peňažnej sumy a vyjadruje sa ako

predpokladaná miera chýb. V každom prípade by mal audítor preskúmať

povahu a príčiny zistených chýb a ich možný vplyv na cieľ konkrétneho

audítorského postupu a na ostatné oblasti auditu.

Typ a príčiny chýb:

Pri analyzovaní chýb, ktoré boli odhalené, či už ako výsledok testov kontrol

alebo testov vecnej správnosti podrobných údajov, môže audítor

zaznamenať tieto príčiny a typy chýb:

- spoločný znak

• Niektoré chyby môžu mať spoločný znak, napr. typ transakcie, miesto

alebo príslušné obdobie. Za týchto okolností sa audítor môže rozhodnúť, že

v celkovom súbore zistí všetky položky, ktoré sa vyznačujú spoločným

znakom, a rozšíriť audítorské postupy v tejto vrstve.

- neobvyklá chyba

• Vo veľmi zriedkavých prípadoch nesprávnosť alebo nesúlad môže byť

neobvyklou chybou (t. j. preukázateľne nepredstavuje nesprávnosť alebo

nesúlad v celkovom súbore). Na to, aby sa nesprávnosť alebo nesúlad

považovali za neobvyklú chybu, audítor musí mať vysoký stupeň istoty, že

príslušná chyba nie je reprezentatívna v celkovom súbore. Audítor získa

túto istotu vykonaním dodatočných audítorských postupov, aby získal

dostatočné primerané audítorské dôkazy, že chyba nemá žiadny vplyv na

zvyšok celkového súboru.

- príčiny chýb

• Chyby môžu byť dôsledkom obchádzania kontroly vedením, v tomto prípade by mal audítor spochybniť predbežné hodnotenie vnútorných kontrol.

Chyba môže vzniknúť z týchto dôvodov, ktoré sa vyskytujú jednotlivo alebo v kombinácii:








o náhodné,

o úmyselné,

o zložitosť platných nariadení,

o nedostatočné znalosti alebo zlé uplatňovanie právnych predpisov,

o nedostatočná koncepcia systémov dohľadu a kontroly,

o nedodržanie stanovených štruktúr a postupov,

o zlyhanie kľúčových kontrol systémov dohľadu a kontroly.

Zohľadnenie príčin chýb môže uľahčiť vypracovanie jasných odporúčaní týkajúcich sa nákladovej efektívnosti v audítorských správach.

3.3.2 Extrapolácia a hodnotenie výsledkov vzoriek vo všeobecnosti

Keď sa vykonajú audítorské testy, audítor musí preskúmať všetky zistené

chyby a posúdiť, či na základe audítorských dôkazov môže dospieť

k primeranému záveru o celkovom súbore pre každý audítorský test.

Audítor by mal hodnotiť, a to osobitne pri nesprávnostiach, prípadoch

nesúladu a odchýlkach kontroly, či sú významné, jednotlivo alebo súhrnne.

Tri možné scenáre S ohľadom na mieru odchýlky alebo predpokladanú mieru chýb vyplývajúcu

z audítorských testov a ich interpretáciu sú možné tri scenáre:

Miera odchýlky (testy kontrol) alebo predpokladá miera chýb a známa chyba /známe chyby (testy podrobných údajov):

Tabuľka 12: Možné scenáre, ktoré sú výsledkom audítorských testov, a ich interpretácia

Interpretácia

je nižšia ako prah významnosti stanovený audítorom.

– kontroly sa považujú za spoľahlivé

– určité výroky sa považujú za splnené

je nižšia, ale tesne pod prahom významnosti. – audítor preskúma presvedčivosť výsledkov vzorky na základe iných audítorských postupov a môže získať dodatočné audítorské dôkazy

presahuje prah významnosti stanovený audítorom.

– fungovanie kontrol sa hodnotí ako neúčinné

– tvrdenia nie sú splnené, a preto existuje riziko významných nesprávností alebo nesúladu

Ak z hodnotenia výsledkov vzorky vyplýva, že je potrebné zrevidovať

posúdenie príslušných vlastností celkového súboru, audítor môže:

• požiadať vedenie o vyšetrenie zistených chýb a ďalších možných chýb a




vykonať všetky potrebné úpravy a/alebo

• zmeniť povahu, časový plán a rozsah ďalších audítorských postupov.

Napríklad pri testoch kontrol môže audítor rozšíriť veľkosť vzorky, testovať

inú kontrolu alebo pozmeniť súvisiace postupy skúmania vecnej správnosti.




3.3.3 Testy kontrol – povaha a príčina chýb a extrapolácia a hodnotenie výsledkov

Povaha a príčina chýb

Pojem účinnosti fungovania kontrol pripúšťa, že niektoré chyby môžu

nastať v spôsobe, akým účtovná jednotka uplatňuje kontroly. Chyba je

odchýlka kontroly a celkové chyby sú vyjadrené ako miera odchýlky.

Pri preskúmaní zistených chýb musí audítor určiť, či vykonané testy kontrol

poskytujú primeraný základ, aby mohli byť použité ako audítorské dôkazy,

či sú potrebné ďalšie testy kontrol alebo či sú potrebné postupy skúmania

vecnej správnosti na riešenie možných rizík nesprávností alebo nesúladu.

Extrapolácia chýb

Pre testy kontrol nie je potrebná žiadna explicitná extrapolácia chýb, keďže

miera chýb vo vzorke je aj odhadovanou mierou chýb za celkový súbor.

Hodnotenie výsledkov testov kontrol

Audítor musí hodnotiť výsledky testov kontrol na úrovni každej kľúčovej

kontroly s cieľom posúdiť celkovú účinnosť kontrol. Hodnotenie výsledkov

testov kontrol vyžaduje vysoký stupeň odborného úsudku, pretože tieto

výsledky ovplyvňujú audítorský prístup. Neočakávane vysoká miera chýb

vo vzorke v testoch kontrol môže viesť k zvýšeniu posúdeného rizika

významnej nesprávnosti alebo nesúladu, pokiaľ sa nezískajú ďalšie

audítorské dôkazy dokladujúce prvotné posúdenie.

Audítor musí taktiež posúdiť, či vedenie zistilo chyby a odchýlky,

a preskúmať reakciu a nápravné opatrenia, ktoré prijalo na ich riešenie.

Výsledok hodnotenia kontrol má tri možné vplyvy:

Možné vplyvy • kontroly fungovali účinne, dôsledne a plynule počas skúmaného

obdobia, čo znamená, že audítor sa na ne môže spoliehať a pokračovať

v uplatňovaní plánovaného audítorského prístupu a úrovni spoľahlivosti

kontrol;

• boli zaznamenané nedostatky, pokiaľ ide o účinnosť a kontinuitu

kontroly, ale celkový systém nie je považovaný za nespoľahlivý. V tomto

prípade sa audítor môže len v obmedzenej miere spoliehať na kontroly

a musí prehodnotiť predbežné posúdenie vnútorných kontrol a úroveň

kontrolného rizika;

• kontroly sú nespoľahlivé, t. j. nefungovali podľa očakávaní a/alebo

nefungovali plynule počas skúmaného obdobia a/alebo sa nemohli

testovať. V takýchto prípadoch nemožno uplatniť systémový prístup a istotu

auditu je potrebné získať prostredníctvom postupov skúmania vecnej

správnosti. Ak je to potrebné, malo by sa prehodnotiť predbežné




posúdenie vnútorných kontrol a úroveň kontrolného rizika.

Posúdenie výkonnosti systémov dohľadu a kontroly musí byť podložené

testovaním vecnej správnosti.

3.3.4. Testy vecnej správnosti podrobných údajov – povaha a príčina chýb a extrapolácia a hodnotenie výsledkov

Analýza a klasifikácia chýb

Chyby zistené pri vykonávaní testov podrobných údajov je potrebné

presne zaznamenať, najmä pri testovaní štatistickej vzorky tak, aby sa dali

výsledky auditu premietnuť alebo extrapolovať. Audítor by mal rozumieť

povahe a príčine zistených chýb, aby mohol zodpovedať tieto otázky:

• Čo je príčinou chýb? Ako vznikli?

• Je to neobvyklá chyba alebo mohla vzniknúť systematicky

pri podobných transakciách alebo pri transakciách, ktoré boli spracované

v rovnakom čase?

Audítor musí následne klasifikovať túto chybu a zistiť, či chyba:

• je vyčísliteľná, t. j. má priamy a merateľný finančný dosah na sumu

testovanej položky. Percentuálna chybovosť a peňažná hodnota

vyčísliteľnej chyby sa počíta vo vzťahu k zaznamenanej hodnote transakcie

na príslušnej úrovni;

• nie je vyčísliteľná, t. j. chyba nesúvisí priamo s kontrolovanou položkou

alebo preto, že jej účinok nie je merateľný. V tomto prípade sa pri určovaní

závažnosti chyby berie do úvahy celá suma príslušnej položky;

• je významná hodnotou (prekračuje prah významnosti), povahou alebo

kontextom na základe uvedených skutočností. Audítor následne určí, či je

chyba „závažná“ (vyčísliteľná chyba: rovná sa alebo prevyšuje 2 %

nevyčísliteľnej chyby: týka sa najmenej 10 % kontrolovanej položky) alebo

„obmedzená“ (vyčísliteľná chyba: od 0,5 % do 2 %; nevyčísliteľná chyba:

týka sa od 2,5 % do 10 % kontrolovanej položky);

„ Známe chyby“

• je neobvyklá chyba alebo je systematická.

• Chyby zistené počas dodatočnej práce mimo rozsah reprezentatívnych

vzoriek sa považujú za „ známe chyby“. Tieto chyby sa berú do úvahy, len

ak sa týkajú transakcií, na ktoré sa vzťahuje rozsah auditu (sú súčasťou

celkového súboru, ktorý je predmetom auditu). Nepremietajú sa na celkový

súbor, ale zohľadňujú sa na základe absolútnych súm.

Extrapolácia peňažných chýb

Pri testoch podrobných údajov musí audítor vykonať extrapoláciu všetkých

peňažných chýb zistených vo vzorke na celkový súbor a zohľadniť dosah




tejto extrapolácie na konkrétny cieľ auditu a na ďalšie oblasti auditu.

Pri neštatistických vzorkách musí audítor posúdiť nesprávnosti alebo

nesúlad, ktoré by mohli ovplyvniť celkový súbor.

Audítor extrapoluje celkovú chybovosť v celkovom súbore, aby získal širší

prehľad o rozsahu chýb a porovnal tento ukazovateľ najlepšieho odhadu

s prahom významnosti (prijateľná chyba) stanoveným Dvorom audítorov.

Pokiaľ ide o testy podrobných údajov (postupy testovania uplatnené

na jednotlivé vybrané položky), prijateľná chyba je prijateľná nesprávnosť

alebo nesúlad a je to suma, ktorá je menšia než prah významnosti

stanovený audítorom, ktorý sa používa na jednotlivé kategórie transakcií

alebo zostatky na účtoch, ktoré sú predmetom auditu.

Ak sa nesprávnosť alebo odchýlka súladu považujú za neobvyklú chybu,

znamená to, že sa nepovažujú za reprezentatívne alebo za prípady

nesúladu v celkovom súbore. Môžu byť preto vylúčené z extrapolácie. Ak

však nebudú opravené, ich účinok bude potrebné zohľadniť spolu

s extrapoláciou ďalších neobvyklých chýb alebo odchýlok súladu.

Hodnotenie výsledkov testov

podrobných údajov

Pri hodnotení výsledkov testov podrobných údajov je potrebný odborný

úsudok, keďže audítor musí poznať povahu a príčinu chýb a prihliadať tak

na kvantitatívne aspekty, ktoré sa získali, ako aj na kvalitatívne aspekty

nesprávností alebo nesúladu, aby dospel k záveru o tom, či je testovaný

celkový súbor populácie pravdivo vykázaný.

Extrapolácia a hodnotenie výsledkov testov vecnej správnosti podrobných

údajov možno zobraziť takto (musí byť jasné, že extrapolácia je interval,

a nie číslo).




Schéma 10: Hodnotenie celkových výsledkov testov vecnej správnosti podrobných údajov

Situácia I Situácia II Situácia III

UEL

MLE

KEZnáma chyba

Extrapolácia

Povolené rizikospojené s

výberom vzorky

Známa chyba

Extrapolácia

Povolené rizikospojené s

výberom vzorky

Známa chyba

Extrapolácia

Povolenériziko

spojenés výberom

vzorkyMaximálna prijateľná chyba

(prah významnosti)

UEL

MLE

KE

UEL

MLE

KE

UEL - Horná hranica chybovosti

MLE - Najpravdepodobnejšiachybovosť KE - Známa chyba

EUR

Vyvodenie záverov:

Situácia I:

Horná hranica chybovosti a najpravdepodobnejšia chybovosť sú nižšie ako prah významnosti. Je to jasný výsledok.

Situácia II:

- požiadanie kontrolovaného subjektu o vyšetrenie odchýlok,

Horná hranica chybovosti prekračuje prah významnosti, ale najpravdepodobnejšia chybovosť je nižšia ako prah významnosti. Je to výsledok, pri ktorom audítor musí zvážiť:

- vykonanie ďalších testov,

- použitie iných audítorských postupov na získanie dodatočnej istoty. Situácia III:

- požiadanie kontrolovaného subjektu o vyšetrenie odchýlok;

Najpravdepodobnejšia chybovosť prekračuje prah významnosti chýb. Keďže spodná hranica chybovosti je pod prahom významnosti, audítor musí zvážiť:

- vykonanie ďalších testov,

- použitie iných audítorských postupov na získanie dodatočnej záruky.

Spodná hranica chybovosti (lower error limit – LEL) môže byť nižšia alebo vyššia ako suma známych chýb. Z tohto dôvodu nie je zastúpená v diagrame. Situácia IV

Časové obmedzenia v praxi znamenajú, že Dvor audítorov je na získanie dodatočnej istoty obvykle nútený použiť tretiu možnosť – iné audítorské postupy.

(nie je zobrazená v diagrame): Spodná hranica chybovosti a najpravdepodobnejšia chybovosť prevyšujú prah významnosti. Je to jasný výsledok, ktorý si nevyžaduje ďalšie posúdenie.

3.4 ANALYTICKÉ POSTUPY





Cieľom audítora je uplatniť analytické postupy, kde je to vhodné, aby mu pomohli pri hodnotení rizika, poskytli audítorské dôkazy a pomohli pri vytváraní celkového záveru.

3.4.1 Definícia analytických postupov

3.4.2 Proces používania analytických postupov

3.4.3 Kedy používať analytické postupy

3.4.4 Analytické postupy ako postupy skúmania vecnej správnosti počas fázy preskúmania

3.4.5 Analytické postupy v celkovom preskúmaní na konci auditu

3.4.1 Definícia analytických postupov

Analytické postupy sú audítorské postupy, ktoré sa používajú na vykonanie

hospodárnejšieho, efektívnejšieho a účinnejšieho auditu. Spočívajú

v preštudovaní hodnoverných vzťahov medzi finančnými a nefinančnými

údajmi týkajúcimi sa toho istého obdobia a účtovnej jednotky a/alebo

rôznych období a účtovných jednotiek. Analytické postupy, ktoré sa

používajú viac pri auditoch spoľahlivosti ako pri auditoch zhody, sa môžu

použiť na:

Analyzovať alebo predvídať • analýzu vzťahov z hľadiska súladu medzi sebou a súladu so znalosťami

audítora o organizácii a jej činnostiach;

• predvídanie hodnôt porovnateľných so skutočnými hodnotami.

Tento pojem zahŕňa aj prešetrenie zistených výkyvov a vzťahov, ktoré sú

v rozpore s inými informáciami alebo sa výrazne odchyľujú

od predpokladaných súm.

v silnom kontrolnom prostredí Audítor musí mať na pamäti, že analytické postupy sú spoľahlivejšie

v silnom kontrolnom prostredí s účinnými vnútornými kontrolami a dobrými

externými údajmi. Avšak tieto postupy si vyžadujú komplexné a

aktualizované informácie o finančných a iných údajoch, čo vždy nemusí

platiť vo významných oblastiach činnosti EÚ.

Pri vykonávaní analytických postupov sa môžu použiť rozličné metódy. Ide

o jednoduché porovnávania až po komplexné analýzy s použitím

moderných štatistických metód, ktoré si môžu vyžadovať počítačový

softvér. Postup, ktorý si audítor zvolí, je vecou jeho odborného úsudku.

Analytické postupy spravidla poskytujú varovanie, že niečo sa javí ako

nesprávne, a neposkytujú pozitívne, presvedčivé dôkazy o tom (ak vôbec),

čo nie je v poriadku, a preto samostatne obvykle neposkytujú dostatočné,

relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy.

3.4.2 Proces používania analytických postupov

Používanie analytických postupov znamená získavanie informácií






z rozličných zdrojov v snahe určiť to, čo sa očakáva; porovnanie skutočnej

situácie s týmto očakávaním; zisťovanie dôvodov vzniknutých nezrovnalostí

a hodnotenie výsledkov takto:

Schéma 11: Analytické preskúmanie procesu

Rozvíjať očakávanie

Definovať prijateľný rozdiel

Porovnať očakávanie so zaznamenanou sumou

Je rozdiel väčší ako prijateľný rozdiel?

Zistiť rozdiel, zvážiť vzory, trendy, vzťahy a možné príčiny. Vykonať prešetrenie vedenia a získať doplňujúce audítorské

dôkazy.

Sú vysvetlenia a doplňujúce audítorské

dôkazy primerané?

Akceptovať sumu

Áno

Áno

Nie

Ročná účtovná závierka a transakcie predchádzajúceho

obdobia

Neagregované finančné a nefinančné údaje

Informácie o prostredí účtovnej jednotky

Vykonať ďalšie audítorské postupy alebo navrhnúť úpravu

auditu

Dokumentovať výsledky

Nie

Definovať cieľ auditu, v rámci ktorého sa používajú tieto

analytické postupy

Určiť správnosť používania analytických postupov

Identifikovať typ analytických postupov, ktoré sa majú vykonať

Skontrolovať spoľahlivosť údajov

3.4.3 Kedy používať analytické postupy




Analytické postupy by sa mali používať v týchto fázach auditu:

Fáza auditu

Tabuľka 13: Používanie analytických postupov v rozličných fázach auditu

Dôvody použitia analytických postupov

Plánovanie ako postupy na posúdenie rizika na určenie oblastí

potenciálneho rizika a navrhnutia ďalších audítorských

postupov (pozri kapitolu 2.3.1)

Preskúmanie ako postupy skúmania vecnej správnosti, keď ich použitie

môže byť účinnejšie ako použitie testov podrobných údajov

a môžu poskytnúť potvrdenie

ako súčasť celkového preskúmania na konci auditu, čo by malo

pomôcť posúdiť, či sú vonkajšie informácie v súlade

so zisteniami auditu

3.4.4 Analytické postupy ako postupy skúmania vecnej správnosti počas fázy preskúmania

Nevyhnutná kontrola kvality

Okrem vykonania testov podrobných údajov môže audítor použiť ako

súčasť postupov skúmania vecnej správnosti na zníženie rizika

na prijateľne nízku úroveň aj analytické postupy skúmania vecnej

správnosti. Analytické postupy skúmania vecnej správnosti sa používajú na

predvídanie hodnôt na základe zásady, že vzťahy medzi údajmi existujú a

pretrvávajú i v prípade, že neexistujú podmienky, ktoré ukazujú opak.

Riziko nesprávneho záveru môže byť vyššie v prípade analytických

postupov vecnej správnosti ako pri testoch podrobných údajov, pretože

pri analytických testoch vecnej správnosti sa vo väčšej miere používa

úsudok audítora. Kontrola kvality je preto mimoriadne dôležitá.

Potrebné spoľahlivé údaje

Predikčné testovanie tohto druhu sa musí vykonávať len pri príjmových

alebo výdavkových tokoch, ktoré sú samotné vysoko predvídateľné a keď

sú spoľahlivé údaje ľahko dostupné, aby bolo možné vykonať odhady, napr.

vyplatený/prijatý úrok alebo operácie poskytovania a prijímania úverov,

vyplácanie miezd a dávok zamestnancom atď.

Použitie v rámci testovania vecnej správnosti stratégie

Hoci analytické postupy skúmania vecnej správnosti obvykle samostatne

neposkytujú dostatočné, relevantné a spoľahlivé vecné audítorské dôkazy,

je možné použiť predikčné testovanie ako súčasť celkovej stratégie

testovania vecnej správnosti pri významných zostatkoch na účte a

transakčných tokoch. Ak napríklad 60% transakcií (podľa hodnoty) tvoria




položky s vysokou hodnotou, môžu byť predmetom testov podrobných

údajov, zatiaľ čo na zvyšných 40 % transakcií (s nízkou hodnotou) sa

použije predikčný test. Alebo ak sa malá časť (podľa hodnoty) transakcií

spracúva v lokalite, ktorú nie je možné alebo efektívne navštíviť, môže sa

na túto lokalitu použiť predikčné testovanie.

Príklady využitia predpokladaných hodnôt verzus skutočných hodnôt:

• štúdia o zmenách zostatkov na účte v predchádzajúcich obdobiach, ktoré vedú

k odhadu za súčasné obdobie (napr. pravidelná splátka pôžičky počas x rokov);

• výpočty, ktoré umožňujú zostaviť predpoveď v určitej hodnote, napr. použitie

poľnohospodárskych údajov na predvídanie platieb na hektár na jedného

poľnohospodára.

3.4.5 Analytické postupy v celkovom preskúmaní na konci auditu

Potvrdenie záverov

Audítor musí uplatňovať analytické postupy na konci alebo takmer na konci

auditu, keď formuluje celkový záver. Závery získané z výsledkov týchto

analytických postupov majú za cieľ potvrdiť závery vytvorené počas auditu

jednotlivých zložiek a pomôcť pri vytváraní celkového záveru a v prípade

potreby stanoviska.

Analytické postupy použité vo fáze celkového preskúmania môžu byť

rovnaké ako postupy používané počas fázy plánovania a môžu sa teda

navzájom porovnať. Preskúmanie môže ukázať, že sa vyžaduje dodatočný

dôkaz.




3.5 PÍSOMNÉ VYHLÁSENIA


Cieľom audítora je prostredníctvom písomných vyhlásení potvrdiť: a) že vedenie a, ak to je vhodné, osoby poverené spravovaním, sú presvedčené, že si splnili svoju povinnosť zostaviť finančné výkazy a zabezpečiť úplnosť informácií poskytnutých audítorovi, b) ostatné audítorské dôkazy relevantné pre finačné výkazy alebo špecifické tvrdenia. Ďalej je cieľom c) vhodne reagovať na písomné vyhlásenia, ktoré boli alebo neboli poskytnuté.

3.5.1 Úvod

3.5.2 Písomné uznanie zodpovednosti zo strany vedenia

3.5.3 Špecifické písomné vyhlásenia o významných záležitostiach

3.5.4 Hodnotenie spoľahlivosti písomných vyhlásení

3.5.1 Úvod

Vedenie a ďalší zamestnanci účtovnej jednotky vydávajú veľa vyhlásení

alebo vyjadrení počas auditu, či už nevyžiadaných alebo v reakcii

na konkrétne otázky. Tieto vyhlásenia si zasluhujú osobitnú pozornosť

audítora:

Zodpovednosť vedenia i) písomné uznanie zodpovednosti zo strany vedenia;

Konkrétne tvrdenia

ii) špecifické písomné vyhlásenia ku konkrétnym tvrdeniam, zo strany

vedenia, osôb zodpovedných za správu alebo zamestnancov s odbornými

znalosťami.

Stále sú potrebné dostatočné primerané audítorské dôkazy

Takéto vyhlásenia nezbavujú audítora zodpovednosti za získanie

dostatočných primeraných audítorských dôkazov na podporu záveru auditu

a, ak je to potrebné, stanoviska audítora. Audítor musí hľadať vo vnútri i

mimo subjektu doplňujúce audítorské dôkazy a posúdiť, či sa písomné

vyhlásenia zdajú byť primerané a konzistentné s ostatnými získanými

audítorskými dôkazmi, vrátane iných vyhlásení. Vyhlásenia, ktoré sa majú

použiť ako audítorské dôkazy, by mali byť písomne potvrdené a

podpísané.







Verné vyjadrenie účtovnej závierky/súladu

Vyhlásenia vedenia týkajúce sa jeho zodpovednosti poskytujú potrebné

audítorské dôkazy o platnosti predpokladov súvisiacich s povinnosťami

vedenia, ktoré sú základom na vykonanie auditu. Audítor musí získať

audítorské dôkazy o tom, že vedenie:

i) uznáva svoju zodpovednosť za verné vyjadrenie účtovnej závierky (audity

spoľahlivosti) alebo za súlad s platnými zákonmi a právnymi predpismi

(audity zhody);

Vnútorná kontrola

ii) uznáva svoju zodpovednosť za vytvorenie, implementáciu a udržovanie

vnútornej kontroly na predchádzanie významným nesprávnostiam alebo

nesúladu alebo ich odhaľovanie a nápravu a uvádza, že sa domnieva, že

vnútorná kontrola je vhodná na tento účel;

Všetky sprístupnené relevantné informácie

iii) domnieva sa, že všetky informácie týkajúce sa auditu boli sprístupnené

audítorovi.

Príklady sú i) vyhlásenie vedenia o ročnej účtovnej závierke Európskej únie

podpísané účtovníkom; ii) výročná správa o činnosti a vyhlásenie každého

generálneho riaditeľa; a iii) súhrnná správa Komisie.

3.5.3 Špecifické písomné vyhlásenia o významných záležitostiach

Potvrdenie ďalších dôkazov

Špecifické písomné vyhlásenie môže byť potrebné na potvrdenie ďalších

audítorských dôkazov, najmä v súvislosti s úsudkom, úmyslom alebo

úplnosťou. Audítor by mal určiť, či sú pre špecifické písomné vyhlásenia

potrebné špecifické tvrdenia.


Zvážiť dosah pri:

- nesúlade s ďalšími dôkazmi

Ak písomné vyhlásenie nie je v súlade s ďalšími audítorskými dôkazmi,

audítor musí určiť dôvody tohto nesúladu a v prípade pochybností

prehodnotiť spoľahlivosť všetkých ďalších písomných vyhlásení, ktoré sa

mohli získať, a podniknúť vhodné kroky (napr. preskúma posúdenie rizika

a audítorské postupy).

– pochybnosti o bezúhonnosti vedenia

V prípade, že audítor má pochybnosti o angažovanosti vedenia v otázke

podpory spôsobilosti, komunikácie a presadzovania bezúhonnosti

a etických hodnôt alebo svedomitosti, musí posúdiť vplyv týchto

skutočností na spoľahlivosť písomných vyhlásení.




- neposkytnuté vyhlásenia Keď príslušné strany neposkytnú všeobecné vyhlásenia týkajúce sa

zodpovednosti vedenia alebo iné požadované špecifické vyhlásenia,

audítor by mal zistiť dôvody, prediskutovať túto záležitosť s vedením

a prehodnotiť hodnotenie bezúhonnosti príslušných osôb a prijať primerané

opatrenia vrátane určenia účinkov na audítorskú správu.

- vyhlásenia sú nespoľahlivé

Ak audítor považuje písomné vyjadrenia týkajúce sa zodpovednosti

vedenia za nespoľahlivé, musí vyhodnotiť, aký to bude mať vplyv

na audítorskú správu.

Odmietnutie výroku Audítor odmietne vydať výrok k účtovnej uzávierke, ak:

a) usúdi, že existujú dostatočné pochybnosti o bezúhonnosti vedenia, ktoré spochybňujú spoľahlivosť písomných vyhlásení,

b) vedenie neposkytne písomné vyhlásenia.

3.6 VYUŽITIE PRÁCE INÝCH

ISSAI 1600 [ISA 600] ISSAI 1610 [ISA 610] ISSAI 1620 [ISA 620]

Využitie práce iného audítora

Využitie práce vnútorného audítora

Využitie práce experta nominovaného audítorom

3.6.1 Úvod

3.6.2 Využitie práce iného audítora

3.6.3 Zohľadnenie vnútorného auditu

3.6.4 Využitie práce experta nominovaného audítorom

3.6.1 Úvod

Audítor môže využiť prácu iného audítora, vnútorného auditu (oddelenie

vnútorného auditu a útvar vnútorného auditu) alebo experta nominovaného

audítorom počas fázy plánovania a preskúmania auditu, a to takto:

Plánovanie i) vo fáze plánovania môžu správy, ktoré pripravili iní audítori, poskytnúť

informácie, ktoré audítora upozornia na možné nedostatky v systémoch

kontroly alebo na celú sériu závažných chýb, ktoré sa v minulosti vyskytli

v oblasti auditu. Audítor musí zvážiť nezávislosť, objektívnosť a spôsobilosť

týchto osôb, musí stanoviť, či sa ich ciele a metódy zhodujú s tými, ktoré si

vybral pre svoj audit a či sa ich závery zakladali na dostatočných

audítorských dôkazoch.

Preskúmanie

- audítorské dôkazy

ii) počas fázy preskúmania sa môže práca iných osôb využiť na poskytnutie

časti audítorských dôkazov, ktoré sa považujú za potrebné na splnenie

cieľov auditu, čím sa zníži množstvo práce, ktorú vykoná Dvor audítorov.

Prvoradou zásadou je, že ak má audítor v úmysle spoliehať sa na prácu

iných, by mal zabezpečiť, aby táto práca poskytovala dostatočné,

primerané a nákladovo-efektívne dôkazy na účely auditu;

iii) správy iných audítorov môžu taktiež audítorovi pomôcť potvrdiť jeho










- potvrdenie zistení zistenia alebo závery, alebo ich spochybniť. V druhom prípade musí

audítor vyšetriť nezrovnalosť, presvedčiť sa o získaných audítorských

dôkazoch, prehodnotiť, či jeho analýza a interpretácia audítorských

dôkazov bola primeraná a jasne zdokumentovať tie nezrovnalosti, ktoré

pretrvávajú.

Hlavné rozhodnutia a závery, pokiaľ ide o spoľahlivosť práce iných

audítorov, je potrebné zdokumentovať v pracovnej dokumentácii k auditu.

Každá z týchto troch strán – iní audítori, vnútorní audítori a experti – je

samostatne rozobraná v ďalšej časti.


ISSAI 1600

[ISA 600] Cieľom audítora je určiť, kedy sa využije práca iného audítora, spôsob, ako práca iného audítora ovplyvní audit.

Definícia „iných audítorov“ Vo všeobecnosti „iní audítori“ sú akékoľvek verejné alebo súkromné osoby,

ktoré sú prizvané, aby vyjadrili odborné stanovisko k systémom,

transakciám a/alebo účtovnej závierke. Dvor audítorov rozlišuje dve

kategórie takýchto audítorov:

i)audítori, ktorí sú povinní predložiť svoje audítorské stanovisko v súlade s právnymi predpismi EÚ (regulačné alebo zmluvné povinnosti). Tvoria súčasť systémov vnútornej kontroly a musia byť predmetom kontroly. Neprítomnosť týchto auditov alebo nedostatky v súvislosti s prácou iných audítorov sa považujú za nedostatky v systéme vnútornej kontroly a ako také sa i vykazujú17.

Iní audítori, ktorí sú súčasťou systémov vnútornej kontroly, sú:

• certifikačné orgány v členskom štáte,

• oddelenia vnútorného auditu platobnej agentúry v členskom štáte,

• kontrolné orgány v členskom štáte,

• útvary následnej kontroly Komisie,

• útvary následnej kontroly agentúr,

• útvary následnej kontroly tretích krajín alebo medzinárodných organizácií,

• následné kontroly, ktoré vykonávajú externí audítori

Hodnotenie systému iných auditov (zvyčajne vykonávaných audítormi zo súkromného sektora v mene účtovnej jednotky) sa bude zakladať na:

17 Niektoré NKI môžu vykonávať audity v rámci systému vnútornej kontroly (napr. Národný kontrolný úrad Spojeného kráľovstva ako certifikačný orgán pre SPP). V tomto prípade Národný kontrolný úrad spadá do kategórie i) na tento účel.






• strategických dokumentoch a ročných programoch auditu účtovnej jednotky,

• výberovom konaní, zadávacích podmienkach, predložení audítorskej správy a následnej kontrole zo strany účtovnej jednotky, ktorá sa týka iných audítorov;

• kvalite vykonaných auditov. Toto hodnotenie bude podporené preskúmaním vzorky audítorských správ, ktoré boli náhodne vybrané, aby boli čo najreprezentatívnejšie.

ii) audítori, ktorí nie sú viazaní právnym rámcom EÚ. Sú to najvyššie kontrolné inštitúcie (NKI), ktoré podľa článku 287 ods. 3 ZFEÚ pracujú v členských štátoch v súčinnosti s Dvorom audítorov. Patria sem tiež i) útvary auditu vnútroštátnych orgánov (útvary vnútorného auditu orgánov vyplácajúcich finančné prostriedky a útvary auditu rôznych ministerstiev financií); a ii) audítori zo súkromného sektora pracujúci na základe poverenia vyplývajúceho z právnych predpisov (štatutárni audítori) alebo na základe zmluvy (audítori). Ich práca sa môže brať do úvahy ako potvrdzujúci audítorsky dôkaz pre audity Dvora audítorov, ak je to relevantné a vhodné. Ak áno, audítor by mal vykonať audítorské postupy, aby zistil, do akej miery sa môže spoľahnúť na prácu iných audítorov. Musí určiť, ako práca iných audítorov ovplyvní audit, napr. môže zistiť, či v súvislosti s miestami, ktoré sa navštívia v rámci auditu, existujú v správach iných audítorov pripomienky, ktoré sa týkajú jeho cieľov auditu. Ak áno, audítor môže od príslušného orgánu požadovať dodatočné informácie.

Dva scenáre Existujú dva možné scenáre v závislosti od toho, či práca iných audítorov

vyplýva z predpisov EÚ alebo nie. V obidvoch prípadoch sa audítorské postupy budú zameriavať na preskúmanie záverov auditu a audítorských stanovísk iného audítora týkajúcich sa:

• návrhu, vykonávania a fungovania kľúčových kontrol dodržiavania predpisov,

• súladu, napr. zákonnosti a správnosti príslušných transakcií.

Tieto postupy môžu zahŕňať preskúmanie použitých pracovných metód,

preskúmanie súborov a hodnotenie relevantnosti výsledkov tak, aby sa

vyhodnotila ich spoľahlivosť ako audítorských dôkazov a reálny prínos

pre závery auditu.

Avšak bez ohľadu na kategóriu, do ktorej patrí práca iných audítorov, platia

zásady uvedené nižšie.

Využitie práce iného audítora

Pri využívaní práce iných audítorov audítor musí:

• zvážiť nezávislosť a objektívnosť iného audítora,

• brať do úvahy odbornú spôsobilosť iného audítora na vykonanie audítorskej úlohy,

• zvážiť rozsah práce iného audítora,




• stanoviť nákladovú efektívnosť využívania takejto práce,

• vykonať postupy s cieľom získať dostatočné primerané audítorské

dôkazy, že práca iného audítora je primeraná na účely Dvora audítorov

v kontexte príslušného auditu (v rámci ktorého je možné vyžadovať prístup

k pracovnej dokumentácii iného audítora),

• preskúmať závažné zistenia iného audítora pri analyzovaní a

interpretovaní výsledkov tejto práce. Ak majú tieto zistenia významný vplyv

na stanovisko, audítor Dvora audítorov musí tieto zistenia prediskutovať

s inými audítormi a určiť, či je potrebné, aby vykonal dodatočné audítorské

testovanie.

Obmedzenia spojené s využitím práce iných audítorov

a) Iní audítori, ktorí nespadajú pod systémy vnútornej kontroly, majú svoje

vlastné zadávacie podmienky a v praxi sú takmer úplne nezávislí

od európskych inštitúcií. Keďže ich práca súvisiaca s financiami EÚ nemá

vždy opakujúci charakter, spolupráca môže byť niekedy ťažká. Uskutočniť

potrebné hodnotenie, aby bolo možné využiť prácu iných audítorov ako

audítorské dôkazy, môže byť teda zložité. Tento problém by sa mal preto

riešiť vo fáze plánovania auditu tak, aby v prípade, že takéto využitie nie je

možné, mohli byť naplánované iné audítorské postupy na zabezpečenie

dostatočných spoľahlivých audítorských dôkazov.

b) Ak je naplánované využitie práce NKI jedného z členských štátov,

audítor Dvora audítorov musí pamätať na to, že v mnohých prípadoch sú

práva na prístup pridelené Európskemu dvoru audítorov širšie ako práva

NKI. Tak môže nastať prípad, že NKI nemá všetky právomoci, aby mohla

vykonať príslušný audit. Okrem toho, keď sa využíva práca NKI, alebo

pri spoločnom alebo koordinovanom audite s NKI, audítor Dvora audítorov

musí dodržiavať zásady a/alebo postupy spolupráce s NKI, ktoré boli

stanovené kontaktným výborom predsedov a/alebo na zasadnutiach

styčných úradníkov Dvora audítorov a NKI.

c) Pri použití práce externých audítorov zo súkromného sektora musí

audítor Dvora audítorov brať do úvahy, že ak externí audítori prísne

dodržiavajú audítorské štandardy, môžu uznať povinnosť postupovať

opatrne len voči adresátovi audítorskej správy. Napríklad príjemcovia

niektorých programov Usmerňovacej sekcie EPUZF, ktoré zahŕňajú

kapitálové výdavky, môžu byť vyzvaní, aby predložili audítorské správy

osvedčujúce, že požadované sumy zodpovedajú vzniknutým výdavkom.

Audítor Dvora audítorov určí spoľahlivosť týchto audítorských správ ako

audítorských dôkazov, keď budú adresované konečným príjemcom

programu EÚ, a nie príslušnej platobnej agentúre.






Cieľom externého audítora je porozumieť vnútornému auditu a určiť, či sú činnosti v rámci neho relevantné pre plánovanie a vykonávanie auditu, a ak sú relevantné, stanoviť ich účinok na postupy vykonávané externým audítorom

Porozumieť vnútornému auditu Externý audítor by mal pri oboznamovaní sa s vnútornou kontrolou

porozumieť vnútornému auditu vrátane jeho postavenia v organizácii a

rozsahu pôsobnosti.

Plánovanie využitia práce vnútorného auditu

Keď audítor zvažuje využiť prácu vnútorného auditu vrátane útvaru

vnútorného auditu (alebo oddelení vnútorného auditu Komisie), musí

prehodnotiť tieto aspekty po zohľadnení významnosti a súvisiaceho rizika,

a subjektívnosti audítorských dôkazov:

• objektívnosť a odborná spôsobilosť zamestnancov vnútorného auditu,

• či sa vnútorný audit vykonáva s riadnou odbornou starostlivosťou,

• vplyv každého obmedzenia na vnútorný audit zo strany vedenia.

Využitie práce vnútorného auditu

Pri použití práce vnútorného auditu musí externý audítor vykonávať

postupy na vyhodnotenie primeranosti, pričom sa vezme do úvahy rozsah

práce a to, či je hodnotenie vnútorného auditu aj naďalej dostatočné.

Externý audítor hodnotí najmä:

• schopnosti a znalosti tých, ktorí vykonávajú prácu,

• či existuje kontrola, prieskum a dokumentácia práce,

• či sa získali relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy,

• či sú dosiahnuté závery primerané a správy zodpovedajú vykonanej

práci,

• či sú výnimky a neobvyklé záležitosti zistené prostredníctvom

vnútorného auditu riadne vyriešené.

v prípade finančných auditov Oddelenie vnútorného auditu

Audítor by mal:

• kontaktovať príslušné oddelenie vnútorného auditu (napr. v prípade

ročnej účtovnej závierky Európskej únie je to oddelenie vnútorného auditu

GR pre rozpočet) vo fáze plánovania auditu, aby určil, či vnútorný audit

naplánoval alebo vykonal nejaké špecifické audítorské testy týkajúce sa

účtov v snahe predísť duplicite činností a zvýšiť efektívnosť auditu,

• správy oddelenia vnútorného auditu o následnej kontrole týkajúce sa

spoľahlivosti účtovnej závierky (napr. odsúhlasovanie a zúčtovanie účtov)

s cieľom posúdiť nekryté potenciálne riziká a prijatie nápravných opatrení.

Útvar vnútorného auditu

Audítor musí:






• získať a preskúmať pracovný plán útvaru vnútorného auditu na daný

rok s cieľom vyhodnotiť, či by sa mohli brať do úvahy výsledky niektorých

auditov, ktoré útvar vnútorného auditu vykonal, čím sa zabráni prekrývaniu

činnosti,

• skontrolovať správy vypracované útvarom vnútorného auditu

o niektorých aspektoch účtov, ak je to vhodné, a preskúmať rozsah,

v akom kontrolovaný subjekt prijal potrebné opatrenia v nadväznosti

na odporúčania,

• preskúmať, či útvar vnútorného auditu naplánoval zdroje tak, aby mohol

spolupracovať s Dvorom audítorov pri výkone auditu ročnej účtovnej

závierky. Ak by toto bol ten prípad, audítor bude dohliadať nad prácou

útvaru vnútorného auditu v snahe zabezpečiť kompatibilitu s jeho vlastnou

prácou a potvrdí výsledky auditu.

V nariadení o rozpočtových pravidlách je stanovená požiadavka, aby

vnútorný audítor vydával nezávislé stanoviská18. Okrem toho podľa charty

o poslaní útvaru vnútorného auditu je vnútorný audítor Komisie povinný

každý rok poskytovať všeobecné stanovisko o stave kontroly v Komisii.

V roku 2011 vydal útvar vnútorného auditu svoje prvé „všeobecné

stanovisko“ o stave finančného hospodárenia Komisie založené na práci

útvaru vnútorného auditu a oddelenia vnútorného auditu počas trojročného

obdobia a so zreteľom na správy Dvora audítorov.

v prípade auditov zhody Pokiaľ ide o oddelenie vnútorného auditu, audítor musí po skončení

rozpočtového roka posúdiť vykonanú prácu vnútorného auditu, keďže sa

berie do úvahy pri vypracúvaní vyhlásenia generálneho riaditeľa týkajúceho

sa rozpočtového roka (pozri kapitolu 3.5 o písomných vyhláseniach).

Okrem toho sa audity zhody môžu zameriavať na úlohu útvaru vnútorného

auditu a oddelenia vnútorného auditu ako súčastí systémov vnútornej

kontroly kontrolovaného subjektu s cieľom analyzovať pokrok, ktorý sa

dosiahol v predchádzajúcich rokoch, pokiaľ ide o schopnosť systémov

vnútornej kontroly riadiť riziká súvisiace s dodržiavaním súladu. Napríklad

kontrola útvaru vnútorného auditu a oddelenia vnútorného auditu môže byť

zameraná na plánovanie a vykonávanie ich pracovných programov

na základe ich hodnotenia rizika a stanovenia priorít.

18 V článku 86 nariadenia o rozpočtových pravidlách sa stanovuje: „Vnútorný audítor poskytuje príslušnému orgánu poradenstvo, vydávaním nezávislých stanovísk ku kvalite systémov hospodárenia a vnútornej kontroly a poskytovaním odporúčaní na zlepšovanie podmienok realizácie operácií a na podporu riadneho finančného hospodárenia“.






Cieľom audítora je:

i) rozhodnúť, či využije prácu experta nominovaného audítorom;

ii) ak áno, rozhodnúť o tom, či je táto práca adekvátna na účely auditu.

Dôvody využitia expertov nominovaných audítorom

Experti nominovaní audítorom sa využívajú s cieľom poskytnúť

audítorskému tímu technické znalosti alebo zručnosti, ktoré sú potrebné

na dosiahnutie cieľov auditu.

Podmienky menovania a využívania expertov

Výber expertov a postupu zadania zákazky podlieha zvyčajným pravidlám

upravujúcim správne používanie a riadne finančné hospodárenie

s prostriedkami Únie a dostupnosti týchto finančných prostriedkov. Riaditeľ

pre podporu auditu, kvalitu a rozvoj je povoľujúcim úradníkom pre príslušný

rozpočtový riadok. Sektory auditu sa musia s týmto riaditeľstvom

skontaktovať, hneď ako sa identifikuje potreba požiadať o služby experta.

Plánovanie využitia experta nominovaného audítorom

Ak audítorský tím alebo Dvor audítorov nemá požadované odborné

schopnosti, audítor musí určiť, či má využiť experta nominovaného

audítorom, a

• vyhodnotiť, či má expert potrebnú spôsobilosť, kompetencie a

objektívnosť (nepredstavuje konflikt záujmov) na účely auditu,

• dostatočne pochopiť oblasť odbornosti experta na určenie povahy,

rozsahu a cieľov prác, ktoré sa majú vykonať, a vyhodnotiť jej primeranosť,

• písomne dohodnúť povahu, rozsah a ciele práce, ktorá sa má vykonať,

úlohy experta a audítora a komunikáciu medzi obidvoma stranami, vrátane

vypracovania prípadnej správy.

Je potrebné zdôrazniť, že je potrebné dodržiavať pravidlá verejného

obstarávania.

Hodnotenie primeranosti práce experta

Audítor musí vyhodnotiť primeranosť práce experta na účely auditu,

vrátane:

• relevantnosti a primeranosti zistení experta a ich súladu s ďalšími

audítorskými dôkazmi,

• ak je to dôležité pre využitie práce experta, relevantnosť a primeranosť

predpokladov a metód a úplnosť, relevantnosť a správnosť základných

údajov.

Ak audítor považuje prácu experta za nedostatočnú, musí dohodnúť






vykonanie dodatočných prác alebo vykonať ďalšie audítorské postupy,

ktoré sú vhodné.

Odkazy na experta nominovaného audítorom v audítorskej správe

Správa, ktorá sa vydáva po skončení audítorskej úlohy, na ktorej pracoval

expert, zostáva správou Dvora audítorov. Úlohou experta je zvyčajne

pomáhať audítorskému tímu, ktorý je naďalej zodpovedný za vypracovanie

a predloženie audítorského stanoviska Dvoru audítorov. Audítor by preto

pri vydávaní nemodifikovaného audítorského stanoviska („kladné“) nemal

spomenúť prácu experta. Ak je však odkaz na prácu experta

nominovaného audítorom relevantný na pochopenie zmeny audítorského

stanoviska, v audítorskej správe je potrebné uviesť, že takýto odkaz

neznižuje zodpovednosť audítora za toto stanovisko.

Zachovávanie mlčanlivosti

Experti, ktorých využíva Dvor audítorov, sú viazaní požiadavkami

zachovávania mlčanlivosti. Audítori, ktorí pracujú s expertmi, by sa mali

s týmito požiadavkami sami oboznámiť (tak, ako je ustanovené

v služobnom poriadku a v rozhodnutiach Dvora audítorov) a byť pripravení

v prípade potreby ich vysvetliť expertom. Okrem toho je v kompetencii

riaditeľstva CEAD zabezpečiť, aby sa v pracovných zmluvách expertov

systematicky uvádzali príslušné klauzuly o dôvernosti informácií.

3.7 INÉ AUDÍTORSKÉ POSTUPY

3.7.1 Spriaznené osoby

Táto kapitola sa zaoberá požiadavkami na spriaznené osoby relevantnými

pre finančný audit, ako i audit zhody. V častiach o spoľahlivosti a súlade sa

hovorí o následných prípadoch v rôznych kontextoch finančného auditu a

auditu zhody. Časť o spoľahlivosti sa zaoberá aj účtovnými odhadmi

a externými potvrdeniami.



Cieľom audítora je vykonať audítorské postupy navrhnuté na získanie dostatočných, relevantných a spoľahlivých audítorských dôkazov týkajúcich sa identifikácie a zverejnenia spriaznených osôb vedením a účinku významných transakcií súvisiacich so spriaznenými osobami.

Požiadavky na spriaznené osoby v rámci pre finančné výkazníctvo

Účtovné pravidlo EÚ Na presadzovanie povinnosti zodpovedať sa a transparentnosti Európska

únia (EÚ) ako kontrolná a vykazujúca účtovná jednotka požaduje

zverejnenie i) existencie spriaznených osôb vo všetkých prípadoch, kde






existuje kontrola, bez ohľadu na to, či sa medzi spriaznenými osobami

uskutočnili transakcie, a ii) za určitých okolností informácií o transakciách

medzi EÚ a spriaznenými osobami19. Zverejnenie, okrem bežných

nezávislých transakcií (arm’s-length transactions), zahŕňa:

• charakter vzťahov so spriaznenými osobami,

• typy transakcií, ktoré sa uskutočnili,

• a opis transakcií, napr. kategória transakcií, objem, podmienky a sumy.

Príklady situácií, keď transakcie spriaznených osôb môžu viesť

k zverejneniu, zahŕňajú:

• nákup alebo prevod/predaj majetku a iných aktív,

• lízingové dohody,

• prevod výskumu a vývoja,

• licenčné zmluvy,

• financie (vrátane pôžičiek, kapitálových príspevkov, grantov),

• záruky a zaistenia. Európska únia k svojej ročnej účtovnej závierke pripája poznámku

o spriaznených osobách, ktorá sa týka odmeňovania a finančných nárokov

kľúčových riadiacich pracovníkov Európskej komisie.

Vymedzenie pojmov

Spriaznená osoba

– osoba je spriaznená s účtovnou jednotkou, ak spĺňa

nasledovné kritériá z hľadiska podstaty vzťahu, a nielen právnej formy:

a) priamo alebo nepriamo prostredníctvom jedného alebo viacerých

sprostredkovateľov osoba:

• má schopnosť kontrolovať alebo je kontrolovaná alebo je pod spoločnou

kontrolou s inou účtovnou jednotkou, pričom kontrolou sa myslí schopnosť

riadiť finančné alebo prevádzkové politiky s cieľom ťažiť z jej aktivít, napr.

inštitúcie kontrolované EÚ,

• alebo má významný vplyv na účtovnú jednotku, ktorý uplatňuje

v podobe finančných a prevádzkových rozhodnutí, t. j. právomoc podieľať

sa na rozhodnutiach účtovnej jednotky týkajúcich sa finančných

a prevádzkových politík, nemá však kontrolu nad týmito politikami,

b) osoba je spoločníkom účtovnej jednotky – účtovná jednotka má

významný vplyv a osoba nie je kontrolovaná účtovnou jednotkou a nie je

ani spoločným podnikom účtovnej jednotky.

Transakcie so spriaznenými osobami

19 Účtovné pravidlo Európskej únie č. 15.

zahŕňajú prevod zdrojov alebo

záväzkov medzi spriaznenými osobami bez ohľadu na to, či sa účtuje cena.




Medzi transakcie so spriaznenými osobami nepatria transakcie s inou

účtovnou jednotkou, ktorá je spriaznenou osobou len z dôvodu

hospodárskej závislosti na vykazujúcej účtovnej jednotke alebo orgáne

štátnej správy, ktorého súčasťou je. Mnohé transakcie so spriaznenými

osobami majú bežný priebeh a nespája sa s nimi vyššie riziko ako

s transakciami s nespriaznenými osobami.

Zodpovednosť vedenia

Vedenie zodpovedá za identifikáciu a zverejnenie spriaznených osôb

a transakcií so spriaznenými osobami vrátane vykonávania vnútornej

kontroly, ktorou sa zabezpečí riadna identifikácia v informačnom systéme

a zverejnenie.

Zodpovednosť audítora

Audítor je zodpovedný za vykonanie postupov na identifikovanie, posúdenie

a reakciu na riziká významných nesprávností alebo nesúladu v dôsledku

toho, že účtovná jednotka riadne nevykázala alebo nezverejnila vzťahy

so spriaznenými osobami, transakcie alebo zostatky.

Audítor musí byť informovaný o spriaznených osobách a transakciách

s nimi, pretože:

• môže byť potrebné ich zverejnenie vo finančných výkazoch,

• na dôkazy od nespriaznených tretích osôb sa dá vo všeobecnosti spoľahnúť vo väčšej miere,

• takéto vzťahy môžu účtovnú jednotku vystaviť rizikám, ktoré by inak nevznikli,

• takéto transakcie mohli motivovať dôvody, akým je napríklad potenciálny podvod.

Faktory, ktoré je potrebné zohľadniť pri vykonávaní auditu

V reakcii na vyhodnotené riziká audítor vykoná primerané audítorské

postupy na riešenie rizika vzťahov a transakcií s tretími osobami. Ak sa

v priebehu auditu odhalia významné transakcie, ktoré nie sú v súlade

s bežným postupom, audítor by sa mal snažiť zistiť, či sú na nich

zainteresované tretie osoby, a získať dôkazy o tom, že tieto transakcie boli

schválené. Príkladom sú transakcie:

• s nezvyčajnými obchodnými podmienkami alebo transakcie, pre ktoré

neexistuje zjavný obchodný dôvod,

• pri ktorých sa podstata nezhoduje s formou,

• ktoré sa spracúvajú nezvyčajným spôsobom alebo ktoré sa

nezaznamenajú,

• ktorých objem alebo hodnota sú vysoké a s určitými zákazníkmi alebo

dodávateľmi.

Audítor by ďalej mal byť ostražitý, pokiaľ ide o informácie naznačujúce

existenciu potenciálnych spriaznených osôb a transakcií, ktoré vedenie




neidentifikovalo, a okrem iného preskúmať bankové a právne potvrdenia a

zápisnice zo zasadnutí subjektov zodpovedných za správu. V takých

prípadoch audítor vyzve vedenie, aby identifikovalo transakcie s práve

zistenými spriaznenými osobami, prešetrilo, prečo sa prostredníctvom

kontrol tieto transakcie neidentifikovali a nezverejnili, a aby vykonalo

dodatočné audítorské postupy.

Zverejnenie vzťahov a transakcií so spriaznenými osobami

Keďže v rámci pre finančné vykazovanie EÚ sa požaduje zverejnenie

existencie spriaznených osôb v prípadoch, kde existuje kontrola, audítor by

mal získať dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy o tom, či

boli transakcie so spriaznenými osobami riadne zaznamenané a

zverejnené. Audítor by mal tiež posúdiť, či by vzťahy a transakcie

so spriaznenými osobami mohli viesť k tomu, že účtovná závierka nebude

verne vyjadrovať situáciu alebo že transakcie budú zavádzajúce.

Písomné vyhlásenia

Audítor by mal získať písomné vyhlásenie vedenia o tom, že:

• audítorovi odhalilo identitu spriaznených osôb, vzťahy a transakcie, ktorých si je vedomé,

• tieto vzťahy a transakcie riadne vykázalo a zverejnilo.

Ak audítor nie je schopný získať dostatočné, relevantné a spoľahlivé

audítorské dôkazy o spriaznených osobách alebo o transakciách

so spriaznenými osobami alebo ak dospeje k záveru, že ich zverejnenie

vo finančných výkazoch nie je adekvátne, mal by náležite pozmeniť svoje

stanovisko.

3.8 OBJASNENIE KONTROLNÝCH ZISTENÍ


Cieľom audítora je: a) jasne oznamovať osobám povereným riadením účtovnej jednotky povinnosti audítora v súvislosti s auditom finančných výkazov a prehľad plánovaného rozsahu a harmonogramu auditu; b) získať informácie týkajúce sa auditu od osôb poverených riadením účtovnej jednotky; c) poskytovať osobám povereným riadením účtovnej jednotky včasné pripomienky vyplývajúce z auditu, ktoré sú dôležité a relevantné z hľadiska ich povinnosti dohliadať nad procesom finančného vykazovania; d) podporovať účinnú obojstrannú komunikáciu medzi audítorom a osobami poverenými riadením účtovnej jednotky.

Audítor by mal vedeniu včas oznamovať závažné zistenia vrátane

významných nedostatkov vnútornej kontroly.

Oznámenie o predbežných zisteniach

Zistenia sa kontrolovanému subjektu predkladajú prostredníctvom

oznámenia o predbežných zisteniach (SPF). Účelom SPF je vyjasniť si






fakty, ktoré následne slúžia ako východiskový materiál pre záverečnú

správu. Riadne vyjasnené fakty sú základom náležite podloženej správy

a skracuje sa tak čas potrebný na odsúhlasenie záverečnej správy

s kontrolovaným subjektom.

SPF, v ktorom sa uvádzajú zistenia, by sa malo zaslať kontrolovanému

subjektu po skončení misie v štandardnej lehote Dvora audítorov.

Kontrolovaný subjekt je povinný odpovedať na SPF. Audítor by mal túto

odpoveď zanalyzovať a zabezpečiť, aby sa opodstatnené záležitosti

vznesené kontrolovaným subjektom zohľadnili pri vypracúvaní záverečnej

správy.

| 106 Všeobecné informácie – Predkladanie správ

[Späť na podrobný obsah]

FCAM - Časť 1 – Oddiel 4



ZHODY

1. VŠEOBECNÉ ZÁSADY Oddiel 1 - Rámec Oddiel 2 - Plánovanie Oddiel 3 - Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Prílohy

ČASŤ 1 – VŠEOBECNÁ ČASŤ

ODDIEL 4 – PREDKLADANIE SPRÁV

OBSAH

4.1 Prehľad predkladania správ

4.2 Vyhlásenie Dvora audítorov o vierohodnosti – formovanie stanoviska

4.3 Nemodifikované stanovisko

4.4 Modifikované stanovisko

4.5 Odseky so zdôraznením skutočnosti a odseky o iných skutočnostiach

4.6 Faktory, ktoré je potrebné zohľadniť pri podozrení z podvodu




4.1 PREHĽAD PREDKLADANIA SPRÁV

4.1.1 Úvod

4.1.2 Typy audítorských správ

4.1.3 Vlastnosti dobrých audítorských správ

4.1.4 Používatelia správ dvora audítorov

4.1.5 Menovanie tretích osôb v správach dvora audítorov

4.1.1 Úvod

Oznamovanie výsledkov zúčastneným stranám

Audítorské správy sú hlavným produktom Dvora audítorov. Účelom

audítorských správ je oznámiť výsledky práce Dvora audítorov orgánu

udeľujúcemu absolutórium, kontrolovanému subjektu a širokej verejnosti.

Uverejňovaním správ Dvor audítorov pomáha zlepšovať finančné

hospodárenie Európskej únie a orgánu udeľujúcemu absolutórium uľahčuje

vykonávanie jeho právomoci kontrolovať plnenie rozpočtu.

účinne Pre dobrú správu je najdôležitejšia účinná komunikácia, pričom sa v nej

jasne a objektívne uvádzajú hlavné zistenia a závery o cieľoch auditu, aby

čitateľ pochopil, čo sa vykonalo, prečo a akým spôsobom, a predkladajú

praktické odporúčania. Vhodne navrhnutý a vykonaný audit je základom

dobrej správy.

Proces predkladania správ Fáza predkladania správ začína vypracovaním predbežných pripomienok a

končí uverejnením správy. Zahŕňa teda vypracovanie návrhu, schválenie

predbežných pripomienok komorou a Dvorom audítorov, námietkové

konanie s kontrolovaným subjektom, prijatie záverečnej správy Dvorom

audítorov, preklad, predloženie orgánu udeľujúcemu absolutórium

a uverejnenie v úradnom vestníku.

4.1.2 Typy audítorských správ

Dvor audítorov vypracúva tri typy správ z finančných auditov a auditov

zhody: Výročné správy, špecifické ročné správy a osobitné správy.




Výročná správa • V ZFEÚ a v nariadení o rozpočtových pravidlách sa Dvoru audítorov

ukladá povinnosť vypracovať po skončení každého rozpočtového roka

výročnú správu.

Dvor je ďalej povinný predkladať Európskemu parlamentu a Rade

vyhlásenie o vierohodnosti týkajúce sa spoľahlivosti účtovnej závierky

Európskej únie a zákonnosti a správnosti príslušných transakcií

za rozpočtový rok. V nariadení o rozpočtových pravidlách20 sa požaduje,

aby bola pri audite DAS konečná konsolidovaná účtovná závierka

uverejnená v úradnom vestníku spolu s vyhlásením o vierohodnosti.

Vyhlásenie o vierohodnosti môže byť doplnené o špecifické hodnotenie

jednotlivých hlavných oblastí činnosti Únie. V súčasnosti je vyhlásenie

o vierohodnosti a súvisiace podklady súčasťou výročnej správy. Tieto

podklady zahŕňajú informácie na podporu vyhlásenia o vierohodnosti,

špecifické hodnotenia a závery týkajúce sa systému vnútornej kontroly

Komisie.

Výročná správa a vyhlásenie o vierohodnosti sa musia vypracovať aj

pri ERF.

Špecifické ročné správy • Dvor audítorov vypracúva špecifické ročné správy pri každoročne sa

opakujúcich auditoch zhody a finančných auditoch iných orgánov, úradov

a agentúr EÚ. V ZFEÚ a nariadeniach o rozpočtových pravidlách týchto

subjektov sa požaduje, aby Dvor audítorov kontroloval spoľahlivosť ich

účtovných závierok a zákonnosť a správnosť príslušných transakcií.

Osobitné správy • Dvor audítorov môže tiež kedykoľvek predložiť svoje pripomienky,

najmä vo forme osobitných správ o špecifických záležitostiach vybraných

v súlade s prioritami Dvora audítorov. Osobitné správy sú predmetom časti

príručky týkajúcej sa súladu.

Nasledujúca tabuľka obsahuje zhrnutie týchto troch typov správ:

20 Článok 129 ods. 4.




Tabuľka 14: Typy správ uverejňovaných Dvorom audítorov

Výročné správy Špecifické ročné správy Osobitné správy**

Predmet

Konečná účtovná závierka Európskej únie a príslušné

transakcie

Konečná účtovná závierka Európskych rozvojových

fondov a príslušné transakcie

Ročné účtovné závierky iných orgánov, úradov

a agentúr EÚ a príslušné transakcie

Osobitná tematická oblasť riadenia alebo

rozpočtová oblasť

Základ Povinnosť Dvora audítorov ustanovená v ZFEÚ

Povinnosť Dvora audítorov ustanovená

v ZFEÚ alebo v nariadeniach orgánov,

úradov a agentúr

Právo Dvora audítorov stanovené v ZFEÚ,

iniciované na základe rozhodnutia Dvora

audítorov

Frekvencia Ročné Ročné Podľa uváženia Dvora audítorov

Stanovisko Vyhlásenie o vierohodnosti Vyhlásenie o vierohodnosti* Neštandardné

Rozsah stanoviska

Spoľahlivosť


-

Spoľahlivosť


-

-

Súlad

Výkonnosť * Okrem Európskej centrálnej banky.

** Osobitné správy sa môžu týkať výsledkov auditov zhody i výkonnosti. O osobitných správach z auditov zhody sa hovorí

v časti príručky týkajúcej sa súladu.

4.1.3 Vlastnosti dobrých audítorských správ

Audítorské správy Dvora audítorov by mali mať tieto vlastnosti:

Vlastnosť Ako ju dosiahnuť

objektívne vyhodnotením skutočnej výkonnosti na základe objektívnych kritérií

úplné uvedením relevantných aspektov skutočností, ktorých sa správa týka

jasné použitím zrozumiteľného jazyka a jasnej štruktúry a nadpisov

presvedčivé presvedčivou prezentáciou argumentov s ilustratívnymi príkladmi

relevantné zabezpečením, aby bol obsah pre čitateľov relevantný a správa predložená včas

pravdivé zabezpečením, aby boli zistenia vyjadrené správne s cieľom zaistiť hodnovernosť

konštruktívne vyváženosťou

stručné použitím krátkych jednoduchých viet a odsekov




4.1.4 Používatelia správ Dvora audítorov

Výročné správy a špecifické výročné správy

Dvora audítorov

Poslanec Európskeho parlamentu

Minister financií členského štátu

vo funkcii člena Rady

Člen rozpočtového výboru agentúry

Člen guvernérov iného orgánu EÚ

Občan Európskej únie

ako daňový poplatník

Iní čitatelia

Člen Európskej komisieGenerálny riaditeľ

vo funkcii povoľujúceho úradníka

vymenovaného delegovaním

Účtovník

Vedúci pracovník kontrolovaného

subjektu

Zamestnanec kontrolovaného subjektu

Člen Dvora audítorov

Dvor audítorov ako orgán s kolégiom alebo komorami

Zodpovedný audítor Audítor

Orgán udeľujúci

absolutórium

Kontrolovaný subjekt

Dvor audítorov

Široká verejnosť

Riaditeľ alebo predseda agentúry

Orgán udeľujúci absolutórium ako zoskupenie

Akademický pracovník

Vedúci pracovník orgánu

členského štátu

Mediá

Schéma 12: Používatelia správ Dvora audítorov




4.1.5 Menovanie tretích osôb v správach Dvora audítorov Pokiaľ ide menovanie tretích osôb v správach Dvora audítorov, v súlade

s rozsudkom v prípade Ismeri21 smie Dvor audítorov vo svojich správach

spomenúť mená osôb, ktoré v zásade nie sú predmetom jeho dohľadu,

avšak len v prípade, že:

Tri podmienky menovania tretích osôb

• existujú špecifické okolnosti napríklad v dôsledku vážnosti faktov alebo

rizika zámeny, ktorá by mohla poškodiť záujmy tretích osôb,

• menovanie týchto osôb je nevyhnutné a úmerné cieľu, ktorý sa má

dosiahnuť uverejnením správy,

• a týmto osobám sa prizná právo byť vypočutý; to znamená, že im musí

byť poskytnutá príležitosť uviesť pripomienky k bodom v správach,

v ktorých sa spomínajú ich mená, a to pred konečným vypracovaním

správ.

Povinnosť postupovať opatrne Preto je nevyhnutné, aby sa v prípade, keď sa v správe Dvora audítorov

priamo menujú tretie osoby alebo keď ich čitateľ môže ľahko identifikovať,

uplatnila zvýšená povinnosť postupovať opatrne pri overovaní faktov a ich

výklade. Audítori by sa tiež mali ubezpečiť, že tretím osobám je poskytnutá

príležitosť predložiť pripomienky pred prijatím správy.

21 Vec C-315/99 P Ismeri Europa Srl. v. Dvor audítorov [2001] Zb.s. I-5281 v súvislosti s kritikou Dvora audítorov týkajúcou sa Ismeri v jeho osobitnej správe č. 1/96 o programoch MED.




4.2 VYHLÁSENIE DVORA AUDÍTOROV O VIEROHODNOSTI – FORMOVANIE STANOVISKA


ISSAI 1720

[ISA 720]


formovať stanovisko o ročnej účtovnej závierke a príslušných transakciách založené na vyhodnotení záverov zo získaných audítorských dôkazov,

a jasne vyjadriť toto stanovisko v písomnej správe, v ktorej sa vysvetľuje jeho základ.

4.2.1 Právne požiadavky a rozsah vyhlásenia o vierohodnosti

4.2.2 Forma a obsah vyhlásenia o vierohodnosti

4.2.3 Doplňujúce a iné informácie

4.2.1 Právne požiadavky a rozsah vyhlásenia o vierohodnosti

V súlade so ZFEÚ22 by sa vyhlásenie o vierohodnosti malo vypracúvať

pri auditoch spoľahlivosti účtovnej závierky a zákonnosti a správnosti

príslušných transakcií súvisiacich so všeobecným rozpočtom EÚ, s ERF a

agentúrami, úradmi a podobnými orgánmi EÚ. Každé vyhlásenie

o vierohodnosti by sa malo uverejniť v úradnom vestníku.

Stanovisko Dvora audítorov

Vyhlásenie o vierohodnosti obsahuje stanovisko Dvora audítorov

k spoľahlivosti účtovnej závierky a zákonnosti a správnosti príslušných

transakcií. Výraz „vyhlásenie o vierohodnosti“ zodpovedá výrazu „správa

nezávislého audítora“, ktorý sa používa v medzinárodných audítorských

štandardoch; v dôsledku zahrnutia aspektov zákonnosti a správnosti má

však širší rozsah ako pojem uvádzaný v ISA. Hlavnými cieľmi vyhlásenia

o vierohodnosti je informovať orgán udeľujúci absolutórium o tom, či:

- k spoľahlivosti • ročná účtovná závierka kontrolovaného subjektu vyjadruje verne

vo všetkých významných hľadiskách jeho finančnú situáciu, operácie a toky

hotovosti a či bola zostavená v súlade s platným rámcom pre finančné

výkazníctvo,

- k zákonnosti a správnosti • príslušné transakcie súvisiace s ročnou účtovnou závierkou sú v súlade

s platným právnym a regulačným rámcom.

V prípade všeobecného rozpočtu Európskej únie stanovisko k zákonnosti

a správnosti vo vyhlásení o vierohodnosti vychádza zo špecifických









hodnotení za každé hlavné zoskupenie činností EÚ zahŕňajúce oblasti

politík.

4.2.2 Forma a obsah vyhlásenia o vierohodnosti

Samostatný dokument

Keďže vyhlásenie o vierohodnosti sa môže (a v prípade DAS musí)

uverejniť spolu s účtovnou závierkou kontrolovaného subjektu

bez ostatných častí výročnej alebo špecifickej ročnej správy, audítor by mal

zostaviť vyhlásenie o vierohodnosti takým spôsobom, aby sa mohlo čítať

ako samostatný dokument.

Zahrnutie informácií požadovaných v audítorských štandardoch

Vyhlásenie o vierohodnosti by sa okrem toho malo obmedzovať len na tie

prvky, ktoré sa vyžadujú v audítorských štandardoch. Informácie, ktoré sa

výslovne nevyžadujú v štandardoch (napr. vysvetľujúce časti a komentár),

by mali byť zahrnuté do ostatných častí správy (napr. všeobecný úvod,

informácie na podporu vyhlásenia o vierohodnosti alebo špecifické

hodnotenia). Vyhlásenie o vierohodnosti by sa malo obmedzovať len

na prvky, ktoré sú vhodné pre správu nezávislého audítora.

Vyhlásenie o vierohodnosti by malo pozostávať z týchto častí:

i) Názov Ako oficiálny názov by sa malo použiť „Vyhlásenie Dvora audítorov

o vierohodnosti poskytnuté Európskemu parlamentu a Rade – správa

nezávislého audítora“.

ii) Adresáti Vyhlásenie Dvora audítorov o vierohodnosti by malo byť adresované podľa

toho, ako si to vyžadujú okolnosti auditu a v súlade s príslušným právnym

základom pre audit.

Adresátmi správ Dvora audítorov je vo väčšine prípadov Európsky

parlament a Rada. V prípade niektorých ostatných orgánov, úradov

a agentúr EÚ môžu medzi adresátov patriť aj iné dozorné orgány.

iii) Úvodný bod Úvodný bod vyhlásenia o vierohodnosti má za cieľ vyzdvihnúť predmet auditu, a konkrétne by sa v ňom malo:

• identifikovať účtovnú jednotku, ktorej ročná účtovná závierka a príslušné transakcie boli predmetom auditu,

• uviesť, že sa kontrolovala ročná účtovná závierka a príslušné transakcie,

• identifikovať tie časti ročnej účtovnej závierky a typy príslušných transakcií, ktoré boli predmetom kontroly,

• odvolať sa na zhrnutie dôležitých účtovných postupov a iných vysvetľujúcich poznámok v súvislosti s auditmi spoľahlivosti,

• konkretizovať dátum a obdobie ročnej účtovnej závierky a príslušných transakcií.




Mal by obsahovať odkaz na právny základ pre povinnosti Dvora audítorov,

ktoré zahŕňajú kontrolu a predkladanie správ o výsledkoch auditov.

V prípade ročnej účtovnej závierky Európskej únie a príslušných transakcií

sa povinnosti Dvora audítorov definujú v ZFEÚ23 a nariadení

o rozpočtových pravidlách. Na niektoré ostatné orgány, úrady a agentúry

EÚ sa môžu vzťahovať iné právne základy, napr. nariadenie, ktorým sa

zriaďuje príslušný orgán, alebo nariadenie o jeho rozpočtových pravidlách.

iv) Definícia zodpovednosti vedenia Táto časť by mala byť nazvaná „Zodpovednosť vedenia“. a mala by sa

odkazovať na právny základ pre zodpovednosť vedenia. V prípade ročnej

účtovnej závierky Európskej únie a príslušných transakcií je právnym

základom ZFEÚ (články 310 až 325) a nariadenie o rozpočtových

pravidlách. Na niektoré ostatné orgány, úrady a agentúry EÚ sa môžu

vzťahovať iné právne základy.

Pri auditoch spoľahlivosti by táto časť mala obsahovať aj definíciu platného

rámca kontrolovaného subjektu pre finančné výkazníctvo. Pri auditoch

zákonnosti a správnosti by táto časť mala obsahovať aj definíciu platného

právneho a regulačného rámca kontrolovaného subjektu.

Spoľahlivosť účtovnej závierky a zákonnosť a správnosť príslušných

transakcií sú dvomi oblasťami zodpovednosti vedenia, ktoré sa majú opísať

v tejto časti.

v) Definícia zodpovednosti audítora Táto časť by mala byť nazvaná „Zodpovednosť audítora“.

Zodpovednosť Dvora audítorov v súvislosti s kontrolou je v súlade

s právnym rámcom opísaná v kapitole 1 tejto príručky. Tieto právne základy

obsahujú aj povinnosť Dvora audítorov predkladať správy.

• Zodpovednosť Dvora audítorov týkajúca sa stanoviska o spoľahlivosti

ročnej účtovnej závierky.

Vyhlásenie o vierohodnosti by malo obsahovať opis auditu týkajúceho sa

spoľahlivosti účtovnej závierky tým, že sa uvedie, že:

1. audit zahŕňa použitie postupov na získanie audítorských dôkazov

o sumách a informáciách uvedených v účtovnej závierke;

2. výber postupov závisí od úsudku audítora vrátane zhodnotenia rizika, že

účtovná závierka obsahuje významné nesprávnosti, či už v dôsledku

podvodu alebo chyby. Pri posudzovaní tohto rizika sa zohľadňuje vnútorná

kontrola relevantná pre zostavenie a vykazovanie účtovnej závierky

v účtovnej jednotke, aby sa mohli navrhnúť audítorské postupy vhodné





za daných okolností;

3. audit ďalej obsahuje hodnotenie vhodnosti uplatnených účtovných

postupov a primeranosti účtovných odhadov vedenia, ako aj hodnotenie

predloženia účtovnej závierky ako celku.

• Zodpovednosť Dvora audítorov týkajúca sa stanoviska o zákonnosti

a správnosti príslušných transakcií

Vyhlásenie o vierohodnosti by malo obsahovať opis auditu týkajúceho sa

zákonnosti a správnosti príslušných transakcií tým, že sa uvedie, že:

1. audit zahŕňa použitie postupov na získanie audítorských dôkazov

o zákonnosti a správnosti príslušných transakcií;

2. výber postupov závisí od úsudku audítora vrátane zhodnotenia rizika

závažného porušenia požiadaviek platného právneho a regulačného

rámca pri príslušných transakciách, či už v dôsledku podvodu alebo

chyby. Pri posudzovaní tohto rizika audítor zohľadňuje vnútornú kontrolu

a systémy dohľadu a kontroly zavedené na zabezpečenie zákonnosti

a správnosti príslušných transakcií, aby sa mohli navrhnúť audítorské

postupy vhodné za daných okolností.

Vo vyhlásení o vierohodnosti by sa malo uviesť, že Dvor audítorov je

presvedčený, že získal dostatočné a primerané audítorské dôkazy pre

vyjadrenie svojho stanoviska.

Opis zodpovednosti Dvora audítorov by mal zahŕňať zmienku

o medzinárodných audítorských štandardoch a/alebo o medzinárodných

štandardoch INTOSAI a etickom kódexe. Podľa ISA 200 by audítor nemal

tvrdiť, že dodržal ISA, ak nedodržal všetky ISA relevantné pre audit. Podľa

ISSAI 1200 vo verejnom sektore znamená výraz „v súlade s ISA“ plný súlad

so všetkými relevantnými ISA a ak sa to vzťahuje, aj s dodatočnými

usmerneniami stanovenými v poznámkach INTOSAI k postupom

v súvislosti s ISA.

vi) Stanoviská Dvora audítorov Vyhlásenie o vierohodnosti by malo obsahovať stanoviská k spoľahlivosti

účtovnej závierky a k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií.

• Stanovisko k spoľahlivosti účtovnej závierky

Spoľahlivosť Vyhlásenie o vierohodnosti by malo obsahovať časť s názvom „Stanovisko

k spoľahlivosti účtovnej závierky“.

• Stanovisko k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií




Zákonnosť a správnosť Vyhlásenie o vierohodnosti by malo obsahovať časť s názvom „Stanovisko

k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií“.

Stanovisko Dvora audítorov je konsolidáciou a vychádza zo záverov

špecifických hodnotení zákonnosti a správnosti príslušných transakcií.

Schéma 13: Formulácia záverov auditu a audítorského stanoviska

Analýza výročných správ o činnosti a vyhlásení

Závery auditu –

špecifické hodnotenia

Hodnotenie systémov dohľadu a kontroly

Testovanie vecnej správnosti

Odborný úsudok a významnosť · Kvalitatívne hodnotenie výsledkov

práce na systémoch · Kvantitatívne hodnotenie výsledkov

testovania vecnej správnosti · Analýza koherentnosti výsledkov auditu

Závery auditu –


Závery auditu –


Preskúmanie práce iných audítorov

Audítorské stanovisko – DAS




vii) Iné skutočnosti Od Dvora audítorov sa môže požadovať, alebo to Dvor audítorov môže

považovať za vhodné, viac priblížiť skutočnosti, ktoré poskytujú ďalšie

vysvetlenie o zodpovednosti Dvora audítorov v súvislosti s auditom ročnej

účtovnej závierky alebo zákonnosti a správnosti príslušných transakcií,

alebo o súvisiacom vyhlásení o vierohodnosti. Tieto skutočnosti by mali

byť uvedené v časti s názvom „Iné skutočnosti“, ktorá nasleduje

za stanoviskom.

V tejto časti možno opísať povinnosti Dvora audítorov týkajúce sa

oznamovania podvodov a nezrovnalostí, ochrany aktív a riadneho

finančného hospodárenia.

vii) Dátum vyhlásenia o vierohodnosti

Dátum vyhlásenia o vierohodnosti by nemal byť skorší ako dátum, keď

Dvor audítorov získal dostatočné primerané dôkazy, na ktorých zakladá

svoje stanovisko o spoľahlivosti účtovnej závierky a zákonnosti a správnosti

príslušných transakcií.

V súvislosti s ročnou účtovnou závierkou EÚ sa v ZFEÚ pre Dvor audítorov

stanovuje konečný termín, ktorým je v súčasnosti 15. november,

do ktorého musí byť predložená výročná správa vrátane vyhlásenia

o vierohodnosti.

viii) Meno a podpis Vyhlásenie o vierohodnosti by mal za Dvor audítorov podpísať jeho

predseda.

ix) Adresa Dvora audítorov Vo vyhlásení o vierohodnosti by sa mala uvádzať oficiálna adresa

Európskeho dvora audítorov.

Pozn.: Pri zostavovaní audítorského stanoviska by sa vždy mali použiť

vzory stanovísk uvedené v tejto príručke.

Typy stanovísk Ako sa uvádza v tejto časti, audítor má na výber z niekoľkých možností

pre audítorské stanovisko k ročnej účtovnej závierke.

V nasledujúcej schéme sú zobrazené hlavné typy audítorských stanovísk,

ktoré možno poskytnúť:




Schéma 14: Prehľad typov stanovísk

Nemodifikované Nemodifikované s odsekom o zdôraznení skutočnosti

Výrok s výhradou z dôvodu

obmedzenia rozsahu

Výrok s výhradou z dôvodu

nedodržania PRR

Odmietnutie výroku Záporný výrok

Nevýznamný

Významný

Významný a rozšírený

Účinok chýb Typ audítorského stanoviska

Obmedzenie rozsahu:- vynútené klientom- vynútené podmienkami

Nedodržanie právneho a regulačného rámca (PR)

4.2.3 Doplňujúce a iné informácie

Audítor môže mať potrebu vyjadriť sa k doplňujúcim a iným informáciám,

ktoré sa nepožadujú v platnom rámci pre finančné výkazníctvo, no ktoré sa

kontrolovaná účtovná jednotka rozhodne predložiť spolu s ročnou účtovnou

závierkou:

• Doplňujúce informácie sú informáciami, ktoré poskytujú ďalšie

objasnenie konkrétnych položiek v ročnej účtovnej závierke a spravidla sa

predkladajú v podobe dodatkov alebo doplňujúcich poznámok. Ak je

v dôsledku ich charakteru a prezentácie nemožné jasne ich odlíšiť

od kontrolovanej účtovnej závierky, považujú sa za jej neoddeliteľnú súčasť

a vzťahuje sa na ne stanovisko audítora. Poznámka 6 k účtovnej závierke

týkajúca sa finančných korekcií a spätne získaných súm po odhalení

nezrovnalostí je príkladom doplňujúcej informácie.

• Ak však doplňujúce informácie nie sú neoddeliteľnou súčasťou ročnej

účtovnej závierky a nemá sa na ne vzťahovať audítorské stanovisko,

audítor by mal posúdiť, či sú jasne odlíšené od kontrolovanej ročnej

účtovnej závierky.

Doplňujúce informácie




Iné informácie • Inými informáciami sú ostatné finančné a nefinančné informácie, ktoré

sú zahrnuté do dokumentu obsahujúceho kontrolovanú účtovnú závierku

(napr. dôležité udalosti a hlavné body).

Oboznámenie sa s informáciami s cieľom identifikovať

nezrovnalosti

Audítor by sa mal oboznámiť s doplňujúcimi informáciámi, ktoré nie sú

predmetom auditu, a inými informáciami, aby identifikoval významné

nezrovnalosti s kontrolovanou účtovnou závierkou a nesprávne uvedenie

skutočností, ktoré môžu spochybniť hodnovernosť účtovnej závierky.

Potreba pozmenenia ročnej účtovnej závierky

Ak audítor pri oboznamovaní sa s doplňujúcimi alebo inými informáciami

objaví významnú nezrovnalosť, mal by rozhodnúť, či je potrebné pozmeniť

kontrolovanú ročnú účtovnú závierku alebo iné informácie. Ak je potrebné

pozmeniť kontrolovanú ročnú účtovnú závierku a účtovná jednotka

odmietne vykonať modifikáciu, audítor by mal vyjadriť buď výrok

s výhradou alebo záporný výrok k tejto ročnej účtovnej závierke. Ak je

potrebné pozmeniť iné informácie a účtovná jednotka odmietne vykonať

modifikáciu, audítor by mal buď zahrnúť do vyhlásenia o vierohodnosti

odsek o iných skutočnostiach, v ktorom sa opíše významná nezrovnalosť,

alebo prijať iné primerané opatrenie.

Nesprávne uvedenie skutočnosti Ak audítor zistí nesprávne uvedenú skutočnosť v doplňujúcich alebo iných

informáciách, mal by túto skutočnosť prediskutovať s vedením účtovnej

jednotky. Ak audítor dospeje k záveru, že doplňujúce alebo iné informácie

obsahujú nesprávne uvedenie skutočnosti, a vedenie subjektu ho odmietne

opraviť, audítor by mal zvážiť oznámenie tejto skutočnosti orgánu

udeľujúcemu absolutórium.




4.3 NEMODIFIKOVANÉ STANOVISKO

4.3.1 Kedy je vhodné vydať nemodifikované stanovisko?

4.3.2 Forma nemodifikovaného stanoviska k spoľahlivosti účtovnej závierky

4.3.3 Forma nemodifikovaného stanoviska k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií

4.3.1 Kedy je vhodné vydať nemodifikované stanovisko?

Rámec pre verné vyjadrenie

Finančný rámec používaný inštitúciami, orgánmi, úradmi a agentúrami EÚ

je rámcom pre verné vyjadrenie (článok 123 nariadenia o rozpočtových

pravidlách). Rámec pre verné vyjadrenie je rámcom pre finančné

výkazníctvo, ktorý vyžaduje súlad s konkrétnymi požiadavkami platného

rámca pre finančné výkazníctvo a uznáva, že na dosiahnutie verného

zobrazenia môže byť pre vedenie potrebné i) zverejniť informácie nad

rámec týchto požiadaviek alebo ii) za mimoriadne zriedkavých okolností

odkloniť sa od týchto požiadaviek.

Nemodifikované stanovisko

Audítor by mal vyjadriť nemodifikované stanovisko k spoľahlivosti účtovnej

závierky, keď dospeje k záveru, že účtovná závierka bola vo všetkých

významných hľadiskách zostavená v súlade s platným rámcom

pre finančné výkazníctvo. S cieľom sformovať stanovisko audítor musí

dospieť k záveru o tom, či získal primeranú istotu, že finančné výkazy ako

celok neobsahujú významné nesprávnosti, či už v dôsledku podvodu alebo

chyby.

4.3.2 Forma nemodifikovaného stanoviska k spoľahlivosti účtovnej závierky

Pri vyjadrení nemodifikovaného stanoviska k ročnej účtovnej závierke

zostavenej a predloženej v súlade s rámcom pre verné vyjadrenie by Dvor

audítorov mal použiť túto vetu:




„Dvor audítorov zastáva názor, že [ročná účtovná závierka]

[kontrolovaného subjektu] vyjadruje verne vo všetkých významných

hľadiskách finančnú situáciu [kontrolovaného subjektu] k [dátumu]

a výsledky transakcií a tokov hotovosti za príslušný rozpočtový rok

v súlade s ustanoveniami [platného rámca pre finančné výkazníctvo].“

V prípade ročnej účtovnej závierky Európskej únie platný rámec

pre finančné výkazníctvo tvoria ustanovenia nariadenia o rozpočtových

pravidlách a účtovné pravidlá prijaté účtovníkom Komisie vychádzajúce

z IPSAS.

4.3.3 Forma nemodifikovaného stanoviska k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií

Nemodifikované stanovisko

Audítor by mal vyjadriť nemodifikované stanovisko k zákonnosti

a správnosti príslušných transakcií, keď dospeje k záveru, že príslušné

transakcie sú vo všetkých významných hľadiskách v súlade s platným

právnym a regulačným rámcom.

Pri vyjadrení nemodifikovaného stanoviska k zákonnosti a správnosti

príslušných transakcií založeného na právnom a regulačnom rámci

platnom pre príslušné transakcie kontrolovaného subjektu by Dvor

audítorov vo svojom stanovisku mal použiť túto vetu:

„Dvor audítorov zastáva názor, že [príslušné transakcie súvisiace

s ročnou účtovnou závierkou] [kontrolovaného subjektu] za [obdobie] sú

vo všetkých významných hľadiskách zákonné a správne.“

Príklady nemodifikovaného vyhlásenia o vierohodnosti k spoľahlivosti

účtovnej závierky a zákonnosti a správnosti príslušných transakcií

pre konečnú účtovnú závierku Európskej únie, ako aj pre ročnú účtovnú

závierku agentúry, sú uvedené v prílohe III.




4.4 MODIFIKOVANÉ STANOVISKO


Cieľom audítora je zrozumiteľne vyjadriť vhodné modifikované stanovisko k účtovnej závierke a príslušným transakciám, ktoré je nevyhnutné: a) keď audítor dospeje k záveru, že účtovná závierka obsahuje významné nesprávnosti alebo že príslušné transakcie nie sú vo všetkých významných hľadiskách v súlade s právnym a regulačným rámcom; b) alebo keď audítor nedokáže získať dostatočné primerané audítorské dôkazy, aby dospel k záveru, že účtovná závierka neobsahuje významnú nesprávnosť alebo že príslušné transakcie sú vo všetkých významných hľadiskách v súlade s právnym a regulačným rámcom.

4.4.1 Definícia modifikovaného stanoviska a kedy je vhodné ho použiť

4.4.2 Opis troch typov modifikovaného stanoviska 4.4.3 Charakter a dôsledky neschopnosti získať dostatočné primerané audítorské dôkazy 4.4.4 Definícia rozšírených účinkov

4.4.5 Odsek o základe pre modifikáciu

4.4.6 Forma odseku o modifikácii

4.4.7 Následné zmeny opisu zodpovednosti audítora 4.4.8 Komunikácia so subjektmi zodpovednými za správu

4.4.9 Príklady vyhlásenia o vierohodnosti s modifikáciou stanoviska

4.4.10 Žiadne nekonzistentné stanoviská

4.4.1 Definícia modifikovaného stanoviska a kedy je vhodné ho použiť

Audítor je zodpovedný za vydanie primeraného vyhlásenia o vierohodnosti.

Za určitých okolností sa bude vyžadovať modifikované stanovisko audítora.

Dôvodom môže byť, že audítor i) dospeje k záveru, že účtovná závierka

obsahuje významné nesprávnosti alebo že príslušné transakcie nie sú

vo všetkých významných hľadiskách v súlade s orgánmi; alebo ii) nedokáže

získať dostatočné primerané audítorské dôkazy.

Tri typy modifikovaného stanoviska Existujú tri typy modifikovaných stanovísk: výrok s výhradou, záporný výrok

a odmietnutie výroku. Rozhodnutie o tom, ktorý typ modifikovaného

stanoviska sa vzťahuje, závisí od:

a) charakteru skutočnosti, ktorá je dôvodom modifikácie;

b) a úsudku audítora o rozšírenosti účinkov alebo možných účinkov

skutočnosti na ročnú účtovnú závierku alebo príslušné transakcie.






4.4.2 Opis troch typov modifikovaného stanoviska

Výrok s výhradou

Audítor by mal vyjadriť výrok s výhradou:

a) keď získal dostatočné primerané audítorské dôkazy a dospel k záveru,

že nesprávnosti alebo prípady nesúladu, jednotlivo alebo spolu, sú

významné, nie však rozšírené, v ročnej účtovnej závierke alebo príslušných

transakciách;

b) alebo keď nedokáže získať dostatočné primerané audítorské dôkazy,

na ktorých má založiť stanovisko, a možné účinky na ročnú účtovnú

závierku alebo príslušné transakcie sú významné, no nie rozšírené.

Záporný výrok

Audítor by mal vyjadriť záporný výrok, keď získal dostatočné primerané

audítorské dôkazy a dospel k záveru, že nesprávnosti alebo prípady

nesúladu, ktoré sú jednotlivo alebo spolu významné, sú rozšírené v ročnej

účtovnej závierke alebo príslušných transakciách.

Odmietnutie výroku Audítor by mal odmietnuť vyjadriť výrok k finančným výkazom, keď

nedokáže získať dostatočné primerané audítorské dôkazy, na ktorých má

založiť stanovisko, a možné účinky na ročnú účtovnú závierku alebo

príslušné transakcie sú významné a rozšírené.

V mimoriadne zriedkavých prípadoch, kde existuje viacero neistôt, môže

audítor napriek tomu, že získal dostatočné primerané audítorské dôkazy

v súvislosti s každou neistotou, dospieť k záveru, že nie je možné

sformovať stanovisko a mal by teda odmietnuť vyjadriť výrok.

Tieto typy stanovísk možno zhrnúť takto:




Tabuľka 15: Typy modifikovaných stanovísk

Charakter skutočnosti, ktorá je

dôvodom modifikácie

Úsudok audítora o rozšírenosti účinkov alebo

možných účinkov skutočnosti na ročnú účtovnú

závierku alebo príslušné transakcie

Významné, no nie rozšírené Významné a

rozšírené

Ročná účtovná závierka obsahuje

významné nesprávnosti alebo

príslušné transakcie nie sú vo

všetkých významných hľadiskách

v súlade s právnym a regulačným

rámcom

Výrok s výhradou Záporný výrok

Neschopnosť získať dostatočné

primerané audítorské dôkazy, na

ktorých má byť stanovisko založené Výrok s výhradou Odmietnutie výroku

4.4.3 Charakter a dôsledky neschopnosti získať dostatočné primerané audítorské dôkazy

Dôvody pre nedostatok dôkazov Audítorova neschopnosť získať dostatočné primerané audítorské dôkazy

(známa tiež ako obmedzenie rozsahu auditu) môže prameniť:

a) z okolností mimo kontroly účtovnej jednotky b) z okolností súvisiacich s charakterom alebo načasovaním práce audítora c) z obmedzení zo strany vedenia

Neschopnosť vykonať určitý postup nie je obmedzením rozsahu, ak môže

audítor získať dostatočné primerané audítorské dôkazy vykonaním

alternatívnych postupov. Obmedzenia zo strany vedenia môžu mať ďalšie

následky pre audit, napr. pre hodnotenie audítora týkajúce sa rizík

podvodu.




Zákonné právo na prístup k informáciám

Na základe ZFEÚ (článok 279) a nariadenia o rozpočtových pravidlách

(články 140, 142) má Dvor audítorov právo na prístup k akémukoľvek

dokumentu alebo informáciám potrebným na vykonávanie jeho úlohy. Tieto

právne základy priznávajú Dvoru audítorov právomoc vyžiadať si a získať

dostatočné primerané audítorské dôkazy a vedeniu kontrolovaného

subjektu neposkytujú dostatočnú príležitosť na obmedzenie auditu Dvora

audítorov. V mimoriadnom prípade, keď si audítor počas vykonávania

auditu uvedomí, že vedenie spôsobilo obmedzenie rozsahu auditu, ktoré

podľa názoru audítora môže viesť k potrebe vyjadriť výrok s výhradou alebo

k odmietnutiu výroku, mal by audítor požiadať o odstránenie obmedzenia.

Postupy, ktoré sa majú uplatniť

Dôsledky

Ak vedenie odmietne audítorovu žiadosť o odstránenie obmedzenia, ktoré

vedenie spôsobilo, audítor by mal skutočnosť oznámiť subjektom

zodpovedným za správu. Keď sa neodstráni obmedzenie rozsahu auditu

spôsobené vedením, audítor by mal rozhodnúť, či je možné vykonať

alternatívne postupy na získanie dostatočných primeraných audítorských

dôkazov, na ktorých založí nemodifikované stanovisko.

Ak audítor nie je schopný získať dostatočné primerané audítorské dôkazy,

mal byť nasledovným spôsobom určiť dôsledky:

a) ak sú možné účinky obmedzenia rozsahu na ročnú účtovnú závierku

alebo príslušné transakcie významné, ale nie rozšírené, audítor by mal

vyjadriť výrok s výhradou;

b) ak sú možné účinky obmedzenia rozsahu na ročnú účtovnú závierku

alebo príslušné transakcie významné aj rozšírené, takže výrok

s výhradou by dostatočne nevyjadril závažnosť situácie, audítor by mal

odmietnuť vyjadriť výrok.




4.4.4 Definícia rozšírených účinkov

Definícia rozšírených účinkov Keď audítor zistí významnú chybovosť alebo keď mu je zabránené získať

dostatočné primerané audítorské dôkazy za významnú časť súvahy,

príjmov alebo výdavkov, musí určiť dosah na audítorské stanovisko. To si

vyžaduje, aby audítor stanovil, či sú chyby alebo nedostatok audítorských

dôkazov „rozšírené“ alebo nie. Na tento účel audítor uplatňuje usmernenie

uvedené v ISSAI 1705 (rozšírením tohto usmernenia na záležitosti týkajúce

sa zákonnosti a správnosti v súlade so širším mandátom Dvora audítorov).

Keď sú chyby významné a rozšírené, audítor predkladá záporný výrok; keď

sú chyby významné, ale nie rozšírené, audítor predkladá výrok s výhradou

(„s výnimkou“).

Rozšírené účinky sú tie, ktoré sa podľa úsudku audítora neobmedzujú len

na špecifické prvky, účty alebo položky vo finančných výkazoch (t. j. že sú

rozptýlené vo všetkých častiach účtovnej závierky alebo testovaných

transakcií) alebo, ak sa obmedzujú, predstavujú alebo môžu predstavovať

podstatný podiel finančných výkazov alebo sa môžu týkať informácií, ktoré

sú zásadné pre pochopenie finančných výkazov používateľmi. Dvor

audítorov predkladá audítorské stanoviská len na celkovej úrovni

príslušných transakcií zaznamenaných v účtovnej závierke, a nie na úrovni

špecifických hodnotení. O rozšírenosti chýb sa tiež rozhoduje na úrovni

celkového stanoviska24.

Ďalšie informácie o rozšírenosti sú uvedené v prílohe IV.

4.4.5 Odsek o základe pre modifikáciu

Osobitný nadpis pre odsek o základe pre modifikáciu, ktorý

predchádza odseku so stanoviskom

Keď audítor modifikuje stanovisko k ročnej účtovnej závierke alebo

príslušným transakciám, mal by do audítorskej správy vložiť odsek,

v ktorom sa opisuje skutočnosť, ktorá je dôvodom modifikácie. Primárnym

základom pre modifikované stanovisko sú jasne špecifikované chyby

zistené pri audite. Audítor by mal v audítorskej správe umiestniť tento

odsek tesne pred odsek so stanoviskom a použiť nadpis „Základ pre výrok

s výhradou“, „Základ pre výrok s výhradou“ alebo „Základ pre odmietnutie

výroku“.

Ak je to možné, vyčísliť účinky Ak sa významná nesprávnosť v ročnej účtovnej závierke alebo chyba

24 Nevyvstáva tak otázka, či je chyba rozšírená v zmysle štandardov v rámci skupiny politík, takže závery v jednotlivých kapitolách výročnej správy neobsahujú zmienku o rozšírených účinkoch.




v príslušných transakciách týka konkrétnych súm, pokiaľ to nie je možné,

audítor by mal v odseku o základe pre modifikáciu opísať a vyčísliť účinky

nesprávnosti alebo chyby. Ak nie je možné vyčísliť účinky, audítor by to

mal uviesť v odseku o základe pre modifikáciu.

Zverejnenie informácií Ak sa v ročnej účtovnej závierke vyskytuje významná nesprávnosť týkajúca

sa vysvetľujúcich informácií, audítor by mal v odseku o základe

pre modifikáciu vysvetliť, v čom spočíva nesprávnosť informácií.

Nezverejnenie informácií Ak sa v ročnej účtovnej závierke alebo príslušných transakciách vyskytuje

významná nesprávnosť týkajúca sa nezverejnenia informácií, ktorých

zverejnenie je povinné, audítor by mal túto skutočnosť prediskutovať

so subjektmi zodpovednými za správu, v odseku o základe pre modifikáciu

opísať charakter vynechaných informácií a, pokiaľ to nezakazuje zákon

alebo právny predpis a ak je to možné a audítor získal dostatočné

primerané audítorské dôkazy, uviesť vynechané informácie.

Chýbajúce dostatočné primerané audítorské dôkazy

Ak je modifikácia dôsledkom neschopnosti získať dostatočné primerané

audítorské dôkazy, audítor by mal v odseku o základe pre modifikáciu

uviesť dôvody tejto neschopnosti.

Opis iných skutočností, ktoré si vyžadujú modifikáciu

Aj keď audítor vyjadril záporný výrok alebo odmietol vyjadriť výrok k ročnej

účtovnej závierke alebo príslušným transakciám, v odseku o základe

pre modifikáciu by mal opísať dôvody akýchkoľvek iných skutočností, ktoré

by si vyžadovali modifikáciu stanoviska, a ich účinkov.

4.4.6 Forma odseku o modifikácii

Keď audítor modifikuje audítorské stanovisko, odsek so stanoviskom by

mal mať nadpis „Výrok s výhradou“, „Záporný výrok“ alebo „Odmietnutie

výroku“.

Vyjadrenie „výroku s výhradou“ Keď audítor vyjadruje výrok s výhradou, stanovisko by mal sformulovať

nasledovným spôsobom:

• Výrok s výhradou k spoľahlivosti ročnej účtovnej závierky:

„Dvor audítorov zastáva názor, že s výnimkou účinkov skutočností

opísaných v odseku o základe pre výrok s výhradou [ročná účtovná

závierka] [kontrolovaného subjektu] vyjadruje verne vo všetkých

významných hľadiskách finančnú situáciu [kontrolovaného subjektu]

k [dátumu] a výsledky transakcií a tokov hotovosti za príslušný

rozpočtový rok v súlade s ustanoveniami [platného rámca pre finančné

výkazníctvo].“




• Výrok s výhradou k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií:

„Dvor audítorov zastáva názor, že s výnimkou účinkov skutočností

opísaných v odseku o základe pre výrok s výhradou [príslušné

transakcie súvisiace s ročnou účtovnou závierkou] [kontrolovaného

subjektu] k [dátumu] sú vo všetkých významných hľadiskách v súlade a

zákonné a správne.“

Keď je modifikácia dôsledkom neschopnosti získať dostatočné primerané

audítorské dôkazy, audítor by mal v modifikovanom stanovisku použiť

zodpovedajúce slovné spojenie „s výnimkou možných účinkov

skutočnosti...“.

Vyjadrenie „záporného výroku“ Keď audítor vyjadruje záporný výrok, stanovisko by mal sformulovať

nasledovným spôsobom:

• Záporný výrok k spoľahlivosti ročnej účtovnej závierky:

„Dvor audítorov zastáva názor, že vzhľadom na dôležitosť skutočností

opísaných v odseku o základe pre záporný výrok, [ročná účtovná

závierka] [kontrolovaného subjektu] nevyjadruje verne vo všetkých

významných hľadiskách finančnú situáciu [kontrolovaného subjektu]

k [dátumu] a výsledky transakcií a tokov hotovosti za príslušný

rozpočtový rok v súlade s ustanoveniami [platného rámca pre finančné

výkazníctvo].“

• Záporný výrok k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií:

„Dvor audítorov zastáva názor, že vzhľadom na dôležitosť skutočností

opísaných v odseku o základe pre záporný výrok k zákonnosti

a správnosti [príslušných transakcií súvisiacich s ročnou účtovnou

závierkou], [príslušné transakcie súvisiace s ročnou účtovnou závierkou]

za [obdobie] sú ovplyvnené významnými chybami.“

„Odmietnutie výroku“ Keď audítor odmietne vyjadriť výrok pre neschopnosť získať dostatočné

primerané audítorské dôkazy, mal by sformulovať stanovisko nasledovným

spôsobom:

• Odmietnutie výroku k spoľahlivosti ročnej účtovnej závierky:

„Vzhľadom na dôležitosť skutočností opísaných v odseku

o odmietnutí výroku sme nedokázali získať dostatočné primerané

audítorské dôkazy, ktoré by poskytli základ pre audítorské

stanovisko, a Dvor audítorov preto nevyjadruje stanovisko k ročnej

účtovnej závierke.“




• Odmietnutie výroku k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií:

„Vzhľadom na dôležitosť skutočností opísaných v odseku

o odmietnutí výroku sme nedokázali získať dostatočné primerané

audítorské dôkazy, ktoré by poskytli základ pre audítorské

stanovisko, a Dvor audítorov preto nevyjadruje stanovisko

k príslušným transakciám.“

4.4.7 Následné zmeny opisu zodpovednosti audítora

V prípade výroku s výhradou alebo záporného výroku

Keď audítor vyjadruje výrok s výhradou alebo záporný výrok, mal by

pozmeniť opis zodpovednosti audítora a uviesť, že audítorské dôkazy, ktoré

získal sú dostatočné a primerané, aby poskytli základ pre modifikované

audítorské stanovisko.

V prípade odmietnutia výroku Keď audítor odmietne vyjadriť výrok pre neschopnosť získať dostatočné

primerané audítorské dôkazy, mal by pozmeniť úvodný odsek vyhlásenia

o vierohodnosti a uviesť, že bol určený na vykonanie auditu ročnej účtovnej

závierky alebo príslušných transakcií. Audítor by mal tiež pozmeniť opis

zodpovednosti audítora a opis rozsahu auditu a uviesť len nasledovné:

„Našou zodpovednosťou je vyjadriť stanovisko k ročnej účtovnej

závierke (alebo príslušným transakciám) založené na audite

vykonanom v súlade s medzinárodnými audítorskými štandardmi.

Vzhľadom na skutočnosti opísané v odseku o odmietnutí výroku sme

však nedokázali získať dostatočné primerané audítorské dôkazy,

ktoré by poskytli základ pre audítorské stanovisko.“

4.4.8 Komunikácia so subjektmi zodpovednými za správu

Keď audítor plánuje modifikovať stanovisko vo vyhlásení o vierohodnosti,

mal by subjektom zodpovedným za správu oznámiť okolnosti, ktoré sú

dôvodom plánovanej modifikácie, ako aj navrhovanú formuláciu

modifikácie.

Oznámenie okolností, ktoré sú dôvodom plánovanej modifikácie, a

navrhovanej formulácie modifikácie subjektom zodpovedným za správu

umožňuje:

• audítorovi upozorniť subjekty zodpovedné za správu na plánované

modifikácie a ich dôvody či okolnosti,

• audítorovi získať súhlas subjektov zodpovedných za správu, pokiaľ ide

o fakty, ktoré viedli k plánovaným modifikáciám, alebo potvrdiť sporné

skutočnosti s vedením,




• subjektom zodpovedným za správu v prípade potreby poskytnúť

audítorovi ďalšie informácie alebo vysvetlenia ohľadne skutočností, ktoré

sú dôvodom plánovaných modifikácií.

4.4.9 Príklady vyhlásenia o vierohodnosti s modifikáciou stanoviska

Praktická ukážka v prílohe III je príkladom záporného výroku.

4.4.10 Žiadne nekonzistentné stanoviská

Stanoviská k účtovnej závierke/transakciám ako celku

Stanovisko k spoľahlivosti účtovnej závierky, ako i k zákonnosti a

správnosti príslušných transakcií by sa malo vyjadrovať k účtovnej

závierke kontrolovaného subjektu ako celku a k príslušným transakciám

ako celku. To znamená, že stanovisko sa nevyjadruje k časti ročnej

účtovnej závierky alebo k časti príslušných transakcií.

Žiadne nekonzistentné stanoviská

Avšak osobitné závery alebo stanoviská podľa skupiny politík za

DAS týkajúci sa zákonnosti a správnosti

Okrem toho ak audítor vyjadrí záporný výrok alebo ak odmietne vyjadriť

výrok k ročnej účtovnej závierke alebo príslušným transakciám ako celku,

nemal by vyjadriť nemodifikované stanovisko k jednému alebo viacerým

prvkom, účtom, položkám alebo transakciám v ročnej účtovnej závierke

alebo v príslušných transakciách v tej istej správe a v súvislosti s tým istým

platným rámcom pre finančné výkazníctvo alebo právnym a regulačným

rámcom („nekonzistentné stanovisko“).

Pokiaľ však ide o stanovisko k zákonnosti a správnosti príslušných

transakcií za rozpočet EÚ (DAS), predkladajú sa osobitné závery

za jednotlivé skupiny politík, pretože to rozpočtovému orgánu poskytuje

lepšie informácie na účely rozhodovania a tieto závery a stanoviská sú

podložené dostatočnou audítorskou prácou v každej skupine politík.

Podporu pre tento prístup poskytuje ZFEÚ25, ktorá povoľuje špecifické

hodnotenia. Okrem toho v ISSAI 420026 sa Dvoru audítorov umožňuje

predkladať jemu prispôsobené správy.

4.5 ODSEKY SO ZDÔRAZNENÍM SKUTOČNOSTI A ODSEKY O INÝCH SKUTOČNOSTIACH


Cieľom audítora je vložiť do audítorskej správy jasné dodatočné informácie, keď sú podľa jeho úsudku potrebné na

4.5.1 Odsek so zdôraznením skutočnosti

4.5.2 Iné skutočnosti v audítorskej správe


26 Pozri ISSAI 4200 „Audit zhody týkajúci sa auditu finančných výkazov“, odsek 146 a príloha 7.






upozornenie používateľov na skutočnosť prezentovanú alebo zverejnenú v ročnej účtovnej závierke, alebo na skutočnosť, ktorá sa týka zákonnosti a správnosti transakcií súvisiacich s účtovnou závierkou, alebo na akékoľvek iné skutočnosti, ktoré môžu byť relevantné pre pochopenie ročnej účtovnej závierky, príslušných transakcií alebo auditu.

4.5.3 Príklady vyhlásenia o vierohodnosti

s odsekom so zdôraznením skutočnosti

4.5.1 Odsek so zdôraznením skutočnosti

Len za výnimočných okolností

Získať dôkazy o tom, že skutočnosť nie je nesprávne

uvedená alebo v nesúlade

Za výnimočných okolností môže audítor použiť odsek so zdôraznením

skutočnosti, aby zameral pozornosť čitateľov na záležitosť, ktorá je natoľko

dôležitá, že je nevyhnutné ju uviesť pre pochopenie účtovnej závierky.

Takýto odsek by sa mal použiť len pre informácie predložené alebo

zverejnené v ročnej účtovnej závierke, a nie pre informácie v audítorskej

správe.

Audítor by mal použiť odsek so zdôraznením skutočnosti len, ak získal

dostatočné primerané audítorské dôkazy, že skutočnosť nie je významným

spôsobom nesprávne uvedená v ročnej účtovnej závierke, alebo ak je

uvedená skutočnosť vo všetkých významných hľadiskách v súlade

s právnym a regulačným rámcom.

Závisí od úsudku audítora Rozhodnutie vložiť odsek so zdôraznením skutočnosti, ktorý nie je

alternatívou k modifikovanému stanovisku, závisí od úsudku audítora.

Umiestnenie a formulácia odseku

Keď audítor vloží do audítorskej správy odsek so zdôraznením skutočnosti,

mal by:

a) ho v audítorskej správe umiestniť priamo za odsekom so stanoviskom;

b) použiť nadpis „Zdôraznenie skutočnosti“;

c) v odseku sa jasne zmieniť o skutočnosti, ktorú zdôrazňuje;

d) a uviesť, že audítorské stanovisko nie je vzhľadom na zdôraznenú skutočnosť modifikované.

4.5.2 Iné skutočnosti v audítorskej správe




Keď audítor považuje za vhodné uviesť iné skutočnosti ako tie, ktoré sú

prezentované alebo zverejnené v ročnej účtovnej závierke alebo ktoré sa

týkajú zákonnosti a správnosti transakcií súvisiacich s účtovnou závierkou,

mal by použiť odsek o „iných skutočnostiach“. Nadpis „Iné skutočnosti“ sa

umiestňuje za audítorským stanoviskom a odsekom so zdôraznením

skutočnosti.

Keď sa audítor rozhodne vložiť do audítorskej správy odsek

so zdôraznením skutočnosti alebo odsek o inej skutočnosti, mal by tento

zámer a navrhovanú formuláciu odseku oznámiť subjektom zodpovedným

za správu.

4.5.3 Príklady vyhlásenia o vierohodnosti s odsekom so zdôraznením skutočnosti

Praktická ukážka v prílohe III je príkladom odseku so zdôraznením

skutočnosti.




4.6 FAKTORY, KTORÉ JE POTREBNÉ ZOHĽADNIŤ PRI PODOZRENÍ Z PODVODU

ISSAI 1240

[ISA 240]


a) identifikovať a posúdiť riziká významných nesprávností vo finančných výkazoch, ktoré vznikli v dôsledku podvodu;

b) získať dostatočné primerané audítorské dôkazy v súvislosti s posudzovanými rizikami významných nesprávností v dôsledku podvodu prostredníctvom navrhnutia a vykonania vhodných reakcií;

c) a náležite reagovať na podvod zistený počas auditu.

V dôsledku charakteru podvodu a inherentných obmedzení auditu existuje

nevyhnutné riziko, že dôjde k podvodu, ktoré nebude odhalené

prostredníctvom auditu. Podvodom môžu byť činy, ktorých účelom je

vedome zatajiť jeho existenciu. Môže ísť o kolúziu vedenia, zamestnancov

alebo tretích osôb alebo o falšovanie dokumentov. Nie je napríklad

odôvodnené očakávať, že audítor odhalí sfalšované dokumenty na podporu

žiadostí o granty alebo príspevky, ak nie je zjavné, že sa jedná o falzifikáty.

Audítori Dvora audítorov okrem toho nemajú vyšetrovacie právomoci a len

súd môže rozhodnúť o tom, či je konkrétna transakcia podvodná. Hoci

audítor nemá zákonnú právomoc určiť, či došlo k podvodu, nesie

zodpovednosť za posúdenie, či sú konkrétne transakcie v súlade

s príslušnými orgánmi.

Z podstaty podvodných transakcií vyplýva, že nie sú v súlade s príslušnými

právnymi predpismi. Audítor môže tiež rozhodnúť, že transakcie, pri ktorých

existuje zatiaľ nedokázané podozrenie z podvodu, nie sú v súlade

s orgánmi. Podvod spravidla vedie k výhrade v stanovisku k súladu

v audítorskej správe.

Ak v priebehu auditu vznikne podozrenie z podvodu, audítor, ak je to

vhodné, informuje príslušné úrovne vedenia a subjekty zodpovedné

za správu, pod podmienkou, že neexistuje podozrenie o ich účasti

na podvode. Audítor by mal tiež o podozrení informovať svojho

nadriadeného s cieľom zaistiť primerané následné opatrenia a reakciu.

Podozrenie o podvode sa oznamuje komore CEAD, ktorá to ohlási úradu

Komisie pre boj proti podvodom – OLAF.



| 134 Všeobecné informácie - Prílohy


FCAM - Časť1 - Prílohy

PRÍLOHA I – INHERENTNÉ RIZIKOVÉ FAKTORY

Rizikové faktory uvedené v tejto časti sa nevzťahujú na všetky typy auditov. Audítor by mal vždy zvážiť inherentné

riziká spojené s podvodom a nezrovnalosťami. Príslušné inherentné rizikové faktory sú uvedené kurzívou. 1. Inherentné rizikové faktory súvisiace s činnosťami/programami - komplexnosť programov,

- zmena platných pravidiel financovania programu alebo pravidiel oprávnenosti,

- komplexné, nezvyčajné transakcie alebo transakcie vysokej hodnoty,

- činnosti súvisiace s manipuláciou s veľkým objemom hotovosti alebo atraktívnym tovarom vysokej hodnoty –

sprenevera alebo krádež,

- činnosti, ktorých charakter sa tradične považuje za obzvlášť náchylný na podvody alebo korupciu (napr.

zákazky na verejné práce alebo technické zákazky, zákazy na dodávky potravinovej pomoci z dlhodobého

skladovania EÚ),

- naliehavé operácie (napr. pomoc v núdzových situáciách)/operácie, na ktoré sa v plnej miere nevzťahujú

zvyčajné kontroly,

- historické dôkazy o vysokom výskyte úmyselných nezrovnalostí,

- kritériá oprávnenosti, ktoré sú v rozpore s cieľmi (príliš všeobecné, príliš reštriktívne, nerelevantné),

- vykonávanie činnosti, pri ktorej je zložité ocenenie aktív alebo kalkulácia nákladov na prijaté tovary a služby

(napr. vzorce úprav cien v zmluvách),

- značné odlišnosti v prioritách Únie a členských štátov,

- absencia doplnkovosti: finančné prostriedky Únie nahrádzajú výdavky štátnej správy, - nepoistiteľné činnosti a/alebo činnosti podliehajúce rizikám v dôsledku politickej, hospodárskej, finančnej,

ekologickej (atď.) nestability,

- špecifické záležitosti uvedené v správach z vnútorných a vonkajších auditov, správach Európskeho

parlamentu, v tlači atď. 2. Inherentné rizikové faktory súvisiace s prevádzkovou štruktúrou - geograficky rozptýlená organizácia alebo organizácia pôsobiaca v oblastiach, kde sú komunikácie

problematické,

- nejasné rozdelenie zodpovednosti medzi Komisiou a orgánmi členských štátov,

- činnosti alebo projekty, na ktorých sú zainteresovaní viacerí partneri (koordinačné problémy, nedostatky

riadiacej a komunikačnej štruktúry),

- činnosti zahŕňajúce cezhraničné operácie (riziká spojené s výmenným kurzom, jazykové, politické a iné

problémy) a/alebo početné administratívne úrovne,


parlamentu, v tlači atď. 3. Inherentné rizikové faktory súvisiace s príjemcami - operácie, pri ktorých sa ťažko kontroluje správanie príjemcov alebo kde sa koneční príjemcovia nezhodujú so

zrejmým príjemcom,

- príjemcovia vo veľkej miere závislí od finančných prostriedkov Únie,

- činnosti, ktoré zahŕňajú niekoľko úrovní subdodávok, čo sťažuje identifikáciu oprávnených príjemcov,




- historické dôkazy o vysokom výskyte úmyselných nezrovnalostí,

- politický/administratívny tlak vyvíjaný príjemcami/účastníkmi činnosti,

- účtovné systémy a/alebo postupy príjemcov nekompatibilné so systémami Únie (napr. odvetvie výskumu),

- nežiaduce povinnosti vnútené organizáciám, správnym orgánom alebo príjemcom,


parlamentu, v tlači atď. 4. Inherentné rizikové faktory súvisiace s hospodárskou alebo technickou situáciou - abnormálne trendy a pomery,

- nehmotné výsledky alebo výsledky, ktoré sa ťažko hodnotia,

- začínajúce alebo končiace činnosti alebo činnosti, ktoré podliehajú náhlym technologickým zmenám,

- príjemcovia alebo odvetvia, pri ktorých je miera zlyhania vysoká (napr. nové technológie),

- nestabilné zdroje dodávok a premenlivé ceny vstupov (suroviny atď),

- prílišná závislosť od jediného dodávateľa (napr. dodávateľ zariadenia má exkluzívnu zmluvu na údržbu, je

jediným dodávateľom súčiastok a materiálu, softvéru atď.),


parlamentu, v tlači atď. 5. Inherentné rizikové faktory súvisiace s kontrolovanou účtovnou jednotkou - časté konflikty spojené s platmi, pracovnými podmienkami, so sociálnymi vecami,

- nedostatočná fluktuácia/mobilita zamestnancov a/alebo zamestnanci citlivých oddelení/oblastí (napr. finančný,

účtovný alebo kontrolný útvar), ktorí si nevyberajú dovolenky,

- činnosti, s ktorými kontrolovaná účtovná jednotka nemá žiadne skúsenosti alebo s nimi má len malé

skúsenosti,

- činnosti, ktoré v značnej miere závisia od malého počtu kľúčových zamestnancov,

- vysoká fluktuácia zamestnancov, najmä vo finančnom, v účtovnom a kontrolnom oddelení,

- nedostatok zamestnancov, zamestnanci/vedenie s nižšou kvalifikáciou, ako sa požaduje, s nedostatočnými

skúsenosťami alebo motiváciou,

- kolísanie pracovnej štruktúry a tokov informácií,

- používanie zastaralých systémov informačných technológií,


parlamentu, v tlači atď. 6. Inherentné rizikové faktory súvisiace s riadiacimi politikami a postupmi kontrolovanej účtovnej

jednotky - nevhodne definované alebo nereálne ciele,

- riadiace, dozorné a kontrolné funkcie nevhodne prispôsobené činnosti,

- absencia riadiaceho informačného systému a/alebo systému nákladového účtovníctva,

- nejasné rozdelenie povinností v rámci a medzi rôznymi útvarmi,

- silný tlak na vedenie predložiť nereálne výsledky, dosiahnuť nereálne ciele, splniť nereálne konečné termíny,

zabezpečiť vysokú mieru čerpania rozpočtových prostriedkov ku koncu roka,

- krátkodobé tlaky v súvislosti s rozpočtom (napr. odsúvanie vykonania potrebnej údržby vedie k vyšším

nákladom v neskoršej fáze),





parlamentu, v tlači atď.



FCAM - Part 1 - Appendices

PRÍLOHA II – DETAILY TÝKAJÚCE SA ZLOŽIEK VNÚTORNEJ KONTROLY

Zložka Prvky zložky Spôsob získania informácií

Kontrolné prostredie

Rozšírený charakter kontrolného prostredia si vyžaduje, aby audítor zvážil, či nasledujúce prvky poskytujú primeraný základ pre iné zložky vnútornej kontroly alebo naopak oslabujú ich účinnosť:

• komunikácia/presadzovanie integrity/etických hodnôt

• odhodlanie presadzovať kompetentnosť • účasť subjektov zodpovedných za správu • filozofia riadenia a prevádzkový štýl • organizačná štruktúra • pridelenie právomocí a zodpovednosti • politiky a postupy v oblasti ľudských zdrojov

Zisťovanie

Pozorovanie

Preskúmanie dokumentov, napr. etického kódexu

Proces posudzovania rizika účtovnej jednotky

Ako základ vlastného posúdenia rizika audítor zváži, ako vedenie riadi obchodné riziko a najmä ako:

• odhaľuje riziká pre finančné výkazníctvo a súlad • odhaduje závažnosť • posudzuje pravdepodobnosť výskytu • rozhoduje o prijatí opatrení na ich zvládnutie.

Preskúmanie procesu posudzovania rizika a dokumentov účtovnej jednotky, napr. RPR a VSČ

Informačné systémy a komunikácia

Keďže sú zdrojom všetkých záznamov a transakcií účtovnej jednotky, je zásadne dôležité, aby audítor porozumel:

• významným kategóriám transakcií • postupom na iniciovanie, zaznamenávanie,

spracovanie a vykazovanie transakcií • účtovným záznamom • procesu finančného vykazovania • spracovaniu mimoriadne veľkých alebo

nezvyčajných transakcií • opätovnému spracovaniu odmietnutých transakcií

Zisťovanie, ako vznikajú a ako sa spracúvajú transakcie

Podrobný opis postupu Previerka

Kontrolné činnosti Pozornosť audítora je zameraná na to, ako sa kontrolnými činnosťami jednotlivo alebo vcelku znižuje riziko, pričom osobitný dôraz sa kladie na:

• autorizáciu • preskúmanie výkonnosti • spracovanie informácií • fyzické kontroly • oddelenie úloh

Zisťovanie

Pozorovanie

Monitorovanie kontrol

Posúdením toho, nakoľko dôkladne účtovná jednotka monitoruje kontroly a v prípade potreby prijíma nápravné opatrenia, audítor získava prehľad o účinnosti vnútornej kontroly v účtovnej jednotke. Aspekty, ktoré treba posúdiť, zahŕňajú:

• činnosti súvisiace s riadením a dohľadom • vnútorný audit • informácie od tretích osôb (napr. sťažnosti) • hodnotenia

Previerky zdrojov monitorovacích informácií

Zisťovanie



FCAM – Časť 1 - Prílohy

PRÍLOHA III – VYHLÁSENIE DVORA AUDÍTOROV O VIEROHODNOSTI ZA ROK 2010

VYHLÁSENIE DVORA AUDÍTOROV O VIEROHODNOSTI POSKYTNUTÉ EURÓPSKEMU PARLAMENTU

A RADE – SPRÁVA NEZÁVISLÉHO AUDÍTORA

I. Podľa ustanovení článku 287 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (ZFEÚ) Dvor audítorov preskúmal:

a) ročnú účtovnú závierku Európskej únie, ktorá pozostáva z konsolidovaných finančných výkazov27 a konsolidovaných výkazov o plnení rozpočtu28 zostavených k 31. decembru 2010;

b) a zákonnosť a správnosť príslušných transakcií.

Zodpovednosť vedenia

II. V súlade s článkami 310 až 325 ZFEÚ a nariadením o rozpočtových pravidlách vedenie zodpovedá za vyhotovenie a verné predloženie ročnej účtovnej závierky Európskej únie a za zákonnosť a správnosť príslušných transakcií:

a) Zodpovednosť vedenia v súvislosti s ročnou účtovnou závierkou Európskej únie zahŕňa: navrhnutie, zavedenie a udržiavanie vnútornej kontroly pri zostavovaní a vernom predkladaní finančných výkazov, v ktorých sa nenachádzajú významné nepresnosti v dôsledku podvodu alebo chyby; výber a uplatnenie vhodných účtovných postupov na základe účtovných pravidiel prijatých účtovníkom Komisie29 a účtovné odhady, ktoré sú za daných okolností primerané. Podľa článku 129 nariadenia o rozpočtových pravidlách Komisia schvaľuje ročnú účtovnú závierku Európskej únie po jej konsolidácii účtovníkom Komisie na základe informácií poskytnutých ostatnými inštitúciami a orgánmi a po priložení poznámky ku konsolidovanej účtovnej závierke, v ktorej účtovník Komisie okrem iného vyhlasuje, že získal primeranú istotu, že konsolidovaná účtovná závierka vyjadruje pravdivo a verne vo všetkých významných hľadiskách finančnú situáciu Európskej únie.

b) Spôsob, akým vedenie zodpovedá za zabezpečenie zákonnosti a správnosti príslušných transakcií, záleží od metódy plnenia rozpočtu stanovenej v nariadení o rozpočtových pravidlách. Úlohy plnenia rozpočtu musia spĺňať požiadavky riadneho finančného hospodárenia, ktoré si vyžaduje navrhnutie, zavedenie a udržiavanie účinnej a efektívnej vnútornej kontroly vrátane primeraného dohľadu a náležitých opatrení na zabránenie nezrovnalostiam a podvodom a v prípade potreby právne konanie na spätné získanie nesprávne vyplatených alebo využitých finančných prostriedkov. Bez ohľadu na metódu plnenia rozpočtu Komisia nesie konečnú zodpovednosť za zákonnosť a správnosť príslušných transakcií, na ktorých sa zakladá účtovná závierka Európskej únie (článok 317 ZFEÚ).

27 Konsolidované finančné výkazy obsahujú súvahu a výkaz hospodárskeho výsledku, tabuľku toku hotovosti, výkaz kapitálových zmien a prílohu k finančným výkazom, ktorá zahŕňa prehľad hlavných účtovných postupov a ďalšie vysvetľujúce poznámky (vrátane výkazníctva po segmentoch).

28 Konsolidované správy o plnení rozpočtu pozostávajú z konsolidovaných správ o plnení rozpočtu, prehľadu rozpočtových zásad a ďalších vysvetľujúcich poznámok.

29 Účtovné pravidlá schválené účtovníkom Komisie sú založené na Medzinárodných účtovných štandardoch pre verejný sektor (IPSAS) vydaných Medzinárodnou federáciou účtovníkov alebo, ak tieto štandardy neexistujú, na Medzinárodných účtovných štandardoch (IAS)/Medzinárodných štandardoch pre finančné výkazníctvo (IFRS) vydaných Medzinárodnou radou pre účtovné štandardy. V súlade s nariadením o rozpočtových pravidlách sú „konsolidované finančné výkazy“ za rozpočtový rok 2010 zostavované (od rozpočtového roku 2005) na základe účtovných pravidiel schválených účtovníkom Komisie, ktoré prispôsobujú zásady účtovania na základe časového rozlíšenia špecifickému prostrediu Európskej únie, pričom konsolidované správy o plnení rozpočtu sa naďalej zakladajú hlavne na pohybe hotovosti.




Zodpovednosť audítora

III. Zodpovednosťou Dvora audítorov je na základe auditu predložiť Európskemu parlamentu a Rade vyhlásenie o vierohodnosti týkajúce sa spoľahlivosti účtovnej závierky a zákonnosti a správnosti príslušných transakcií. Dvor audítorov vykonal svoj audit v súlade s medzinárodnými audítorskými štandardmi a etickými kódexmi IFAC a medzinárodnými štandardmi najvyšších kontrolných inštitúcií INTOSAI. Tieto štandardy vyžadujú, aby Dvor audítorov naplánoval a vykonal audit s cieľom získať primeranú istotu, že ročná účtovná závierka Európskej únie neobsahuje významné nesprávnosti a že príslušné transakcie sú zákonné a správne.

IV. Dvor audítorov pri audite postupuje tak, aby získal audítorské dôkazy o sumách a údajoch v konsolidovanej účtovnej závierke, ako aj o zákonnosti a správnosti príslušných transakcií. Výber postupov závisí od posúdenia audítora, ktorý hodnotí riziko významných nesprávností v konsolidovanej účtovnej závierke, ako i to, či v príslušných transakciách došlo k závažnému porušeniu právneho rámca Európskej únie, či už z dôvodu podvodu alebo chyby. Pri posudzovaní týchto rizík audítor zohľadňuje vnútornú kontrolu, ktorá je relevantná pre zostavenie a verné predloženie konsolidovanej účtovnej závierky, a systémy dohľadu a kontroly, ktoré sú implementované na zaistenie zákonnosti a správnosti príslušných transakcií, aby sa mohli navrhnúť audítorské postupy vhodné za daných okolností. Audit Dvora audítorov ďalej obsahuje hodnotenie vhodnosti uplatnených účtovných postupov a primeranosti uskutočnených účtovných odhadov, ako aj hodnotenie predloženia konsolidovanej účtovnej závierky a výročných správ o činnosti.

V. V súvislosti s príjmami sú východiskovým bodom auditu Dvora audítorov týkajúceho sa dane z pridanej hodnoty a hrubého národného dôchodku makroekonomické súhrnné údaje, ktoré vypracovali členské štáty a predložili Komisii. Pri audite sa ďalej posudzujú systémy spracovania údajov Komisiou až po poslednú fázu zahrnutia týchto údajov do konečnej účtovnej závierky a prijatia príspevkov od členských štátov. Dvor audítorov pri tradičných vlastných zdrojoch preskúmava účty colných úradov a analyzuje tok ciel pod colným dozorom až po zaznamenanie súm v konečnej účtovnej závierke a ich prijatie Komisiou.

VI. Dvor audítorov zastáva názor, že získal dostatočné a primerané audítorské dôkazy pre svoje vyhlásenie o vierohodnosti.

Spoľahlivosť účtovnej závierky

Stanovisko k spoľahlivosti účtovnej závierky

VII. Podľa názoru Dvora audítorov ročná účtovná závierka Európskej únie vyjadruje verne vo všetkých významných hľadiskách finančnú situáciu Únie k 31. decembru 2010 a výsledky transakcií a tokov hotovosti za príslušný rozpočtový rok v súlade s ustanoveniami nariadenia o rozpočtových pravidlách a pravidlami účtovania, ktoré schválil účtovník Komisie.

Zdôraznenie skutočnosti v súvislosti so spoľahlivosťou účtovnej závierky

VIII. Bez toho, aby bolo spochybnené stanovisko vyjadrené v bode VII, Dvor audítorov upozorňuje na zmenu v účtovaní Komisie týkajúcu sa platieb predbežného financovania, ktorými sa zriaďujú nástroje finančného inžinierstva alebo ktoré na ne prispievajú a ktoré ešte neboli využívané vo forme pôžičiek, záruk alebo kapitálových investícií. Komisia bola nútená prepočítať údaje v ročnej účtovnej závierky Európskej únie za rok 2009, ku ktorej Dvor audítorov vydal výrok bez výhrad30 (pozri poznámky 2.5, 2.9, 2.10 a 3.4 k ročnej účtovnej závierke Európskej únie s vysvetleniami vykonaných úprav).

30 Pozri Ú. v. EÚ C 303, 9.11.2010, s. 10 – 12.




Zákonnosť a správnosť transakcií súvisiacich s účtovnou závierkou

Príjmy

Stanovisko k zákonnosti a správnosti príjmov súvisiacich s účtovnou závierkou

IX. Podľa názoru Dvora audítorov príjmy súvisiace s účtovnou závierkou zostavenou k 31. decembru 2010 sú vo všetkých významných hľadiskách zákonné a správne.

Záväzky

Stanovisko k zákonnosti a správnosti záväzkov súvisiacich s účtovnou závierkou

X. Podľa názoru Dvora audítorov záväzky súvisiace s účtovnou závierkou zostavenou k 31. decembru 2010 sú vo všetkých významných hľadiskách zákonné a správne.

Platby

Základ pre vyjadrenie záporného výroku k zákonnosti a správnosti platieb súvisiacich s účtovnou závierkou

XI. Dvor audítorov dospel k záveru, že celkovo sú systémy dohľadu a kontroly čiastočne účinné pri zabezpečovaní zákonnosti a správnosti platieb súvisiacich s účtovnou závierkou. Skupiny politík Poľnohospodárstvo a prírodné zdroje a Súdržnosť, energetika a doprava obsahujú významné chyby. Dvor audítorov odhaduje najpravdepodobnejšiu chybovosť platieb súvisiacich s účtovnou závierkou vo výške 3,7 %.

Vyjadrenie záporného výroku k zákonnosti a správnosti platieb súvisiacich s účtovnou závierkou

XII. Podľa názoru Dvora audítorov vzhľadom na dôležitosť záležitostí opísaných v bode týkajúcom sa základu pre vyjadrenie záporného výroku k zákonnosti a správnosti platieb súvisiacich s účtovnou závierkou obsahujú platby súvisiace s účtovnou závierkou zostavenou k 31. decembru 2010 významné chyby.

8. septembra 2011

Vitor Manuel da SILVA CALDEIRA

predseda

Európsky dvor audítorov 12, rue Alcide De Gasperi, Luxembourg, LUXEMBOURG



FCAM - Časť 1 - Prílohy

PRÍLOHA IV – ROZŠÍRENOSŤ AKO ZÁKLAD PRE ROZHODNUTIE O TYPE MODIFIKÁCIE AUDÍTORSKÝCH STANOVÍSK DVORA AUDÍTOROV V SÚVISLOSTI S DAS

Body

Základné informácie 1 – 8

Uplatňovanie rozšírenosti sa obmedzuje na audítorské stanoviská 9 – 11

Definícia rozšírenosti 12 – 14

Prvý krok stanovenia rozšírenosti: zameranie na pojem „obmedzené“ 15 – 17

Druhý krok stanovenia rozšírenosti: zameranie na pojem „značné“ 18 – 21

Zlúčenie prvého a druhého kroku: podmienky pre užitočné stanovenie rozšírenosti 22 – 25

Súvislosť medzi významnosťou a rozšírenosťou 26 – 28

Príloha 1: Tabuľka ilustrujúca vplyv rozšírenosti na rozhodnutie o type vyjadreného audítorského stanoviska

Príloha 2: Tabuľka 1: Výsledky DAS 2010 – Skupiny politík ako sú uvedené vo výročnej správe za rok 2010

Tabuľka 2: Výsledky DAS 2010 – Skupiny politík ako sú naplánované pre výročnú správu za rok 2011

Tabuľka 3: Hypotetické výsledky – Skupiny politík ako sú naplánované pre výročnú správu za rok 2011

ZÁKLADNÉ INFORMÁCIE 1. Podľa článku 287 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (ZFEÚ) je zodpovednosťou Dvora audítorov na základe auditu predložiť Európskemu parlamentu a Rade vyhlásenie o vierohodnosti týkajúce sa spoľahlivosti účtovnej závierky a zákonnosti a správnosti príslušných transakcií (DAS). Toto vyhlásenie môže byť doplnené o špecifické hodnotenie každej hlavnej oblasti činnosti Únie. 2. Dvor audítorov vykonáva audit DAS v súlade s Medzinárodnými štandardmi najvyšších kontrolných inštitúcií (ISSAI). Prvý úplný súbor ISSAI bol schválený na kongrese INTOSAI na konci roku 2010 v Južnej Afrike a vzťahuje sa na audity finančných výkazov za obdobia začínajúce 15. decembra 2009 alebo neskôr. 3. Podľa ISSAI má Dvor audítorov naplánovať a vykonať audit DAS tak, aby získal primeranú istotu, že ročná účtovná závierka EÚ31 neobsahuje významné nesprávnosti a že príslušné transakcie sú zákonné a správne. Primeraná istota je vysoká miera istoty. Dosiahne sa, keď Dvor audítorov získa dostatočné primerané audítorské dôkazy na zníženie audítorského rizika (to znamená rizika, že Dvor audítorov vyjadrí v kontexte DAS nevhodné audítorské stanovisko) na prijateľne nízku úroveň32. 4. ISSAI 1705 „Modifikácia stanoviska v správe nezávislého audítora“ a 4200 „Usmernenia k auditu zhody – audit zhody týkajúci sa auditov finančných výkazov“ sa týka zodpovednosti Dvora audítorov prijímať primerané rozhodnutia v situáciách, keď pri príprave vyhlásenia o vierohodnosti33 dospeje k záveru, že je potrebné modifikovať audítorské stanovisko. Modifikované stanovisko možno vyjadriť tromi rôznymi spôsobmi: výrok s výhradou, záporný výrok a odmietnutie výroku. 5. Rozhodnutie o tom, ktorý typ modifikovaného stanoviska je vhodný, závisí od:

31 Ročná účtovná závierka EÚ pozostáva z konsolidovaných finančných výkazov (obsahujúcich súvahu, výkaz hospodárskeho výsledku, tabuľku toku hotovosti, výkaz kapitálových zmien a prehľad hlavných účtovných metód a iné vysvetľujúce poznámky vrátane výkazníctva po segmentoch) a konsolidovaných správ o plnení rozpočtu (obsahujúcich aj prehľad rozpočtových zásad a vysvetľujúce poznámky).

32 Pozri ISSAI 1200 „Celkové ciele nezávislého audítora a vykonanie auditu v súlade s medzinárodnými audítorskými štandardmi“, bod 5, a ISSAI 4200 „Usmernenia k auditu zhody – audit zhody týkajúci sa auditov finančných výkazov“, bod 87.

33 Pozri ISSAI 1700 „Formovanie stanoviska a správa k finančným výkazom“ a ISSAI 4200, oddiel 8 „Posudzovanie dôkazov a formovanie záverov“ a 9 „Predkladanie správ“.




a) charakteru skutočnosti, ktorá je dôvodom modifikácie, t. j. či účtovná závierka EÚ obsahuje významné nesprávnosti/príslušné transakcie sú ovplyvnené významnými chybami alebo, v prípade neschopnosti získať dostatočné primerané audítorské dôkazy, môže obsahovať významné nesprávnosti/môžu byť ovplyvnené významnými chybami; b) a úsudku audítora o rozšírenosti účinkov alebo možných účinkov skutočnosti na účtovnú závierku/príslušné transakcie (podrobnosti sú uvedené v prílohe 1). 6. V dôsledku rozdielnych tém, na ktoré sa vzťahuje DAS, vypracúva Dvor v kontexte vyhlásenia o vierohodnosti štyri rôzne audítorské stanoviská. Na prvú tému DAS („spoľahlivosť účtovnej závierky“) sa vzťahuje jediné audítorské stanovisko. Na druhú tému DAS („zákonnosť a správnosť príslušných transakcií“) sa vzťahujú tri rôzne audítorské stanoviská: jedno k príjmom, jedno k záväzkom a jedno k platbám. 7. Audítorské stanoviská Dvora audítorov neboli modifikované pri príjmoch a záväzkoch, odkedy bol vydaný prvý DAS za rozpočtový rok 1994, a pri spoľahlivosti účtovnej závierky EÚ od DAS za rok 2007. Dvor audítorov okrem toho nikdy nečelil situácii, že by nedokázal získať dostatočné primerané audítorské dôkazy na predloženie audítorského stanoviska. Jedinou skutočnosťou, ktorá bola dôvodom modifikácie jedného z jeho stanovísk, bola za posledné štyri roky významná miera chýb v platbách. 8. Nasledujúca analýza možného prístupu k zavedeniu pojmu rozšírenosť je preto zameraná na otázku zákonnosti a správnosti platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ34. Zohľadňujú sa v nej výsledky auditu DAS za rok 2010, v rámci ktorého Dvor audítorov po prvýkrát analyzoval rozšírenosť a dospel k záveru, že audítorský výrok k platbám by evidentne mal byť záporný. Uplatňovanie rozšírenosti sa obmedzuje na audítorské stanoviská

9. Prístup DAS Dvora audítorov vychádza z modelu miery istoty, ktorý je navrhnutý tak, aby Dvor audítorov získal primeranú istotu (t. j. stupeň spoľahlivosti 95 %), že príslušné transakcie ako celok neobsahujú chyby a sú vo všetkých významných hľadiskách zákonné a správne. Tento koncept sa v prvej fáze uplatňuje na rôzne skupiny politík a umožňuje dospieť k primeraným záverom na úrovni špecifických hodnotení. V druhej fáze sa závery auditu získané za rôzne skupiny politík skonsolidujú do podoby celkového audítorského stanoviska35. 10. Hoci ISSAI neobsahujú žiadne usmernenie k rôznym typom záverov auditu, požiadavky v súvislosti s modifikáciami audítorských stanovísk sú veľmi prísne. V súlade s ISSAI 1705 a 420036 Dvor audítorov po získaní dostatočných primeraných audítorských dôkazov o tom, či sú platby významne ovplyvnené chybami, vyjadrí: a) výrok s výhradou k platbám súvisiacim s účtovnou závierkou EÚ, keď dospeje k záveru, že odchýlky súladu sú významné, no nie rozšírené; b) záporný výrok k platbám súvisiacim s účtovnou závierkou EÚ, keď dospeje k záveru, že odchýlky súladu sú významné i rozšírené. 11. Koncept rozšírenosti sa nemá uplatňovať na úrovni záverov auditu uvedených v špecifických hodnoteniach. Ako je však uvedené v ďalšej časti, uplatňovanie rozšírenosti v kontexte audítorského stanoviska uľahčí skutočnosť, keď Dvor audítorov použije vhodný prístup, aby mohol získať vysokú mieru istoty v súvislosti so závermi auditu za rôzne skupiny politík. Definícia rozšírenosti

12. Pojem „rozšírené“ sa v kontexte auditov zhody Dvora audítorov používa na opis účinkov významnej miery chýb na celkovú vzorku platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ. Rozšírené účinky najpravdepodobnejšej chybovosti presahujúcej 2 % platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ je možné rozdeliť do troch kategórií. Podľa ISSAI 170537 ide o tie, ktoré podľa úsudku Dvora audítorov: a) nie sú obmedzené na špecifické prvky, účty alebo položky v účtovnej závierke EÚ;

34 Záležitosti spojené s audítorskými stanoviskami Dvora audítorov k spoľahlivosti účtovnej závierky, príjmom a záväzkom, ako aj s neschopnosťou získať dostatočné primerané audítorské dôkazy (ktorá by viedla k odmietnutiu vyjadriť výrok) nie sú zahrnuté.

35 Tento prístup vychádza z ISSAI (pozri napríklad ISSAI 1200, bod 5).

36 Pozri bod P5 poznámky k postupom k ISSAI 1705.

37 Pozri ISSAI 1705, bod 5. ISSAI 4200 neobsahuje natoľko presnú definíciu. Ide v ňom však o rovnaký prístup k stanoveniu typu modifikácie audítorského stanoviska (pozri body 169 a 170) a odkazuje na usmernenie v ISSAI 1705 (pozri bod 175).




b) v prípade, že sa obmedzujú na špecifické prvky, účty alebo položky, predstavujú alebo môžu predstavovať podstatný podiel platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ; c) alebo v súvislosti so zverejnenými informáciami sú zásadné pre pochopenie účtovnej závierky EÚ používateľmi38. 13. Samotné ISSAI, dokumenty obsahujúce komentáre s analýzou získané počas procesu pripomienkovania39, literatúra k metodike auditu ani iné dokumenty neuvádzajú presné usmernenia, napríklad v podobe kvantitatívnych prahov, k výkladu kľúčových pojmov „obmedzené“ alebo „podstatné“ v definícii rozšírenosti. Pokiaľ ide o pojem „podstatné“, výbor pre medzinárodné audítorské štandardy a štandardy istoty (IAASB) Medzinárodnej federácie účtovníkov (IFAC) je toho názoru, že „záver o tom, čo tvorí podstatný podiel finančných výkazov, v konečnom dôsledku závisí od odborného úsudku audítora za daných okolností“40. Hoci IAASB sa nevyjadrilo podobným spôsobom k pojmu „obmedzené“, zdá sa byť logické, že jeho význam by mal tiež závisieť od úsudku audítora. 14. V ISSAI sa odborný úsudok definuje ako „uplatnenie zodpovedajúceho vzdelania, poznatkov a skúseností v súvislostiach daných audítorskými, účtovnými a etickými štandardmi pri prijímaní informovaných rozhodnutí o opatreniach, ktoré sú vhodné za okolností auditu“41. Na základe tohto usmernenia sa v nasledujúcej časti pokúšame vytvoriť prístup k zavedeniu pojmov „obmedzené“ a „podstatné“ v špecifickom prostredí auditov zhody Dvora audítorov týkajúcich sa platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ, pričom sa zohľadňuje štruktúra a finančná dôležitosť skupín politík na účely DAS 2010 a 2011, ako aj skutočné a hypotetické výsledky auditov42. Okrem toho sa preskúmava, ako ostatné NKI používajú pojem rozšírenosti vo svojich špecifických kontextoch. Prvý krok stanovenia rozšírenosti: zameranie na pojem „obmedzené“

15. V kontexte audítorského stanoviska Dvora audítorov k platbám je významná miera chýb rozšírená, ak chyby nie sú obmedzené na špecifické prvky, účty alebo oblasti celkovej vzorky platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ. V dôsledku prístupu, ktorý sa uplatňuje pri DAS, Dvor audítorov vo všeobecnosti získa potrebnú primeranú istotu (t. j. stupeň spoľahlivosti 95 %), pokiaľ ide o výpočet najpravdepodobnejšej chybovosti, len na úrovni jednotlivých skupín politík. Audítorská práca v súvislosti s rôznymi členskými štátmi, tretími krajinami, generálnymi riaditeľstvami Komisie, systémami dohľadu a kontroly, rozpočtovými riadkami atď. spravidla nepostačuje na dosiahnutie potrebnej presnosti pri stanovení chybovosti43. Skupiny politík sú preto vo všeobecnosti jednotkami, na základe ktorých sa stanovuje, či je významná chybovosť obmedzená. 16. Prvým krokom je preto preskúmanie, koľko skupín politík je poznačených významnou chybovosťou. Ako vyplýva z tabuľky 1 v prílohe 2, podiel za DAS za rok 2010 bol 2 z 5 (40 %). Keby sa už použila nová štruktúra skupín politík naplánovaná na rok 2011 (pozri tabuľku 2 v prílohe 2), podiel by bol 2 zo 7 (29 %).

38 Keďže tretia kategória rozšírených účinkov nie je relevantná, pokiaľ ide o audítorské stanovisko Dvora audítorov k zákonnosti a správnosti platieb, nie je súčasťou tohto dokumentu (pozri tiež body 7 a 8).

39 Pozri napríklad dva dokumenty Medzinárodnej federácie účtovníkov, „Základ pre závery: ISA 705 (revidovaný a prepracovaný), Modifikácia stanoviska v správe nezávislého audítora“, (body 4 až 10), alebo „Základ pre závery: záverečné dokumenty – ISA 705 (revidovaný), Modifikácia stanoviska v správe nezávislého audítora, a ISA 706 (revidovaný), Odseky so zdôraznením skutočnosti a odseky o iných skutočnostiach v správe nezávislého audítora“ (body 17 až 24), ktoré vypracovali zamestnanci výboru pre medzinárodné audítorské štandardy a štandardy istoty.

40 Dokument IFAC, „Základ pre závery: záverečné dokumenty – ISA 705 (revidovaný), Modifikácia stanoviska v správe nezávislého audítora, a ISA 706 (revidovaný), Odseky so zdôraznením skutočnosti a odseky o iných skutočnostiach v správe nezávislého audítora“, bod 20.

41 Pozri ISSAI 1200 „Celkové ciele nezávislého audítora a vykonanie auditu v súlade s medzinárodnými audítorskými štandardmi“, bod 13 písm. k).

42 Hypotetická možnosť uvedená v tabuľke 2 predstavuje najpravdepodobnejšie miery chýb za nové skupiny politík naplánované pre výročnú správu za rok 2011, nezávisle od dosiahnutého stupňa spoľahlivosti, na základe výsledkov auditu transakcií DAS 2011. Štyri hypotetické možnosti uvedené v tabuľke 3 jednoducho ilustrujú možné výsledky auditov DAS (s použitím štruktúry výročnej správy za rok 2011) bez ohľadu na predchádzajúce výsledky auditov. Vplyv upravenej definície príslušných transakcií a harmonizovaného prístupu k verejnému obstarávaniu sa nezohľadňujú.

43 V kontexte DAS 2010 boli výsledky auditu IACS výnimkou. Keďže horná hranica chybovosti bola 1,8 %, Dvor audítorov mal 99,3 % istotu, že táto oblasť nebola ovplyvnená významnou mierou chýb.




17. Hranica rozšírenosti nie je jasná, najmä preto, že žiadna NKI zatiaľ vo svojich uverejnených dokumentoch či vydaných audítorských stanoviskách nevysvetlila, ako tento pojem použila. Ako sa uvádza v ďalšej časti, na to, aby bol odborný úsudok Dvora audítorov v súvislosti s touto záležitosťou zmysluplný, mal by zahŕňať zreteľ na podiel celkového finančného objemu skupín politík poznačeným/nepoznačených významnými chybami. Druhý krok stanovenia rozšírenosti: zameranie na pojem „značné“

18. V kontexte audítorského stanoviska Dvora audítorov k platbám je významná miera chýb rozšírená, aj ak sa chyby týkajú podstatného podielu platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ. V dôsledku skutočností opísaných v predchádzajúcej časti, Dvor audítorov vo všeobecnosti získa potrebnú primeranú istotu (t. j. stupeň spoľahlivosti 95 %), pokiaľ ide o výpočet najpravdepodobnejšej chybovosti, len na úrovni jednotlivých skupín politík. Skupiny politík sú preto vo všeobecnosti tiež jednotkami, na základe ktorých sa stanovuje, či sa významná chybovosť vyskytuje v podstatnom podieli platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ. 19. Druhý krok stanovenia rozšírenosti teda pozostáva z výpočtu podielu celkového finančného objemu skupín politík poznačených významnou chybovosťou z celkovej vzorky platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ. V tabuľke 1 v prílohe 2 sa uvádza, že v kontexte DAS 2010 boli najpravdepodobnejšou chybovosťou presahujúcou 2 % ovplyvnené skupiny politík, ktoré predstavovali 80 % celkovej sumy platieb. Keby sa už v roku 2010 použila nová štruktúra skupín politík naplánovaná na rok 2011, percentuálny podiel by klesol na 38 % (pozri tabuľku 2 v prílohe 2)44. 20. Hranica rozšírenosti nie je jasná, najmä preto, že žiadna NKI zatiaľ vo svojich uverejnených dokumentoch či vydaných stanoviskách nevysvetlila, ako tento pojem použila. Zdá sa však, že 38 % predstavuje výrazný podiel celkovej vzorky45. Ak sa takýto prípad vyskytne, môže byť z tohto dôvodu pre Dvor audítorov zložité dospieť k záveru, že „nepodstatný“ podiel platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ je ovplyvnený významnou mierou chýb, a následne je primerané vyjadriť výrok s výhradou („s výnimkou (...) platby súvisiace s účtovnou závierkou nie sú ovplyvnené významnými chybami“). 21. Keďže v ISSAI sa nepočíta so stanovením presných „prahov rozšírenosti“, dôsledky rôznych odborných úsudkov Dvora audítorov sa názorne demonštrujú v ďalšej časti na základe hypotetických príkladov výsledkov auditov (pozri tiež možné prípady uvedené v tabuľke 3 v prílohe 2). Východiskovým bodom pre príklady je predpoklad, že nejasne vymedzená oblasť medzi „podstatným podielom“ a „nepodstatným podielom“ môže byť niekde medzi 20 % a 30 % celkovej sumy platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ. a) Ak je najväčšia alebo druhá najväčšia skupina politík ovplyvnená významnými chybami a ak Dvor audítorov považuje 27 % celkovej vzorky platieb za podstatnú časť, výskyt chýb bude vždy vyhodnotený ako rozšírený. b) Pokiaľ Dvor audítorov zastáva názor, že skupiny politík ovplyvnené významnou mierou chýb by nemali presiahnuť 26 % celkovej vzorky, a ak sa pri troch najväčších skupinách politík vyhodnotí najpravdepodobnejšia chybovosť pod 2 %, postačí to na odmietnutie rozšírenosti. Ak sa akceptovateľná maximálna miera stanoví na 20 %, sú potrebné tri najväčšie skupiny politík a jedna ďalšia (s výnimkou najmenšej). Zlúčenie prvého a druhého kroku: podmienky pre užitočné stanovenie rozšírenosti

22. Je zrejmé, že stanovenie rozšírenosti v dvoch krokoch na základe jedinej reprezentatívnej vzorky DAS (pozostávajúcej z minimálneho počtu transakcií) nie je v súlade s požiadavkami ISSAI. Taký prístup by vo všeobecnosti poskytol primeranú istotu pre odhad najpravdepodobnejšej chybovosti platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ. Celkovo by však nezabezpečil dostatočné primerané dôkazy, ktoré by umožnili posúdiť, či: a) sa významná chybovosť obmedzuje na špecifické prvky, účty alebo položky účtovnej závierky EÚ; b) alebo ak sa obmedzuje, či celkový finančný objem problémových oblastí predstavuje podstatný podiel celkovej vzorky. 23. Z príkladov v predchádzajúcej časti ďalej vyplýva, že väčšie skupiny politík sú neúmerne dôležité pre stanovenie rozšírenosti. V krajných prípadoch môžu nerovnováhy finančných objemov rôznych skupín politík dokonca zbaviť významu výsledky kombinovaného stanovenia prvého a druhého aspektu rozšírenosti.

44 To je v dôsledku skutočnosti, že najpravdepodobnejšia chybovosť za nové skupiny politík Poľnohospodárstvo a Európsky sociálny fond, na rozdiel od skupín politík, v ktorých boli zahrnuté predtým, nepresiahla 2 %.

45 Jediná vyčíslená informácia, ktorá sa našla, sa týkala úradu vlády Spojených štátov amerických pre povinnosť zodpovedať sa. V správe GA-10-637T „Centrá pre služby Medicare a Medicaid – rozšírené nedostatky vnútornej kontroly bránili účinnému riadeniu kontroly“ napríklad uvádza: „V správe z októbra 2009 sa identifikovali rozšírené nedostatky vnútornej kontroly týkajúce sa uzatvárania zmlúv a platieb zmluvným dodávateľom... Na základe našej práce sme na 95 % presvedčení, že percentuálny podiel zmluvných činností, ktoré nespĺňali tri alebo viac kontrolných testov, je minimálne 37,2 %.“ (pozri stranu 6, poznámku pod čiarou č. 18).




24. Z hľadiska schopnosti stanoviť rozšírenosť jasným a jednotným spôsobom sa zavedenie novej štruktúry skupín politík musí považovať za pozitívny krok, pretože sa znížia nerovnováhy medzi finančnými objemami jednotlivých skupín politík. Dvor audítorov okrem toho získa viac audítorských dôkazov, čo umožní rozlíšiť problémové oblasti od oblastí, pri ktorých sa riziko chýb primerane zvláda. 25. Zavedenie príliš nepružného, mechanického prístupu stanovovania rozšírenosti na základe a) nemenného počtu skupín politík ovplyvnených významnou mierou chýb oproti celkovému počtu skupín politík; b) a fixného percenta pri podieli celkového finančného objemu skupín politík ovplyvnených významnou chybovosťou z celkovej vzorky platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ by nebol adekvátny. Namiesto toho sa uplatní vysoký stupeň odborného úsudku, v rámci ktorého sa zohľadní štruktúra skupín politík46 a všetky získané výsledky auditu47. Osobitnú pozornosť treba venovať finančnému objemu skupín politík poznačených/nepoznačených chybami. Súvislosť medzi významnosťou a rozšírenosťou

26. V procese pripomienkovania v rámci ISA 705, ktorý tvorí neoddeliteľnú súčasť ISSAI 1705, IAASB nepodporil názor niektorých respondentov, že „pojem významnosti je potrebné včleniť do definície rozšírenosti; pri vytváraní ED-ISA 705 IAASB už zvažoval, či by pojem „významné“ mal byť zahrnutý do termínu „rozšírené“; IAASB sa však zhodol, že v praxi sa slovné spojenie „významné a rozšírené“ často používa a je zrozumiteľné“48. 27. Metodika súvisiaca s novými ISSAI týkajúcimi sa modifikácií audítorských stanovísk preto jasne vyžaduje, aby sa vykonala nezávislá analýza chybovosti (s cieľom zistiť, či bol prekročený prah významnosti), ako aj šírenia chýb (kde sa zohľadňuje rozšírenosť). Stanovenie rozšírenosti je však potrebné len v prípadoch, kde sa zistila významná chybovosť. 28. Pri kombinovanom posúdení týchto dvoch aspektov (napríklad zavedením spojitosti medzi najpravdepodobnejšou chybovosťou a počtom skupín politík alebo podielom celkovej vzorky ovplyvnených významnými chybami, ktoré by sa mohli považovať za kompatibilné s nerozšírenosťou) by neboli dodržané požiadavky ISSAI 1705 a 4200.

46 Napr. spôsoby hospodárenia, systémy dohľadu a kontroly.

47 Napr. účinnosť systémov dohľadu a kontroly, typy platieb ovplyvnených významnou mierou chýb.

48 Dokument IFAC, „Základ pre závery: ISA 705 (revidovaný a prepracovaný), Modifikácia stanoviska v správe nezávislého audítora“, (bod 9).




PRÍLOHA 1

Vplyv rozšírenosti na rozhodnutie o type vyjadreného stanoviska

Charakter skutočnosti, ktorá je

dôvodom modifikácie

Úsudok Dvora audítorov o účinkoch alebo možných účinkoch na

účtovnú závierku EÚ/transakcie súvisiace s účtovnou závierkou EÚ

Významné, no nie rozšírené Významné a rozšírené

Účtovná závierka obsahuje

významné nesprávnosti/v

transakciách súvisiacich

s účtovnou závierkou EÚ sa

vyskytujú významné chyby

Výrok s výhradou Záporný výrok

Neschopnosť získať dostatočné

primerané audítorské dôkazy Výrok s výhradou Odmietnutie výroku

Zdroj: Tabuľka v bode A1 v ISSAI 1705 bola upravená, aby zodpovedala tematikám DAS Dvora audítorov, ako sú definované v článku

287 ZFEÚ.

| 147 Všeobecné informácie –Prílohy


PRÍLOHA 2


Tabuľka 1: Výsledky DAS 2010 – Skupiny politík ako sú uvedené vo výročnej správe za rok 2010 Platby v roku 2010 % celkových platieb Významná miera chýb

Poľnohospodárstvo a prírodné zdroje 56 841,00 47% x Súdržnosť, energetika a doprava 40 630,00 33% x Vonkajšia pomoc, rozvojová pomoc a rozšírenie External Aid, Development and Enlargement 6 543,00 5% Výskum a iné vnútorné politiky 8 953,00 7% Administratívne a iné výdavky 9 264,00 8% Spolu 122 231,00 100% Ukazovateľ pre pojem „obmedzené“: významná miera chýb ovplyvňuje X z Y skupín politík 2/5 (40%) Ukazovateľ pre pojem „podstatné“: významná miera chýb ovplyvňuje skupiny politík zodpovedajúcich Z % celkových platieb 80%

Tabuľka 2: Výsledky DAS 2010 – Skupiny politík ako sú naplánované pre výročnú správu za rok 2011(1) Platby v roku 2010

% celkových platieb Významná miera chýb

Poľnohospodárstvo 43 990,00 36% Rozvoj vidieka, životné prostredie, rybné hospodárstvo a námorné záležitosti, zdravie a ochrana spotrebiteľov 12 851,00 11% x Európsky fond pre regionálny rozvoj, energetika a doprava 33 554,00 27% X Európsky sociálny fond 7 076,00 6% Vonkajšia pomoc, rozvojová pomoc a rozšírenie

6 543,00 5% Výskum a iné vonkajšie politiky 8 953,00 7% Administratívne a iné výdavky 9 264,00 8% Spolu 122 231,00 100% Ukazovateľ pre pojem „obmedzené“: významná miera chýb ovplyvňuje X z Y skupín politík

2/7 (29%) Ukazovateľ pre pojem „podstatné“: významná miera chýb ovplyvňuje skupiny politík zodpovedajúcich Z % celkových platieb

38% Tabuľka 3: Hypotetické výsledky – Skupiny politík ako sú naplánované pre výročnú správu za rok 2011

Platby v roku 2010 % celkových platieb

Významná miera chýb



Poľnohospodárstvo

43 990,00 36% x Rozvoj vidieka, životné prostredie, rybné hospodárstvo a námorné záležitosti, zdravie a ochrana spotrebiteľov

12 851,00 11% Európsky fond pre regionálny rozvoj, energetika a doprava

33 554,00 27% x Európsky sociálny fond

7 076,00 6% x Vonkajšia pomoc, rozvojová pomoc a rozšírenie 6 543,00 5% x Výskum a iné vonkajšie politiky

8 953,00 7% x Administratívne a iné výdavky

9 264,00 8% x Spolu 122 231,00 100% Ukazovateľ pre pojem „obmedzené“: významná miera chýb ovplyvňuje X z Y skupín politík

1/7 (14%) 1/7 (14%) 4/7 (57%) Ukazovateľ pre pojem „podstatné“: významná miera chýb ovplyvňuje skupiny politík zodpovedajúcich Z % celkových platieb 36% 27% 26%

(1) Extrapolácia výsledkov auditu transakcií DAS 20 štruktúry naplánovanej pre výročnú správu za rok dostatočné primerané audítorské dôkazy, na zákla s primeranou istotou stanoviť, či sú skupiny politík a Európsky sociálny fond ovplyvnené významnou m Táto hypotetická možnosť vychádza z najpravdepo bez ohľadu na dosiahnutý stupeň spoľahlivosti.

| 148 Spoľahlivosť – Obsah


FCAM – Časť 2- Obsah



ZHODY

Podrobný obsah Úvod 1 – Všeobecné informácie 2 – Spoľahlivosť účtovnej závierky 3 – Súlad s platnými zákonmi a právnymi predpismi Glosár a akronymy

ČASŤ 2 – SPOĽAHLIVOSŤ

ÚČTOVNEJ ZÁVIERKY

OBSAH

Oddiel 1 – Rámec

Oddiel 2 – Plánovanie



Príloha I – Audity spoľahlivosti vykonávané Dvorom audítorov

Príloha II – Príklad vyhlásenia týkajúceho sa spoľahlivosti finančných výkazov

(predbežná ročná účtovná závierka za rok 2010)

| 149 Spoľahlivosť – Rámec


FCAM - Časť 2- Oddiel 1



ZHODY

2. SPOĽAHLIVOSŤ Oddiel 1 - Rámec Oddiel 2 - Plánovanie Oddiel 3 - Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Prílohy


ODDIEL 1 – RÁMEC

OBSAH

1.1 Účtovná závierka, ktorá je predmetom auditu

1.2 Definícia spoľahlivosti

1.3 Platný rámec pre finančné výkazníctvo

1.4 Profesionálne správanie

1.5 Všeobecný cieľ auditu spoľahlivosti

1.6 Audítorské tvrdenia v súvislosti so spoľahlivosťou





Cieľom auditu účtovnej závierky je umožniť audítorovi vyjadriť stanovisko k tomu, či je účtovná závierka zostavená vo všetkých významných hľadiskách v súlade s platným rámcom pre finančné výkazníctvo.

Cieľom audítora je získať primeranú istotu, že účtovná závierka ako celok neobsahuje významné nesprávnosti, či už v dôsledku podvodu alebo chyby, a predložiť správu o účtovnej závierke v súlade s jeho zisteniami.

1.1 ÚČTOVNÁ ZÁVIERKA, KTORÁ JE PREDMETOM AUDITU

Súčasti účtovnej závierky V ZFEÚ (článok 287) sa požaduje vykonanie auditu a predloženie

stanoviska (vyhlásenie o vierohodnosti) k spoľahlivosti účtovnej závierky,

ktorá pozostáva z finančných výkazov a správ o plnení rozpočtu za daný

rozpočtový rok. Takéto audity sa vykonávajú za Európsku úniu (EÚ) a

inštitúcie, Európske rozvojové fondy (ERF), agentúry, spoločné podniky,

Európske školy a iné príslušné orgány zriadené Úniou, pokiaľ to nevylučuje

ich príslušný ustanovujúci akt. Zoznam týchto auditov, forma požadovanej

audítorskej správy a právny základ pre audit sú uvedené v prílohe I.

Časové rozlíšenie V súlade s nariadením o rozpočtových pravidlách sa finančné výkazy

zostavujú na základe časového rozlíšenia a sú prispôsobené špecifickému

prostrediu Únie, kým správy o plnení rozpočtu sú založené hlavne

na účtovaní hotovosti.

1.2 DEFINÍCIA SPOĽAHLIVOSTI

Neobsahuje významné

nesprávnosti a skreslenie

Predpokladom spoľahlivosti je, aby účtovná závierka neobsahovala

významné nesprávnosti a skreslenie a aby sa používatelia mohli spoľahnúť,

že účtovná závierka vyjadruje to, čo sa tvrdí, že vyjadruje, alebo to, čo sa

oprávnene očakáva, že bude vyjadrovať. Verné vyjadrenie si vyžaduje, aby

transakcie a ostatné prípady boli:

Verné vyjadrenie

• prezentované v súlade s ich podstatou a nielen v súlade s ich právnou formou,

• neutrálne alebo neobsahovali skreslenie,

• prezentované s opatrnosťou, aby aktíva alebo príjmy neboli nadhodnotené a pasíva alebo výdavky podhodnotené,

• vo všetkých významných hľadiskách úplné,

• a porovnateľné časovo a medzi rôznymi účtovnými jednotkami.

Finančné výkazy za daný rok musia obsahovať úplné a správne informácie

o tokoch hotovosti a finančných výsledkoch za príslušný rok; aktíva

a pasíva musia byť na konci roka riadne zaznamenané, aby verne odrážali

finančnú situáciu; a v poznámkach k účtovnej závierke sa musia zverejniť






všetky relevantné informácie.

1.3 PLATNÝ RÁMEC PRE FINANČNÉ VÝKAZNÍCTVO

Účtovné pravidlá používané inštitúciami a účtovnými jednotkami EÚ49 sú

založené na Medzinárodných účtovných štandardoch pre verejný sektor

(IPSAS) vydaných Medzinárodnou federáciou účtovníkov alebo, ak tieto

štandardy neexistujú, na Medzinárodných účtovných štandardoch

(IAS)/Medzinárodných štandardoch pre finančné výkazníctvo (IFRS)

vydaných Medzinárodnou radou pre účtovné štandardy.

1.4 PROFESIONÁLNE SPRÁVANIE

Audítor by mal:

Etika

Kritické myslenie

Primeraná istota

• dodržiavať príslušné etické požiadavky obsiahnuté v zásadách

a štandardoch Dvora audítorov,

• plánovať a vykonávať audit, pričom uplatňuje kritické myslenie a pripúšťa,

že účtovná závierka môže obsahovať významné nesprávnosti,

• získať dostatočné primerané audítorské dôkazy, aby mal primeranú istotu

v súvislosti so záverom auditu a audítorským stanoviskom.

1.5 VŠEOBECNÝ CIEĽ AUDITU SPOĽAHLIVOSTI

Vyjadruje verne vo všetkých významných hľadiskách

Všeobecným cieľom auditu spoľahlivosti je zistiť, či účtovná závierka

vyjadruje verne vo všetkých významných hľadiskách finančnú situáciu,

výsledky a tok hotovosti v príslušnom roku v súlade s platným rámcom

pre finančné výkazníctvo. Napríklad v prípade ročnej účtovnej závierky

Európskej únie tento rámec pozostáva z ustanovení nariadenia

o rozpočtových pravidlách a účtovných pravidiel zostavených účtovníkom

Komisie (dostupné na internetovej stránke Budgeweb50), ktoré sú založené

na Medzinárodných účtovných štandardoch pre verejný sektor (IPSAS)

vydaných Medzinárodnou federáciou účtovníkov alebo, ak tieto štandardy

49 Účtovné pravidlá sa vzťahujú na tie inštitúcie a subjekty, ktoré sú zahrnuté do konsolidačného perimetra.

50 Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.




neexistujú, na Medzinárodných účtovných štandardoch

(IAS)/Medzinárodných štandardoch pre finančné výkazníctvo (IFRS)

vydaných Medzinárodnou radou pre účtovné štandardy.

Tieto účtovné pravidlá by sa mali odchyľovať od požiadaviek IPSAS len, ak

je to nevyhnutné na pravdivé a verné vyjadrenie činností Európskej únie.

1.6 AUDÍTORSKÉ TVRDENIA V SÚVISLOSTI SO SPOĽAHLIVOSŤOU


Vyhlásením, že ročná účtovná závierka je spoľahlivá, vedenie priamo alebo

nepriamo vyjadruje tvrdenia o rôznych prvkoch účtovnej závierky.

Pri plánovaní auditu sa audítor snaží zabezpečiť zozbieranie dostatočných,

relevantných a spoľahlivých audítorských dôkazov, aby bol schopný dospieť

k záverom o tom, do akej miery sú tieto tvrdenia platné.

Transakcie/prípady za príslušné účtovné obdobie

Špecifickými cieľmi, alebo tvrdeniami, pri ktorých by audítor mal dospieť

k záverom, sú:

a) tvrdenia týkajúce sa kategórií transakcií a prípadov za obdobie, ktoré je

predmetom auditu

Výskyt – transakcie a prípady, ktoré boli zaznamenané, sa stali a týkajú sa

príslušnej účtovnej jednotky.

Úplnosť – všetky transakcie a prípady, ktoré mali byť zaznamenané, boli

zaznamenané

Správnosť – sumy a iné údaje týkajúce sa zaznamenaných transakcií

a prípadov boli riadne zaznamenané.

Rozdelenie účtovných období – transakcie a prípady boli zaznamenané

do správneho účtovného obdobia.

Klasifikácia – transakcie a prípady boli zaznamenané do správnych účtov.

Transakcie/prípady na konci účtovného obdobia

Zákonnosť a správnosť – rozpočtové prostriedky sú k dispozícii51.

b) tvrdenia týkajúce sa účtovných zostatkov na konci účtovného

obdobia

51 Nezákonná a nesprávna transakcia sa nedeklaruje ako transakcia s vplyvom na spoľahlivosť účtovnej závierky, ak bola správne zaúčtovaná. Finančný dosah alebo riziká nezrovnalostí sa však musia primeraným spôsobom zverejniť.




Existencia – existujú aktíva, pasíva a podiely na vlastnom imaní.

Práva a záväzky – účtovná jednotka vlastní alebo kontroluje práva

k aktívam a pasíva predstavujú jej záväzky.

Úplnosť – všetky aktíva, pasíva a podiely na vlastnom imaní, ktoré mali byť

zaznamenané, boli zaznamenané.

Ocenenie a pridelenie – aktíva, pasíva a podiely na vlastnom imaní sú

v príslušných sumách zahrnuté do finančných výkazov a akékoľvek

následné úpravy ocenenia alebo pridelenia sú riadne zaznamenané.

Prezentácia a zverejnenie c) tvrdenia týkajúce sa prezentácie a zverejnenia

Výskyt a práva a záväzky – zverejnené prípady, transakcie a iné

skutočnosti sa stali a týkajú sa príslušnej účtovnej jednotky.

Úplnosť – všetky informácie, ktoré mali byť zahrnuté do finančných

výkazov, boli zahrnuté.

Klasifikácia a zrozumiteľnosť – finančné informácie sú prezentované

a opísané náležitým spôsobom a zverejnené informácie sú jasne

vyjadrené.

Správnosť a ocenenie – finančné a iné informácie sú zverejnené verne

a v príslušných sumách.


Špecifickými prvkami účtovnej závierky, ktorá je predmetom auditu, sú:

i) Výkaz výsledku hospodárenia

Audítorské postupy v súvislosti s výkazom výsledku hospodárenia sú

navrhnuté tak, aby sa skontrolovalo, že prímy a výdavky sa udiali, že sú

správne, úplné a riadne zaznamenané v príslušnom roku a že sú náležite

prezentované a zverejnené.

ii) Súvaha Audítorské postupy v súvislosti so súvahou by mali umožniť overenie týchto

položiek a tvrdení týkajúcich sa finančných výkazov (príklady):

a) príspevky členských štátov (úplnosť a ocenenie);

b) pohľadávky (existencia, práva a záväzky, úplnosť, ocenenie);

c) predbežné financovanie (existencia, práva a záväzky, úplnosť, ocenenie);

d) peňažné prostriedky a peňažné ekvivalenty (existencia, práva a záväzky, úplnosť,

ocenenie);

e) finančné prostriedky a rezervy (úplnosť a ocenenie);




f) nesplatené faktúry (úplnosť a ocenenie);

g) výdavky budúcich období – rezerva na budúce faktúry (práva a záväzky, úplnosť,

ocenenie);

h) dlhodobý majetok (existencia, práva a záväzky, úplnosť, ocenenie).

iii) Prehľad peňažných tokov Audítorské postupy v súvislosti s prehľadom peňažných tokov sú navrhnuté

na zistenie, či sú v prehľade riadne zverejnené peňažné pohyby (príspevky,

príjmy, uhradené výdavky a stav bežného účtu) za daný rok.

iv) Poznámky k účtovnej závierke Audítorské postupy v súvislosti s poznámkami k účtovnej závierke sú

navrhnuté tak, aby sa prostredníctvom nich overili tvrdenia týkajúce sa

prezentácie a zverejnenia, t. j. že k všetkým dôležitým častiam finančných

výkazov sú v poznámkach vyjadrené pripomienky, vrátane podsúvahových

položiek, akými sú záruky.

v) Výkaz zmien čistých aktív Účelom audítorských postupov v súvislosti s výkazom zmien čistých aktív

je zabezpečiť, aby boli zmeny čistých aktív správne zaznamenané

a vykázané.

vi) Správy o plnení rozpočtu Audítorské postupy v súvislosti so správami o plnení rozpočtu by sa mali

vzťahovať na tieto aspekty:

a) zmeny konsolidovaných zdrojov sú v súlade so zmenami rezerv, finančných prostriedkov

a kapitálu v podobe, v akej sú zverejnené v súvahe;

b) sumy finančných záväzkov, jednotlivých právnych záväzkov a platieb (za nástroj, oblasť

politiky atď.) sú doložené primeranými dokumentmi;

c) finančné informácie sú spoľahlivé;

d) prostredníctvom poznámok sa okrem toho zabezpečuje náležitá prezentácia a zverejnenie.

| 155 Spoľahlivosť – Plánovanie


FCAM – Časť 2- Oddiel 2



ZHODY



ODDIEL 2 – PLÁNOVANIE

OBSAH

2.1 Plánovanie – prehľad

2.2 Stanovenie významnosti

2.3 Identifikácia a posúdenie rizík oboznámením sa s účtovnou jednotkou

a jej prostredím vrátane vnútornej kontroly

2.4 Posúdenie dostatočnosti, relevantnosti a spoľahlivosti audítorských

dôkazov

2.5 Navrhnutie audítorských postupov

2.6 Vypracovanie memoranda o plánovaní auditu a programu auditu

| 156 Spoľahlivosť – Plánovanie


FCAM – Časť 2- Oddiel 2

2.1 PLÁNOVANIE – PREHĽAD


Cieľom audítora je naplánovať audit tak, aby sa účinne zrealizoval

2.1.1 Základ prístupu audítora k auditu spoľahlivosti

2.1.1 Základ prístupu audítora k auditu spoľahlivosti

Audítor plánuje vykonať nasledujúce kroky v priebehu auditu spoľahlivosti

účtovnej závierky, aby bol schopný dospieť k záveru o všeobecných

a špecifických cieľoch auditu:

• Identifikuje a posúdi riziko významnej nesprávnosti oboznámením sa

s kontrolovaným subjektom a jeho prostredím. Audítor musí získať

rozsiahle poznanie, ktoré postačí na identifikáciu kategórií transakcií alebo

skupín účtov, ktoré môžu byť významne ovplyvnené aktivitami účtovnej

jednotky, a stanovenie úrovne inherentného rizika súvisiaceho

s tvrdeniami, pri ktorých je najväčšia pravdepodobnosť, že povedú

k významným nesprávnostiam v účtovnej závierke.

• Vypracuje predbežné posúdenie kontrolného rizika

Audítor sa oboznámi s vnútornou kontrolou vrátane účtovných systémov,

procesu uzatvárania účtov za daný rok a postupov, ktoré sa zaviedli

na zabezpečenie súladu účtovnej závierky s rámcom pre finančné

výkazníctvo. To audítorovi umožňuje identifikovať príslušné kontroly, ktoré

najviac súvisia s tvrdeniami, pri ktorých je najväčšia pravdepodobnosť, že

povedú k významným nesprávnostiam, a vypracovať predbežné posúdenie

kontrolného rizika pre spoľahlivosť účtovnej závierky.

• Navrhne audítorské postupy

Audítor následne naplánuje charakter, harmonogram a rozsah audítorských

postupov, ktoré sa majú vykonať – či už testy kontrol kombinované

s postupmi skúmania vecnej správnosti alebo len zamerané na postupy

skúmania vecnej správnosti – s cieľom znížiť audítorské riziko významnej

nesprávnosti na prijateľne nízku úroveň.

• Vykoná audítorské postupy v podobe, v akej boli navrhnuté počas fázy

plánovania, či v prípade potreby primeraným spôsobom upravené,

na základe výsledkov vykonaných audítorských testov.

• Predloží správu o spoľahlivosti

Dvor audítorov vydá osobitné a jasné stanovisko k spoľahlivosti účtovnej

závierky.






2.2 STANOVENIE VÝZNAMNOSTI


Cieľom audítora je určiť, a v priebehu auditu prehodnotiť, primeranú úroveň alebo úrovne významnosti, aby sa audítorovi umožnilo naplánovanie a vykonanie auditu.

2.2.1 Úrovne významnosti

2.2.2. Kvantitatívna a kvalitatívna významnosť v súvislosti so spoľahlivosťou

2.2.3. Významné položky v účtovnej závierke

2.2.1 Úrovne významnosti

Úroveň finančných výkazov

Kategórie transakcií, účtovné zostatky a zverejnené údaje

Pri plánovaní auditu audítor zvažuje, čo by mohlo predstavovať významné

nesprávnosti v účtovnej závierke. Posudzuje významnosť na celkovej

úrovni ročnej účtovnej závierky, ako aj v súvislosti s kategóriami transakcií,

účtovnými zostatkami a zverejnenými údajmi. V závislosti

od posudzovaného aspektu účtovnej závierky sa môžu použiť rozličné

úrovne významnosti. Posúdenie významnosti audítorovi pomáha

pri rozhodovaní napríklad o tom, ktoré položky preskúmať, či použiť vzorky

a ako postupy skúmania vecnej správnosti uplatniť analytické postupy.

2.2.2 Kvantitatívna a kvalitatívna významnosť v súvislosti so spoľahlivosťou

Kvantitatívna

Audítor musí posúdiť, v ktorom okamihu celková hodnota neopravených

nesprávností zistených počas auditu dosiahne úroveň, pri ktorej možno

účtovnú závierku považovať za nespoľahlivú. Ak je napríklad odhad

celkovej chyby v ročnej účtovnej závierke natoľko vysoký, že keby o ňom

boli používatelia informovaní, považovali by účtovnú závierku

za nespoľahlivú, musí sa miera chýb vyhodnotiť ako kvantitatívne

významná. Audítor musí okrem toho zvážiť možnosť nesprávností pomerne

nízkych súm, ktoré však súhrnne môžu mať účinok na účtovnú závierku.

Kvalitatívna

Hoci niektoré typy nesprávností nie sú kvantitatívne významné, môžu byť

kvalitatívne významné, t. j. významné svojou povahou alebo v danom

kontexte. To znamená, že sú z hľadiska ich povahy alebo kontextu natoľko

závažné, že majú vplyv na návrh vypracúvaného audítorského stanoviska.

Príkladom je nedostatočný alebo nesprávny opis účtovného postupu,

v dôsledku ktorého by bol používateľ účtovnej závierky mylne informovaný,

prípadne vynechanie účtovnej jednotky zo zoznamu konsolidovaných

účtovných jednotiek.






2.2.3 Významné položky v účtovnej závierke

Odkedy inštitúcie, agentúry a výkonné agentúry, úrady a podobné orgány

Únie zaviedli v roku 2005 účtovanie na základe časového rozlíšenia,

v súvahe sa objavili určité nové položky a v súčasnosti sa v nej uvádzajú

aktíva a pasíva nezávisle od vrátenia hotovosti alebo vyplatenia hotovosti.

Komisia musí napríklad na konci roka uznať záväzok voči zmluvnému

dodávateľovi, ktorý poskytol službu, aj keď ešte neprijala faktúru. Tieto

nové položky (predbežné financovanie, splatné faktúry, rozdelenie

výdavkov budúcich období) sú dôležitými prvkami, pretože s nimi súvisiace

sumy sú spravidla významné.

2.3 IDENTIFIKÁCIA A POSÚDENIE RIZÍK OBOZNÁMENÍM SA S ÚČTOVNOU JEDNOTKOU A JEJ PROSTREDÍM VRÁTANE VNÚTORNEJ KONTROLY


Cieľom audítora je prostredníctvom oboznámenia sa s účtovnou jednotkou a jej prostredím vrátane vnútornej kontroly identifikovať a posúdiť riziká významnej nesprávnosti, či už v dôsledku podvodu alebo chyby, na úrovni ročnej účtovnej závierky i na úrovni tvrdení, a tým zabezpečiť základ pre navrhnutie a vykonanie odpovedí na posúdené riziká významnej nesprávnosti.

2.3.1 Audítorské riziko

2.3.2 Oboznámenie sa s fungovaním účtovnej jednotky s cieľom identifikovať a posúdiť inherentné riziko


2.3.4 Identifikovanie a posúdenie kontrolného rizika

2.3.5 Príklady rizík nesprávností

2.3.1 Audítorské riziko

Definícia audítorského rizika

Audítorské riziko v súvislosti so spoľahlivosťou je riziko, že Dvor audítorov

vyjadrí nevhodné audítorské stanovisko v prípade, že účtovná závierka

obsahuje významné nesprávnosti. Audítorské riziko súvisí:

• s rizikom významnej nesprávnosti – rizikom, že účtovná závierka môže

obsahovať významné nesprávnosti pred auditom; toto riziko má dve zložky

– inherentné riziko a kontrolné riziko,

• s rizikom, že audítor túto nesprávnosť neodhalí (detekčné riziko).

Tieto súvislosti sú zobrazené v nasledujúcej schéme:






Schéma 1: Zložky audítorského rizika

Posúdenie obchodných rizík účtovnej jednotky

Posúdenie rizika významnej nesprávnosti v dôsledku podvodu

alebo chyby

Audítorské riziko

Kontrolné riziko

Detekčné riziko= X X

Riziko súvisiace s kontrolovaným subjektom

Inherentné riziko

Posúdenie rizika významnej nesprávnosti

Audítor by mal identifikovať a posúdiť riziká významných nesprávností v

súvislosti s kategóriami transakcií, účtovnými zostatkami a so zverejnenými

údajmi na úrovni ročnej účtovnej závierky a na úrovni tvrdení. Na tento účel

audítor:

• identifikuje riziká v priebehu oboznamovania sa s účtovnou jednotkou

a jej prostredím vrátane príslušných kontrol súvisiacich s rizikami

a posúdením kategórií transakcií, účtovných zostatkov a zverejnených

údajov v ročnej účtovnej závierke,

• uvedie do súladu identifikované rizika s problémami, ktoré sa môžu

vyskytnúť, na úrovni tvrdení,

• zváži, či sú riziká natoľko závažné, že môžu viesť k významným

nesprávnostiam v ročnej účtovnej závierke,

• zváži pravdepodobnosť, že riziká povedú k významným

nesprávnostiam,

• a určí, ktoré z identifikovaných rizík sú podľa jeho úsudku rizikami, ktoré

si vyžadujú osobitnú pozornosť audítora (tzv. „závažné riziká“).

Závažné riziká

Riziká významných nesprávnosti môžu byť väčšie pri rizikách týkajúcich sa:

i) závažných nezvyčajných transakcií vyplávajúcich zo skutočností, akými

sú:

• väčší zásah vedenia pri vymedzení účtovného postupu,




• väčší manuálny zásah pri zbere a spracovaní údajov,

• komplexné výpočty alebo zásady účtovania,

• charakter nezvyčajných transakcií, ktorý účtovnej jednotke sťažuje

vykonávať účinné kontroly týkajúce sa rizika.

ii) závažných skutočností závislých od úsudku, ktoré si vyžadujú

vypracovanie účtovných odhadov, ktoré vyplývajú zo skutočností, akými sú:

• metódy oceňovania pri účtovných odhadoch alebo vykazovanie príjmov

sa môže vykladať odlišne (napr. položky časového rozlíšenia),

• potrebný úsudok môže byť subjektívny, komplexný alebo si môže

vyžadovať formulovanie predpokladov o účinkoch budúcich prípadov (napr.

rezervy).

Podmienky a prípady, ktoré môžu poukazovať na významné

nesprávnosti

V nasledujúcej tabuľke sú uvedené príklady podmienok a prípadov, ktoré

môžu poukazovať na existenciu rizika významných nesprávností. Príklady

však nie sú vyčerpávajúce:

Tabuľka 1: Príklady podmienok/prípadov, ktoré môžu poukazovať na významné nesprávnosti

Oblasť Príklady

Štruktúra účtovnej jednotky

• Zmeny v účtovnej jednotke, napríklad reorganizácia alebo nezvyčajné udalosti

• Komplexné aliancie alebo spoločné podniky

Transakcie • Závažné transakcie so spriaznenými osobami

• Značná suma nezvyčajných alebo nesystematických transakcií na konci obdobia

Účtovníctvo

• Používanie nových účtovných pravidiel alebo vyhlásení (napr. zavedenie účtovania na základe časového rozlíšenia)

• Účtovné merania zahŕňajúce komplexné procesy

• Prípady alebo transakcie, s ktorými sa spája značná neistota merania vrátane účtovných odhadov

Zamestnanci • Nedostatok zamestnancov s vhodnými kvalifikáciami týkajúcimi sa účtovníctva

alebo finančného vykazovania

• Výmena kľúčových zamestnancov, odchod kľúčových riadiacich pracovníkov, transfer zamestnancov

Informačné technológie (IT)

• Zmeny prostredia IT

• Inštalácia dôležitých nových systémov IT pre finančné výkazníctvo (napr. ABAC)

• Nedostatočná kontrola pri prenose údajov medzi systémami IT

Doterajšie a súčasné problémy

• Často sa opakujúce nesprávnosti alebo závažné úpravy na konci období v minulosti

• Nedostatky vnútornej kontroly, najmä tie, ktoré vedenie neriešilo

• Prešetrenie účtovnej jednotky regulačným alebo vládnym orgánom

• Prebiehajúce súdne spory a podmienené záväzky




Postupy posudzovania rizika Audítor by mal vykonať postupy posúdenia rizika (analýza, zisťovanie,

inšpekcie), aby v požadovanej miere porozumel úrovni inherentného rizika

a kontrolného rizika účtovnej jednotky. Mnohé užitočné informácie možno

získať z posúdení rizika vykonaných kontrolovaným subjektom. Generálne

riaditeľstvá (GR) Komisie napríklad v každom GR vytvorili pozície

účtovných spravodajcov, ktorí zodpovedajú za identifikáciu a posúdenie

účtovného rizika. Vo všetkých prípadoch by audítor mal k posúdeniam

rizika vykonaným kontrolovaným subjektom pristupovať kriticky.

2.3.2 Oboznámenie sa s fungovaním účtovnej jednotky s cieľom identifikovať a posúdiť inherentné riziko

Základné informácie

Rozsah práce audítora na dostatočné pochopenie účtovnej jednotky a jej

prostredia bude závisieť od zložitosti operácií a súvisiacich účtovných

procesov; doterajších skúseností audítora s účtovnou jednotkou;

a od stupňa zmeny, ktorá nastala od predchádzajúcich auditov (ak nejaká

zmena nastala).

Účtovná jednotka vo všetkých prípadoch naďalej nesie zodpovednosť

za zabezpečenie spoľahlivosti účtovnej závierky a riadne zverejnenie ročnej

účtovnej závierky. Konkrétne v prípade Komisie je účtovník priamo

zodpovedný za ročnú účtovnú závierku a povoľujúci úradníci vymenovaní

delegovaním (generálnymi riaditeľmi) sú nepriamo zodpovední. V ostatných

inštitúciách EÚ sú zodpovední účtovníci.

Oblasti v centre záujmu Pochopenie účtovnej jednotky a jej prostredia zahŕňa oboznámenie sa:

• s charakterom účtovnej jednotky vrátane typov realizovaných transakcií,

položiek vo finančných výkazoch a rozpočtových položiek zahrnutých

do účtovnej závierky a reťaze zodpovednosti v účtovnom procese,

• s cieľmi a stratégiami účtovnej jednotky a súvisiacimi obchodnými

rizikami, ktoré môžu viesť k významným nesprávnostiam v účtovnej

závierke,

• s rámcom pre finančné výkazníctvo (pozri kapitolu 1.3) vrátane prijatých

účtovných pravidiel a regulačných ustanovení ZFEÚ, nariadenia

o rozpočtových pravidlách a pravidiel na jeho vykonávanie, na základe

ktorého sa vypracúva ročná účtovná závierka. Rámec pre finančné

výkazníctvo a ostatné predpisy zahŕňajú pravidlá stanovené v osobitnom

právnom predpise, na základe ktorého sa zriaďuje kontrolovaná účtovná

jednotka a v ktorom sa vymedzujú jej činnosti. Predmetom oboznamovania

sa s účtovnou jednotkou je aj spôsob prezentácie ročnej účtovnej závierky

vrátane zverejnenia významných skutočností, použitej terminológie,

klasifikácie položiek a základu pre sumy,




• výber a uplatňovanie účtovných postupov účtovnou jednotkou – audítor

posúdi, či sú tieto postupy vhodné a v súlade s rámcom pre finančné

výkazníctvo. Oboznamovanie sa zahŕňa aj metódy účtovania

pri významných a nezvyčajných transakciách, metódy účtovných odhadov,

zmeny účtovných postupov alebo zmeny medzinárodných účtovných

štandardov, ktoré môžu mať vplyv na účtovnú jednotku, ako aj to, či

vedenie účtovnej jednotky uplatňuje agresívne alebo konzervatívne

účtovné postupy,

• spôsob merania a preskúmania finančnej výkonnosti účtovnou

jednotkou, či prostredníctvom ukazovateľov výkonnosti (napr. plnenie

rozpočtu), analýzy rozptylu alebo iným spôsobom; na základe týchto

opatrení môže audítor zistiť riziko nesprávností v účtovnej závierke.

Ročná účtovná závierka Ročná účtovná závierka pozostáva:

• z finančných výkazov, ktoré tvorí:

• súvaha,

• výkaz výsledku hospodárenia vrátane vykazovania podľa segmentov,

• prehľad peňažných tokov,

• výkaz zmien čistých aktív,

• poznámky k účtovnej závierke,

• zo správ o plnení rozpočtu

• výsledok rozpočtového hospodárenia (súhrnné správy o všeobecnom

rozpočte Európskej únie),

• poznámky.

Medzi hlavné položky účtovnej závierky patria:

Predbežné financovanie Predbežné financovanie: cieľom je poskytnúť príjemcovi preddavok

hotovosti a je opatrením, ktoré sa vo veľkej miere využíva v rôznych

sférach intervenčnej pomoci Únie. Predbežné financovanie udelené na

projekt ostáva vlastníctvom Únie, kým sa po preukázaní oprávnenosti jeho

vynaloženia príjemcom nezúčtuje. Kým sa nezúčtuje, čistá hodnota

predbežného financovania sa zverejňuje v súvahe v rámci aktív.

Nesplatené faktúry Nesplatené faktúry: V účtovnom prostredí Únie sú „faktúry“ všeobecným

pomenovaním žiadostí o preplatenie nákladov od príjemcov finančných

prostriedkov na projekty, výkazov nákladov členských štátov, komerčných

faktúr, kontrolovaných výkazov výdavkov v rámci spolufinancovaných

projektov atď. Prijímanie faktúr, analýza ich oprávnenosti a uhrádzanie je

podstatou charakteru intervenčnej pomoci Únie. Faktúry sa v súvahe




uvádzajú v rámci „bežných záväzkov“ na strane pasív, ak ku koncu roka

neboli ešte uhradené.

Výdavky budúcich období Výdavky budúcich období: Podľa účtovania na základe časového rozlíšenia

Únia uznáva na konci roka tie záväzky voči zmluvným dodávateľom v rámci

projektu, ktoré sa týkajú časti prác vykonaných ku koncu roka, no za ktoré

ešte neprijala faktúru. Táto situácia sa bežne nazýva rozdelenie účtovných

období. Stanovenie rozdelenia výdavkov budúcich období na konci roka je

komplexný proces, pretože zväčša ide o vykonanie odhadu.

Riziko nesprávností je vyššie v dôsledku obrovského počtu projektov

financovaných Úniou, súm, ktoré sú v stávke, viacerých modelov

projektového cyklu, špecifických účtovných systémov, zmlúv rôznej povahy,

charakteru a spoľahlivosti informácií dostupných v súvislosti s jednotlivými

projektmi a v prípade DAS a ERF v dôsledku rôznych obchodných modelov

generálnych riaditeľstiev. (Podrobnosti o rôznych metódach rozdelenia

účtovných období podľa GR sú k dispozícii od oddelenia ARR).

Identifikácia a posúdenie inherentného rizika

Audítor by mal vykonať predbežné posúdenie inherentného rizika na

celkovej úrovni (t. j. za aktivitu/účtovnú jednotku ako celok), aby

identifikoval rizikové oblasti špecifické pre audit, ktoré je potrebné zohľadniť

pri plánovaní a vykonávaní audítorských postupov. Audítor môže

vyhodnotiť inherentné riziko ako vysoké alebo nie vysoké.

Príklady inherentných rizík môžu zahŕňať podstatné zmeny v súvislosti

s účtovníctvom alebo informačnými technológiami, zložitosť účtovných

pravidiel a procesov, ktoré sa majú použiť, počet zainteresovaných inštitúcií

a/alebo oddelení, ako aj významné oblasti, akými sú predbežné

financovanie, faktúry/výkazy nákladov a rozdelenie účtovných období.

Závažné riziká Audítor by mal stanoviť, ktoré z identifikovaných inherentných rizík sú

podľa jeho úsudku rizikami, ktoré si vyžadujú osobitnú pozornosť audítora

(závažné riziká), a mal by porozumieť súvisiacim interným kontrolám.


Vnútorná kontrola spoľahlivosti

Vnútorná kontrola spoľahlivosti je navrhnutá tak, aby sa prostredníctvom

nej riešili riziká a aby poskytovala primeranú istotu o dosiahnutí cieľov

účtovnej jednotky, pokiaľ ide o spoľahlivosť účtovnej závierky.

Niektoré kontroly sa vzťahujú na účtovné procesy počas celého roka (napr.

činnosti spojené s previerkou účtovníctva a vypracovanie analýzy

účtovného rizika v Komisii). Ostatné kontroly sa týkajú konkrétne procesu

uzatvárania na konci roka.

Relevantné kontroly

Kontroly relevantné pre audit spoľahlivosti účtovnej závierky sú také




kontroly, ktoré sú vhodné z hľadiska cieľa účtovnej jednotky, ktorým je

zostavenie účtovnej jednotky na externé účely prezentovanej verne

vo všetkých významných hľadiskách v súlade s platným rámcom pre

finančné výkazníctvo a riadenie rizika, ktoré môže viesť k významnej

nesprávnosti v účtovnej závierke.

Závisí od odborného úsudku audítora, či je kontrola, osobitne či

v kombinácii s inými, relevantná v danom kontexte. Pri uplatňovaní tohto

úsudku audítor zvažuje významnosť, charakter činnosti účtovnej jednotky,

rôznorodosť a komplexnosť operácií účtovnej jednotky a charakter

a komplexnosť systémov vnútornej kontroly.

Pri posudzovaní účtovného kontrolného prostredia by sa mala venovať

osobitná pozornosť tým kontrolám, ktoré majú priamy vplyv na tvrdenia

o účtovnej závierke.

Systémy kontroly, ktoré je potrebné posúdiť:

Hlavné systémy kontroly, ktoré treba posúdiť v súvislosti so spoľahlivosťou

sú kontroly, previerky a opatrenia vykonané účtovníkom a, kde sa to

vzťahuje, samotnými GR. Konkrétne:

- všeobecné • opatrenia prijaté kontrolovaným subjektom na predloženie ročnej účtovnej závierky v súlade s platnými účtovnými pravidlami a štandardmi a v rámci lehôt na vykazovanie,

• identifikácia vlastných účtovných procesov kontrolovaného subjektu (ktorá je nutným predpokladom analýzy účtovného rizika),

• proces kontrolovaného subjektu pre stanovenie a validáciu jeho analýzy rizika,

• hlavné účtovné postupy a príručky, ktorými sa riadi zaznamenávanie a kvalita jednotlivých finančných informácií v priebehu roka,

• vykonávanie kontrol konečných zostatkov,

• uplatňovanie prispôsobenej príručky k účtovaniu,

• metódy oceňovania a kontroly vytvorené osobitne pre významnú skupinu účtov (napr. odhady rozdelenia výdavkov budúcich období alebo rezerv),

- organizácia • reťazec zodpovednosti pri potvrdzovaní údajov uvedených v ročnej účtovnej závierke (napr. povoľujúci úradník, účtovný spravodajca a napokon účtovník),

• organizácia účtovného útvaru (zamestnanci, odborné vzdelávanie, rozdelenie úloh),

- proces uzatvárania • špecifické kontroly počas procesu uzatvárania na konci roka s cieľom zaistiť a preskúmať kvalitu účtovných záznamov (napr. zabezpečiť úplnosť a ocenenie),

• relevantnosť, primeranosť a konzistentnosť metodiky rozdelenia účtovných období uplatňovanej pri výdavkoch budúcich období,




• odsúhlasenie rozpočtových informácií týkajúcich sa rozdelenia účtovných období s údajmi v systémoch,

• vnútorné kontroly procesu uzatvárania účtov za daný rok,

• proces, ktorým sa dospeje k dôležitým účtovným odhadom a zverejneným informáciám,

• či sú pokyny k uzatváraniu prijaté načas a uplatnené zodpovedajúcim spôsobom,

• správne a včasné vykonávanie postupov a dodržiavanie lehôt,

- IT • účtovné systémy IT a ich interakcia (napr. ABAC, SAP),

• jednotnosť údajov v miestnych (napr. miestne systémy GR, inštitúcií alebo agentúr) a centrálnych systémoch (napr. ABAC/SAP) a potvrdenie miestnych systémov,

- preskúmania • účtovné preskúmania vykonávané účtovnou jednotkou (napr. GR, agentúry),

• kvalita vstupných údajov a rozsah preskúmania údajov vložených do účtovného systému,

• účtovné preskúmanie založené na analýze účtovného rizika GR,

• rozsah preskúmania účtovníkom týkajúceho sa kvality finančných informácií získaných od povoľujúceho úradníka na zostavenie ročnej účtovnej závierky,

• konečné potvrdenie účtovnej závierky GR jej generálnym riaditeľom.

Práca týkajúca sa spoľahlivosti v tejto súvislosti znamená aktualizáciu opisov a hodnotenie postupov spojených s dôležitými účtovnými procesmi a systémami a uplatňovania účtovných pravidiel vrátane pravidiel vzťahujúcich sa na rozdelenie účtovných období, na ktorých je založená ročná účtovná závierka. Pokiaľ ide o audítorskú prácu v Komisii, zahŕňa prácu v súvislosti s fungovaním centrálneho účtovného systému (ABAC), ako aj rôznych miestnych účtovných systémov. V prípadoch, keď je to relevantné, sa musia preskúmať postupy zberu a overovania údajov, ktoré majú byť uvedené v účtovnej závierke, ale zatiaľ neboli zaznamenané, aby sa zaistilo, že sú úplné.

2.3.4 Identifikovanie a posúdenie kontrolného rizika

Audítor by mal vykonať predbežné posúdenie kontrolného rizika podľa

procesu (výdavky/faktúry, predbežné financovanie atď.) a vyhodnotiť ho

ako nízke, stredné alebo vysoké, čo napomôže identifikovať charakter,

načasovanie a rozsah audítorských postupov, ktoré sa majú vykonať.

V Komisii si GR stanovujú vlastnú analýzu účtovného rizika podľa procesu

a audítorského tvrdenia. To predstavuje podstatný príspevok k práci

audítora, ktorý by však mal pristupovať k posudzovaniu analýzy rizika




kontrolovaného subjektu kriticky.




2.3.5 Príklady rizík nesprávností

Riziká nesprávností sa môžu objaviť na úrovni tvrdenia pri týchto hlavných

položkách súvahy:

Predbežné financovanie:

Existencia: predbežné financovanie môže byť nesprávne zaznamenané ako aktívum (namiesto výdavku), ak sa v zmluve nestanovuje záloha finančných prostriedkov alebo časť predbežného financovania mala byť zúčtovaná cez vzniknuté výdavky, čo vedie k nadhodnoteniu nároku Únie. Úplnosť: suma predbežného financovania v súvahe je neúplná, ak niektoré zálohy boli nesprávne zaznamenané ako výdavky namiesto zálohových platieb. Ocenenie: predbežné financovanie môže byť nesprávne zaznamenané tým, že sa ocení odlišne od zmluvných ustanovení. Čistá suma predbežného financovania môže byť nesprávne ocenená v dôsledku toho, že sa zaznamená nesprávna suma vzniknutých výdavkov alebo výdavkov budúcich období. Prezentácia: v súvahe môže byť nesprávne rozdelené dlhodobé predbežné financovanie a krátkodobé predbežné financovanie alebo výdavky budúcich období v súvislosti s predbežným financovaním môžu byť v súvahe nesprávne zverejnené v rámci záväzkov.

Faktúry, ktoré majú byť uhradené:

Práva a záväzky: záväzok môže byť nesprávne zaznamenaný, ak zaúčtovaná suma nezodpovedá i) sume uvedenej na faktúre alebo ii) skutočnému záväzku voči tretej osobe. Úplnosť: suma záväzkov na faktúrach môže byť neúplná ak, napríklad, GR alebo agentúra nemá riadny systém, ktorý na konci roka zaisťuje, že všetky prijaté fyzické faktúry boli zadané prevádzkovými oddeleniami do účtovného systému. Ocenenie: nesprávne sumy záväzkov na faktúrach sú dôsledkom nesprávneho výpočtu oprávnených súm, uznania celkovej sumy žiadosti o preplatenie nákladov namiesto uznania len časti, ktorá sa vzťahuje na Úniu, v prípade systému spolufinancovania atď. Prezentácia: chyba prezentácie súvahy môže byť spôsobená nesprávnou klasifikáciou faktúry v účtovnej skupine „ostatné dlžné sumy“ namiesto „bežné záväzky“.

Výdavky budúcich období:

Existencia: výdavky budúcich období môžu byť vypočítané v súvislosti s projektom, ktorý už bol ukončený, alebo v súvislosti s ktorým nikdy nevznikli skutočné výdavky. Úplnosť: celková suma výdavkov budúcich období je neúplná, ak sa ako základ výpočtu nepoužil celý súbor zmlúv. Ocenenie: metodika alebo definícia parametrov metodiky nemusí byť relevantná, napr. stanovenie pro rata temporis alebo hodnotenie miery zrušenia viazanosti. Výpočet samotných parametrov môže byť nepresný, napr. nesprávne dátumy začiatku a/alebo konca platnosti zmluvy alebo nesprávna miera zrušenia viazanosti.

Prezentácia: v prezentácii výdavkov budúcich období môže byť zmätok, keďže časť, ktorou sa zúčtuje existujúce predbežné financovanie na projekt, vykazuje v súvahe na strane aktív negatívnu sumu (ako odpočet z predbežného financovania), kým obvyklé výdavky budúcich období sa zverejňujú v pasívach (v rámci záväzkov).




2.4 POSÚDENIE DOSTATOČNOSTI, RELEVANTNOSTI A SPOĽAHLIVOSTI AUDÍTORSKÝCH DÔKAZOV


Cieľom audítora je navrhnúť a vykonať audítorské postupy, aby bol schopný získať dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy.

2.4.1 Vzťah medzi ročnou účtovnou závierkou, audítorskými dôkazmi a audítorskou správou



2.4.1 Vzťah medzi ročnou účtovnou závierkou, audítorskými dôkazmi a audítorskou správou

Audítorské dôkazy získané prostredníctvom audítorských postupov sú

základom záverov a stanoviska audítora k spoľahlivosti účtovnej závierky.

Táto súvislosť je zobrazená v nasledujúcej schéme:

Schéma 2: Vzťah medzi účtovnou závierkou, dôkazmi a audítorskou správou

Ročná účtovná závierka

Tvrdenia týkajúce sa zložiek ročnej

účtovnej závierky

Audítorské postupyDôkazy o vernom zobrazení ročnej účtovnej závierky

Audítorská správa







Audítorské dôkazy v súvislosti so spoľahlivosťou môžu pochádzať z týchto

zdrojov:

• interné v rámci účtovnej jednotky: samotná účtovná závierka a tiež

informácie z databáz a dokumentov účtovnej jednotky,

• externé zdroje mimo účtovnej jednotky, napríklad externé potvrdenia

tretej osoby alebo správy expertov nominovaných audítorom,

• vytvorené audítorom, napríklad analytické preskúmanie finančných

výkazov alebo jednotlivých účtov, napr. pohľadávok, predbežného

financovania alebo podmienených aktív.


Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov k spoľahlivosti

zahŕňajú:

Kalkulácia

- aritmetická kontrola účtovnej závierky

- overenie správnosti konsolidácie, keď sa to vzťahuje

- kontrola údajov v súvahe a poznámok k výstupu príslušných systémov IT a/alebo podpornej dokumentácie použitej ako základ údajov v účtovnej závierke

- odsúhlasenie údajov, napr. s predvahou alebo hlavnou účtovnou knihou

Analýza

- analytické preskúmanie konzistentnosti účtovnej závierky

- analýza odsúhlasení vykonaných účtovnou jednotkou, napr. bankové odsúhlasenia

- analýza účtovných pravidiel a postupov

- analýza metód oceňovania

- analýza plnenia rozpočtu

Previerka

- záznamy a dokumenty

- hmotný majetok

Potvrdenia

- potvrdenie (obeh) zostatkov na bankových účtoch, pohľadávok, dlžných súm

- potvrdenie s tretími osobami (napr. právne poradenstvo pre nevyriešené súdne konania, ktoré by mali byť zverejnené ako nepredvídané výdavky)




2.5 NAVRHNUTIE AUDÍTORSKÝCH POSTUPOV


Cieľom audítora je získať dostatočné primerané audítorské dôkazy o posúdených rizikách významnej nesprávnosti prostredníctvom navrhnutia a zavedenia vhodných odpovedí na tieto riziká.

2.5.1 Prispôsobenie audítorských postupov posúdenému riziku významnej nesprávnosti

2.5.2 Návrh testov kontrol

2.5.3 Návrh analytických postupov ako postupov skúmania vecnej správnosti

2.5.2 Návrh testov podrobných údajov

2.5.5 Výber vzorky na účely auditu

2.5.1 Prispôsobenie audítorských postupov posúdenému riziku významnej nesprávnosti

Riziko ako základ pre audítorské postupy

Po identifikovaní rizika významnej nesprávnosti, ako je to opísané

v kapitole 2.3, sa toto riziko použije ako základ pre stanovenie audítorských

postupov, ktoré sa považujú za potrebné pre zníženie audítorského rizika

významnej nesprávnosti na prijateľne nízku úroveň.

Na získanie dostatočných primeraných audítorských dôkazov

na podloženie tvrdení týkajúcich sa spoľahlivosti by audítor mal vykonať

testy kontroly vždy, keď sa má spoľahnúť na systémy kontroly, a uplatniť

postupy skúmania vecnej správnosti. Rozsah postupov skúmania vecnej

správnosti závisí od úsudku audítora v súvislosti s účinnosťou návrhu

systémov a od toho, do akej miery testy týchto kontrol potvrdzujú

hodnotenie stredného až nízkeho rizika. V závislosti od predbežného

posúdenia kontrolného rizika sa audítor môže z nasledovných dôvodov

rozhodnúť vykonať testy kontroly:

• Keď sa v predbežnom posúdení kontrolné riziko vyhodnotí ako nízke

alebo stredné, audítor by mal otestovať kontroly, aby toto posúdenie

potvrdil, ak sa na ne mieni spoliehať.

• Keď sa v predbežnom posúdení kontrolné riziko vyhodnotí ako vysoké,

audítor by sa nemal spoliehať na systémy, ale môže otestovať kontroly,

aby potvrdil zistenia o nedostatkoch systému, o ktorých má informovať

vedenie alebo orgán udeľujúci absolutórium.

2.5.2 Návrh testov kontrol

Testy kontrol, ktoré sa obvykle vykonávajú pri audite spoľahlivosti účtovnej






závierky:

• účtovné kontrolné prostredie (vrátane analýzy rizika, činnosti v súvislosti s preskúmavaním a príručky k účtovaniu),

• analýza systémov zaznamenávania údajov (napr. ABAC a miestne systémy pre zaznamenávanie, predbežné financovanie, záruky),

• fungovanie hlavných rozpočtových a účtovných postupov,

• proces uzatvárania účtov, najmä proces týkajúci sa rozdelenia účtovných období, faktúr, predbežného financovania, záruk, nesplatených rozpočtových záväzkov (reste à liquider – RAL), záväzkov, platieb, podsúvahových položiek,

• odsúhlasenia,

• kontroly GR týkajúce sa záverečných spisov na podporou konečných príjemcov,

• preskúmanie správ IAS (oddelenie vnútorného auditu) a IAC (útvary vnútorného auditu).

2.5.3 Návrh analytických postupov ako postupov skúmania vecnej správnosti

Analytické postupy, ktoré sa majú vykonať, zahŕňajú analytické kontroly

konzistentnosti a primeranosti účtovnej závierky v porovnaní

s predchádzajúcimi rokmi a rozpočtami.

2.5.4 Návrh testov podrobných údajov

Testy podrobných údajov, ktoré sa majú vykonať, môžu zahŕňať:

• porovnanie počiatočného stavu súvahy s konečným stavom súvahy za predchádzajúci rok,

• aritmetická kontrola účtovnej závierky,

• ak sa to vzťahuje, overenie správnosti konsolidácie účtovnej závierky a plnenia rozpočtu (eliminácia vnútroskupinových transakcií, položky konsolidácie a aritmetická správnosť),

• kontrola súladu záverečného stavu súvahy a výkazu hospodárskeho výsledku s predvahou (vrátane podsúvahových záväzkov),

• audit odsúhlasenia rozpočtového výsledku a hospodárskeho výsledku,

• zosúladenie alebo odsúhlasenie finančných výkazov s príslušnými účtovnými záznamami,

• preskúmanie významných údajov v účtovnom denníku a ostatných úprav počas prípravy finančných výkazov,

• fyzické preskúmania,

• kontrola správneho zapísania vybraných transakcií do účtov,

• test vecnej správnosti záväzkov, platieb a určitých súvahových položiek vrátane položiek časového rozlíšenia, prostriedkov na bankových účtoch a hotovosti, pohľadávok, poplatkov budúcich období, rozdelenia časových období, predbežného financovania, záruk, bankových potvrdení, potvrdenia dlžníkov atď,

• kontrola podsúvahových záväzkov.

2.5.5 Výber vzorky na účely auditu

Audítor môže mať stanovenú povinnosť validovať účet, ktorý je súčasťou

finančných výkazov (súvaha, výkaz hospodárskeho výsledku atď.) alebo




rozpočtových účtov zo správ o plnení. Výber vzorky je najvhodnejšou

audítorskou technikou, keď takéto účty pozostávajú z veľkého počtu

položiek alebo jednotlivých zostatkov (napr. predbežné financovanie

a súvisiace záruky, splatné faktúry).

Pri auditoch spoľahlivosti sa musí použiť výber vzorky podľa peňažnej

hodnoty (MUS). Veľkosť vzorky pri MUS sa stanoví na základe týchto

faktorov:

• kombinované hodnotenie rizika: vysoké, stredné alebo nízke (vyššie

riziko = väčšia vzorka),

• prijateľná chyba (napr. 2 % konsolidovanej súvahy EÚ),

• stupeň spoľahlivosti (napr. 95% konsolidovanej súvahy EÚ).

Po stanovení cieľov auditu (úplnosť, skutočnosť, práva a záväzky, meranie

a oceňovanie, prezentácia), ktoré sa majú dosiahnuť prostredníctvom

testov vecnej správnosti vzorky, by audítor mal vykonať tieto kroky:

1) Definovať, čo predstavuje chybu

Audítori stanovia kritériá toho, čo predstavuje chybu vo vzorke týkajúcej sa

spoľahlivosti účtovnej závierky, v závislosti od typu cieľa auditu podľa

konkrétnej súvahovej položky, ktorá je predmetom auditu. Príklady

možných nesprávností pri hlavných súvahových položkách sú:

Príklady možných nesprávností pri predbežnom financovaní podľa audítorského tvrdenia:

• Existencia o suma zverejnená ako predbežné financovanie nebola nikdy

vyplatená príjemcovi (chýbajúci prípad, ktorý je dôvodom) o príjemca už predložil všetky potrebné zdôvodnenia pre

predbežné financovanie, no Komisia to nezúčtovala • Úplnosť

o vyplatenie zálohy bolo chybne zaúčtované ako výdavok (zaznamenané vo výsledku hospodárenia), a nie ako predbežné financovanie (zaznamenané v súvahe)

• Ocenenie vyjadrené ako podhodnotenie alebo nadhodnotenie o zaúčtovaná suma sa odlišuje od sumy predbežného

financovania, ktorá bola skutočne vyplatená príjemcovi o príslušná suma výdavkov budúcich období pri predbežnom

financovaní je nesprávne vypočítaná, čo vedie k nesprávnej sume čistého predbežného financovania

o chýbajúce zúčtovanie o preplatenie nákladov, ktoré vznikli príjemcovi, je zaúčtované

ako výdavky a započítané do výsledku hospodárenia; nemalo by sa zaúčtovať ako predbežné financovanie, keďže to by viedlo k nadhodnoteniu aktív

• Prezentácia O suma celkového predbežného financovania je správna, no

bola nesprávne rozdelená na dlhodobé predbežné




financovanie (dlhodobý majetok v súvahe) a krátkodobé predbežné financovanie (obežný majetok v súvahe). Kritériom pre stanovenie obdobia je spravidla to, že predbežné financovanie na pokrytie nákladov za prvých X mesiacov realizácie projektu je krátkodobé, a dlhodobé sa týka nákladov, ktoré toto obdobie presahujú.

Príklady možných nesprávností pri záväzkoch podľa audítorského tvrdenia:

• Existencia o suma je zverejnená, zatiaľ čo nebol prijatý žiadny tovar alebo

služby (chýbajúci prípad, ktorý je dôvodom) • Úplnosť

o na konci roka môžu ostať niektoré faktúry/platby nezaznamenané do účtovného systému, pretože kontrolovaný subjekt nezaviedol riadne postupy a kontroly na ich zozbieranie

• Ocenenie vyjadrené ako podhodnotenie alebo nadhodnotenie o zaúčtovaná suma nie je spojená s prijatou faktúrou, či už

pred analýzou oprávnenosti (krok 1) alebo po nej (krok 2) o zaúčtovaná suma neodráža skutočný záväzok (napr. keď si

príjemca nárokuje viac, ako je viazaná suma, maximálne záväzky zaznamenané ako faktúra musia byť obmedzené na sumu záväzku, alebo keď Únia chybne schváli celkovú sumu celej faktúry v rámci spolufinancovaných projektov, záväzok sa musí obmedziť na mieru spolufinancovania)

• Prezentácia o faktúra môže byť chybne zaradená do účtu, ktorý je v súvahe

vykázaný v rámci inej položky ako „záväzky“

Príklady možných nesprávností pri výdavkoch budúcich období podľa audítorského tvrdenia:

• Práva a záväzky o výdavky budúcich období môžu byť chybne zaúčtované v rámci

projektu, za ktorý sa už neočakávajú žiadne ďalšie náklady, lebo sa už uhradila konečná platba alebo preto, že projekt je už ukončený

• Úplnosť o zmluva alebo záväzok boli vynechané z celkovej kalkulácie

• Ocenenie, často založené na nesprávnom parametri použitom pri odhade

o nesprávna priemerná miera zrušenia viazanosti o nesprávna priemerná miera čerpania o vynechanie už prijatých a/alebo uhradených faktúr o vynechanie predbežného financovania o neaktualizované dátumy plnenia zmluvy (po doplnkových

klauzulách a dodatkoch) o neaktualizovaná suma (po doplnkových klauzulách a

dodatkoch) • Prezentácia

o celkové výdavky budúcich období vypočítané za záväzok môžu byť nesprávne rozdelené medzi „výdavky budúcich období




na predbežnom financovaní“, ktoré sú v súvahe evidované na strane aktív (ako odpočet k predbežnému financovaniu), a „výdavky budúcich období“, ktoré sú v súvahe evidované na strane pasív (v rámci záväzkov)

Príklady možných nesprávností pri zárukách podľa audítorského tvrdenia:

• Existencia o záruka môže byť ponechaná v účtoch po tom, ako už bola

uvoľnená o suma záruky môže byť zaúčtovaná, keď nie je k dispozícii

písomná záruka vydaná finančnou inštitúciou • Úplnosť

o kontrolovaný subjekt nemá riadny systém na včasné zaznamenávanie vydaných alebo získaných záruk, čo vedie k neúplnej sume na konci roka

• Ocenenie vyjadrené ako podhodnotenie alebo nadhodnotenie o zaúčtovaná suma je vyššia než hodnota záruky, pretože určité

čiastočné uvoľnenia neboli zaznamenané do účtov o zaúčtovaná suma je nižšia než skutočne získané záruky, napr.

keď príjemca dodá dodatočnú záruku k predbežnému financovaniu po tom, ako sa suma predbežného financovania zvýši v ustanoveniach zmluvy, alebo realizačnú zábezpeku po tom, ako sa hodnota zmluvy zvýši na základe dodatku

• Prezentácia o záruky môžu byť chybne zaevidované ako „vydané“ namiesto

„prijatých“ (záruky sú v poznámkach k ročnej účtovnej závierke zverejnené ako „podmienené aktíva“ pri prijatých zárukách a „podmienené záväzky“ pri vydaných zárukách).

2) Stanoviť celkový súbor, z ktorého sa vyberú položky

Súbory, ktoré sa majú testovať, zahŕňajú tieto účty alebo skupiny účtov:

1. z finančných výkazov: predbežné financovanie, rozdelenie výdavkov

budúcich období, splatné faktúry, záruky atď.;

2. zo správ o plnení rozpočtu: rozpočtové prostriedky, záväzky, platby,

spätne získané prostriedky, nesplatené rozpočtové záväzky atď.

Celkový súbor je úplná množina údajov, z ktorej sa vyberie vzorka

a o ktorej chce audítor vyvodiť závery, napr. celkový súbor spätne

získaných prostriedkov, zrušení záväzkov, predbežného financovania alebo

akejkoľvek položky v ročnej účtovnej závierke. Ktorákoľvek položka

špecificky v súvahe (napr. „krátkodobé predbežné financovanie“) a v ročnej

účtovnej závierke vo všeobecnosti nepozostáva len z jediného účtu

v hlavnej knihe, ale z viacerých. Napríklad položka súvahy „krátkodobé

predbežné financovanie“ pozostáva z viac než 20 účtov v hlavnej knihe.

Celkový súbor, z ktorého sa vyberie vzorka, preto často tvorí niekoľko




účtov. Celkovým súborom môže byť počet konečných jednotlivých súm,

ktoré tvoria koncoročný zostatok týchto niekoľkých účtov k 31. 12. roku N

(napr. konečný zostatok jednotlivých predbežných financovaní za zmluvu)

alebo niektoré konkrétne pohyby (napr. pohyby na strane Má dať alebo Dal

pri jednotlivých predbežných financovaniach v priebehu roka).

3) Preskúmať charakter celkového súboru, ktorý je základom

pre výber vzorky

Audítori musia získať čo najviac informácií o celkovom súbore, aby sa uistili

o jeho vhodnosti pre výber vzorky, napríklad:

• všetky položky sa týkajú rozpočtového roka, ktorý je predmetom auditu,

• neexistuje výnimočná suma, ktorá by mala byť vyňatá, napríklad

jednotlivé položky presahujúce prah významnosti, ktoré sa budú testovať

mimo vzorky,

• všetky položky sa týkajú účtovnej jednotky, ktorá je predmetom auditu.



Cieľom audítora je vypracovať memorandum o plánovaní auditu a zostaviť program auditu s cieľom znížiť audítorské riziko na prijateľne nízku úroveň..

2.6.1 Memorandum o plánovaní auditu

2.6.1 Memorandum o plánovaní auditu

Usmernenie k obsahu memoranda je uvedené v kapitole 2.6 všeobecnej

časti príručky.



| 176 Spoľahlivosť – Preskúmanie





ZHODY




OBSAH

3.1 Preskúmanie – prehľad

3.2 Vykonávanie audítorských postupov – testy kontrol a testy podrobných

údajov

3.3 Hodnotenie výsledkov audítorských postupov

3.4 Vykonávanie analytických postupov skúmania vecnej správnosti

3.5 Písomné vyhlásenia

3.6 Využitie práce iných

3.7 Iné audítorské postupy





3.1 PRESKÚMANIE – PREHĽAD

Usmernenie k preskúmaniu auditov je uvedené v kapitole 3.1 všeobecnej

časti príručky.

3.2 VYKONÁVANIE AUDÍTORSKÝCH POSTUPOV – TESTY KONTROL A TESTY PODROBNÝCH ÚDAJOV


Cieľom audítora je vykonať audítorské postupy, ktoré sú vhodné vo vzťahu ku konkrétnemu cieľu auditu, v súvislosti s každou vybranou položkou

3.2.1 Vykonávanie testov kontrol

3.2.1 Vykonávanie testov podrobných údajov


Pri vykonávaní testov kontrol by audítor mal dodržiavať požiadavky

v kapitole 3.2.2 všeobecnej časti príručky.

3.2.2 Vykonávanie testov podrobných údajov



3.3 HODNOTENIE VÝSLEDKOV AUDÍTORSKÝCH POSTUPOV



Cieľom audítora je vyhodnotiť výsledky

získané na základe vzorky, a to

spôsobom, ktorý mu poskytne

primeraný základ pre závery

o celkovom súbore.

3.3.1 Definícia nesprávností a ich možných príčin

3.3.2 Typy nesprávností

3.3.3 Dosah nesprávností na audítorský prístup

3.3.4 Oznamovanie a oprava nesprávností

3.3.5 Posúdenie účinku neopravených nesprávností

3.3.6 Hodnotenie finančných výkazov ako celku

3.3.1 Definícia nesprávností a ich možných príčin

Definícia Nesprávnosť je rozdiel medzi sumou, klasifikáciou, prezentáciou alebo

zverejnením vykazovanej položky finančných výkazov a sumou,

klasifikáciou, prezentáciou alebo zverejnením, ktoré sú nevyhnutné na to,

aby bola položka v súlade s platným rámcom pre finančné výkazníctvo.










Keď audítor vyjadruje stanovisko k tomu, či je účtovná závierka vyjadrená

verejne vo všetkých významných hľadiskách, nesprávnosti zahŕňajú aj tie

úpravy súm, klasifikácií, prezentácie či zverejnení, ktoré boli podľa úsudku

audítora potrebné na to, aby účtovná závierka bola vyjadrená verne

vo všetkých významných hľadiskách.

Chyba alebo podvod Nesprávnosti môžu byť chybami alebo podvodom. Výraz „chyba“

pomenúva neúmyselnú nesprávnosť vo finančných výkazoch. Výraz

„podvod“ pomenúva úmyselné konanie zo strany jednotlivca alebo

viacerých jednotlivcov z vedenia, spomedzi osôb poverených správou,

zamestnancov alebo tretích osôb, pri ktorom sa používa klamstvo

na získanie neoprávnenej alebo nezákonnej výhody. Pre audítora sú

relevantné dva typy úmyselných nesprávností: nesprávnosti v dôsledku

podvodného finančného vykazovania a nesprávnosti v dôsledku sprenevery

majetku.

Nesprávnosti môžu byť spôsobené:

Zdroj nesprávností a) nepresnosťou pri zbere a spracovaní údajov, na základe ktorých je

zostavená účtovná závierka;

b) vynechaním sumy alebo údaja;

c) nesprávnym účtovným odhadom v dôsledku prehliadnutia alebo zjavne

chybného výkladu faktov;

d) úsudkami vedenia o účtovných odhadoch, ktoré audítor považuje

za neprimerané, alebo výberom a uplatnením účtovných postupov, ktoré

audítor považuje za nevhodné.

3.3.2 Typy nesprávnosti

Audítor by mal zhromaždiť nesprávnosti zistené počas auditu, okrem tých,

ktoré sú zjavne nepodstatné. Audítorovi pomôže pri posudzovaní účinkov

nesprávností zhromaždených počas auditu a pri ich oznamovaní vedeniu,

ak sa rozlíšia:

faktické nesprávnosti: nesprávnosti, o ktorých nie sú pochybnosti,

nesprávnosti súvisiace s úsudkom: rozdiely vyplývajúce z úsudku vedenia

o účtovných odhadoch, ktoré audítor považuje za neprimerané, alebo

z výberu a uplatnenia účtovných postupov, ktoré audítor považuje

za nevhodné,

predpokladané nesprávnosti: najlepší odhad audítora o nesprávnostiach

v celkových súboroch, ktorý zahŕňa premietnutie nesprávností zistených

v audítorskej vzorke na celý súbor, z ktorého bola vzorka vybraná.




3.3.3 Dosah nesprávností na audítorský prístup

Audítor by mal zvážiť, či je potrebné pozmeniť memorandum o plánovaní

auditu a program auditu, ak charakter zistených nesprávností a okolnosti

ich výskytu naznačujú existenciu ďalších nesprávností, ktoré by mohli byť

významné, ak sa sčítajú s nesprávnosťami zhromaždenými počas auditu.

Audítor sa nemôže jednoducho domnievať, že nesprávnosť je ojedinelým

javom. Dôkazy o možnej existencii iných nesprávností zahŕňajú prípady,

keď audítor dospie k záveru, že nesprávnosť je dôsledkom zlyhania

vnútornej kontroly alebo neprimeraných predpokladov alebo metód

oceňovania, ktoré účtovná jednotka všeobecne uplatňovala.

Audítor by mal tiež rozhodnúť, či je potrebné pozmeniť memorandum

o plánovaní auditu a program auditu, ak sa súhrn všetkých nesprávností

zhromaždených počas auditu približuje úrovni významnosti. Za takých

okolností môže byť vyššie než prijateľne nízke riziko, že nesprávnosti, ktoré

sa možno neodhalia, presiahnu úroveň významnosti, ak sa zohľadnia aj

nesprávnosti zhromaždené počas auditu.

Neodhalené nesprávnosti môžu existovať v dôsledku rizika spojeného

s výberom vzorky a rizika, ktoré nesúvisí s výberom vzorky.

Vedenie možno bude musieť preskúmať kategóriu transakcií, účtovný

zostatok alebo zverejnené údaje, aby identifikoval a opravil nesprávnosti,

ktoré obsahujú. Po tom, ako vedenie preskúma kategóriu transakcií,

účtovný zostatok a zverejnené údaje a opraví zistené nesprávnosti, audítor

vykoná ďalšie audítorské postupy, aby znovu vyhodnotil sumu

nesprávností.

3.3.4 Oznamovanie a oprava nesprávností

Audítor by mal včas oznamovať všetky nesprávnosti zhromaždené počas

auditu príslušnej úrovni vedenia a požiadať vedenie o ich opravu.

Včasné informovanie príslušnej úrovne vedenia o nesprávnostiach je

dôležité, pretože vedeniu umožní posúdiť, či pri položkách ide

o nesprávnosti, informovať audítora, ak nesúhlasí, a prijať potrebné

opatrenia. Príslušná úroveň vedenia má spravidla zodpovednosť

a právomoc posúdiť nesprávnosti a prijať potrebné opatrenia.

Ak vedenie odmietne opraviť niektoré alebo všetky nesprávnosti, ktoré mu

audítor oznámi, audítor sa oboznámi s dôvodmi, pre ktoré vedenie

nevykonalo opravy, a zohľadní ich pri hodnotení toho, či účtovná závierka

obsahuje významné nesprávnosti.




3.3.5 Posúdenie účinku neopravených nesprávností

Pred posúdením účinku neopravených nesprávností by audítor mal

prehodnotiť úroveň významnosti, ktorá sa použila pri plánovaní

a vykonávaní auditu, aby potvrdil, či je stále primeraná.

Audítor by mal vyhodnotiť, či sú neopravné nesprávnosti, jednotlivo alebo

vcelku, významné. Pri tomto hodnotení audítor zohľadňuje veľkosť

a charakter nesprávností, vo vzťahu ku kategóriám transakcií, k účtovným

zostatkom a zverejneným údajom, ako aj k ročnej účtovnej závierke ako

celku, a tiež konkrétne okolnosti ich výskytu.

Pred tým, ako audítor zhodnotí súhrnný účinok neopravených

nesprávností, posudzuje každú nesprávnosť samostatne s cieľom:

Významnosť a) zhodnotiť ich účinok na príslušné kategórie transakcií, účtovné zostatky

alebo zverejnené údaje, vrátane toho, či bola úroveň významnosti

pre konkrétnu kategóriu transakcií, účtovný zostatok či zverejnený údaj

prekročená;

Kompenzácia b) zhodnotiť, či je vhodné vykompenzovať nesprávnosti. Ak sa konkrétna

nesprávnosť vyhodnotí ako významná, je nepravdepodobné, že by sa dala

vykompenzovať inými nesprávnosťami;

Klasifikácia c) zhodnotiť účinok nesprávností súvisiacich s klasifikáciou na finančné

výkazy. Stanovenie toho, či je významnosť súvisiaca s klasifikáciou

významná, si vyžaduje uplatnenie odborného úsudku a posúdenie

kvalitatívnych faktorov, napr. účinok nesprávnosti súvisiacej s klasifikáciou

na i) položky v jednotlivých riadkoch alebo medzisúčty alebo ii) kľúčové

pomery.

Osobitné faktory, ktoré je potrebné zvážiť

Okolnosti niektorých nesprávností môžu spôsobiť, že audítor ich vyhodnotí

ako významné, jednotlivo alebo spolu s ostatnými nesprávnosťami

zhromaždenými počas auditu, aj keď za účtovnú závierku ako celok (alebo

za konkrétnu kategóriu transakcií, účtovný zostatok alebo zverejnený údaj)

nepresahujú úroveň významnosti.

Príklady osobitných faktorov, ktoré je potrebné zvážiť

Príklady okolností, ktoré môžu mať vplyv na hodnotenie, zahŕňajú aj to,

v akom rozsahu nesprávnosť:

• ovplyvňuje dodržiavanie požiadaviek právnych predpisov,

• súvisí s nesprávnym výberom alebo uplatňovaním účtovného postupu,

ktorý nemá významný účinok na finančné výkazy za aktuálne obdobie, ale

pravdepodobne bude mať významný účinok na finančné výkazy za budúce

obdobia,




• ovplyvňuje informácie za segmenty predložené vo finančných výkazoch,

• je významná, ak sa berie do úvahy informovanosť audítora o prípadoch

predchádzajúcich oznámení používateľom,

• sa vzťahuje na položky týkajúce sa spriaznených osôb,

• predstavuje vynechanie informácie, ktorá sa podľa platného rámca

pre finančné výkazníctvo nevyžaduje, ale ktorá je podľa názoru audítora

dôležitá pre pochopenie finančnej situácie, finančného výsledku alebo

tokov hotovosti účtovnej jednotky používateľmi.

Ak sa audítor domnieva, že nesprávnosť je alebo môže byť výsledkom

podvodu, mal by zvážiť dôsledky na ostatné aspekty auditu.

3.3.6 Hodnotenie finančných výkazov ako celku

Audítor by mal zhodnotiť, či finančné výkazy ako celok neobsahujú

významné nesprávnosti. Pri tomto hodnotení by audítor mal zohľadniť

výsledky hodnotenia neopravených nesprávností, ako aj kvalitatívne

aspekty účtovných postupov účtovnej jednotky.

Kvalitatívne aspekty Pri posudzovaní kvalitatívnych aspektov účtovných postupov jednotky

audítor uznáva, že vedenie vyjadruje niekoľko úsudkov o sumách a

zverejnených informáciách vo finančných výkazoch. Počas auditu by

audítor mal byť ostražitý, pokiaľ ide o možnú zaujatosť úsudku vedenia.

Audítor môže dospieť k záveru, že kumulatívny účinok zaujatosti spolu

s účinkom neopravených nesprávností spôsobujú, že finančné výkazy ako

celok obsahujú významné nesprávnosti. Ukazovatele zaujatosti, ktoré

audítor zohľadňuje pri hodnotení toho, či finančné výkazy ako celok

obsahujú významné nesprávnosti, zahŕňajú:

• selektívnu opravu nesprávností, na ktoré bolo vedenie upozornené

počas auditu,

• zaujatosť vedenia pri vykonávaní účtovných odhadov.

Ak audítor dospeje k záveru o tom, že finančné výkazy ako celok obsahujú

významné nesprávnosti (alebo ak nie je schopný dospieť k záveru, či

obsahujú významné nesprávnosti), mal by zvážiť účinok tejto skutočnosti

na audítorskú správu.

3.4 VYKONÁVANIE ANALYTICKÝCH POSTUPOV SKÚMANIA VECNEJ SPRÁVNOSTI





Cieľom audítora je uplatňovať analytické postupy, keď je to vhodné na posúdenie rizika, poskytnutie audítorských dôkazov a formuláciu celkového záveru auditu.

Audítorské dôkazy o spoľahlivosti účtovnej závierky sa zväčša získavajú

prostredníctvom testov podrobných údajov, v prípade potreby doplnených

analytickými postupmi skúmania vecnej správnosti.

Hlavnými oblasťami, v ktorých sa používajú analytické postupy skúmania

vecnej správnosti, sú analytické preskúmania:

• hlavných účtovných údajov z hľadiska konzistentnosti a primeranosti,

• účtov súvisiacich s podsúvahovými záväzkami,

• výkazu hospodárskeho výsledku a výkazníctva po segmentoch,

• nízkych zostatkov na bankových účtoch (otvorených na drobné výdavky),

• tzv. „malých“ účtov.

Analytické postupy skúmania vecnej správnosti sa vykonávajú spôsobom

opísaným v kapitole 3.4 všeobecnej časti príručky.








Cieľom audítora je na základe písomných vyhlásení potvrdiť: a) že vedenie (alebo ak sa to vzťahuje, subjekty zodpovedné za správu) sa domnieva, že splnilo svoju povinnosť v súvislosti so zostavením finančných výkazov a s úplnosťou informácií predložených audítorovi; b) iné audítorské dôkazy relevantné pre finančné výkazy alebo konkrétne tvrdenia. Cieľom je tiež c) vhodným spôsobom reagovať na predložené alebo nepredložené písomné vyhlásenia.

3.5.1 Uznanie zodpovednosti vedenia

3.5.2 Špecifické písomné vyhlásenia o významných skutočnostiach


3.5.1 Uznanie zodpovednosti vedenia

Audítori by mali získať audítorské dôkazy o tom, že vedenie:

Verné vyjadrenie i) uznáva svoju zodpovednosť za verné vyjadrenie účtovnej závierky

v súlade s platným rámcom pre finančné výkazníctvo, vrátane toho, že

• výber a uplatňovanie účtovných postupov sú primerané,

• všetky transakcie boli zaznamenané,

• nasledovné záležitosti, ak je to relevantné, boli uznané, zmerané alebo

zverejnené v súlade s rámcom pre finančné výkazníctvo:

• plány a zámery, ktoré môžu mať vplyv na účtovnú hodnotu alebo klasifikáciu aktív a pasív,

• záväzky, skutočné aj podmienené,

• právo na majetok alebo kontrola nad majetkom, a záložné právo alebo zaťaženie majetku, a zloženie majetku ako záruky,

• aspekty zmluvných dohôd, ktoré môžu mať vplyv na finančné výkazy, vrátane neplnenia,

• a prípady nasledujúce po konci obdobia.

Vnútorná kontrola ii) uznáva a chápe svoju zodpovednosť za navrhnutie, zavedenie

a udržiavanie vnútornej kontroly relevantnej pre finančné výkazy, v ktorých

sa nenachádzajú významné nesprávnosti, a domnieva sa, že vnútorná

kontrola je primeraná svojmu účelu.

Poskytnuté informácie iii) sa domnieva, že všetky záznamy, dokumenty, nezvyčajné skutočnosti,






ktorých si je vedenie vedomé, a iné informácie relevantné pre audit boli

poskytnuté audítorovi.

Napríklad v prípade konečnej účtovnej závierky Európskej únie je uznanie

uvedených zodpovedností zahrnuté do vyhlásenia vedenia podpísaného

účtovníkom Komisie. Príklad štandardného vyhlásenia týkajúceho sa

spoľahlivosti finančných výkazov je uvedený v prílohe II.

3.5.2 Špecifické písomné vyhlásenia o významných skutočnostiach

Audítor by mal získať písomné vyhlásenia o záležitostiach, ktoré sú

významné buď jednotlivo alebo vcelku, aby potvrdil audítorské dôkazy

získané z iných zdrojov. Napríklad pri audite konečnej účtovnej závierky

Európskej úne sa preskúmavajú ročné správy o činnosti a vyhlásenia

generálnych riaditeľov GR BUDG a oddelenia vnútorného auditu, aby sa

našli dôkazy o záležitostiach účtovníctva a vnútornej kontroly súvisiacich

s účtovnou závierkou (napr. zmeny účtovného systému, vykonané audity

atď.).


Audítor by mal:

• zhodnotiť, či sa písomné vyhlásenia zdajú byť primerané a konzistentné

s inými vyhláseniami,

• zvážiť, či jednotlivci, ktorí vyhlásenia poskytujú, sú dobre informovaní

o konkrétnych záležitostiach (napr. účtovník).



FCAM - Part 2- Oddiel 3





Pri využívaní práce iných by sa mali dodržiavať zásady stanovené v kapitole 3.6 všeobecnej časti príručky.



Cieľom audítora pri využití práce iného audítora je určiť, aký vplyv bude mať práca iného audítora na audit.

V niektorých prípadoch sa pri audite spoľahlivosti účtovnej závierky využíva

práca iných audítorov.

Pri využívaní práce iných audítorov by audítor mal dodržiavať požiadavky

v Pri využívaní práce iných by sa mali dodržiavať zásady stanovené




Cieľom externého audítora je porozumieť vnútornému auditu a určiť, či sú činnosti v rámci neho relevantné pre plánovanie a vykonávanie auditu, a ak sú relevantné, stanoviť ich účinok na postupy vykonávané externým audítorom.

Audítor preskúma rozsah, v akom sa môže spoliehať na prácu vykonanú

v rámci vnútorného auditu (napr. útvar vnútorného auditu generálneho

riaditeľstva alebo oddelenie vnútorného auditu).

Pri využívaní práce vnútorného auditu by audítor mal dodržiavať

požiadavky v kapitole 3.6.3 všeobecnej časti príručky.




i) rozhodnúť, či sa využije práca experta nominovaného audítorom

ii) a ak áno, rozhodnúť o tom, či je táto práca adekvátna na účely auditu.

Súčasťou auditu môžu byť externí experti, ktorí audítorskému tímu

poskytnú technické znalosti alebo zručnosti, ktoré sú potrebné

pre dosiahnutie cieľov auditu a ktoré by inak neboli k dispozícii. Audítorský

tím môže angažovať experta, aby vykonal hĺbkovú analýzu konkrétnych










oblastí, napr. zamestnaneckých požitkov, akými sú dôchodky a príspevky

do systému zdravotného poistenia.

V takých prípadoch by mali byť dodržané všetky požiadavky stanovené

vo všeobecnej časti príručky, ktorá sa týka využívania práce expertov

(kapitola 3.6.4).

3.7 INÉ AUDÍTORSKÉ POSTUPY

Táto kapitola sa týka niekoľkých ďalších audítorských

postupov, ktoré má audítor vykonať vo fáze

preskúmavania. Tieto audítorské postupy sa konkrétne

týkajú:

3.7.1 Účtovné odhady

3.7.2 Následné prípady

3.7.3 Externé potvrdenia


3.7.1 Účtovné odhady


Cieľom audítora je získať dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy o tom, či účtovné odhady a súvisiace zverejnené údaje vo finančných výkazoch sú primerané v kontexte platného rámca pre finančné výkazníctvo.

Vymedzenie pojmu „Účtovný odhad“ je približná suma položky, ak neexistuje presný spôsob

merania. Významné odhady zahŕňajú, no neobmedzujú sa na sumy

na dôchodky, výdavky budúcich období, rezervy, podmienené záväzky

a prognózy príjmov (spätné získania).

Vedenie zodpovedá za vykonávanie účtovných odhadov vo finančných

výkazoch. Tieto odhady môžu byť jednoduché (napr. rezerva na poplatky

za prenájom) alebo komplexné (odhad rezervy na zásoby s pomalým

obratom alebo prebytočné zásoby). Často sa robia v podmienkach, keď je

výsledok prípadu neistý, a vyžadujú si manažérsky úsudok. V dôsledku

toho môže vzniknúť riziko významnej nesprávnosti, ktoré môže audítor

posúdiť ako závažné riziko, ktoré si vyžaduje osobitnú pozornosť audítora.

Prístup k auditu účtovných odhadov

Audítor by mal navrhnúť a vykonať audítorské postupy na získanie

dostatočných primeraných audítorských dôkazov o tom, či sú účtovné

odhady účtovnej jednotky vhodné za daných okolností a prípadne aj

náležitým spôsobom zverejnené. Také audítorské dôkazy sa často ťažšie

získavajú a sú menej presvedčivé než v ostatných oblastiach; audítor preto

musí pri posudzovaní dostatočnosti a primeranosti dostupných

audítorských dôkazov uplatniť odborný úsudok.

Posudzovanie účtovných odhadov vo fáze plánovania

Pri vykonávaní postupov posudzovania rizika by sa audítor mal oboznámiť

s požiadavkami pre účtovné odhady, so spôsobom, akým vedenie

identifikuje prípady, ktoré sú základom odhadov, a s procesom,






prostredníctvom ktorého vedenie vykonáva odhady, a tiež preskúmať

výsledky odhadov za predchádzajúci rok.

Pri identifikácii a posudzovaní rizík významných nesprávností by audítor

mal zhodnotiť mieru neistoty a potenciálne skreslenie odhadov

a na základe toho stanoviť, či existujú závažné súvisiace riziká.

Audítorské postupy týkajúce sa účtovných odhadov

Audítor by mal:

• zistiť, či sa metódy stanovenia účtovných odhadov uplatňovali

konzistentne,

• zvážiť, či je potrebný expert nominovaný audítorom,

• otestovať prevádzkovú účinnosť relevantných kontrol,

• a vytvoriť rozmedzie na testovanie odhadu vedenia.

Pri odhadoch, ktoré vedú k závažným rizikám by audítor okrem toho mal

zhodnotiť alternatívne predpoklady, ktoré vedenie zvažovalo, posúdiť, či sú

použité predpoklady primerané, a ak je to relevantné, posúdiť zámer

vedenia implementovať konkrétne postupy.

Keď audítor usúdi, že vedenie dostatočne neriešilo neistotu, ktorá vedie

k závažným rizikám, mal by vytvoriť rozmedzie, na základe ktorého

zhodnotí primeranosť odhadu.

Audítor by mal získať písomné vyhlásenia vedenia o primeranosti

závažných predpokladov, ktoré boli základom účtovných odhadov.

Hodnotenie účtovných odhadov a zverejnených údajov

Audítor by mal zhodnotiť, či sú odhady a súvisiace zverejnené údaje

primerané alebo či obsahujú nesprávnosti.

3.7.2 Následné prípady



a) získať dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy o tom, či prípady, ktoré nastali medzi dátumom finančných výkazov a dátumom audítorskej správy a ktoré majú na ne významný vplyv, sú primeraným spôsobom zaznamenané vo finančných výkazoch;

b) vhodným spôsobom reagovať na fakty, ktoré audítor zistí po dátume audítorskej správy a ktoré majú významný vplyv na finančné výkazy.

Definícia následných prípadov Následné prípady, priaznivé i nepriaznivé, sú prípady, ktoré:

a) vzniknú medzi dátumom súvahy a dátumom audítorskej správy;

b) sa zistia po dátume audítorskej správy, ale pred vydaním finančných výkazov;

c) alebo ktoré sa zistia po vydaní finančných výkazov.






Prípady v jednej z týchto kategórií môžu poskytnúť dôkazy

o skutočnostiach, ktoré existujú k dátumu súvahy (ktoré, ak sú významné,

si vyžadujú úpravy účtovnej závierky) alebo poukazujú na skutočnosti, ktoré

vznikli po tomto dátume (ktoré, ak sú významné, si vyžadujú zverejnenie

v účtovnej závierke).

Opatrenia, ktoré má audítor prijať, budú závisieť od toho, o ktoré obdobie

ide; v prvom prípade je audítor povinný vykonať audítorské postupy

na identifikáciu týchto prípadov, kým v druhých dvoch prípadoch musí

audítor prijať opatrenia, len ak sa dozvie o následných prípadoch.

Jednotlivé scenáre sú vysvetlené v ďalších odsekoch:

Prípady, ktoré vzniknú medzi dátumom súvahy a dátumom

audítorskej správy

Pri prípadoch, ktoré nastali medzi dátumom súvahy a dátumom audítorskej

správy, by audítor mal vykonať audítorské postupy, ktorých cieľom je

získať dostatočné primerané dôkazy o tom, že sa zistili všetky prípady,

ktoré by si mohli vyžadovať úpravy alebo zverejnenia vo finančných

výkazoch. Od audítora sa však neočakáva, že vykoná ďalšie preskúmanie

všetkých skutočností, pri ktorých sa už na základe audítorských postupov

dospelo k uspokojivým záverom.

Audítorské postupy by sa mali vykonať, pokiaľ je to možné, čo najbližšie

k dátumu audítorskej správy a malo by sa pri nich zohľadniť posúdenie

rizika audítorom. Hoci tieto audítorské postupy závisia od času, ktorý

uplynul od posledného auditu, zvyčajne medzi ne patrí:

• preskúmanie postupov vedenia na uistenie, že boli identifikované

následné prípady,

• prečítanie zápisníc zo zasadnutí subjektov zodpovedných za správu,

ktoré sa konali po dátume súvahy,

• prečítanie najaktuálnejších dostupných priebežných finančných výkazov

účtovnej jednotky, rozpočtov, prognóz tokov hotovosti a iných súvisiacich

správ vedenia,

• informovanie sa u vedenia o tom, či nastali ďalšie následné prípady,

ktoré by mohli mať vplyv na finančné výkazy.

Keď audítor zistí prípady, ktoré majú významný vplyv na finančné výkazy,

mal by určiť, či sú riadne zaznamenané a primerane zverejnené

vo finančných výkazoch.

Fakty, o ktorých sa audítor dozvie po dátume audítorskej správy, ale

pred dátumom vydania finančných výkazov

Pri faktoch, o ktorých sa audítor dozvie po dátume audítorskej správy, ale

pred dátumom vydania finančných výkazov, audítor nie je povinný vykonať

audítorské postupy alebo sa informovať o finančných výkazoch po dátume

audítorskej správy. Počas obdobia od dátumu audítorskej správy

do dátumu vydania finančných výkazov je zodpovednosť za informovanie




audítora o faktoch, ktoré by mohli mať vplyv na finančné výkazy na vedení.

V prípade, že sa v období medzi dátumom audítorskej správy a dátumom

vydania finančných výkazov audítor dozvie o skutočnosti, ktorá môže mať

významný vplyv na finančné výkazy, mal by túto záležitosť prediskutovať

s vedením, zvážiť, či je potrebné modifikovať finančné výkazy, a rozhodnúť,

či vedenie vykoná modifikáciu finančných výkazov.

Keď vedenie modifikuje finančné výkazy, audítor vykoná potrebné

audítorské postupy a vydá novú správu k modifikovaným finančným

výkazom. Dátum novej správy nepredchádza dátumu schválenia

modifikovaných finančných výkazov, a následne sa audítorské postupy

spomenuté vyššie predĺžia do dátumu novej audítorskej správy.

Keď vedenie nemodifikuje finančné výkazy a audítor zastáva názor, že je

potrebné ich modifikovať, a audítorská správa ešte nebola predložená

účtovnej jednotke, audítor by mal vyjadriť výrok s výhradou alebo

odmietnuť vyjadriť výrok. Keď bola audítorská správa predložená účtovnej

jednotke, audítor zodpovedajúcim spôsobom upozorní vedenie alebo

subjekty zodpovedné za správu, aby finančné výkazy a audítorskú správu

k nim nevydávali tretím osobám. Ak sa finančné výkazy následne zverejnia,

audítor musí po porade s právnym oddelením Dvora audítorov prijať

opatrenia, aby zabránil spoliehaniu sa na audítorskú správu.

Fakty zistené po vydaní finančných výkazov

Ak sa vo verejnom sektore finančné výkazy už raz vydajú, nie je možné ich

upravovať a nie je možné vydať novú audítorskú správu. Po vydaní

finančných výkazov teda audítor nemá žiadnu povinnosť preskúmavať tieto

finančné výkazy. Ak sa však po vydaní finančných výkazov audítor dozvie

o skutočnosti, ktorá existovala k dátumu audítorskej správy a ktorá, keby

bola v tom čase známa, by viedla k modifikácii stanoviska audítora v jeho

správe, audítor by mal zvážiť, či je potrebné o tejto záležitosti informovať

zúčastnené strany, napr. prostredníctvom správy pre orgán udeľujúci

absolutórium.




3.7.3 Externé potvrdenia


Cieľom audítora pri využívaní postupov externých potvrdení v reakcii na posúdené riziká významnej nesprávnosti je navrhnúť a vykonať tieto postupy na získanie relevantných a spoľahlivých audítorských dôkazov.

Vymedzenie pojmu Čím je posúdenie rizika významnej nesprávnosti audítorom vyššie, tým

spoľahlivejšie a relevantnejšie sú audítorské dôkazy, ktoré sa snaží získať

na základe postupov skúmania vecnej správnosti, ktoré môžu zahŕňať

externé potvrdenia. Externé potvrdenie je proces získavania a

vyhodnocovania audítorských dôkazov na základe vyhlásenia priamo

od tretej osoby v reakcii na žiadosť audítora o informácie o konkrétnej

položke. Takéto audítorské dôkazy spolu s audítorskými dôkazmi

získanými prostredníctvom iných audítorských postupov pomáhajú znížiť

posúdené riziko na prijateľne nízku úroveň.

Príklady Externé potvrdenia sa často používajú na potvrdenie nasledovných

záležitostí:

• zostatky na bankových účtoch, pôžičky, záruky a iné informácie

od bánk,

• bankové účty otvorené na drobné výdavky (napr. delegácie),

• sumy držané na konci roka finančnými sprostredkovateľmi,

• zostatky pohľadávok a záväzkov.

Takéto potvrdenia môžu poskytnúť audítorské dôkazy v súvislosti

s niektorými tvrdeniami, no nie s ostatnými. Audítor by mal zohľadniť cieľ

potvrdenia, t. j. konkrétne tvrdenia, ktoré sa majú otestovať.

Keď sa audítor rozhodne, či použije pozitívne alebo negatívne žiadosti

o externé potvrdenia, mal by uplatniť primerané audítorské postupy pri i)

vykonávaní postupov externého potvrdenia; ii) posudzovaní výsledkov; a iii)

hodnotení dôkazov.

Pozitívne alebo negatívne žiadosti o externé potvrdenia

Audítor môže použiť pozitívne alebo negatívne žiadosti o potvrdenie alebo

ich kombináciu. V pozitívnej žiadosti o externé potvrdenie sa

od respondenta žiada odpoveď na všetky prípady; odpoveď na pozitívnu

žiadosť o potvrdenie vo všeobecnosti poskytuje spoľahlivé audítorské

dôkazy. V negatívnej žiadosti o externé potvrdenie sa od respondenta

žiada, aby odpovedal len v prípade nesúhlasu s poskytnutými informáciami;

takáto odpoveď poskytuje menej spoľahlivé audítorské dôkazy ako

pozitívna žiadosť o potvrdenie, ale môže sa použiť, keď sú posúdené riziko






a očakávaná chyba nízke, ide o veľký počet malých zostatkov a audítor sa

domnieva, že respondenti zašlú odpoveď.

Vykonávanie postupov externého potvrdenia

a) Audítor kontroluje žiadosti o externé potvrdenie a odpovede na ne

Audítor by mal:

• stanoviť, ktoré informácie sa majú potvrdiť, a prispôsobiť žiadosti

o externé potvrdenia konkrétnym tvrdeniam, na ktoré sa má reagovať,

• vybrať tretie osoby – ak je to možné, audítor zabezpečí, aby bola

žiadosť o potvrdenie adresovaná jednotlivcovi, ktorý má znalosti

a právomoc poskytnúť informácie, a posúdi, či pri niektorých osobách

existuje možnosť, že na žiadosť o potvrdenie nezašlú objektívnu odpoveď,

• vypracovať žiadosti o potvrdenie – Pri vypracúvaní žiadosti audítor

zohľadňuje faktory, ktoré pravdepodobne ovplyvnia spoľahlivosť potvrdení,

napr. forma žiadosti, charakter informácií, ktoré sa potvrdzujú, a typ

informácií, ktoré budú respondenti môcť potvrdiť okamžite (napr. jednotlivé

transakcie namiesto celých účtovných zostatkov),

• komunikovať s treťou osobou, t. j. zaslať žiadosti o potvrdenie a uistiť

sa, že žiadosti sú správne adresované a obsahujú vyhlásenie, že všetky

odpovede sa majú zaslať priamo audítorovi s cieľom obmedziť možnosť

zadržania a pozmenenia žiadostí o potvrdenie a odpovedí na ne, a tým

zvýšiť spoľahlivosť získaných audítorských dôkazov,

• vyhodnotiť získané dôkazy posúdením odpovedí, neodpovedania

a výnimiek.

b) Reakcia audítora, ak mu vedenie nepovolí odoslať žiadosť o potvrdenie

Žiadosti o potvrdenie zvyčajne obsahujú povolenie vedenia udelené

respondentovi na prezradenie informácií audítorovi. Keď sa audítor snaží

potvrdiť určité zostatky alebo informácie a vedenie ho požiada, aby to

nerobil, audítor by mal zvážiť, či je táto žiadosť odôvodnená; zhodnotiť

dôsledky pre posúdenie rizika a charakter, načasovanie a rozsah

audítorských postupov; a uplatniť alternatívne audítorské postupy

na získanie dostatočných relevantných a spoľahlivých audítorských

dôkazov.

Ak audítor dospeje k záveru, že žiadosť vedenia je neodôvodnená, alebo

ak nedokáže získať audítorské dôkazy na základe alternatívnych

audítorských postupov, mal by to prediskutovať so subjektmi

zodpovednými za správu a mal by zvážiť možný dosah na jeho závery

a stanovisko.

Posudzovanie výsledkov a) Spoľahlivosť získaných odpovedí




Audítor by mal posúdiť hodnovernosť odpovede a vykonať audítorské

postupy na rozptýlenie akýchkoľvek obáv, že získané externé potvrdenia by

nemuseli byť spoľahlivé. Ak audítor zistí, že odpoveď nie je spoľahlivá, mal

by vyhodnotiť dôsledky pre posúdenie rizika a charakter, načasovanie

a rozsah audítorských postupov.

b) Žiadna odpoveď na pozitívnu žiadosť o potvrdenie

Ak sa nezíska odpoveď na pozitívnu žiadosť o externé potvrdenie, audítor

by mal vykonať alternatívne audítorské postupy, ktoré zabezpečia

audítorské dôkazy za príslušné tvrdenia. Ak audítor zastáva názor, že

pozitívne potvrdenie je potrebné na zabezpečenie dostatočných,

relevantných a spoľahlivých audítorských dôkazov, a nezíska ho, mal by

rozhodnúť o dôsledkoch tejto skutočnosti pre audit.

c) Výnimky

Audítor by mal preskúmať výnimky, aby určil, či predstavujú nesprávnosti.

Ak výnimka naznačuje existenciu nesprávnosti alebo nezrovnalosti

v záznamoch účtovnej jednotky, audítor zistí dôvody, posúdi, či má

významný účinok, a prehodnotí charakter, načasovanie a rozsah

potrebných audítorských postupov.

Hodnotenie dôkazov

Audítor by mal vyhodnotiť, či výsledky procesu externého potvrdenia spolu

s výsledkami z iných vykonaných audítorských postupov, poskytujú

dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy ohľadne tvrdenia,

ktoré je predmetom auditu, alebo či je potrebné vykonať ďalšie audítorské

postupy.


Audítorské požiadavky v súvislosti so spriaznenými osobami a vzťahmi

a transakciami so spriaznenými osobami sú uvedené v kapitole 3.7

všeobecnej časti príručky.

3.8 OBJASNENIE KONTROLNÝCH ZISTENÍ



Cieľom audítora je: poskytnúť subjektom zodpovedným za správu včasné pripomienky vyplývajúce z auditu, ktoré sú relevantné z hľadiska ich zodpovednosti, primeraným spôsobom informovať vedenie a subjekty zodpovedné za správu o nedostatkoch vnútornej kontroly relevantnej pre audit, ktoré audítor zistil v priebehu auditu a ktoré sú podľa jeho úsudku dostatočne dôležité na to, aby si zaslúžili pozornosť.

Kontrolné zistenia by mali byť objasnené prostredníctvom procesu








oznámenia o predbežných zisteniach, ktorý je opísaný v kapitole kapitole 3.8 všeobecnej časti príručky.

| 194 Spoľahlivosť – Predkladanie správ





ZHODY

2. SPOĽAHLIVOSŤ Oddiel 1 - Rámec Oddiel 2 – Plánovanie Oddiel 3 – Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Prílohy



OBSAH

4.1 Predkladanie správ - Prehľad

4.2 Vyhlásenie o vierohodnosti – Príprava audítorského stanoviska

4.3 Modifikované stanoviská

4.4 Body so zdôraznením skutočnosti a ostatnými záležitosťami

4.5 Porovnávacie informácie




4.1 PREDKLADANIE SPRÁV - PREHĽAD


Stanovisko k spoľahlivosti ročnej účtovnej závierky

Výsledky všetkých opakovaných auditov spoľahlivosti by mali byť

predložené vo vyhlásení o vierohodnosti. Požiadavka vypracúvať

vyhlásenie o vierohodnosti sa preto týka auditov ročnej účtovnej závierky

Európskej únie a ERF, ako aj auditov ročnej účtovnej závierky ostatných

agentúr, orgánov a úradov EÚ.

Vyhlásenie o vierohodnosti obsahuje stanovisko k spoľahlivosti ročnej

účtovnej závierky kontrolovaného subjektu. Vyhlásenie o vierohodnosti je

základom každej výročnej a špecifickej ročnej správy a taktiež môže byť

uverejnené ako samostatný dokument spolu s ročnou účtovnou závierkou

kontrolovaného subjektu.

Podrobnosti ohľadom štruktúry a obsahu vyhlásenia o vierohodnosti, ako aj

výročnej a špecifickej ročnej správy, sú uvedené v oddiele 4 všeobecnej

časti príručky.

4.2 VYHLÁSENIE O VIEROHODNOSTI – PRÍPRAVA AUDÍTORSKÉHO STANOVISKA



Ciele audítora:

a) sformovať stanovisko k ročnej účtovnej závierke a príslušným transakciám na základe vyhodnotenia záverov vyvodených zo získaných audítorských dôkazov; a

b) toto stanovisko jasne vyjadriť prostredníctvom písomnej správy, v ktorej bude opísaný základ, z ktorého dané stanovisko vychádza.

4.2.1 Úvod

4.2.2 Obsah vyhlásenia o vierohodnosti týkajúceho sa spoľahlivosti

4.2.3 Typy výrokov

4.2.4 Úvahy pri formovaní stanoviska k ročnej účtovnej závierke

4.2.5 Kvalitatívne aspekty účtovných postupov účtovnej jednotky

4.2.6 Opis platného rámca finančného vykazovania

4.2.7 Verné vyjadrenie

4.2.8 Príklady

4.2.9 Dodatočné a iné informácie

4.2.1 Úvod

Hlavným výstupom auditov spoľahlivosti účtovnej závierky je vyhlásenie o

vierohodnosti.

Zvážiť vzťah medzi spoľahlivosťou a zákonnosťou/správnosťou

Spoľahlivosť účtovnej závierky a zákonnosť a správnosť príslušných

transakcií sú dva vzájomne prepojené ciele (pozri kapitolu 1.5.2 časti Súlad

tejto príručky). Pri predkladaní audítorskej správy by audítor mal zvážiť

vzťahy medzi týmito dvomi cieľmi.




4.2.2 Obsah vyhlásenia o vierohodnosti týkajúceho sa spoľahlivosti Hlavné usmernenia k obsahu vyhlásenia o vierohodnosti sa nachádzajú v

časti 4 všeobecnej časti príručky.

4.2.3 Typy výrokov

Typy výrokov sú opísané v časti 4 všeobecnej časti príručky.

4.2.4 Úvahy pri formovaní stanoviska k ročnej účtovnej závierke

Záver audítora o tom, či získal primeranú istotu, že ročná účtovná závierka

neobsahuje významné nesprávnosti, by mal zohľadňovať jeho záver, či:

a) boli získané dostatočné audítorské dôkazy;

b) sú neopravené nesprávnosti významné, či už jednotlivo alebo súhrnne;

c) je ročná účtovná závierka zostavená a prezentovaná v súlade

s požiadavkami platného rámca finančného vykazovania. Patrí sem

zváženie kvalitatívnych aspektov účtovných postupov účtovnej jednotky

vrátane náznakov možnej zaujatosti v úsudkoch vedenia. Audítor vyhodnotí

najmä to, či vzhľadom na konkrétne požiadavky platného rámca finančného

vykazovania:

• sú v ročnej účtovnej závierke vhodne zverejnené dôležité účtovné

pravidlá, ktoré si účtovná jednotka zvolila a uplatňuje ich, a významné

výklady požiadaviek zákonných alebo právnych predpisov zo strany

vedenia;

• účtovné pravidlá, ktoré si účtovná jednotka zvolila a uplatňuje ich, sú

vhodné a konzistentné s platným rámcom finančného vykazovania;

• sú účtovné odhady vedenia primerané;

• informácie prezentované v ročnej účtovnej závierke sú relevantné,

spoľahlivé, porovnateľné a zrozumiteľné;

• sú v ročnej účtovnej závierke zverejnené vhodné informácie, ktoré

predpokladaným používateľom pomôžu pochopiť vplyv významných

transakcií a prípadov na informácie uvedené v ročnej účtovnej závierke, t. j.

finančnú situáciu, výsledok hospodárenia a peňažné toky účtovnej

jednotky;

• terminológia použitá v ročnej účtovnej závierke, vrátane jej názvov, je

primeraná;

d) ročná účtovná závierka vyjadruje verne situáciu, zvážiac nasledovné:




• celkovú prezentáciu, štruktúru a obsah ročnej účtovnej závierky; a

• či ročná účtovná závierka vrátane informácií uvedených vo vysvetlivkách objektívne zobrazuje príslušné transakcie a prípady spôsobom, ktorým sa dosahuje verné vyjadrenie;

e) ročná účtovná závierka primerane odkazuje na platný rámec finančného

vykazovania, alebo či ho vhodne opisuje.

4.2.5 Kvalitatívne aspekty účtovných postupov účtovnej jednotky

Vedenie uskutočňuje niekoľko úsudkov ohľadom súm a informácií v ročnej

účtovnej závierke. Pri zvažovaní kvalitatívnych aspektov účtovných

pravidiel účtovnej jednotky sa audítor môže dozvedieť o možnej zaujatosti

úsudkov vedenia. Audítor môže dospieť k záveru, že celkový vplyv

chýbajúcej neutrality spolu s vplyvom neopravených nesprávností

spôsobuje, že ročná účtovná závierka je ako celok významne nesprávna. O

nedostatku neutrality, ktorý by mohol ovplyvniť audítorovo vyhodnotenie, či

je ročná účtovná závierka ako celok významne nesprávna, svedčia

napríklad:

• selektívne opravy nesprávností, na ktoré bolo vedenie upozornené

počas auditu;

• možná zaujatosť vedenia pri tvorbe účtovných odhadov.

4.2.6 Opis platného rámca finančného vykazovania

Vedenie zodpovedá za zostavenie a predloženie ročnej účtovnej závierky

v súlade s platným rámcom finančného vykazovania a za primeraný opis

tohto rámca v ročnej účtovnej závierke. Takýto opis je dôležitý, pretože

používateľov ročnej účtovnej závierky informuje o rámci, na ktorom je ročná

účtovná závierka založená.

Opis uvádzajúci, že ročná účtovná závierka je zostavená v súlade

s konkrétnym platným rámcom finančného vykazovania, je primeraný iba

vtedy, keď ročná účtovná závierka spĺňa všetky požiadavky daného rámca

platné k dátumu zostavenia ročnej účtovnej závierky.

Platným rámcom finančného vykazovania pre inštitúcie, agentúry a

podobné orgány EÚ sú účtovné pravidlá zostavené a schválené

účtovníkom Komisie, ako sa to požaduje v nariadení o rozpočtových

pravidlách52. V tomto nariadení sa uvádza, že pri schvaľovaní účtovných

pravidiel sa účtovník pridržiava medzinárodne prijatých účtovných

52 Nariadenie o rozpočtových pravidlách, článok 133




štandardov pre verejný sektor, ale v prípadoch odôvodnených osobitnou

povahou činností Únie sa od nich môže odchýliť.

Opis platného rámca finančného vykazovania používajúci nepresné,

podmieňujúce alebo obmedzujúce vyjadrenia (napríklad „ročná účtovná

závierka je v podstate v súlade s účtovnými pravidlami“) nie je primeraným

opisom daného rámca, pretože môže byť zavádzajúci pre používateľov

ročnej účtovnej závierky.

4.2.7 Verné vyjadrenie

Môžu existovať prípady, keď ročná účtovná závierka nedosiahne verné

vyjadrenie situácie aj napriek tomu, že je zostavená v súlade

s požiadavkami rámca pre verné vyjadrenie. V takomto prípade vedenie

zodpovedá za to, aby do ročnej účtovnej závierky zaradilo informácie

nad rámec konkrétnych požiadaviek daného rámca, prípadne,

za mimoriadne ojedinelých okolností, sa môže odkloniť od konkrétnej

požiadavky rámca, aby ročná účtovná závierka dosiahla verné vyjadrenie.

4.2.8 Príklady

V prílohe III k všeobecnej časti tejto príručky sa nachádza príklad

vyhlásenia o vierohodnosti za rok 2010 k spoľahlivosti ročnej účtovnej

závierky.

4.2.9 Dodatočné a iné informácie

Táto téma je predmetom kapitoly 4.2.3 všeobecnej časti príručky.




4.3 MODIFIKOVANÉ STANOVISKÁ


Cieľom audítora je zrozumiteľne vyjadriť vhodne modifikované stanovisko k ročnej účtovnej závierke, ktoré je nevyhnutné, keď:

a) audítor dospeje k záveru, že ročná účtovná závierka obsahuje významnú nesprávnosť; alebo

b) audítor nedokáže získať dostatočné a vyhovujúce audítorské dôkazy, aby dospel k záveru, že ročná účtovná závierka neobsahuje významnú nesprávnosť.

4.3.1 Povaha významných nesprávností

4.3.2 Zásadnosť skutočnosti (skutočností), ktoré viedli k úprave

4.3.3 Zákaz vydávať čiastočné stanovisko

4.3.4 Forma a obsah správy audítora, keď je stanovisko upravené

4.3.1 Povaha významných nesprávností

Významné nesprávnosti v ročnej účtovnej závierky sa môžu objaviť

v súvislosti s:

a) primeranosťou zvolených účtovných pravidiel, t. j. i) nie sú konzistentné

s platným rámcom finančného vykazovania; ii) nie sú primerané za daných

okolností; alebo iii) vedú k tomu, že ročná účtovná závierka nezachytáva

príslušné transakcie a prípady spôsobom, ktorým sa dosiahne verné

vyjadrenie. Rámce finančného vykazovania často obsahujú požiadavky

týkajúce sa účtovania a zverejňovania zmien účtovných pravidiel. Keď

účtovná jednotka zmenila výber dôležitých účtovných pravidiel, významná

nesprávnosť vo finančných výkazoch môže vzniknúť tým, že účtovná

jednotka nesplnila tieto požiadavky;

b) uplatňovaním zvolených účtovných pravidiel, t. j. i) nejednotné

uplatňovanie; ii) neúmyselné nesprávnosti pri uplatňovaní;

c) primeranosťou alebo adekvátnosťou údajov zverejnených v ročnej

účtovnej závierke, t. j. i) všetky požadované údaje, nie sú zahrnuté; ii) údaje

v ročnej účtovnej závierke nie sú predložené v súlade s platným rámcom

finančného vykazovania; alebo iii) ročná účtovná závierka neobsahuje

údaje nevyhnutné na dosiahnutie verného vyjadrenia.





V ročnej účtovnej závierke sú významné nesprávnosti

Audítor môže považovať nesprávnosti, ktoré sú významné, či už jednotlivo

alebo súhrnne, za zásadné pre ročnú účtovnú závierku, ak: i) tieto

nesprávnosti nie sú obmedzené na osobitné prvky, účty alebo položky

ročnej účtovnej závierky, alebo ak sú na ne obmedzené, nesprávnosti

predstavujú alebo by mohli predstavovať podstatnú časť ročnej účtovnej

závierky.

Nemožnosť získať dostatočné primerané audítorské dôkazy

Audítor môže posúdiť nemožnosť získať dostatočné primerané audítorské

dôkazy v jednej alebo viacerých záležitostiach týkajúcich sa ročnej účtovnej

závierky za významné a zásadné, keď možné účinky tejto nemožnosti sa

nemôžu obmedziť len na osobitné prvky, účty alebo položky ročnej účtovnej

závierky, alebo ak sú na ne obmedzené, tieto možné účinky by mohli

predstavovať podstatnú časť ročnej účtovnej závierky.




Graf 3: Podrobný vývojový diagram pre sformulovanie stanoviska k spoľahlivosti

Boli získané dostatočné primerané audítorské dôkazy?

Je ročná účtovná závierka vypracovaná v súlade s platným

rámcom finančného vykazovania?

Je ročná účtovná závierka ovplyvnená významnými chybami?

Je možný vplyv obmedzenia rozsahu významný a zásadný?

Výrok s výhradou- okrem obmedzení

Odmietnutie výroku

Je odklonenie od platného rámca finančného vykazovania potrebné na

verné vyjadrenie situácie?

Je zverejnenie odklonenia primerané?

Poskytuje ročná účtovná závierka vo všetkých významných

hľadiskách pravdivý a verný obraz?

Výrok bez výhrad

Nie NIe

Áno

Je vplyv na ročnú účtovnú závierku významný a zásadný?

Výrok s výhradou- okrem súhlasu Záporný výrok

Áno

Nie

Áno

ÁnoÁno Nie

Nie

Áno

ÁnoNie

Nie

Áno

Nie

4.3.3 Zákaz vydávať čiastočné stanovisko Podrobnosti o čiastočných stanoviskách sa uvádzajú v kapitole 4.4.10

všeobecnej časti príručky.





Bod so základom pre úpravu stanoviska

Podrobnosti o úprave stanoviska sú uvedené v kapitole 4.4 všeobecnej

časti tejto príručky.

4.4 BODY SO ZDÔRAZNENÍM SKUTOČNOSTI A OSTATNÝCH ZÁLEŽITOSTÍ


Cieľom audítora je zahrnúť do audítorskej správy jasné dodatočné oznámenie, ak podľa úsudku audítora je takéto oznámenie vhodné na upozornenie používateľov na záležitosť predloženú alebo zverejnenú v ročnej účtovnej závierke, alebo na akúkoľvek inú záležitosť, ktorá môže byť relevantná pre ich pochopenie ročnej účtovnej závierky alebo auditu.

4.4.1 Povaha bodu so zdôraznením skutočnosti

4.4.2 Forma a umiestnenie bodu so zdôraznením skutočnosti

4.4.1 Povaha bodu so zdôraznením skutočnosti

Audítor môže považovať za vhodné alebo potrebné, aby sa vo vyhlásení

o vierohodnosti zdôraznilo, že záležitosť predložená alebo uverejnená

v ročnej účtovnej závierke je natoľko dôležitá, že je pre používateľov

zásadná pre porozumenie ročnej účtovnej závierky.

4.4.2 Forma a umiestnenie bodu so zdôraznením skutočnosti

Ďalšie informácie sú uvedené v kapitole 4.5.1 všeobecnej časti tejto

príručky.

4.5 POROVNÁVACIE INFORMÁCIE


Cieľom audítora je získať dostatočné primerané audítorské dôkazy o tom, či sú porovnávacie informácie zahrnuté do ročnej účtovnej závierky vo všetkých významných hľadiskách v súlade s platným rámcom finančného vykazovania.

4.5.1 Úvod

4.5.2 Audítorské postupy

4.5.3 Predkladanie správy o audite

4.5.1 Úvod

Zodpovedajúce údaje

Porovnávacie informácie sú sumy a informácie zverejnené za jedno alebo

viacero predchádzajúcich období a poskytujú používateľovi ročnej účtovnej

závierky potrebné informácie na identifikáciu trendov a zmien vplývajúcich

na účtovnú jednotku počas určitého obdobia.




V kontexte EÚ porovnávacie informácie zahŕňajú zodpovedajúce údaje

v prípadoch, keď sú v ročnej účtovnej závierke za bežné obdobie ako

neoddeliteľná súčasť vykázané sumy a iné informácie za predchádzajúce

obdobie, pričom ich treba chápať iba v súvislosti so sumami a inými

informáciami zverejnenými za bežné obdobie (označované ako „údaje

za bežné obdobie“). Miera podrobnosti údajov prezentovaných

v zodpovedajúcich sumách a ostatných zverejnených údajoch je primárne

určená ich relevantnosťou k bežnému obdobiu.

4.5.2 Audítorské postupy

Audítor by mal určiť, či ročná účtovná závierka obsahuje správne

porovnávacie informácie a či sú tieto informácie vhodne klasifikované.

Na tento účel by audítor mal vyhodnotiť, či:

Kontinuita informácií

a účtovných pravidiel

a) sa porovnávacie informácie zhodujú so sumami a inými údajmi

uvedenými v predchádzajúcom období alebo, keď to je vhodné, či boli

upravené; a

b) účtovné pravidlá zohľadnené v porovnávacích informáciách sú jednotné

s pravidlami uplatnenými v bežnom období, alebo ak v účtovných

pravidlách došlo k zmenám, či sú tieto zmeny správne zaúčtované

a primerane vykázané a zverejnené.

Ak sa audítor pri vykonávaní auditu bežného obdobia dozvie o možnej

významnej nesprávnosti v porovnávacích informáciách, mal by vykonať

dodatočné audítorské postupy, ktoré sú za daných okolností vhodné na to,

aby získal dostatočné primerané audítorské dôkazy, aby určil, či významná

nesprávnosť existuje.

4.5.3 Predkladanie správy o audite

Vo vyhlásení o vierohodnosti by sa nemali uvádzať konkrétne

zodpovedajúce údaje s výnimkou týchto prípadov:

i) ak vyhlásenie o vierohodnosti za predchádzajúce obdobie, ktoré už bolo

vydané, obsahovalo upravené stanovisko a záležitosť, ktorá bola jeho

dôvodom, sa nevyriešila:

a) ak účinky alebo možné účinky tejto skutočnosti na údaje za bežné

obdobie sú významné a vyžadujú si úpravu audítorskej správy vzhľadom

na údaje za bežné obdobie, audítor by mal v opise skutočnosti, ktorá viedla

k úprave, v bode so základom pre úpravu stanoviska uviesť odkaz na údaje




za bežné obdobie a zodpovedajúce údaje;

Príklad bodu Základ pre výrok s výhradou:

„Ako je uvedené v poznámke X k ročnej účtovnej závierke, v ročnej účtovnej závierke sa

neuvádzajú žiadne odpisy, čo podľa nášho názoru nie je v súlade s platnými štandardami.

Táto skutočnosť je dôsledkom rozhodnutia vedenia prijatého na začiatku predchádzajúceho

rozpočtového roka a spôsobila, že sme vydali audítorský výrok s výhradou k ročnej účtovnej

závierke za daný rok. Pri použití metódy rovnomerného odpisovania s použitím ročných

odpisových sadzieb vo výške 5 % pre budovy a 20 % pre zariadenia by sa hospodársky

výsledok za rok 20X1 zmenil o xxx a za rok 20X0 o xxx, hodnota budov, strojov a zariadení by

sa mala v roku 20X1 znížiť o oprávky vo výške xxx a v roku 20X0 o xxx, a čisté aktíva by sa

mali v roku 20X1 znížiť o xxx a v roku 20X0 o xxx.“

b) ak účinky alebo možné účinky tejto skutočnosti na údaje za bežné

obdobie nie sú relevantné alebo významné, audítor by mal napriek tomu

upraviť stanovisko vo vyhlásení o vierohodnosti ročnej účtovnej závierky

za bežné obdobie z dôvodu vplyvu alebo možného vplyvu tejto skutočnosti

na zodpovedajúce údaje.

Príklad bodu Základ pre výrok s výhradou:

„Nemohli sme sa zúčastniť fyzickej inventúry na začiatku predchádzajúceho obdobia, ktoré

začalo 1.1.20X0, alebo sa ubezpečiť o množstvách týkajúcich sa daných zásob alternatívnym

spôsobom. Keďže začiatočný stav zásob rozhodujúcim spôsobom vstupuje

do prevádzkového výsledku hospodárenia, nemohli sme zistiť, či by boli potrebné úpravy

prevádzkového výsledku hospodárenia a začiatočného stavu čistých aktív za rok 20X0. Naša

audítorská správa o ročnej účtovnej závierke za obdobie končiace sa 31.12. 20X0 bola

zodpovedajúcim spôsobom upravená.“

Ak však vyhlásenie o vierohodnosti za predchádzajúce obdobie, ktoré už

bolo vydané, obsahovalo výrok s výhradou, odmietnutie vyjadrenia výroku

alebo záporný výrok a záležitosť, ktorá bola dôvodom upraveného výroku

sa vyriešila a bola náležite spracovaná v ročnej účtovnej závierke v súlade

s platným rámcom finančného vykazovania, v súčasnom vyhlásení

o vierohodnosti nemusí byť odkaz na predchádzajúcu úpravu.

ii) ak audítor zistí významné nesprávnosti, ktoré majú vplyv na účtovnú

závierku za predchádzajúce obdobie, za ktoré bolo vydané neupravené

vyhlásenie o vierohodnosti, audítor by sa mal riadiť príslušnými pokynmi

pre nasledovné udalosti:

Ak ročná účtovná závierka za predchádzajúce obdobie nebola zmenená a

doplnená a opakovane vydaná, a zodpovedajúce údaje neboli náležite

upravené, alebo sa neuviedli primerané údaje, audítor by mal vo vyhlásení

o vierohodnosti za bežné obdobie vyjadriť výrok s výhradou alebo záporný

výrok, ktoré sú upravené vzhľadom na zodpovedajúce údaje obsiahnuté

v tejto ročnej účtovnej závierke.

V prípade, že ročná účtovná závierka za predchádzajúce obdobie, v ktorej

sa nachádzajú nesprávnosti, nebola zmenená a doplnená, a vyhlásenie




o vierohodnosti nebolo opakovane vydané, ale zodpovedajúce údaje boli

náležite upravené, alebo v ročnej účtovnej závierke za bežné obdobie boli

zverejnené primerané údaje, vyhlásenie o vierohodnosti môže obsahovať

bod so zdôraznením skutočnosti, v ktorom sa opíšu okolnosti a uvedie sa,

kde v ročnej účtovnej závierke možno nájsť príslušné údaje, ktoré plne

opisujú túto skutočnosť.

| 206 Spoľahlivosť- Prílohy



PRÍLOHA I – AUDITY SPOĽAHLIVOSTI VYKONÁVANÉ DVOROM AUDÍTOROV

Subjekty majú svoj vlastný legislatívny rámec a účtovné pravidlá, ktoré stanovujú formu a obsah ročnej

účtovnej závierky. Požiadavky na finančné vykazovanie každého typu subjektu Európskej únie sú zhrnuté

v nasledujúcej tabuľke:

Rozsah auditu Formát audítorskej

správy Právny základ pre audit

Konsolidované finančné výkazy a správy

o plnení všeobecného rozpočtu, ktoré

uvádzajú v súhrnnej forme finančné

informácie, ktoré sa vzťahujú na inštitúcie

a orgány (článok 121 nariadenia

o rozpočtových pravidlách)

Vyhlásenie o

vierohodnosti (DAS)

+ podporné

pripomienky

Článok 287 Zmluvy

o fungovaní Európskej únie

Finančné výkazy a správa o finančnej

implementácii európskych rozvojových

fondov (článok 96 nariadenia

o rozpočtových pravidlách EFR)

Výrok DAS +

podporné

pripomienky

Článok 287 (analogicky) a

nariadenie o rozpočtových

pravidlách EFR

Účtovná závierka Európskych škôl Správa o účtovnej

závierke Rozpočtové pravidlá škôl,

článok 78

Účtovné závierky agentúr, úradov a iných

orgánov Druh výroku DAS Príslušné nariadenie Rady

pre každú agentúru a

pridružený orgán

| 207 Spoľahlivosť - Prílohy



PRÍLOHA II

Príklad vyhlásenia k spoľahlivosti finančných výkazov (predbežná ročná účtovná závierka za rok 2010)

(firemná hlavička subjektu)

Predsedovi Európskeho dvora audítorov

Vec: Vyhlásenie: predbežná ročná účtovná závierka za rok 2010

Toto vyhlásenie poskytujem v súvislosti s Vaším auditom „predbežnej ročnej účtovnej závierky Európskej únie“,

ktorá pozostáva z „konsolidovaných finančných výkazov a konsolidovaných správ o plnení rozpočtu“

za rozpočtový rok, ktorý sa skončil 31. decembra 2010, na účely vyjadrenia stanoviska, či táto ročná účtovná

závierka vyjadruje verne vo všetkých významných hľadiskách finančnú situáciu Európskej únie

k 31. decembru 2010 a výsledky jej transakcií a tokov hotovosti za príslušný rok.

V súlade s nariadením Rady o rozpočtových pravidlách (ES, Euratom) č. 1605/2002 z 25. júna 2002, naposledy

zmeneným a doplneným nariadením Rady (ES) č. 1525/2007 zo 17. decembra 2007, „konsolidované finančné

výkazy“ za rozpočtový rok 2010 sú zostavené na základe účtovných pravidiel prijatých mnou, prispôsobujú

zásady účtovania na základe časového rozlíšenia špecifickému prostrediu Európskej únie, pričom

„konsolidované správy o plnení rozpočtu“ sa naďalej zakladajú hlavne na pohybe hotovosti.

V súlade s článkom 61 nariadenia o rozpočtových pravidlách systémy účtovníctva stanovené mnou a podľa

potreby systémy stanovené povoľujúcimi úradníkmi na poskytovanie a zdôvodňovanie informácií o účtovníctve

boli potvrdené.

Všetky informácie potrebné na zostavenie účtovnej závierky Európskej únie, ktorá poskytuje pravdivý a verný

obraz o aktívach a pasívach a plnení rozpočtu, sa získali od povoľujúcich úradníkov delegovaných Komisiou

a od účtovníkov ostatných inštitúcií a subjektov uvedených v článku 185 nariadenia o rozpočtových pravidlách

v súlade s článkom 128 nariadenia o rozpočtových pravidlách, ktorí zaručili jej spoľahlivosť.

Potvrdzujem podľa môjho najlepšieho vedomia a svedomia na základe potrebných informácií, ktoré som získal,

aby som sa vhodne informoval, nasledujúce vyhlásenia:

Finančné výkazy

1. „Predbežná ročná účtovná závierka Európskej únie“ za rozpočtový rok, ktorý sa skončil 31. decembra 2010,

uvedená vyššie, je predložená v súlade s nariadením Rady o rozpočtových pravidlách (ES, Euratom)

č. 1605/2002 z 25. júna 2002, naposledy zmeneným a doplneným nariadením Rady (ES) č. 1525/2007

zo 17. decembra 2007, jeho vykonávacími predpismi a účtovnými pravidlami a metódami zavedenými v rámci

mojej zodpovednosti.

2. Okrem nasledujúcich výhrad.............., žiadne ďalšie skutočnosti, ktoré by vyžadovali výhradu, sa nedostali




do mojej pozornosti.

3. Významné predpoklady, ktoré sme použili pri tvorbe účtovných odhadov vrátane tých, ktoré sú ocenené

reálnou hodnotou, sú primerané.

4. Vzťahy a transakcie s príslušnými osobami sú náležite zaúčtované a zverejnené v súlade s požiadavkami

účtovných pravidiel.

5. Všetky udalosti nasledujúce po dátume finančných výkazov vyžadujúce si úpravu alebo zverejnenie podľa

požiadaviek účtovných pravidiel sa upravili a zverejnili.

(Len pre konečné vyhlásenie vedenia): 6. Vplyv neopravených nesprávností, ktoré oznámil Dvor audítorov

dňa 15. júna, jednotlivo ani súhrnne, nie je významný pre finančné výkazy ako celok. Zoznam nesprávností,

ktoré audítori zhromaždili počas auditu a ktoré neboli opravené, je pripojený k vyhláseniu.

7. Neexistujú nijaké plány alebo zámery, ktoré by mohli významne zmeniť účtovnú hodnotu alebo zatriedenie

aktív a pasív uvedených vo finančných výkazoch. Účtovná hodnota pohľadávok, ktoré sú potenciálne

nevymožiteľné, bola v prípade potreby opravená.

8. Európska komisia a ostatné konsolidované subjekty majú dostatočné vlastnícke práva ku všetkým aktívam a

neexistujú záložné práva alebo bremená na aktíva. Účtovné údaje týkajúce sa aktív ostatných konsolidovaných

subjektov boli poskytnuté účtovníkmi v súlade s hlavou VII prvej časti nariadenia o rozpočtových pravidlách.

9. Všetky záväzky, skutočné aj podmienené, boli náležite zaúčtované alebo vykázané a všetky záruky dané

tretím stranám sú uvedené v poznámkach k finančným výkazom.

10. Všetky požiadavky voči Európskej komisii a ostatným konsolidovaným subjektom sú uvedené v účtovnej

závierke ako rezervy prípadne ako podmienené záväzky.

11. Neexistujú formálne ani neformálne dohody o zápočtoch zostatkov s našimi hotovostnými a investičnými

účtami. Neexistujú nijaké úverové linky.

Poskytnuté informácie

Vzhľadom na poskytnuté informácie a vyhlásenia v bodoch 12 – 18 zdôrazňujem, že som Vám poskytol také

informácie pre účtovnú závierku Komisie, aké sú účtovníci konsolidovaných subjektov zahrnutých do ročnej

účtovnej závierky EÚ povinní poskytnúť pre svoje účtovné závierky.

12. Poskytol som Vám:

• prístup ku všetkým informáciám, o ktorých viem, že sú relevantné pre zostavenie finančných výkazov,

napríklad k záznamom, dokumentácii a iným skutočnostiam;

• ďalšie informácie, ktoré ste požadovali na účely auditu; a

• neobmedzený prístup k osobám v účtovnej jednotke, od ktorých ste považovali za potrebné získať audítorské

dôkazy.

13. Všetky transakcie sa zaznamenali do účtovníctva a premietli sa do finančných výkazov.

14. Poskytol som Vám výsledky nášho posúdenia rizika, že finančné výkazy by mohli byť významne nesprávne

z dôvodu podvodu. Spoliehal som sa na vyhlásenia účtovníkov ostatných konsolidovaných subjektov, ktoré boli




zaslané Dvoru audítorov, k hodnoteniam rizík vykonaných v súvislosti s ich subjektmi [uviesť výnimky].

15. Poskytol som Vám všetky informácie týkajúce sa obvinení z podvodu alebo podozrení na podvod, ktoré

majú vplyv na finančné výkazy subjektu, ktoré mi oznámili príslušné oddelenia.

16. Poskytol som Vám informácie o totožnosti spriaznených osôb subjektu a o všetkých vzťahoch

a transakciách so spriaznenými osobami, o ktorých viem, v súlade s účtovným pravidlom EÚ č. 15.

17. Poskytol som Vám informácie o všetkých známych prípadoch nesúladu so zákonmi a predpismi alebo

prípadoch podozrenia na takýto nesúlad, ktorých dôsledky treba zohľadniť pri zostavovaní finančných výkazov.

18. Okrem toho potvrdzujem, že:

• vo finančných výkazoch je primerane zverejnená dočasná povaha tých transakcií, ktoré sú predmetom

budúceho postupu zúčtovania alebo postupu ukončenia;

• pri všetkých „pravdepodobných“, ale ešte nie definitívnych pohľadávkach sú v poznámkach k finančným

výkazom uvedené primerané údaje vrátane, ak je to možné, odhadu príslušných súm.

• v účtovnej závierke je vysvetlený heterogénny charakter činnosti spätného získavania súm (napr. finančné

korekcie, rozhodnutia o zúčtovaní alebo rozhodnutia vrátiť pomoc Únie po ukončení programov, auditov alebo

iných kontrol oprávnenosti);

• v účtovnej závierke sú uvedené všetky príkazy na vymáhanie vystavené povoľujúcimi úradníkmi, pokiaľ ide

o transakcie, ktoré majú za následok vrátenie pomoci Komisii konečným príjemcom, treťou krajinou alebo

členským štátom. Povoľujúci úradníci ma neinformovali o meškaní alebo iných problémoch pri vydaní príkazov

na vymáhanie pohľadávok;

• informácie o spätne získaných sumách a finančných korekciách vykonaných Európskou komisiou alebo

členskými štátmi v nadväznosti na chyby a nezrovnalosti zistené po kontrolách EÚ sú uvedené v poznámke 6

k finančným výkazom.................................................................................................................. ................

ÚČTOVNÍK EURÓPSKEJ KOMISIE (DÁTUM)

| 210 Súlad – Obsah


FCAM - Časť 3- Obsah



ZHODY

Podrobný obsah Úvod 1 – Všeobecné informácie 2 – Spoľahlivosť účtov 3 – Súlad s platnými zákonmi a právnymi predpismi Glosár pojmov a akronymy

ČASŤ 3 – SÚLAD S PLATNÝMI ZÁKONMI A PRÁVNYMI PREDPISMI OBSAH

Oddiel 1 - Rámec

Oddiel 2 – Plánovanie



Príloha I - Hodnotenie fungovania systémov dohľadu a kontroly

| 211 Súlad – Rámec





ZHODY

3. SÚLAD Oddiel 1 - Rámec Oddiel 2 – Plánovanie Oddiel 3 – Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Príloha

ČASŤ 3 – SÚLAD

ODDIEL 1 – RÁMEC

OBSAH

1.1 Definícia a ciele auditu zhody

1.2 Právne požiadavky na Dvor audítorov vykonávať audity zhody

1.3 Uplatniteľnosť medzinárodných audítorských štandardov (ISA) na audity

zhody

1.4 Zámery a ciele auditov zhody

1.5 Audity zákonnosti a správnosti




1.1 DEFINÍCIA A CIELE AUDITU ZHODY

Definícia auditu zhody Audit zhody zahŕňa posúdenie, či činnosti, finančné transakcie a informácie

sú v súlade s predpismi, ktorými sa riadia. Medzi takéto predpisy môžu

patriť rozpočtové zákony alebo uznesenia, iné príslušné zákony, právne

predpisy a dohody alebo osobitné pravidlá.

ISSAI 1250

[ISA 250]

ISSAI 4200

ISSAI 4100

Ciele audítora pri vykonávaní auditu spoľahlivosti účtovnej závierky sú: a) získať dostatok vhodných audítorských dôkazov o súlade

s ustanoveniami zákonov a predpisov všeobecne uznávaných ako zákony a predpisy s priamym vplyvom na určovanie významných súm a zverejnení vykazovaných vo finančných výkazoch,

b) vykonať špecifické audítorské postupy pomáhajúce identifikovať prípady nesúladu s inými zákonmi a predpismi, ktoré môžu mať významný vplyv na finančné výkazy,

c) vhodne reagovať na nesúlad alebo podozrenie na nesúlad so zákonmi a s predpismi počas auditu.

Ciele audítora pri vykonávaní auditu zhody v súvislosti s auditom účtovnej závierky sú: a) získať primerané uistenie o tom, že činnosti, finančné transakcie

a informácie zohľadnené vo finančných výkazoch, sú vo všetkých významných hľadiskách v súlade s predpismi, ktorými sa riadia; a

b) predložiť správu o zisteniach a posudkoch zákonodarnému orgánu alebo iným orgánom, ako je to vhodné.

Cieľom audítora pri vykonávaní samostatných auditov zhody je: a) získať primerané uistenie o tom, že informácie získané

v súvislosti s konkrétnym predmetom sú v súlade vo všetkých významných hľadiskách s konkrétnym súborom kritérií;

b) predložiť správu o zisteniach a posudkoch zákonodarnému orgánu alebo iným orgánom, ako je to vhodné.

PRÁVNE POŽIADAVKY NA DVOR AUDÍTOROV VYKONÁVAŤ AUDITY ZHODY

Dvor audítorov má právomoc vykonávať dva rôzne typy auditov zhody:




Článok 287

i) Audity zákonnosti a správnosti

Podľa článku 287 ZFEÚ Dvor audítorov poskytuje Európskemu parlamentu

a Rade vyhlásenie o vierohodnosti týkajúce sa zákonnosti a správnosti

príslušných transakcií za Úniu, ako aj za všetky orgány zriadené Úniou, pokiaľ to nevylučuje ich príslušný ustanovujúci akt. V tejto súvislosti sa

v článku 287 takisto vyžaduje, aby Dvor audítorov preskúmal, či sa všetky

príjmy a výdavky uskutočnili zákonným a riadnym spôsobom. Je to hlavný

typ auditu zhody, ktorý vykonáva Dvor audítorov, ktorého výsledky sú

zahrnuté do výročnej správy (rozpočet EÚ, Európske rozvojové fondy)

alebo do špecifických ročných správ (agentúry, úrady a iné orgány).

ii) Ďalšie audity zhody

V tom istom článku sa ďalej uvádza, že „Dvor audítorov môže tiež

kedykoľvek predložiť svoje poznámky, najmä vo forme osobitných správ

o osobitných otázkach“. To umožňuje Dvoru audítorov vykonávať vybrané

audity zhody. Takéto audity zhody sa vykonávajú na základe ich priority,

ktorú určí Dvor audítorov. Týkajú sa tém riadenia alebo rozpočtových

oblastí, napr. audity verejného obstarávania alebo zmlúv o poskytovaní

finančných prostriedkov.

1.3 UPLATNITEĽNOSŤ MEDZINÁRODNÝCH AUDÍTORSKÝCH ŠTANDARDOV (ISA) NA AUDITY ZHODY

Požiadavky ISA sú z väčšej časti relevantné pre rôzne fázy auditu zhody, a

preto boli použité analogicky pre materiál obsiahnutý v tejto časti príručky

o súlade.

ISSAI 4000, ktoré sa týkajú auditov zhody, sú tiež uplatniteľné v kontexte

auditov zhody Dvora audítorov.

Pokiaľ však ide o predkladanie správ o jednom type auditu zhody -

stanovisko Dvora audítorov k zákonnosti a správnosti príslušných

transakcií v súvislosti so všeobecným rozpočtom Európskej únie (EÚ) -

zákaz ISA týkajúci sa čiastkových stanovísk Dvor audítorov nepovažuje

za uplatniteľný, pretože poskytovanie stanovísk podľa skupín politík alebo

zoskupení poskytuje lepšie informácie pre rozhodovanie orgánu

udeľujúceho absolutórium.




1.4 ZÁMERY A CIELE AUDITOV ZHODY

Cieľom auditu zhody je predložiť orgánu udeľujúcemu absolutórium a iným

zainteresovaným stranám správu o tom, či činnosti, finančné transakcie a

informácie sú vo všetkých významných hľadiskách v súlade s predpismi

(t. j. rámcami zákonných a právnych predpisov), ktorými sa riadia. Rámec

zákonných a právnych predpisov pozostáva zo zmlúv, nariadení, smerníc,

rozhodnutí, rozpočtov, zmlúv a iných nástrojov, ktoré obsahujú pravidlá,

ako by sa transakcie mali riadiť a rozpočty čerpať.

Ciele auditov zákonnosti a správnosti

Cieľom auditu zákonnosti a správnosti príslušných transakcií je zabezpečiť,

že vo všetkých významných hľadiskách:

• transakcia spĺňa zodpovedajúce požiadavky ZFEÚ, nariadenia

o rozpočtových pravidlách, osobitného nariadenia, vykonávacích

predpisov alebo akýchkoľvek vnútorných pravidiel danej inštitúcie

vyžadovaných na základe týchto predpisov;

• transakcia je oprávnená na základe dvojitého právneho základu

(pozri bod 1.5);

• rozpočtový riadok, do ktorého bola transakcia zaúčtovaná, bol

schválený; a

• transakcia sa skutočne vykonala a bola riadne zaznamenaná.

Ciele vybraných auditov zhody

Ciele vybraných auditov zhody sa menia v závislosti od ich predmetu.




1.5 AUDITY ZÁKONNOSTI A SPRÁVNOSTI 1.5.1 Definícia príslušných transakcií

1.5.2 Koncept zákonnosti a správnosti

1.5.3 Dvojitý právny základ a rozpočtový záväzok

1.5.4 Všeobecné a špecifické ciele auditu zákonnosti a správnosti

1.5.1 Definícia príslušných transakcií53

Cieľ Dvor audítorov je povinný poskytovať Európskemu parlamentu a Rade

vyhlásenie o vierohodnosti týkajúce sa spoľahlivosti účtovnej závierky, ako

aj zákonnosti a správnosti príslušných transakcií.

Dvor audítorov používa definíciu príslušných transakcií, ktorá mu umožňuje

dospieť k platnému a spoľahlivému úsudku o tom, či je transakcia zákonná a

správna.

Príslušné transakcie v prípade výdavkov/nákladov

Transakcie súvisiace s účtovnou závierkou sú prevody finančných

prostriedkov z rozpočtu Únie konečným príjemcom finančných prostriedkov

EÚ, a prevody príjmov z členských štátov do rozpočtu Únie. Tieto prevody

môžu prechádzať rôznymi fázami výdavkového cyklu (rozpočtový a právny

záväzok, potvrdenie, schválenie a vyplatenie výdavkov) a vedú k viacerým

záznamom v rozpočtových účtoch alebo vo finančných výkazoch Komisie.

Rozpočtové účty Komisie zachytávajú platobný cyklus výdavkov

na hotovostnom základe. Prevod finančných prostriedkov vo všeobecnosti

vedie k viac než jednej platbe, ktorá môže mať rôzne formy určené na rôzne

ciele. Platby predbežného financovania (zálohy) sú určené na vytvorenie

finančného základu pre príjemcu a sú poskytnuté po podpísaní dohody

o delegovaní, zmluvy alebo dohody o grante alebo po prijatí rozhodnutia

o grante. Priebežné platby sa realizujú ako náhrada za čiastočné vykonanie

akcie. Konečné platby sú určené na úhradu zostatku splatných súm, ak je

akcia vykonaná v plnom rozsahu.

Finančné výkazy Komisie v súlade so zásadou účtovania na základe

časového rozlíšenia odrážajú ekonomickú realitu. Záznamy sú zaznamenané

do účtov vtedy, keď k nim dôjde, a nie vtedy, keď sú skutočne uhradené

alebo vymožené. Platby finančných prostriedkov sa môžu v súvahe účtovať

53 [Text predbežne schválený komorou CEAD 5. apríla 2011 (pozri zápisnicu a CH 122/11). ]




ako predbežné financovanie alebo iný majetok alebo ako náklad vo výkaze

výsledku hospodárenia.

Dvor audítorov môže dôjsť k platnému a spoľahlivému úsudku o zákonnosti

a správnosti transakcie, keď prešla celým cyklom prevodu (viazaná,

potvrdená, schválená a vyplatená) a existujú dostatočné dôkazy

o ekonomickej realite tvoriace základ transakcie, t. j. je odôvodnená

výdavkami, ktoré vznikli na úrovni konečného príjemcu.

Audítor sleduje tieto transakcie z úrovne centrálneho riadenia inštitúcií Únie

na úroveň konečných príjemcov alebo osôb, ktoré poskytujú Únii vlastné

zdroje. Audítor posúdi súlad týchto transakcií s každým aktom, postupom,

procesom alebo dokumentom právneho, administratívneho, finančného

alebo bankového charakteru, ako aj všetky fyzické udalosti alebo faktory,

ktoré tvoria ich základ v tom rozsahu, ktorý je potrebný na vytvorenie

spoľahlivého úsudku.

Transakcie by mali byť súčasťou vzorky, len ak:

- súvisiace projekty dosiahli určitý stupeň alebo sa už dokončili, t. j. dosiahol

sa pokrok a/alebo náklady boli vynaložené na úrovni konečného príjemcu;

a

- Komisia akceptovala dosiahnutý pokrok a/alebo súvisiace náklady.

V praxi vzorku príslušných transakcií pre DAS o zákonnosti/správnosti a

audítorský postup, ktorý sa uplatní, určia vertikálne audítorské komory

spolu s komorou CEAD pri príprave rôznych MPA DAS.

Praktické uplatnenie definície príslušných transakcií

Príslušné transakcie sú v tomto kontexte záväzky a platby súvisiace

s rozpočtovými účtami EÚ, ako aj príslušné aktíva a pasíva zaznamenané

v súvahe EÚ, a výdavky a príjmy zaznamenané vo výkaze výsledku

hospodárenia EÚ.

Zameranie auditu DAS o zákonnosti/správnosti bude brať do úvahy

príslušný pokrok, t. j. potvrdenie a úhradu výdavkov na úrovni konečných

príjemcov finančných prostriedkov EÚ, ktorí realizujú činnosti, ktoré priamo

súvisia s cieľmi politík EÚ.

Zatiaľ čo platby celej splatnej sumy a súvisiace prvky účtovania na základe

časového rozlíšenia finančných výkazov EÚ sú vždy zahrnuté do súboru,

ktorého audit sa má vykonať, k rôznym formám viacstupňových platieb

(zálohy, priebežné platby a konečné platby) sa pristupuje podľa ich

príslušného pokroku.

Zálohy vyplatené Komisiou verejným orgánom, ktoré spravujú finančné

prostriedky EÚ (ide o predbežné financovanie v súvahe EÚ, a preto majú




charakter čistej účtovnej operácie) nie sú zahrnuté do súboru, ktorého audit

sa má vykonať.

Zálohy vyplatené Komisiou konečným príjemcom by nemali byť súčasťou

kontrolovaného súboru.

Pri priebežných platbách by sa mali rozlišovať dva prípady:

Priebežné platby, ktoré vykonáva Komisia (čiastočne) uhrádzajúc výdavky

vynaložené na úrovni konečných príjemcov, ako aj súvisiace predbežné

financovanie zaznamenané v súvahe EÚ alebo výdavky zaznamenané

vo výkaze výsledku hospodárenia EÚ sú zahrnuté do súboru, ktorého audit

sa má vykonať.

Priebežné platby, ktoré vykonáva Komisia uhrádzajúc zálohy, ktorými sa

zakladajú fondy alebo sa prispieva do fondov, napr. nástroje finančného

inžinierstva (ktoré v podstate predstavujú predbežné financovanie v súvahe

EÚ, a preto majú charakter čistej účtovnej operácie), alebo uhrádzajúc

zálohy vyplatené konečným príjemcom, by nemali byť zahrnuté do súboru,

ktorého audit sa má vykonať.

V kontexte ukončenia činnosti vedúceho k zúčtovaniu alebo konečným

platbám Komisie (ktoré v extrémnych prípadoch môžu mať formu „nulových

platieb“ alebo spätného získania súm) bude zameranie na výdavky z účtu

hospodárskeho výsledku EÚ, ktoré sú založené na konečnej validácii

výdavkov vynaložených na úrovni konečných príjemcov (a jasné predbežné

financovanie v súvahe EÚ, ako aj predchádzajúce priebežné platby a/alebo

zálohy).

Vzhľadom na rôzne riadiace a platobné cykly uplatňované v konkrétnych

oblastiach politík riaditeľstvo CEAD-B poskytne ďalšie usmernenia k výberu

vzoriek a extrapolácii.

Príslušné transakcie v prípade príjmov

Ako je uvedené vyššie, hlavným cieľom je definovať príslušné transakcie,

berúc do úvahy ekonomickú realitu tak, aby sa vybrali transakcie,

pri ktorých:

- sa príslušná činnosť dostala do záverečnej fázy a príjmy sú pripravené na výber, a

- Komisia stanovila výšku pohľadávky a uplatnila postupy spätného získania.

Väčšina príjmov je tvorená vlastnými zdrojmi, ktoré sa vo všeobecnosti

získajú skôr, ako sa vystavia príslušné príkazy na vymáhanie. Okrem toho

v prípade, že bola podaná žaloba na Súdny dvor54 pre pokuty a sankcie

54 Po vyčerpaní všetkých opravných prostriedkov (pozri článok 85 písm. a) vykonávacích pravidiel nariadenia o rozpočtových pravidlách).




(hlava 7), zinkasované príkazy môžu zostať otvorené, kým sa nestanoví

konečná suma, ktorá sa má získať späť. Preto vhodnejším súborom

príslušných transakcií budú príkazy na vymáhanie vystavené

v kontrolovanom rozpočtovom roku.

Pokiaľ ide o príkazy na vymáhanie, ktoré sú priamo prepojené na výdavky

(t. j. hlavy 4, 5 a 6), keďže sa vydávajú v rámci ukončenia programu alebo

projektu pri konečnom potvrdení zostatkových výdavkov na úrovni

konečných príjemcov (napr. v skupine politík Súdržnosť a Vzdelávanie

a občianstvo audit ukončenia by mal súčasne obsahovať príslušné výdavky

a príkazy na vymáhanie (t. j. v prípadoch, keď vykázané výdavky

nepostačujú prijímateľovi na ponechanie prijatých záloh).

V dôsledku toho by sa tieto príkazy na vymáhanie mali vyradiť zo súboru

príjmov a zahrnúť do súboru zodpovedajúcich výdavkov.

Súbor príslušných transakcií získaný podľa vyššie uvedeného postupu by

sa mal použiť ako základ pre výber ústrednej vzorky vybranej oddelením

CEAD-B ASC pre testovanie vecnej správnosti zákonnosti a správnosti

príjmov.

Všetky zistenia ohľadom príkazov na vymáhanie týkajúcich sa ukončenia

týchto programov alebo projektov by sa mali uviesť v špecifických

hodnoteniach, ktoré sa týkajú príslušných výdavkov.

1.5.2 Koncept zákonnosti a správnosti

Kritériá pre zákonnosť aktov sú

stanovené v článku 263 ZFEÚ.

V tomto článku sa konkretizuje, že

akt môže byť nezákonný z dôvodu

nedostatku právomoci (tých, ktorí akt

prijímajú); porušenia podstatných

procesných predpisov, porušenia

zmlúv alebo akéhokoľvek právneho

pravidla týkajúceho sa uplatňovania

alebo zneužitia právomocí.

Nezrovnalosť je akékoľvek porušenie

ustanovenia práva Spoločenstva

vyplývajúce z konania alebo opomenutia

hospodárskeho subjektu, dôsledkom

čoho je alebo by bolo poškodenie

všeobecného rozpočtu Spoločenstiev

alebo rozpočtov nimi spravovaných, buď

zmenšením, alebo stratou výnosov

alebo neoprávnenou výdajovou

položkou (nariadenie Rady (ES,

Euratom) č. 2988/95 z

18. decembra 1995 (Ú. v. ES L 312,

23.12.1995).

Vzhľadom na ťažkosti stanoviť v oblasti pôsobenia Únie presné hranice

medzi konceptmi zákonnosti a správnosti a vzhľadom na to, že dôsledky

nedodržania týchto pravidiel, sú rovnaké pre vyhlásenie o vierohodnosti,

Dvor audítorov nerozlišuje medzi týmito dvoma konceptmi. Dvor audítorov




teda overuje, či sú transakcie zákonné a správne. Aby bola transakcia

zákonná a správna, musí byť vo všetkých významných hľadiskách v súlade

s príslušnými časťami právnych predpisov, kam patria:

i) právne predpisy Únie, ktoré zahŕňajú finančné pravidlá (ZFEÚ, nariadenie

o rozpočtových pravidlách a vykonávacie opatrenia), základné právne

predpisy, ktorými sa stanovujú príslušné politiky, programy alebo činnosti,

všetky pravidlá a predpisy stanovené v súlade s uvedeným základným

právnym predpisom, a zmluvný rámec.

ii) ak sa v právnych predpisoch Únie vyžaduje, aby členské štáty

vypracovali vnútroštátne zákony a pravidlá pre riadenie programov Únie,

potom sa súlad s týmito právnymi predpismi preskúma v kontexte

zákonnosti a správnosti.

iii) právne predpisy čisto vnútroštátneho charakteru sú relevantné

v súvislosti s auditom zákonnosti a správnosti, ak sa v nich uvádza

dodržiavanie požiadaviek týkajúcich sa financovania EÚ. Toto je obzvlášť

relevantné v rámci zdieľaného hospodárenia.

1.5.3 Dvojitý právny základ a rozpočtový záväzok

Výdavky v kontexte Európskej únie musia mať dvojitý právny základ

(základný akt a právny záväzok) a rozpočtový záväzok.

• Základný akt, prijatý legislatívnym orgánom, poskytuje právny základ,

ktorý je potrebný pre opatrenie EÚ a výdavky, ktoré s nimi súvisia.

Základné akty sú nariadenia, smernice a rozhodnutia Rady a Parlamentu,

Rady alebo Komisie, ktoré sú stanovené v článku 288 ZFEÚ.

• Právny záväzok je úkon, ktorým povoľujúci úradník vstupuje do

záväzku, z ktorého vyplýva platba, alebo taký záväzok vytvára55. Môže

pozostávať z rozhodnutia o financovaní alebo zmluvy.

- Rozhodnutia o financovaní, ktoré sa vyžadujú pre všetky prevádzkové

výdavky, prijíma Komisia. V týchto rozhodnutiach sa konkretizujú

činnosti, ktoré sa vykonajú na plnenie rozpočtu na daný rok. Aby sa

vykonali, musí ich nasledovať rozhodnutie o udelení zákazky.

- Rozhodnutia o udelení zákazky (napr. zmluvy) sú samostatné

rozhodnutia o implementácii, ktoré spravidla prijíma zodpovedný

povoľujúci úradník na základe rozhodnutia o financovaní, ktoré už

Komisia schválila. V rozhodnutí o udelení zákazky sa špecifikuje, komu

55 Článok 76 nariadenia o rozpočtových pravidlách.




sa zmluvy alebo granty udeľujú.

Rozpočtový záväzok je operácia, ktorou sa vyhradia rozpočtové prostriedky

potrebné na uhradenie následných platieb vykonávaných pri plnení

právneho záväzku. Je založený na rozpočtových prostriedkoch, ktoré sú

sprístupnené v rozpočte rozpočtovým orgánom. Príjmy a výdavky sú

zaznamenané v rozpočte v súlade so záväznou nomenklatúrou, ktorá

odráža charakter a účel každej položky, ako to ukladá rozpočtový orgán.

Požiadavka na dvojitý právny základ a rozpočtový záväzok sa zdôrazňuje v

nasledujúcom diagrame.

Graf 1: Požiadavka na dvojitý právny základ a rozpočtové prostriedky56

Realizácia politiky(prijatie a vykonávanie všeobecne

platných alebo jednotlivých opatrení)

Články 14-16 EÚ 290-291 ZFEÚ(Rada/EP prijmú nariadenie a

delegujú Komisiu)

Základný akt(zákonodarný orgán)

Komisia riadi operácie(podľa základného aktu)

Právny záväzok(rozhodnutie o financovaní, zmluva)

Záväzok

Plnenie rozpočtu(záväzok, potvrdenie, schválenie,

preplatenie výdavku)

Článok 317 ZFEÚ(výhradná zodpovednosť Komisie za

plnenie)

Rozpočtové prostriedky(rozpočtový orgán)

Komisia plní rozpočet(podľa nariadenia o rozpočtových

pravidlách)

Rozpočtový záväzok

Delegovanie na povoľujúceho úradníka

(podľa vnútorných pravidiel o plnení rozpočtu)

≠

≠

Delegovanie na osobu často povoľujúceho úradníka

56 Pozri článok 49 nariadenia o rozpočtových pravidlách.




1.5.4 Všeobecné a špecifické ciele auditu zákonnosti a správnosti

Všeobecné ciele Všeobecným cieľom auditu zákonnosti a správnosti príslušných transakcií

je určiť, či sú príslušné transakcie vo všetkých významných hľadiskách

zákonné a správne.

Tvrdenia Konkrétne ciele alebo tvrdenia, pri ktorých by audítor mal nakoniec vyvodiť

závery sú:

Skutočnosť a meranie – príslušné operácie existujú a sú presne určené

Oprávnenosť príslušných transakcií – kritériá oprávnenosti sú splnené

v prípade rôznych transakcií

Súlad s ostatnými požiadavkami právnych predpisov – ostatné kritériá

(okrem pravidiel oprávnenosti) sú splnené

Správnosť výpočtov - všetky výpočty sú správne

Úplnosť a presnosť účtovníctva – všetky transakcie sú zaúčtované, nie sú

vykázané viac než raz, a sú zaznamenané v správnom účtovnom období a

v správnej hodnote.

| 222 Súlad – Plánovanie





ZHODY


ČASŤ 3 – SÚLAD

ODDIEL 2 – PLÁNOVANIE

OBSAH

2.1 Plánovanie – Prehľad 2.2 Stanovenie významnosti 2.3 Identifikovanie a posúdenie rizík prostredníctvom porozumenia

kontrolovaného subjektu a jeho prostredia 2.4 Zváženie dostatočnosti, relevantnosti a spoľahlivosti audítorských

dôkazov 2.5 Navrhovanie audítorských postupov 2.6 Vypracovanie memoranda o plánovaní auditu a programu auditu




2.1 PLÁNOVANIE – PREHĽAD


Cieľom audítora je naplánovať audit tak, aby bol vykonaný účinne.

2.1.1 Charakter výdavkov Európskej únie a jeho dôsledky pre audit

2.1.2 Základ prístupu audítora k auditu zhody

2.1.3 Kritériá auditu zhody

2.1.4 Podmienky auditov zhody

2.1.1 Charakter výdavkov Európskej únie a jeho dôsledky pre audit

Audity zhody je potrebné vnímať v kontexte osobitného charakteru

výdavkov Európskej únie, ktorý predstavuje osobitné riziká vrátane:

Štruktúra

• zložitej štruktúry: zdieľané hospodárenie s výdavkami medzi Komisiou a

členskými štátmi predstavuje približne 80 % rozpočtu. To zahŕňa riziko

delegovania, pričom členské štáty riadia systém kontroly a Komisia

vykonáva dohľad. Zdieľané hospodárenie takisto vyvoláva otázky o výbere

transakcií audítorom;

Pravidlá

• zložité pravidlá sa uplatňujú pri vykonávaní mnohých rôznych

výdavkových programov v členských štátoch, kde existujú mnohé

programy, ktoré majú množstvo rozličných pravidiel oprávnenosti. Tým sa

zdôrazňuje potreba, aby mal audítor dôkladné vedomosti z danej oblasti

pred vykonaním auditu;

Veľa príjemcov

• vysoké percento platieb je vykonaných na základe žiadostí

predložených mnohými a rôznymi konečnými príjemcami v členských

štátoch a niekedy aj v tretích krajinách. Tým sa ďalej zdôrazňuje potreba

dobrého plánovania z hľadiska logistiky a načasovania, ako aj výberu

transakcií.

2.1.2 Základ prístupu audítora k auditu zhody

V rámci auditu zhody audítor plánuje vykonať nasledovné kroky s cieľom

dospieť k záveru, či sú manažérske tvrdenia splnené:

i) určiť a posúdiť riziko nesúladu Audítor identifikuje a hodnotí riziko nesúladu tým, že dostatočne pochopí

rámec zákonných a právnych predpisov, ktorý sa vzťahuje na kontrolovaný

subjekt, a ako kontrolovaný subjekt dodržiava tento rámec. Audítor získa

všeobecný prehľad, ktorý je dostatočný na to, aby mu umožnil identifikovať

transakcie alebo udalosti, ktoré môžu mať významný vplyv na dodržiavanie

predpisov.

ii) sformulovať predbežné hodnotenie vnútornej kontroly

Audítor posúdi systémy a postupy zavedené na zabezpečenie súladu

s právnymi predpismi a nariadeniami a získa prehľad o vnútornej kontrole,




aby mohol predbežne zhodnotiť kontrolné riziko v tejto oblasti.

iii) testovanie súladu

Aby audítor získal dostatočné primerané dôkazy na podporu tvrdení

o súlade, bude musieť vykonať postupy skúmania vecnej správnosti

transakcií. Rozsah týchto postupov bude závisieť od toho, ako audítor

posúdi účinnosť koncepcie systémov transformujúcich zákony a nariadenia

do kontrol a v akom rozsahu testovanie týchto kontrol podporuje tvrdenie

o miernom alebo nízkom kontrolnom riziku.

iv) správa o súlade

Audítor vydáva správu o súlade a stanovisko (vyhlásenie o vierohodnosti).

2.1.3 Kritériá auditu zhody

Audítorské kritériá sú normy, podľa ktorých je možné posúdiť skutočnú

výkonnosť subjektu vo vzťahu k súladu. Audítorské kritériá by mali byť

relevantné, nezaujaté zo strany audítora alebo kontrolovaného subjektu

(napr. platný právny predpis, nariadenie alebo zmluva).

2.1.4 Podmienky auditov zhody

Podmienky auditov zhody Dvora audítorov môžu byť:

• definované v právnom rámci;

• stanovené Dvorom audítorov pre vybrané audity zhody. Kontrolovaný

subjekt by mal byť informovaný v súlade s prístupom Dvora audítorov

o „žiadnych prekvapeniach“ .




2.2 STANOVENIE VÝZNAMNOSTI


Cieľom audítora je určiť a v priebehu auditu prehodnotiť primeranú úroveň alebo úrovne významnosti, aby audítor mohol naplánovať a vykonať audit.

2.2.1 Významnosť, pokiaľ ide o súlad s platnými zákonmi a nariadeniami

2.2.2 Kvantitatívna významnosť

2.2.3 Kvalitatívna významnosť

2.2.4 Významnosť v súvislosti so systémovými poruchami

2.2.1 Významnosť, pokiaľ ide o súlad s platnými zákonmi a nariadeniami

Zameranie na používateľov Audítor plánuje a vykonáva audit s cieľom určiť, či sú činnosti, transakcie a

informácie vo všetkých významných hľadiskách v súlade s príslušnými

predpismi. Teoreticky sú odchýlky alebo chyby významné, ak by jednotlivo

alebo spolu s inými chybami primerane ovplyvnili príslušné závery auditu

alebo rozhodnutia adresátov audítorskej správy. V praxi Dvor audítorov

uplatňuje extrapoláciu.

2.2.2 Kvantitatívna významnosť

0,5 – 2 % Súčasťou stanovenia kvantitatívnej významnosti je posúdenie maximálnej

úrovne nesúladu, ktorá je prijateľná. Podľa politiky Dvora audítorov by sa

mal stanoviť prah významnosti v rozmedzí od 0,5 % do 2 % hodnoty, ktorá

najlepšie vyjadruje úroveň finančnej aktivity alebo predmet auditu. Druhá

hodnota sú zvyčajne celkové výdavky (t. j. využitie viazaných rozpočtových

prostriedkov pri audite záväzkov a využitie platobných rozpočtových

prostriedkov pri audite platieb) alebo celkové príjmy. Napríklad:

• pri všeobecnom rozpočte sa prah významnosti stanovuje na 2 %

celkových výdavkov na skupinu politík alebo celkových príjmov do rozpočtu

EÚ;

• pri ERF sa prah významnosti stanovuje na 2 % celkových výdavkov

alebo celkových príjmov do rozpočtu ERF;

• pri agentúrach sa prah významnosti stanovuje na 2 % rozpočtovaných

prostriedkov, ktoré sú k dispozícii na platby.

Pri auditoch zákonnosti a správnosti je potrebné poznamenať, že skutočne

kontrolovaná príslušná transakcia, keďže prešla rôznymi úrovňami

implementácie v príslušnom členskom štáte, môže byť platba pomerne nízkej

sumy (napr. 1 000 EUR). Hoci ju povoľujúci úradník nemusí považovať

za významnú, ak ovplyvňuje podmienky platby a presahuje 2 %




kontrolovaných výdavkov, bude významná po jej premietnutí.

2.2.3 Kvalitatívna významnosť

Významnosť povahou alebo kontextom

Okrem toho určité druhy nesúladu, hoci nie sú kvantitatívne významné,

môžu z dôvodu ich povahy alebo kontextu, v akom vzniknú, byť kvalitatívne

významné, a tak mať vplyv na záver auditu. Príkladom by mohla byť

situácia, keď celková hodnota nezrovnalostí podľa hodnoty je síce pod

prahom významnosti, ale audítor si uvedomuje, že Výbor pre kontrolu

rozpočtu vyjadril osobitný záujem o nezrovnalosti, a preto zastáva názor, že

tie, ktoré zistil, by sa mali uviesť v správe Dvora audítorov. Záležitosti, ktoré

sú významné povahou alebo kontextom sa majú zverejniť; avšak len

vo výnimočných prípadoch, o ktorých rozhodne Dvor audítorov, sa majú

zohľadniť pri audítorskom výroku.

2.2.4 Významnosť v súvislosti so systémovými poruchami

2 % prah v niektorých prípadoch Nebolo by vhodné použiť 2 % prah významnosti ako jediné kritérium

v súvislosti so systémovými poruchami, pokiaľ ide o nesúlad. V skutočnosti

môžu byť nedostatky systémov rizikom pre riadenie bez toho, aby viedli

k samotným chybám nesúladu, alebo môžu predstavovať riziko nesúladu

bez toho, aby k nemu došlo. Kvalitu alebo účinnosť systémov vnútornej

kontroly možno určiť len na základe prahu významnosti 2 %, ak audit

poskytol primeranú istotu (napríklad na základe dostatočných testov kontrol

a/alebo testov vecnej správnosti):

• o tom, že nedostatky systémov neviedli k významných chybám. V tomto

prípade by bol systém vnútornej kontroly hodnotený ako „účinný“;

• alebo naopak, keďže sa nezabránilo systémovým chybám alebo sa ich

nepodarilo zistiť a napraviť, chyby prekročili stanovený prah významnosti.

V tomto prípade by bol systém vnútornej kontroly hodnotený ako „čiastočne

účinný“ alebo „neúčinný“.

Hodnotenie systému vnútornej kontroly (SVK) vo výročnej správe sa

rozdeľuje na „účinný“, „čiastočne účinný“ alebo „neúčinný“.

Systém vnútornej kontroly sa považuje za „účinný“, ak je

najpravdepodobnejšia chybovosť nižšia ako 2 %.

Ak najpravdepodobnejšia chybovosť prevyšuje 2 %, systém vnútornej

kontroly je buď „čiastočne účinný“ alebo „neúčinný“. Klasifikácia závisí

od toho, do akej miery vnútorné kontroly zabraňujú inherentným chybám,

alebo ich odhaľujú a opravujú. SVK je „čiastočne účinný“, ak sa kontrolami




odstránia mnohé chyby, ale nie dostatok na to, aby najpravdepodobnejšia

chybovosť klesla pod 2 %. SVK je hodnotený ako „neúčinný“, ak sa

kontrolami neodstráni mnoho chýb a chybovosť je vyššia ako 2 %.

a kvantitatívne a kvalitatívne aspekty v iných prípadoch

S cieľom posúdiť významnosť systémového nedostatku v iných prípadoch

(t. j. bez dostatočných testov kontrol a/alebo testov vecnej správnosti), by

sa mali zvážiť jeho kvalitatívne aspekty (konkrétne závažnosť zisteného

nedostatku) aj kvantitatívne aspekty (t. j. jeho potenciálny finančný dosah).

Ak sa zistí, že kombinovaný dosah týchto dvoch prvkov presahuje

stanovené hranice, nedostatok systémov sa považuje za významný.

Takýmto prípadom je napríklad, keď sa neimplementuje zásadná časť

systémov vnútornej kontroly (chýbajúce osvedčenie nezávislého audítora,

ktoré je povinné, nezabezpečenie nezávislosti certifikačného orgánu atď.) a

ak celková suma príslušných transakcií presiahne približne 10 % celkového

finančného objemu príslušných činností57.

2.3 IDENTIFIKOVANIE A POSÚDENIE RIZÍK PROSTREDNÍCTVOM POROZUMENIA KONTROLOVANÉHO SUBJEKTU A JEHO PROSTREDIA


Cieľom audítora je identifikovať a posúdiť riziká významného nesúladu s platnými právnymi predpismi a nariadeniami prostredníctvom porozumenia zákonov a právnych predpisov účtovnej jednotky, čím sa vytvorí základ pre vypracovanie a vykonanie audítorských postupov.

2.3.1 Audítorské riziko a postupy hodnotenia rizík týkajúce sa významného nesúladu

2.3.2 Porozumenie zákonom a právnym predpisom účtovnej jednotky s cieľom identifikovať a posúdiť inherentné riziko

2.3.3 Vnútorná kontrola účtovnej jednotky nad dodržiavaním platných zákonov a právnych predpisov

2.3.1 Audítorské riziko a postupy hodnotenia rizík týkajúce sa významného nesúladu

Inherentné riziko Inherentné riziko odchýlky od súladu, alebo chybu, môže audítor posúdiť

použitím úsudku na zhodnotenie celého radu faktorov vrátane:

• zložitosti štruktúry zdieľaného hospodárenia;

• zložitosti rámca nariadení;

• zložitosti pravidiel a nariadení, napr. týkajúcich sa oprávnenosti;

• zavedenia nových právnych predpisov alebo zmien v existujúcich nariadeniach;

• služieb a programov poskytnutých prostredníctvom tretích strán;

57 Tento prah významnosti je založený na nasledujúcej logike: na základe skúsenosti, ak objem transakcií prevyšuje 10 % a očakávaná maximálna chybovosť prevyšuje 20 %, prah významnosti bude prekročený (0,2 * >10 % = >2 %).




• platieb alebo príjmov vykonaných na základe žiadosti alebo vyhlásení;

• počtu a rôznorodosti konečných príjemcov.

V rámci hodnotenia rizika audítor určí, ktoré inherentné riziká sú podľa jeho

úsudku riziká, ktoré si vyžadujú osobitnú pozornosť pri audite (významné

riziká), v prípade ktorých by audítor mal zhodnotiť koncepciu príslušných

kontrol a testovaním stanoviť, či sa tieto kontroly vykonali účinne a

priebežne počas kontrolovaného obdobia.

Kontrolné riziko Kontrolné riziko je riziko, že môže dôjsť k významnej odchýlke, ktorej sa

nepodarí včas predísť postupmi vnútornej kontroly, alebo ju odhaliť a

napraviť. V prípade, že audítor očakáva, že sa bude môcť spoľahnúť

na svoje posúdenie kontrolného rizika na zníženie rozsahu postupov

skúmania vecnej správnosti v súvislosti so súladom, predbežne zhodnotí

kontrolné riziko a naplánuje a vykoná testy kontroly na podporu tohto

posúdenia.

Detekčné riziko Detekčné riziko je riziko, že audítor nezistí významné odchýlky, ktoré

nastali a nebolo im zabránené, ani neboli včas zistené a napravené

systémom vnútornej kontroly.

Posúdenie rizika Audítor by mal vo svojom posúdení rizika určiť primerané očakávanie

o možnej úrovni odchýlky, pokiaľ ide o súlad s platnými zákonmi a

nariadeniami.

Informácie na zváženie Nasledujúce dôležité informácie by sa mali považovať za súčasť posúdenia

rizika pri auditoch súladu s platnými zákonmi a nariadeniami:

• ročný plán riadenia Európskej komisie (RPR) obsahuje najzávažnejšie

riziká identifikované pre príslušné generálne riaditeľstvo (GR);

• informácie v súhrnnej správe Komisie a vo výročných správach

o činnosti (VSČ) a vyhláseniach generálnych riaditeľov za predchádzajúce

rozpočtové roky, pod podmienkou, že sa potvrdia audítorskými zisteniami

Dvora audítorov. Takéto vyhlásenia prispievajú k stanovovaniu, či je úroveň

kontrolného rizika vysoká, stredná alebo nízka;

• účinné zavedenie štandardu vnútornej kontroly č. 6 o analýze rizík a

príslušných akčných plánoch na riadenie rizík;

• príslušné správy rôznych kontrolných orgánov Komisie (vrátane útvaru

vnútorného auditu a oddelení vnútorného auditu) a členských štátov alebo

iných audítorov;

• predchádzajúcu prácu Dvora audítorov a poznatky a skúsenosti

audítorských oddelení/komôr.

2.3.2 Porozumenie zákonom a právnym predpisom účtovnej jednotky s cieľom




identifikovať a posúdiť inherentné riziko

Platný rámec zákonných a právnych predpisov

Regulačný rámec, ktorý audítor zvažuje pri získavaní vedomostí

o činnostiach kontrolovaného subjektu a určení platných zákonov

a právnych predpisov, ktoré sa vzťahujú na činnosti kontrolovaného

subjektu, bude obsahovať príslušné časti:

• ZFEÚ;

• nariadenia o rozpočtových pravidlách a vykonávacích predpisov;

• základných právnych predpisov, ktorými sa stanovuje politika, program

alebo činnosť;

• pravidiel a nariadení zavedených v súlade so základnými právnymi predpismi.

Dôvody na porozumenie zákonom a právnym predpisom účtovnej

jednotky

Porozumenie rámcu zákonov a právnych predpisov a primerané použitie

týchto informácií pomôže audítorovi určiť možné významné odchýlky, napr.

od nových a zložitých právnych predpisov alebo nesprávny výklad právnych

predpisov a ich rozsahu. Toto porozumenie potom pomáha audítorovi určiť,

či sa má inherentné riziko klasifikovať ako vysoké alebo nie, na použitie pri

modeli miery istoty (pozri kapitolu 2.3.8 všeobecnej časti tejto príručky), a

pri rozhodovaní o charaktere, načasovaní a rozsahu audítorských

postupov, ktoré sa vykonajú.

Audítor porozumie dôvodom právnych predpisov a ich cieľom, pretože mu

to pomôže porozumieť všetkým sekundárnym právnym predpisom alebo

vedľajším právnym predpisom.

Rozsah práce audítora v snahe porozumieť platným zákonom a

právnym predpisom

Rozsah práce audítora pri získavaní dostatočného porozumenia rámca

zákonných a právnych predpisov závisí od povahy a zložitosti zákonov

a právnych predpisov. Audítor však musí porozumieť len tým častiam

právnych predpisov, ktoré sú relevantné pre konkrétnu audítorskú úlohu.

Vo všetkých prípadoch je kontrolovaný subjekt zodpovedný

za zabezpečenie súladu s platnými zákonmi a nariadeniami; vrátane

zabezpečenia, že právne predpisy a nariadenia sú primerane zohľadnené

vo všetkých fázach v prevádzkových pokynoch.

V zložitých regulačných prostrediach audítor zvažuje transformáciu

zákonov a právnych predpisov do príslušných pravidiel a postupov a môže

požadovať písomné vyhlásenia vedenia v tomto ohľade; avšak takéto

vyhlásenia sú nedostatočnými audítorskými dôkazmi a je potrebné ich

preskúmať kriticky. Napokon záver audítora by mal byť založený

na dôkazoch súladu s príslušnými zákonmi a právnymi predpismi a

zmluvným rámcom, a nie na preukázaní súladu s chápaním rámca

subjektom.




V prípade, že si audítor nie je istý, či boli právne predpisy správne vyložené

a účinok by mohol byť významný, môže byť potrebné požiadať o právne

stanovisko. Ak sa zákony a predpisy nemenia z roka na rok, audítor už

môže mať dostatočné vedomosti z predchádzajúcich auditov.

2.3.3 Vnútorná kontrola účtovnej jednotky nad dodržiavaním platných zákonov a právnych predpisov

Účel vnútornej kontroly platných zákonov a právnych predpisov

Vnútorná kontrola v súvislosti so súladom je navrhnutá tak, aby riešila riziká

a poskytovala primeranú istotu, že pri plnení poslania účtovnej jednotky sa

dosiahnu ciele týkajúce sa súladu s platnými zákonmi a právnymi

predpismi.

Požiadavky na vnútornú kontrolu môžu byť konkrétne stanovené

v právnych predpisoch. Napríklad v nariadení o rozpočtových pravidlách

(článok 59) sa vyžaduje, že povoľujúci úradník vymenovaný delegovaním

zavedie v súlade s minimálnymi štandardmi prijatými každým orgánom a

náležite zohľadňujúcimi riziká spojené s prostredím vytváraným

hospodárením a s povahou financovaných akcií, do praxe organizačnú

štruktúru a postupy hospodárenia a vnútornej kontroly vhodné s ohľadom

na výkon jeho povinností.

Relevantné kľúčové kontroly

Audítor by sa mal zamerať na kontroly, ktoré sú relevantné, pokiaľ ide

o dodržiavanie platných zákonov a právnych predpisov pri finančných

transakciách účtovnej jednotky. Patria sem predpisy, ktorými sa riadi

právomoc účtovnej jednotky vykonávať platby alebo prijímať finančné

prostriedky, alebo určovať hodnotu takýchto platieb alebo príjmov.

Nezaoberá sa administratívnymi pravidlami alebo nariadeniami, ktoré nie

sú priamo spojené s finančnými transakciami. Okrem toho sa audítor

zameriava na kľúčové kontroly na zabezpečenie súladu vo všetkých

významných hľadiskách s platnými zákonmi a právnymi predpismi.

Audítor pri zvažovaní kontrol súladu hodnotí celkové kontrolné prostredie

na úrovni účtovnej jednotky a kontrolné postupy týkajúce sa jednotlivých

tokov transakcií. Audítor zvažuje, ako sa vedenie účtovnej jednotky snaží

zmierniť riziko významných odchýlok prostredníctvom kontrol. Cieľom

určenia a hodnotenia systémov vnútornej kontroly je prispieť k primeranej

istote, pokiaľ ide o súlad s platnými zákonmi a právnymi predpismi.

Vedenie zodpovedá za zavedenie účinného systému vnútornej kontroly

s cieľom zabezpečiť súlad so zákonmi a právnymi predpismi.

Pri navrhovaní krokov a postupov na testovanie alebo posúdenie súladu by

audítori mali zhodnotiť vnútorné kontroly účtovnej jednotky a posúdiť riziko,

že systém kontroly by nezabránil alebo nezistil nesúlad.




Kontrolné systémy, ktoré je potrebné zvážiť

Kontroly a postupy, ktoré kontrolovaný subjekt zavádza na zabezpečenie

súladu s platnými zákonmi a právnymi predpismi, môžu zahŕňať:

• postup, ktorým sa zabezpečí, aby právne predpisy boli primerane

premietnuté do príslušných pravidiel a postupov (pozri nižšie);

• uplatňovanie pokynov pre zamestnancov, ktorými sa premietajú

zákonné požiadavky do súboru prevádzkových postupov;

• vymenovanie úradníka, ktorý zodpovedá za to, že sú administratívne

pokyny aktualizované a odrážajú akékoľvek legislatívne zmeny;

• usmernenia stanovené vo finančnom memorande medzi veriteľom a

subjektom, ktorý prijíma granty atď.;

• monitorovanie dodržiavania finančného memoranda;

• prijatie správ o súlade od audítorov iných subjektov, napr. platobných

agentúr;

• predbežné a následné kontroly platieb;

• ročné súhrny auditov a vyhlásení, ktoré sa vyžadujú v nariadení

o rozpočtových pravidlách a sektorových nariadeniach (napr. o platobných

agentúrach v rámci poľnohospodárstva a vydané kontrolnými orgánmi

v prípade štrukturálnych fondov).

Audítor zvažuje, ako sa právne predpisy premietajú do druhotných

právnych predpisov

Audítor zvažuje, ako sa právne predpisy premietajú do druhotných

právnych predpisov a usmernení. Toto môže zahŕňať preskúmanie

právnych predpisov s cieľom zistiť ustanovenia, ktorými sa povoľujú

činnosti, a prehodnotenie procesu na ich transformáciu a výklad

v druhotných právnych predpisoch a usmerneniach. Môže sa to tiež rozšíriť

o proces transformácie týchto právnych predpisov do pracovných príručiek

alebo iných kľúčových dokumentov. Pri vykonávaní tohto preskúmania

audítor venuje osobitnú pozornosť právnym predpisom, ktorými sa riadia,

napríklad:

• kontroly, ktoré má vykonávať subjekt zodpovedný za správu systému

podpory;

• oprávnenosť príjemcov prijímať granty/finančnú podporu v rámci

systému podpory;

• výpočet grantov alebo akýchkoľvek iných platieb;

• stanovenie poplatkov a úhrad a ostatných príjmov.

Pri zvažovaní príslušných pravidiel a postupov týkajúcich sa systémov

podpory audítor taktiež identifikuje tie kontroly, ktoré sú určené

na zabránenie a zistenie významných odchýlok.




Ak je objem zákonov alebo nariadení značný, subjekty môžu mať systémy

na navrhovanie a monitorovanie postupov a kontrol, aby sa uistili, že sú

primerané a spĺňali zákonné požiadavky. Útvary vnútorného auditu môžu

mať svoj vlastný program práce zameraný na preskúmanie kontrol s cieľom

zabezpečiť súlad s nariadeniami a predpismi. Audítor sa môže snažiť

spoliehať na systémy účtovnej jednotky, ktorými sa transformujú predpisy

a navrhujú pravidlá a postupy, testovaním kontrol tohto procesu.

Riziká súvisiace so súladom a možnými kontrolnými postupmi

Niektoré rizikové faktory a kontroly na zmiernenie potenciálneho rizika,

ktoré môže audítor zvažovať, sú:

Tabuľka 1: Riziká súvisiace so súladom a príslušnými kontrolami

Riziko Opis Kontroly na zmiernenie rizika

Zložitosť nariadení Čím sú nariadenia zložitejšie, tým väčšie je riziko chýb. Môže to nastať buď neporozumením alebo nesprávnym výkladom nariadenia alebo chybou v žiadosti.

• Dohodnuté a zdokumentované postupy na transformáciu zákonných požiadaviek do prevádzkových pokynov.

• Dohodnuté a zdokumentované plány kontrol vypracované a monitorované manažérmi systému podpory.

• Preskúmanie plánov kontrol systému podpory a prevádzkových príručiek vnútorným auditom.

Nové právne predpisy

Nové právne predpisy si môžu vyžadovať zavedenie nových administratívnych a kontrolných postupov. Môže to mať za následok chyby buď v návrhu alebo vykonávaní kontrol požadovaných na zabezpečenie správnosti.

• Preskúmanie plánov kontrol systému podpory a prevádzkových príručiek vnútorným auditom.

• Dohodnuté a zdokumentované plány kontrol a nezávislé preskúmanie prevádzkových pokynov pre systémy podpory zavedených na základe nových právnych predpisov.

Služby a programy poskytnuté tretími stranami

Ak programy spravujú delegované subjekty, generálne riaditeľstvá strácajú určitú priamu kontrolu a musia sa spoliehať na delegované subjekty s cieľom zabezpečiť súlad s platnými zákonmi a nariadeniami.

Zdokumentovaná dohoda medzi účtovnou jednotkou a delegovaným subjektom, v ktorej sa určujú kontrolné postupy, ktoré sa majú uplatniť pri správe služieb.

• Kontrola riadenia a monitorovanie činností tretích strán.

• Kontroly tretích strán vykonávané oddelením vnútorného auditu s cieľom preskúmať systémy a postupy.

• Nezávislé osvedčenie platieb a príjmov audítorom tretích strán.

Platby a príjmy uskutočnené na základe žiadostí alebo vyhlásení

Schopnosť účtovnej jednotky potvrdiť súlad s platnými zákonmi a nariadeniami môže byť obmedzená, ak napríklad kritériá stanovené pre prijatie grantov nepodliehajú priamej kontrole.

• Stanovené kritériá na predloženie žiadostí jasne stanovené v pokynoch pre žiadateľov.

• Štandardné požiadavky na dokumentáciu a preukázanie nároku, ktoré sa majú predložiť na podporu žiadosti.

• Fyzická kontrola záznamov žiadateľov atď. s cieľom potvrdiť oprávnenosť.

• Postupy na posúdenie finančného postavenia žiadateľov pred udelením grantu a na monitorovanie pretrvávajúcej solventnosti.




• Nezávislé osvedčenie žiadosti o grant externým audítorom.

Predbežné posúdenie kontrolných rizík audítorom

Na základe porozumenia vnútornej kontroly audítor stanoví kontrolné riziko

ako vysoké, stredné alebo nízke, čo sa použije pri určovaní charakteru,

načasovania a rozsahu audítorských postupov (pozri model miery istoty,

kapitola 2.3.8 všeobecnej časti tejto príručky).

2.4 ZVÁŽENIE DOSTATOČNOSTI, RELEVANTNOSTI A SPOĽAHLIVOSTI AUDÍTORSKÝCH DÔKAZOV


Cieľom audítora je vypracovať a vykonať audítorské postupy tak, aby získal dostatočné, relevantné a vhodné audítorské dôkazy.

2.4.1 Úvod



2.4.1 Úvod

Cieľom audítora je získať dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské

dôkazy, aby mohol s primeranou istotou dospieť k záveru. Audit by sa mal

uskutočniť na najvyššej úrovni, kde sú k dispozícii dostatočné primerané

audítorské dôkazy na posúdenie súladu.

Všetky audity zhody

Audítorské dôkazy týkajúce sa súladu s platnými zákonmi a právnymi

predpismi sa zhromažďujú hlavne z testov kontrol a testov údajov, ktoré

poskytujú hĺbkové dôkazy zo vzorky transakcií. Tieto audítorské dôkazy

umožňujú:

• posúdiť súlad až po úroveň konečného príjemcu za oblasť ako celok;

• zabezpečiť monitorovacie prvky pôvodu, povahy, frekvencie a dosahu

chýb zistených napriek systémom vnútornej kontroly;

• identifikovať oblasti, v ktorých je potrebné prijať opatrenia, aby sa

predišlo ďalším chybám;

• uľahčiť komunikáciu s kontrolovanými subjektmi doložením

zaznamenaných nedostatkov konkrétnymi prípadmi.

Tieto dôkazy sú v prípade potreby doplnené analytickými postupmi.

Zákonnosť a správnosť príslušných transakcií

Okrem toho pre audity zákonnosti a správnosti príslušných transakcií môžu

byť k dispozícii dodatočné audítorské dôkazy z dvoch podporných zdrojov:




• výročných správ o činnosti (VSČ) a vyhlásení generálnych riaditeľov,

ktoré predstavujú písomné vyhlásenia vedenia. Vzhľadom na význam

súladu v kontexte EÚ audítor analyzuje vyhlásenia poskytované

každoročne generálnymi riaditeľmi o plnení ich zodpovednosti

za zákonnosť a správnosť transakcií, najmä v oblastiach, v ktorých audítor

nemá k dispozícii priame dôkazy.

• práce iných audítorov. Týka sa to externých auditov vykonaných inými

audítormi, napr. najvyššou kontrolnou inštitúciou príslušného členského

štátu alebo certifikačnými orgánmi členských štátov.

Subjekty, akými sú platobné agentúry, majú zvyčajne zavedené vnútorné

kontroly, ktoré majú zabezpečiť zákonnosť a správnosť príslušných

transakcií. Je potrebné požadovať dôkazy o tom, ako si subjekt plní svoje

povinnosti s cieľom presvedčiť sa o transakciách (napr. oprávnenosť

konečných príjemcov na získanie grantov alebo inej finančnej pomoci). Ak

dôkazy o náležitom fungovaní systémov kontroly nie sú k dispozícii, mali

by sa vykonať postupy skúmania vecnej správnosti na úrovni konečných

príjemcov.


Audítorské dôkazy o súlade s platnými zákonmi a právnymi predpismi

môžu vychádzať z týchto zdrojov:

• vnútorné zdroje subjektu, napr. dohody o grante, faktúry atď.;

• externé zdroje, napr. využitie správ iných audítorov (pozri tiež kapitolu 3.6.2 všeobecnej časti tejto príručky);

• vypracované audítorom, napr. analytické preskúmanie výdavkových trendov.


Audítorské postupy uplatnené na získanie audítorských dôkazov o súlade

s platnými zákonmi a právnymi predpismi sú okrem iných tieto:

Výpočet • aritmetické kontroly množstiev, napr. na faktúre;

Analýza

• analytické preskúmanie konzistentnosti výdavkov oproti rozpočtu alebo predchádzajúcim rokom;

• analýza rozhodnutí s cieľom skontrolovať dodržiavanie pravidiel a

nariadení;

Kontrola

• faktúry, záznamy a dokumenty;

• hmotný majetok, napr. hospodárske zvieratá, mosty a cesty.




2.5 NAVRHOVANIE AUDÍTORSKÝCH POSTUPOV


Cieľom audítora je získať dostatok vhodných audítorských dôkazov o posudzovaných rizikách významného nesúladu, a to navrhnutím a zrealizovaním vhodných reakcií na tieto riziká.

2.5.1 Úvahy pri navrhovaní audítorských postupov pre súlad

2.5.2 Testy kontrol

2.5.3 Postupy skúmania vecnej správnosti

2.5.4 Výber vzorky

2.5.1 Úvahy pri navrhovaní audítorských postupov pre súlad

Dvojúčelové testy Okolnosti, napr. časové obmedzenia, môžu určovať audítorské postupy,

ktoré sa uplatnia. Napríklad vzhľadom na časové termíny, ktoré má Dvor

audítorov na vydanie audítorských stanovísk k zákonnosti a správnosti

príslušných transakcií tak, ako sú stanovené v nariadení o rozpočtových

pravidlách, je ťažké uplatniť tradičný audítorský proces. V tomto kontexte

možno tie isté transakcie použiť na testy kontrol aj testy podrobností

(„dvojúčelové testy“). V takýchto prípadoch audítor zvažuje, či sú výsledky

auditu v súlade s audítorskou hypotézou a či je potrebné uskutočniť

dodatočné audítorské postupy.

2.5.2 Testy kontrol

Príslušné kontroly na vysokej úrovni

Testy kontrol súladu by sa mali zamerať na kľúčové kontroly, ktoré sú i)

relevantné pre dosiahnutie cieľa účtovnej jednotky súladu s platnými

zákonmi a právnymi predpismi; a ii) na najvyššej možnej úrovni, aby sa

dosiahli ciele auditu;

Príklady Napríklad kľúčové kontroly na vysokej úrovni, ktoré sa môžu testovať

v rámci auditu zákonnosti a správnosti príslušných transakcií, sú:

predbežné kontroly;

osvedčenia o audite a spoľahlivosti certifikačného procesu (napr. certifikačných orgánov a kontrolných orgánov);

následné kontroly, napr. postupy zúčtovania, rozhodnutia o zhode; následné kontroly projektov v oblasti dopravy, výskumu a energetiky;

informačné systémy, napríklad integrovaný administratívny a kontrolný systém (IACS);

monitorovanie zo strany Komisie.

2.5.3 Postupy skúmania vecnej správnosti




Príklady V nasledujúcej tabuľke sú uvedené hlavné oblasti, pri ktorých je možné

vykonať audítorské postupy skúmania vecnej správnosti pri testovaní

súladu s platnými zákonmi a nariadeniami.




Tabuľka 2: Hlavné oblasti pre audítorské postupy skúmania vecnej správnosti

Centrálna úroveň (napr. Komisia)

1. Právny základ

Pri všetkých „významných činnostiach Únie“ existencia požadovaného právneho základu (napr. ZFEÚ; nariadenie o rozpočtových pravidlách, medziinštitucionálna dohoda, rozhodnutie Rady, nariadenie Rady; nariadenie Komisie, smernica Rady).

2 a). Výberový postup – priame výdavky (ak sa hodí)

• Súlad s nariadeniami o verejných súťažiach.

• Dodržiavanie zásad proporcionality, transparentnosti, rovnakého prístupu a nediskriminácie, ako je stanovené v nariadení o rozpočtových pravidlách.

• Súlad a jednotnosť zmlúv a všetkých dodatkov s výberovými postupmi (výzva na predloženie ponuky, hodnotiaca správa, odporúčania pre výber atď.).

2 b). Výberový postup – granty (ak sa hodí)

Výzva na predloženie návrhov, kritériá oprávnenosti, odporúčanie hodnotiaceho výboru a rozhodnutie povoľujúceho úradníka.

3. Rozhodnutie o financovaní rozpočtový a právny záväzok

• Prijatie rozhodnutia o financovaní pred prijatím rozpočtového záväzku.

• Existencia rozpočtového záväzku pred prijatím právneho záväzku.

• Dohoda o grante obsahuje požadované prvky a je datovaná a podpísaná riadne oprávneným úradníkom.

4. Schválenie platby

• Platba je v súlade so špecifikáciami príslušného rozpočtového záväzku (podporné dokumenty) a uhradená v stanovenom termíne.

• Výška platby je správne vypočítaná a v súlade s právnymi a zmluvnými ustanoveniami (napr. ohľadom miery spolufinancovania, výmenného kurzu, oprávnenosti deklarovaných nákladov atď.).

• Platobný pokyn sa vzťahuje na správneho príjemcu (meno a bankový účet).

• Platba bola skutočne spracovaná (bankový výpis).

Úroveň členského štátu, sprostredkovateľa a konečného príjemcu (v uplatniteľnom rozsahu)

• Žiadosti existujú a požiadavky oprávnenosti sú splnené.

• Príjmy projektu (vrátane úrokov z predbežného financovania) sú správne vykázané a vypočítané; požiadavky na spolufinancovanie sú správne vypočítané.

• Dodržanie zmluvných ustanovení (napr. ohľadom subdodávok, platobných lehôt, rozdelenia finančných prostriedkov v rámci konzorcia atď.).

• Zmluvne dohodnuté výstupy.




2.5.4 Výber vzorky

Definovanie chýb

Chyby alebo odchýlky pozostávajú z činností alebo transakcií, prípadne ich

časti, a/alebo z činností, ktoré sú s nimi spojené, ktoré neboli vykonané

v súlade s príslušnými zákonmi a právnymi predpismi. Takéto chyby sú

významné vtedy, ak by jednotlivo alebo súhrnne primerane ovplyvnili

rozhodnutia príjemcov správ Dvora audítorov.

Chyby zistené a opravené na podnet kontrolovaného subjektu nezávisle

od kontrol vykonaných Dvorom audítorov nie sú zohľadnené, pretože sa

tým preukázalo, že systém vnútornej kontroly funguje účinne. Okrem toho,

ak audítor nedokáže určiť, či nesúlad nastal z dôvodu obmedzení daných

okolnosťami alebo kontrolovaným subjektom, audítor by nemal brať

do úvahy účinok ako chybu.

V súvislosti so zákonnosťou a správnosťou príslušných transakcií je

potrebné rozlišovať medzi chybami nesúladu s vplyvom na:

• podmienky na platbu priamo (napr. nedodržanie pravidiel oprávnenosti

alebo povinností týkajúcich sa spätného získania finančných prostriedkov);

a

• iné kritériá súvisiace s dodržiavaním predpisov, ktoré nemajú nijaký

priamy vplyv na platbu, ale predstavujú finančné riziko a/alebo by mohli

viesť k finančným opravám, ktoré znášajú členské štáty, alebo pokutám

pre konečných príjemcov (napr. nedodržiavanie riadiacich a kontrolných

postupov alebo osvedčených postupov ustanovených v predpisoch Únie).

Viac informácií o výbere vzorky a o modeli miery istoty pozri v kapitolách

2.5.6 a 2.3.8 všeobecnej časti príručky.



Cieľom audítora je stanoviť celkovú stratégiu pre audit v memorande o plánovaní auditu a vypracovať program auditu s cieľom znížiť kontrolné riziko na akceptovateľne nízku úroveň.

Usmernenia k obsahu MPA sú uvedené v kapitole 2.6 všeobecnej časti

príručky.

| 239 Súlad – Preskúmanie


FCAM - Časťt 3 - Oddiel 3



ZHODY


ČASŤ 3 – SÚLAD


OBSAH

3.1 Preskúmanie - Prehľad 3.2 Vykonávanie audítorských postupov – testy kontrol a testy podrobností 3.3 Audítorské preskúmanie – Hodnotenie výsledkov testov kontrol a testov

podrobností – Dodržiavanie platných zákonov a právnych predpisov 3.4 Analytické postupy 3.5 Písomné vyhlásenia 3.6 Využitie práce iných 3.7 Iné audítorské postupy 3.8 Odsúhlasenie zistení z auditu




3.1 PRESKÚMANIE - PREHĽAD

Usmernenia k preskúmaniu auditov sú uvedené v kapitole 3.1 všeobecnej

časti príručky.

3.2 VYKONÁVANIE AUDÍTORSKÝCH POSTUPOV – TESTY KONTROL A TESTY PODROBNOSTÍ


Cieľom audítora je vykonať audítorské postupy vhodné pre daný cieľ pri každej vybranej položke.


3.2.2 Vykonávanie testov podrobností



stanovené v kapitole 3.2.2 všeobecnej časti tejto príručky.

3.2.2 Vykonávanie testov podrobností

Pri vykonávaní testov podrobností by audítor mal dodržiavať požiadavky

stanovené v kapitole 3.2.3 všeobecnej časti tejto príručky.

3.3 AUDÍTORSKÉ PRESKÚMANIE – HODNOTENIE VÝSLEDKOV TESTOV KONTROL A TESTOV PODROBNOSTÍ – DODRŽIAVANIE PLATNÝCH ZÁKONOV A PRÁVNYCH PREDPISOV


ISSAI 1530

[ISA 530]

Cieľom audítora je zhodnotiť výsledky zo vzorky tak, aby získal primeraný základ na vyvodenie záverov o súbore.

3.3.1 Hodnotenie výsledkov testov kontrol

3.3.2 Hodnotenie výsledkov testov podrobností

Audítorovo hodnotenie, čo predstavuje významnú odchýlku od súladu je

založené na úsudku a zahŕňa zváženie kontextu, ako aj kvantitatívne

(veľkosť) a kvalitatívne (povaha) aspekty príslušných transakcií alebo

záležitostí. Audítor napríklad zvažuje povahu platných zákonov a právnych

predpisov a rozsah alebo menovú hodnotu odchýlky.

3.3.1 Hodnotenie výsledkov testov kontrol




V prípade, že sa audítor rozhodol spoliehať sa na vnútorné kontroly a

navrhol tomu primeraný audítorský prístup, cieľom testov kontrol je potvrdiť

mieru spoľahlivosti týchto kontrol.

Výsledky testov kontrol môžu byť nasledujúce:

i. ak sa pri testovaní kontrol audítor ubezpečil, že fungujú účinne a

nepretržite počas celého obdobia, potom ponechá audítorský prístup

prijatý vo fáze plánovania;

ii. ak boli zaznamenané isté nedostatky, ale systém celkovo nie je

považovaný za nespoľahlivý, potom sa posúdenie kontrolného rizika

zreviduje a rozsah postupov skúmania vecnej správnosti zvýši v súlade

s modelom miery istoty;

iii. ak kontroly nefungujú tak, ako by mali, potom nie je možné získať nijakú

istotu, pokiaľ ide o súlad s platnými zákonmi a nariadeniami. Audítor by

mal potom získať audítorské dôkazy hlavne alebo výlučne z testovania

vecnej správnosti.

Iným samostatným cieľom môže byť predložiť správu o účinnosti vnútorných

kontrol. V tomto prípade môžu byť kontroly posúdené ako účinné, čiastočne

účinné alebo neúčinné.

3.3.2 Hodnotenie výsledkov testov podrobností

Všeobecné informácie Audítor by mal vyhodnotiť výsledky vzorky porovnaním predpokladanej

chybovosti/sumy k prijateľnej miere chybovosti/sume (výška nevýznamnej

chyby) s cieľom určiť, či sa jeho posúdenie príslušnej charakteristiky súboru

potvrdilo alebo je potrebné ho upraviť (napr. ak audítor zistil nečakane

vysoký počet chýb pri testoch podrobností). Na základe hodnotenia

výsledkov audítori môžu potrebovať rozšíriť ich audítorské postupy a/alebo

vykonať ďalšie postupy, ktoré sú uvedené vo všeobecnej časti tejto

príručky.


a) Výpočet chýb

Percentuálna chybovosť a peňažná hodnota zistenej vyčísliteľnej

chybovosti by sa mala vypočítať vo vzťahu k zaznamenanej hodnote

transakcie na príslušnej úrovni. Vyčíslenie chybovosti sa týka príspevku

Únie; v prípadoch spolufinancovania (najmä s členskými štátmi) sa

rozlišuje medzi podielom financovaným Úniou a podielom financovaným

tretími stranami.

Vyčíslenie závisí od porovnania skutočnej hodnoty transakcie a jej




hodnotou v prípade, že by bola vykonaná v súlade s platnými

ustanoveniami. Takto vypočítaný rozdiel sa vyjadrí ako percentuálne

podhodnotenie alebo nadhodnotenie hodnoty zaznamenanej transakcie.

Pri auditoch DAS elektronický podporný systém Dvora audítorov

automaticky vypočíta sumu a percentuálnu chybovosť na základe

vstupných informácií.

b) Hodnotenie povahy a príčin chýb

Povaha a príčiny zistených chýb by sa mali pozorne zhodnotiť, aj ich

možný vplyv na konkrétny audítorský cieľ a ostatné oblasti, ktoré sa

pri audite posudzujú.

Klasifikácia chýb Zistené chyby by mali byť analyzované postupne s cieľom určiť, či

a do akej miery sú relevantné na zaradenie do záveru auditu alebo

stanoviska, čo zahŕňa analýzu:

1. či sú ovplyvnené právne požiadavky (podmienky platby alebo iné kritériá

súvisiace s dodržiavaním predpisov);

2. či sú chyby vyčísliteľné a významné (t. j. nad prahom významnosti) a ak

nie, či sú významné svojou povahou alebo kontextom;

3. či sú chyby:

„závažné“ (viac než 2 % celej platby alebo dôležitý podiel je ovplyvnený);

„obmedzené“ (medzi 0,5 % a 2 %, alebo podstatný podiel platby je ovplyvnený);

„nevýznamné“;

4. či sú chyby systematické;

5. celkový dosah chýb výsledkom extrapolácie vyčísliteľných zistení.

Zistenia môžu byť extrapolované len vtedy, ak postup výberu viedol

k reprezentatívnej vzorke.

Chyby, ktoré sa zistia a opravia na podnet riadiaceho orgánu

pred uzávierkou účtov za rozpočtový rok a nezávisle od kontrol vykonaných

Dvorom audítorov, sa v rámci DAS neberú do úvahy, pretože ukazujú, že

systém Spoločenstva funguje efektívne, a na účtovnú závierku

za rozpočtový rok už nemajú dosah.

Ak vedenie odmietne alebo nemôže vykonať potrebné úpravy a výsledky

rozšírených audítorských postupov neumožňujú audítorovi dôjsť k záveru,

že celkový účinok nie je významný, audítor by mal zvážiť primeranú úpravu

audítorskej správy.

Audítor musí posúdiť, ako predložiť správu o odchýlkach, ktoré boli zistené

a ktoré nemusia byť kvantitatívne významné, pretože orgán udeľujúci

absolutórium môže mať záujem o porušenia právomoci v niektorých

citlivých oblastiach.




3.4 ANALYTICKÉ POSTUPY


Cieľom audítora je uplatniť analytické postupy, kde je to vhodné, aby mu pomohli pri hodnotení rizika, poskytli audítorské dôkazy a ktoré mu pomôžu pri vytváraní celkového záveru.

Analytické postupy môžu za určitých okolností pomôcť audítorovi

pri hodnotení súladu. Napríklad, ak je pre dávky v rámci systému grantov

stanovená maximálna hodnota a počet príjemcov je známy, audítor môže

použiť analytické postupy s cieľom zistiť, či došlo k porušeniu povolenej

maximálnej hodnoty.



Cieľom audítora je potvrdiť prostredníctvom písomných vyhlásení: a) že vedenie a, ak to je vhodné, osoby poverené spravovaním, sú presvedčené, že si splnili zodpovednosť za zostavenie finančných výkazov a úplnosť informácií poskytnutých audítorovi; b) ostatné audítorské dôkazy relevantné pre finančné výkazy alebo špecifické tvrdenia. Ďalej je cieľom c) vhodne reagovať na písomné vyhlásenia, ktoré poskytlo alebo neposkytlo vedenie.

3.5.1 Úvod


3.5.3 Špecifické písomné vyhlásenia týkajúce sa konkrétnych tvrdení

3.5.1 Úvod

Vzhľadom na význam v kontexte EÚ súladu s platnými zákonmi a právnymi

predpismi audítor obvykle získava písomné vyhlásenia týkajúce sa súladu,

najmä:

i) písomné uznanie vedenia o svojich zodpovednostiach;

ii) špecifické písomné vyhlásenia, či už od vedenia alebo od osôb

poverených riadením alebo zamestnancov s odbornými znalosťami, pokiaľ

ide o konkrétne tvrdenia.


Audítori by sa mali snažiť získať vyhlásenia zodpovedných osôb,

od ktorých sa očakáva, že poskytnú oficiálne vyhlásenie o plnení svojej




zodpovednosti za súlad s platnými zákonmi a právnymi predpismi.

Takéto vyhlásenia sa môžu týkať najmä toho, či:

i) podľa najlepšieho vedomia a svedomia zamestnanca aktivity a finančné

transakcie (a pri auditoch súladu týkajúcich sa transakcií, na ktorých sa

zakladá účtovná závierka, informácie vyjadrené v účtovnej závierke

účtovnej jednotky), sú v súlade s príslušnými predpismi;

ii) vedenie má primeranú istotu, že vnútorné kontroly, ktoré boli zavedené,

zabraňujú a odhaľujú prípady významného nesúladu;

iii) všetky príslušné informácie boli dané k dispozícii audítorovi.

VSČ a vyhlásenia Napríklad v súvislosti s auditmi DAS zákonnosti a správnosti sa takéto

vyhlásenia poskytujú formou vyhlásenia k ročnej účtovnej závierke

Európskej únie, ktoré podpísal účtovník v súhrnnej správe Komisie,

výročných správach o činnosti (VSČ) a vyhláseniach generálnych riaditeľov,

ktorým orgán udeľujúci absolutórium (Európsky parlament a Rada) prikladá

veľký význam. Vo VSČ, správach generálneho riaditeľa o dosiahnutí

stanovených politických cieľov sa opisuje a vysloví záver o účinnosti

systému vnútornej kontroly. V tejto súvislosti prikladajú ku svojej správe

výpis účtov (plnenie rozpočtu) a zverejňujú všetky obmedzenia, ktorým GR

čelilo pri vykonávaní svojich činností.

Vo vyhlásení generálneho riaditeľa sa uvádza, že: „Mám/nemám primeranú

istotu ..., že zavedené kontrolné postupy poskytujú potrebné záruky, pokiaľ

ide o zákonnosť a správnosť príslušných transakcií“. Ak sa v systéme

vnútornej kontroly vyskytujú opakujúce sa nedostatky alebo osobitné

problémy, ktoré môžu mať vplyv na zákonnosť a správnosť operácií,

za ktoré je generálny riaditeľ zodpovedný, môže vyjadriť výhrady s cieľom

poukázať na tieto nedostatky.

Cieľ audítora Cieľom audítora pri preskúmaní vyhlásenia (a prípadne iných vyhlásení

o zákonnosti a správnosti transakcií) je zaznamenať, či je záruka

poskytnutá alebo nie. Ak je tomu tak, audítor zváži vplyv na audítorské

stanovisko (pozri kapitolu 3.5.4 všeobecnej časti). Od audítora sa

nepožaduje predložiť správu o tom, či je vyhlásenie vedenia odôvodnené,

ale môže uviesť, ak má na to audítorské dôkazy, že poskytnuté informácie

sú výrazne nesprávne. Preto opomenutie významných nedostatkov

zo strany generálneho riaditeľa alebo vyhlásenie, ktoré je nezlučiteľné

s existujúcimi nedostatkami, znamená, že takéto písomné vyhlásenia

vedenia nemožno využiť ako audítorské dôkazy.

Je potrebné zdôrazniť, že vyhlásenia vedenia, napríklad vyhlásenia, ktoré

sa nachádzajú vo VSČ a vyhláseniach generálnych riaditeľov, nikdy

nemôžu nahradiť testy vecnej správnosti prevádzkovej účinnosti kontrol.




3.5.3 Špecifické písomné vyhlásenia týkajúce sa konkrétnych tvrdení

Audítor v prípade potreby získa špecifické písomné vyhlásenia

na podloženie iných audítorských dôkazov. Avšak takéto špecifické

písomné vyhlásenia samy o sebe nepredstavujú dostatočné primerané

audítorské dôkazy.





Využitie práce iných audítorov

Využitie práce interného audítora

Využitie práce experta nominovaného audítorom

3.6.1 Využitie práce iných audítorov

3.6.2 Zváženie funkcie vnútorného auditu


3.6.1 Využitie práce iných audítorov


Cieľom audítora je určiť, kedy sa využije práca iného audítora, spôsob, ako práca iného audítora ovplyvní audit.

Keď sa využíva práca iných audítorov, audítor by mal dodržať požiadavky

uvedené v kapitole 3.6.2 všeobecnej časti príručky.




3.6.2 Zváženie funkcie vnútorného auditu


Cieľom externého audítora je porozumieť internému auditu a určiť, či sú jeho činnosti relevantné pri plánovaní a vykonaní auditu, a ak je to relevantné, aký je vplyv na postupy externého audítora.

Keď sa využíva práca interného auditu, audítor by mal dodržať požiadavky

uvedené v kapitole 3.6.3 všeobecnej časti príručky.



Cieľom audítora je: i) rozhodnúť, či sa použije práca experta nominovaného audítorom; a ii) keď sa použije práca experta nominovaného audítorom, určiť, či je daná práca vhodná na účely auditu.

Len experti poverení Dvorom

audítorov Expertov možno využiť na poskytovanie technických znalostí v oblastiach,

ako je výstavba ciest, mostov atď. Avšak táto časť platí len pre expertov

pracujúcich na základe zmluvy s Dvorom audítorov, a nie na expertov

pracujúcich na základe zmluvy s členským štátom alebo miestnymi

orgánmi. Prácu, ktorú vykonali experti na základe zmluvy s členským

štátom alebo miestnymi orgánmi, môže audítor zobrať do úvahy ako

potvrdzujúce audítorské dôkazy, ak je to vhodné na účely auditu.

Audítor by mal dodržať požiadavky stanovené vo všeobecnej časti príručky

(kapitola 3.6.4) týkajúce sa využitia práce experta nominovaného

audítorom, najmä:

• posúdiť, či sa použije práca experta nominovaného audítorom;

• zhodnotiť vhodnosť práce experta;

• uviesť v audítorskej správe odkaz na prácu experta nominovaného

audítorom;

• oboznámiť sa s požiadavkami Dvora audítorov na využitie práce experta

nominovaného audítorom.




3.7 INÉ AUDÍTORSKÉ POSTUPY 3.7.1 Následné udalosti


3.7.1 Následné udalosti

ISSAI 1560

[ISA 560]

Cieľom audítora je získať dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy o tom, či sa do finančných výkazov správne premietli udalosti, ktoré nastali od dátumu daných finančných výkazov do dátumu audítorskej správy.

Definícia Následné udalosti týkajúce sa auditov zhody sú udalosti, priaznivé i

nepriaznivé, ktoré nastanú od konca obdobia vykazovania a dátumom

správy audítora. Ako také, následné udalosti sa môžu vyskytnúť v súvislosti

s auditmi zhody, pokiaľ ide o zákonnosť a správnosť príslušných transakcií.

Audítor by mal vykonať audítorské postupy s cieľom určiť, či sa vyskytli

nejaké udalosti od konca obdobia vykazovania do dátumu správy audítora,

ktoré môžu mať za následok významné odchýlky, a preto si vyžadujú

zverejnenie. Avšak od audítora sa neočakáva, že preskúma všetky

záležitosti, ak audítorské postupy už poskytli uspokojivé závery.

Audítorské postupy Audítorské postupy sa vykonávajú čo možno najbližšie k dátumu správy

audítora a zohľadní sa pri nich hodnotenie rizika audítorom. V závislosti

od času, ktorý uplynul od poslednej audítorskej misie, tieto audítorské

postupy zvyčajne zahŕňajú:

• preskúmanie postupov riadenia s cieľom určiť následné udalosti;

• prečítanie zápisníc zo zasadnutí osôb poverených riadením, ktoré sa

konali od konca obdobia vykazovania;

• získanie informácií od vedenia, či sa vyskytli akékoľvek následné

udalosti, ktoré by mohli viesť k významnému nesúladu.

Ak audítor zistí udalostí, ktoré môžu mať za následok významné odchýlky,

mal by určiť, či sú tieto udalosti primerane zverejnené.





Audítorské požiadavky týkajúce sa spriaznených osôb a vzťahov a

transakcií so spriaznenými osobami sú uvedené v kapitole 3.7 všeobecnej

časti tejto príručky. Audítor posudzuje riziká nesúladu s osobitnými

požiadavkami stanovenými v tejto súvislosti, ktoré zaviedol kontrolovaný

subjekt.

3.8 ODSÚHLASENIE ZISTENÍ Z AUDITU




Ciele audítora sú:

poskytnúť osobám povereným spravovaním včas postrehy, ktoré vyplynú z auditu a sú významné a relevantné z hľadiska zodpovednosti týchto osôb;

informovať vedenie alebo osoby poverené spravovaním vhodným spôsobom o nedostatkoch v internej kontrole, ktoré audítor zistil pri vykonávaní auditu a podľa audítorovho odborného úsudku sú natoľko dôležité, že si zaslúžia zodpovedajúcu pozornosť.

Zistenia z auditu by sa mali odsúhlasiť prostredníctvom procesu správy

o predbežných zisteniach tak, ako sa to uvádza v kapitole 3.8 všeobecnej


| 249 Súlad – Predkladanie správ





ZHODY


ČASŤ 3 – SÚLAD


OBSAH

4.1 Predkladanie správ - Prehľad 4.2 Vyhlásenie o vierohodnosti – príprava audítorského stanoviska 4.3 Upravené stanoviská 4.4 Body so zdôraznením skutočnosti a ostatnými záležitosťami 4.5. Informácie na podporu vyhlásenia o vierohodnosti 4.6. Špecifické hodnotenie v kontexte vyhlásenia o vierohodnosti 4.7. Osobitné správy z auditu zhody




4.1 PREDKLADANIE SPRÁV – PREHĽAD

Vyhlásenie o vierohodnosti Výsledky všetkých opakujúcich sa auditov zhody, pokiaľ ide o zákonnosť a

správnosť transakcií, na ktorých sa zakladá ročná účtovná závierka, by

mali byť uvedené vo vyhlásení o vierohodnosti. Požiadavka vypracúvať

vyhlásenie o vierohodnosti je uplatniteľná na audity zhody transakcií,

na ktorých sa zakladá ročná účtovná závierka Európskej únie a ERF, ako aj

iných orgánov, úradov a agentúr EÚ.

Vyhlásenie o vierohodnosti je hlavnou časťou každej výročnej a špecifickej

ročnej správy. V prípade konsolidovanej ročnej účtovnej závierky Európskej

únie môže byť tiež uverejnené ako samostatný dokument spolu s ročnými

účtami kontrolovaného subjektu.

Stanovisko k zákonnosti a správnosti transakcií ako celku

Vyhlásenie o vierohodnosti obsahuje stanovisko k zákonnosti a správnosti

transakcií súvisiacich s ročnou účtovnou závierkou kontrolovaného

subjektu.

alebo podľa skupín politík V prípade výročnej správy Dvora audítorov o plnení všeobecného rozpočtu

EÚ môže Dvor audítorov poskytnúť samostatné stanoviská k zákonnosti a

správnosti transakcií, na ktorých sa zakladá ročná účtovná závierka

za každú skupinu politík. Vyhlásenie o vierohodnosti obsahujúce tieto

stanoviská môže byť doplnené o sprievodné informácie a špecifické

hodnotenia, v ktorých sa nachádzajú podrobnejšie informácie pre orgán

udeľujúci absolutórium.

Podrobnosti ohľadom štruktúry a obsahu vyhlásenia o vierohodnosti, ako aj

výročných a špecifických ročných správ, sú uvedené v oddiele 4

všeobecnej časti tejto príručky.

4.2 VYHLÁSENIE O VIEROHODNOSTI – PRÍPRAVA AUDÍTORSKÉHO STANOVISKA


Ciele audítora sú:

sformovať stanovisko k ročnej účtovnej závierke a príslušným transakciám na základe vyhodnotenia záverov vyvodených zo získaných audítorských dôkazov; a

toto stanovisko jasne vyjadriť prostredníctvom písomnej správy, v ktorej bude opísaný aj základ, z ktorého dané stanovisko vychádza.

4.2.1 Úvod

4.2.2 Požiadavky

4.2.3 Typy výrokov

4.2.4 Úvahy pri formulovaní stanoviska k zákonnosti a správnosti

4.2.5 Kvalitatívne aspekty postupov súladu účtovnej jednotky

4.2.6 Platný rámec zákonných a právny predpisov

4.2.7 Príklady




4.2.1 Úvod

Audit zhody sa týka zákonnosti a správnosti príslušných transakcií, ktorého

hlavným výstupom je vyhlásenie o vierohodnosti.

Zvážiť vzťah medzi spoľahlivosťou a zákonnosťou/správnosťou

Spoľahlivosť ročnej účtovnej závierky a zákonnosť a správnosť príslušných

transakcií sú dva navzájom prepojené ciele, ako sa to opisuje v kapitole

1.5.2.. Audítor by mal zvážiť vzťahy medzi týmito dvoma cieľmi pri písaní

audítorskej správy.

4.2.2 Požiadavky

Hlavné usmernenia k obsahu vyhlásenia o vierohodnosti sa nachádzajú

v časti 4 všeobecnej časti tejto príručky.

4.2.3 Typy výrokov

Typy výrokov sú opísané v časti 4 všeobecnej časti tejto príručky.

4.2.4 Úvahy pri formulovaní stanoviska k zákonnosti a správnosti

Primeraná istota Audítor by mal dospieť k záveru, či získal primeranú istotu o tom, že sa

v príslušných transakciách ako celku (alebo, v prípade všeobecného

rozpočtu EÚ, podľa skupín politík) nevyskytujú významné chyby a

nezrovnalosti. Tento záver by mal zohľadňovať jeho hodnotenie, či:

Zvážiť

- dôkazy

- významnosť

- kvalitatívne aspekty

a) boli získané dostatočné audítorské dôkazy;

b) sú zistené chyby alebo nezrovnalosti, jednotlivo alebo súhrnne,

významné;

c) sú kvalitatívne aspekty postupov súladu účtovnej jednotky konzistentné

s platným rámcom zákonných a právnych predpisov a sú primerané,

vrátane zváženia postupov a procesov účtovnej jednotky a jej vedenia, a či

neexistujú ukazovatele možnej zaujatosti v rozhodnutiach alebo činnostiach

vedenia.




4.2.5 Kvalitatívne aspekty postupov súladu účtovnej jednotky

Potenciálna zaujatosť vedenia Vedenie uskutočňuje viacero úsudkov pri prijímaní rozhodnutí v rámci

zákonných a právnych predpisov. Pri zvažovaní kvalitatívnych aspektov

postupov súladu účtovnej jednotky sa audítor môže dozvedieť o možnej

zaujatosti úsudkov vedenia. Audítor môže dôjsť k záveru, že kumulatívny

účinok nedostatočnej neutrality spolu s účinkom chýb a nezrovnalostí

spôsobuje, že transakcie, na ktorých sa zakladá ročná účtovná závierka, sú

ako celok významne v nesúlade s platnými zákonmi a právnymi predpismi.

O nedostatku neutrality, ktorý by mohol ovplyvniť audítorovo vyhodnotenie,

či sú príslušné transakcie ako celok významne v nesúlade, svedčia

napríklad:

Ukazovatele zaujatosti • selektívna oprava chýb a nezrovnalostí, ktoré sa dostali do pozornosti

vedenia počas auditu alebo predchádzajúcich auditov;

• možná zaujatosť vedenia vo vyhláseniach vedenia.

V prípade auditu zhody všeobecného rozpočtu EÚ môže byť tento bod

relevantný nielen na úrovni Európskej komisie, ale takisto na úrovni

vnútroštátnych orgánov členských štátov.

4.2.6 Platný rámec zákonných a právny predpisov

Vedenie je zodpovedné za prijímanie rozhodnutí o transakciách, na ktorých

je založená ročná účtovná závierka, v súlade s platným rámcom zákonných

a právnych predpisov. Vymedzenie rámca zákonných a právnych predpisov

je dôležité, pretože odkazuje orgán udeľujúci absolutórium a

zainteresovanú verejnosť na rámec, na ktorom sú založené rozhodnutia

o príslušných transakciách.

Audítor by sa mal uistiť, že vymedzenie rámca zákonných a právnych

predpisov existuje a je primerané. Audítor by mal odkazovať na platný

rámec zákonných a právnych predpisov pri formulovaní svojho stanoviska

a na základ tohto stanoviska.

Môžu sa vyskytnúť prípady, kedy sú príslušné transakcie v súlade s jedným

predpisom, ale nie sú v súlade s iným predpisom. V prípade protichodných

požiadaviek v rámci zákonných a právnych predpisov by audítor mal

požiadať o radu právne oddelenie.




4.2.7 Príklady

Ako príklad je v prílohe III všeobecnej časti tejto príručky uvedené

vyhlásenie o vierohodnosti za rok 2010 k zákonnosti a správnosti

príslušných transakcií.

4.3 UPRAVENÉ STANOVISKÁ

ISSAI 1705

[ISA 705]

Cieľom audítora je zrozumiteľne vyjadriť vhodne upravené stanovisko k príslušným transakciám, ktoré je nevyhnutné, keď:

a) audítor dospeje k záveru, že príslušné transakcie ako celok nie sú v súlade vo všetkých významných hľadiskách s platným rámcom zákonných a právnych predpisov, alebo;

b) audítor nedokáže získať dostatočné a vyhovujúce audítorské dôkazy, aby dospel k záveru, že príslušné transakcie ako celok sú v súlade vo všetkých významných hľadiskách s platným rámcom zákonných a právnych predpisov.

4.3.1 Povaha významných prípadov nesúladu 4.3.2 Zásadnosť skutočnosti (skutočností), ktoré viedli k úprave


4.3.1 Povaha významných prípadov nesúladu

Významný prípad nesúladu transakcií, na ktorých sa zakladá ročná účtovná

závierka (chyba alebo odchýlka), môže vzniknúť v súvislosti s:

Primeranosť procesov a politík a) primeranosťou procesov a politík súladu, t. j. i) nie sú v súlade s platným

rámcom zákonných a právnych predpisov; ii) nie sú vhodné za daných

okolností; alebo iii) vedú k tomu, že transakcie, na ktorých sa zakladá ročná

účtovná závierka, nie sú vo všetkých významných hľadiskách v súlade

s platným rámcom zákonných a právnych predpisov.

Uplatňovanie pravidiel, nariadení a politík

b) uplatňovaním pravidiel, nariadení a politík, t. j. i) nejednotné uplatňovanie

či už z hľadiska požadovaného časového rámca alebo podobných

transakcií a prípadov; ii) nesprávny spôsob uplatňovania, alebo keď dôjde

k nezhode s vedením ohľadom príslušných faktov a okolností, na ktoré sa

vzťahujú pravidlá atď.; alebo iii) keď účtovná jednotka nedodržala nové

požiadavky vychádzajúce zo zmeny pravidiel atď.





Transakcie, na ktorých sa zakladá ročná účtovná závierka, nie sú v súlade s rámcom zákonných

a právnych predpisov

Audítor môže posudzovať chyby, ktoré sú významné jednotlivo alebo

súhrnne za celkové, ak sa tieto chyby neobmedzujú na konkrétne prvky

alebo typy transakcií, alebo ak sa na ne obmedzujú, tieto chyby predstavujú

alebo by mohli predstavovať podstatnú časť transakcií.

Nemožnosť získať dostatočné primerané audítorské dôkazy

Ak audítor nemôže získať dostatočné primerané audítorské dôkazy

o jednej alebo viacerých záležitostiach týkajúcich sa transakcií, na ktorých

sa zakladá ročná účtovná závierka, môže považovať túto nemožnosť

za významnú aj celkovú. Je tomu tak vtedy, keď prípadné účinky tejto

nemožnosti sa nedajú obmedziť na konkrétne prvky alebo typy transakcií,

alebo sa na ne obmedzujú, tieto prípadné účinky by mohli predstavovať

podstatnú časť transakcií.

Graf 2: Podrobný vývojový diagram pre vyjadrenie stanoviska k zákonnosti a správnosti

Získali sa dostatočné vhodné audítorské dôkazy?

Sú príslušné transakcie ako celok ovplyvnené chybami?

Je možný vplyv obmedzenia na rozsah významný a celkový?

Výrok a výhradou- okrem obmedzení

Odmietnutie výroku

Sú príslušné transakcie ako celok vo všetkých významných

hľadiskách v súlade s rámcom zákonných a právnych predpisov?

Neupravené stanovisko

Nie Nie

Áno

Je vplyv chýb na príslušné transakcie ako celok významný a celkový?

Výrok s výhradou - okrem nesúhlasu Záporný výrok

Áno

Áno

ÁnoNie

Nie

Áno

Nie




Ak sa stanovisko k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií upraví,

audítor by mal zvážiť širší vplyv na ročnú účtovnú závierku ako celok

a na vyhlásenie o vierohodnosti a ostatné časti správy.


Bod so základom pre úpravu stanoviska

Podrobnosti o úprave stanoviska sú uvedené v kapitole 4.4 všeobecnej


4.4. BODY SO ZDÔRAZNENÍM SKUTOČNOSTI A OSTATNÝMI ZÁLEŽITOSŤAMI


Cieľom audítora je upozorniť používateľov, ak to je podľa jeho úsudku potrebné, prostredníctvom jasných dodatočných informácií uvedených vo vyhlásení o vierohodnosti na záležitosť uvedenú písomne zo strany vedenia alebo na akékoľvek iné záležitosti, ktoré môžu byť relevantné pre jeho pochopenie ročnej účtovnej závierky, príslušných transakcií alebo auditu.

Informácie o bodoch so zdôraznením skutočnosti alebo ostatnými

záležitosťami sú uvedené v kapitole 4.5 všeobecnej časti tejto príručky.

4.5 INFORMÁCIE NA PODPORU VYHLÁSENIA O VIEROHODNOSTI

Objasniť prístup a poskytnúť prehľad

Časť o zákonnosti a správnosti príslušných transakcií v informáciách

na podporu vyhlásenia o vierohodnosti by mala byť použitá na poskytnutie

dodatočných informácií o prístupe Dvora audítorov k príprave vyhlásenia

o vierohodnosti a takisto na poskytnutie stručného prehľadu výsledkov

auditu, ktoré sú ďalej opísané v špecifických hodnoteniach.

V prípade ostatných orgánov, úradov a agentúr informácie na podporu

vyhlásenia o vierohodnosti môžu obsahovať aj významné pripomienky a

odporúčania pre kontrolovaný subjekt.

4.6 ŠPECIFICKÉ HODNOTENIA V KONTEXTE VYHLÁSENIA O VIEROHODNOSTI

Poskytnúť podrobné vysvetlenie Okrem stanoviska k zákonnosti a správnosti zahrnutého do vyhlásenia

o vierohodnosti audítori Dvora audítorov môžu poskytnúť v sprievodnej

správe ďalšie podrobnejšie vysvetlenia. Takéto dodatočné vysvetlenia




môžu byť primerané vtedy, keď sa stanovisko upravuje v dôsledku

významného nesúladu. Účelom tohto opatrenia je poskytnúť orgánu

udeľujúcemu absolutórium, kontrolovanému subjektu prípadne iným

orgánom podrobné vysvetlenie nad rámec uvedeného vo vyhlásení

o vierohodnosti. Audítor by mal oznámiť takýto nesúlad dostatočne

podrobne, aby orgán udeľujúci absolutórium alebo príslušný výbor správne

pochopil tieto záležitosti.

V prípade agentúr, úradov a ostatných orgánov informácie na podporu

vyhlásenia o vierohodnosti môžu obsahovať aj významné pripomienky a

odporúčania pre kontrolovaný subjekt.

Zameranie na súlad a systémy Špecifické hodnotenia, ktoré nie sú stanoviskami – môžu dopĺňať

vyhlásenie o vierohodnosti a opisovať výsledky auditu jednotlivej

rozpočtovej činnosti účtovnej jednotky alebo oblastí politiky, vrátane

záverov pre danú oblasť. Dôraz by sa mal klásť na posúdenie zákonnosti a

správnosti príslušných transakcií a aspektov systémov.

V prípade zákonnosti a správnosti transakcií, na ktorých sa zakladá ročná

účtovná závierka Európskej únie, existuje špecifické hodnotenie každej

skupiny politík, ktoré zahŕňa:

• opis rozsahu auditu a charakteristiky kontrolovanej oblasti;

• posúdenie zákonnosti a správnosti príslušných transakcií v danej oblasti vrátane významných zistení a pripomienok;

• posúdenie účinnosti systémov vnútornej kontroly v danej oblasti, ktoré je podložené rozpravou;

• závery a odporúčania.

4.7. OSOBITNÉ SPRÁVY Z AUDITU ZHODY 4.7.1. Úvod

4.7.2 Forma a obsah osobitných správ

4.7.1 Úvod

Forma osobitných správ (mimo DAS) z auditov zhody sa môže líšiť

v závislosti od okolností. Avšak istá konzistentnosť správ môže pomôcť

užívateľom správy porozumieť vykonanej audítorskej práci a dosiahnutým

záverom a určiť neobvyklé okolnosti v čase ich vzniku. Kritéria, na základe

ktorých sa posudzuje daný predmet, by sa mali uviesť v osobitnej správe.

Pri vykonávaní auditov zhody sa kritériá môžu veľmi odlišovať od auditu

k auditu. Jasné určenie kritérií v správe je preto dôležité, aby používatelia

mohli porozumieť základu audítorskej práce a záverom.




4.7.2 Forma a obsah osobitných správ Vo všeobecnosti by osobitné správy z auditov zhody mali byť rozdelené

do týchto častí:

a) Úvodná strana

b) Obsah

c) Glosár (ak je to potrebný)

d) Zhrnutie

e) Úvod

f) Rozsah auditu a audítorský prístup

g) Pripomienky

h) Závery a odporúčania

i) Odpovede kontrolovaného subjektu

j) Prílohy (ak sú potrebné) i) Titulná strana, obsah a glosár

Na titulnej strane je jasne uvedený názov správy, dátumu správy, komu je

správa určená a kto správu vypracoval. Začlenenie obsahu, najmä ak je

správa rozsiahla, pomáha dať správe štruktúru a nasmerovať čitateľa

na oblasti osobitného záujmu. Glosár môže byť takisto užitočný

pre čitateľov, ak sa v správe opakovane používajú technické alebo

neznáme pojmy, akronymy alebo skratky, či slová s osobitným

kontextovým významom.

ii) Zhrnutie

Zhrnutie je zásadne dôležité, pretože je často tou časťou správy, ktorú

väčšina používateľov prečíta. Zhrnutie by malo plne a presne, ale zároveň

stručne a vyrovnane, odrážať obsah správy. Na to, aby bolo zhrnutie

účinné, malo by mať zvyčajne jednu až dve strany. Zhrnutie by sa malo

zamerať najmä na určené kritériá (dôležité otázky, na ktoré sa má

odpovedať) a mali by v ňom byť zhrnuté hlavné závery auditu a

odporúčania v súvislosti s týmito kritériami.

Iii) Úvod

V úvode sa stanovuje kontext auditu vrátane identifikácie alebo opisu

predmetu alebo informácií o predmete auditu a zodpovednosti rôznych

zúčastnených strán. Úvod je zvyčajne krátky bez množstva podrobností. Ak

je to potrebné, relevantné podrobné informácie možno zahrnúť do príloh.

iv) Rozsah auditu a audítorský prístup

Rozsah a ciele auditu sú podrobne stanovené v tejto časti osobitnej správy

z auditu zhody.

v) Pripomienky

Časť s pripomienkami a zisteniami predstavuje hlavnú časť osobitnej

správy z auditu zhody. V tejto časti sa opisuje práca vykonaná v rámci

auditu a súvisiace zistenia. Je štruktúrovaná logickým spôsobom, zvyčajne

na základe určených kritérií, a spôsobom, ktorý pomáha čitateľovi sledovať

logický tok konkrétneho argumentu. Pri predkladaní pripomienok a zistení

z auditu by mali byť používateľom zjavné nasledujúce štyri prvky, aby

získali lepší prehľad o práci vykonanej v rámci auditu a význame a




dôsledkoch zistení z auditu:

a) Normy (kritériá) – porovnávací štandard alebo opatrenie, na základe ktorého sa porovnáva alebo hodnotí výkonnosť

b) Skutočnosti (podmienky) – pozorovaná situácia

c) Analýza (príčina) – zdroj a dôvody, prečo vnikli zaznamenané podmienky

d) Dosah (účinok) – vplyv a dôsledky zaznamenaných podmienok (významnosť zistení, ich dosah na rozpočet atď.).

Ak sa na podporu audítorských zistení začlenia významné množstvá

údajov, takéto údaje by mali byť skôr uvedené v prílohách.

vi) Závery a odporúčania

Hlavný účel záverov a odporúčaní správy je dvojaký:

a) poskytnúť jasné odpovede (závery) na audítorské otázky (určené

kritériá), a

b) poskytnúť konštruktívne a praktické odporúčania na zlepšenie, ak je to

vhodné.

Odporúčania sú najúčinnejšie, keď majú pozitívny tón a sú orientované

na výsledky, pričom sa jasne stanovuje, čo je potrebné uskutočniť. Aspekt

nákladov by sa mal zobrať do úvahy pri určovaní uplatniteľnosti odporúčaní.

Hoci konštruktívne a praktické odporúčania pomáhajú pri presadzovaní

riadneho hospodárenia, audítor by nemal poskytovať také podrobné

odporúčania, aby preberal úlohu vedenia, a tým znižoval svoju vlastnú

objektívnosť.

vii) Odpovede kontrolovaného subjektu

Zásada námietok – odsúhlasenie skutočností a začlenenie odpovedí – by

sa mala uplatňovať pri vypracúvaní osobitných správ z auditov zhody.

Odpovede kontrolovaného subjektu na nastolené otázky môžu byť zahrnuté

do správy, buď doslovne alebo ich zhrnutie. Sú zahrnuté do samostatnej

časti správy.

viii) Prílohy

Ak je to vhodné, možno použiť prílohy, aby sa užívateľom poskytli podrobné

alebo dodatočné informácie súvisiace s auditom. Informácie môžu byť

v podobe textu alebo tabuliek, alebo môžu byť viac grafické, napr.

diagramy, grafy alebo fotografie. Takéto informácie môžu pomôcť

používateľom pochopiť zistenia z auditu, ako aj príčiny a ich dôsledky.

| 259 Súlad – Príloha


FCAM - Časť 3- Príloha

PRÍLOHA I - HODNOTENIE FUNGOVANIA SYSTÉMOV DOHĽADU A KONTROLY

Vymedzenie systémov dohľadu a kontroly


Hodnotenie prostredia systémov dohľadu a kontroly

Testy kontroly

Všeobecné hľadiská

Centralizované a decentralizované hospodárenie

Zdieľané hospodárenie

Kľúčové ciele kontroly

Hodnotenie významnosti zistených nedostatkov

Navrhovaný rámec

Zistenie chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly

Posúdenie dôležitosti chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly

Vymedzenie systémov dohľadu a kontroly

1. Podľa článku 317 ZFEÚ je Komisia zodpovedná za plnenie rozpočtu Únie v spolupráci s členskými

štátmi, a preto za:

a) predpovedanie (plánovanie);

b) organizovanie plnenia;

c) kontrolu plnenia;

d) predkladanie správ.

2. Systém pozostáva zo všetkých podrobných postupov pre vydávanie usmernení, mobilizáciu a

kontroly a vzťahuje sa na homogénnu skupinu operácií až na úroveň konečného prijímateľa. Z tohto

pohľadu nárast počtu prostredí (opatrenia, organizácie, krajiny, regióny) znamená, že v niektorých

oblastiach58 výdavky Únie prechádzajú nadmerným počtom systémov. Z dôvodu obmedzených zdrojov

Dvor audítorov môže hodnotiť len veľmi malý počet systémov riadenia za rok a nemôže dospieť

k celkovým záverom.

3. Na druhej strane počet postupov stanovených v nariadeniach Únie alebo v rozhodnutiach organizácií

na zabezpečenie náležitého fungovania systémov riadenia (systémy dohľadu a kontroly) je omnoho nižší

a hodnotením týchto systémov možno dospieť k celkovým záverom. Audit tohto druhu v zásade

umožňuje Dvoru audítorov medziročne monitorovať vývoj situácie v každej oblasti.

58 EPUZF – najmä záručné a štrukturálne fondy.

| 260 Súlad – Prílohy


FCAM - Časť 3 - Príloha

4. Cieľom systémov dohľadu a kontroly je získať primeranú istotu o zákonnosti a správnosti príjmov

a výdavkov a potvrdiť náležité fungovanie postupov. Komisii poskytujú informácie potrebné na zaistenie

dosahovania cieľov v súlade s príslušnými požiadavkami zákonných, právnych a/alebo zmluvných

ustanovení.

5. Systémy dohľadu a kontroly existujú na rozličných úrovniach riadenia. Niektoré sú rovnaké

pri priamom i nepriamom hospodárení Komisie, zatiaľ čo iné sú špecifické nielen pre daný typ

hospodárenia, ale aj pre príslušné oblasti alebo opatrenia.


6. Hodnotenie systémov dohľadu a kontroly týkajúce sa rôznych kapitol finančného výhľadu predstavuje

základnú súčasť auditu zákonnosti a správnosti príslušných transakcií. Cieľom auditu systémov dohľadu

a kontroly je posúdiť ich schopnosť:

a) poskytovať Komisii informácie potrebné na zaistenie dodržiavania príslušných požiadaviek

zákonných, právnych a/alebo zmluvných ustanovení, a v prípade potreby prijať nápravné

opatrenie;

b) poskytovať primeranú istotu o zákonnosti/správnosti príslušných transakcií.

7. Pri audite sa hodnotia systémy dohľadu a kontroly a na tento účel sa vykonávajú testy kontrol. V tejto

súvislosti možno na posúdenie účinnosti systémov dohľadu a kontroly použiť testy vecnej správnosti.

Testy vecnej správnosti prinášajú analytické výsledky, ktoré spolu s hodnotením systémov dohľadu a

kontroly Dvoru audítorov umožnia pochopiť príčiny chýb zákonnosti/správnosti v príslušných transakciách

a obmedziť ich. V krátkosti ide o posúdenie dôsledkov nedostatkov systémov dohľadu a kontroly a

prispenie k ich zlepšeniu.

8. Ak sa systémy dohľadu a kontroly považujú za dobré, audítor očakáva, že zistí málo chýb alebo

žiadne chyby a ak to preukážu aj kontroly vecnej správnosti, vydá audítorský výrok bez výhrad.

V opačnom prípade bude audítor očakávať veľké množstvo chýb a ak sa to skutočne preukáže, vydá

audítorský výrok s výhradou alebo záporný audítorský výrok. V druhom prípade môže audítor vysvetliť

podstatu problému, pretože analýzou systémov dohľadu a kontroly sa odhalia nedostatky a testy vecnej

správnosti mu to potvrdia a poskytnú i možné doplňujúce informácie. Ostatné hypotetické prípady sú

uvedené v texte tohto dokumentu.

Hodnotenie prostredia systémov dohľadu a kontroly

9. Komisia a iné strany zapojené do systémov dohľadu a kontroly musia zriadiť náležité riadiace,

monitorovacie a audítorské oddelenia s dostatočným množstvom kvalifikovaných zamestnancov. Tieto

oddelenia musia vytvoriť mechanizmy na zaistenie súladu metód a postupov so všeobecne prijatými

štandardmi (jasná definícia poslania a úloh, etiky a bezúhonnosti, citlivých činností, zastupovania,

evidencie pošty a systému archivovania, dokumentovania postupov, rozdelenia zodpovedností, evidencie

výnimiek, nadväznosti transakcií, ad hoc informácií v oblasti riadenia, plánu práce, hodnotenia a riadenia




rizík atď.59). Na oznamovanie jestvujúcich nezrovnalostí a ich nápravu je potrebné vytvoriť výstražný

systém.

10. Pri hodnotení systémov dohľadu a kontroly musia audítorské komory/oddelenia v prvom rade určiť tie

oddelenia Komisie a tretie strany, ktoré zodpovedajú za dohľad v súvislosti so zákonnosťou a

správnosťou príjmov a výdavkov. Následne musia vyhodnotiť, či kontrolné prostredie týchto oddelení

zodpovedá uvedeným zásadám.

Testy kontroly

Všeobecné hľadiská

11. Pre každú oblasť politiky je zavedený program testov kontroly na vyhodnotenie fungovania systémov

dohľadu a kontroly. Následne je v závislosti od stupňa decentralizácie hospodárenia potrebné

špecifikovať rozsah a geografické miesto testov kontroly, aby sa zabezpečilo dostatočné pokrytie. Vzorky

testov vecnej správnosti môžu prípadne slúžiť ako základ testov kontroly a možno ich rozlíšiť podľa

príslušnej úrovne riadenia.

12. V súvislosti s vypracovaním programov pre testy kontroly využívajú audítorské oddelenia/komory

prácu Komisie, ako to vyplýva zo štandardov vnútornej kontroly č. 6 „Proces riadenia rizík“ a č. 9 „Dohľad

nad riadením “.

13. Podľa štandardu vnútornej kontroly č. 6 musí každé generálne riaditeľstvo Komisie alebo útvar aspoň

raz ročne analyzovať riziká súvisiace s ich hlavnými činnosťami. Na základe získaných výsledkov musia

tieto útvary vypracovať akčné plány na kontrolu rizík a vyčleniť zamestnancov na realizáciu týchto plánov.

Ročný plán práce útvarov vnútorného auditu sa musí zakladať aj na hodnotení rizika. Systémy dohľadu a

kontroly je potrebné podrobne preskúmať v tých oblastiach, v ktorých existujú vysoké riziká.

14. Podľa štandardu vnútornej kontroly č. 9 je potrebné, aby generálne riaditeľstvá a útvary Komisie

každoročne preskúmali odporúčania audítorských správ, ktoré vydalo oddelenie vnútorného auditu

Komisie, ich vlastné útvary vnútorného auditu a Dvor audítorov, a opatrenia prijaté v nadväznosti na tieto

správy. Potom vypracujú akčné plány zamerané na nápravu nedostatkov a kontrolu plnenia týchto

plánov. Dvor audítorov v súvislosti s auditom činnosti systémov dohľadu a kontroly zhodnotí význam a

plnenie týchto plánov.

Centralizované a decentralizované hospodárenie

15. V oblastiach, ktoré spadajú pod centralizované a decentralizované hospodárenie preskúmanie

právneho a zmluvného rámca vedie k určeniu postupov a mechanizmov na zaistenie zákonnosti a

správnosti príjmov a výdavkov. Po získaní týchto informácií audítor:

a) preskúma spôsob vykonania kontrol, konkrétne až na úroveň konečného príjemcu;

b) hodnotí ich rozsah;

c) analyzuje výsledky;

59 Pozri štandardy vnútornej kontroly Komisie.




d) posúdi mieru istoty, ktorú môže Dvor audítorov získať za oblasť ako celok.

16. Do jednotlivých sektorových MPA treba zahrnúť:

a) aktuálne programy auditu, postupy a prácu útvarov Komisie60 vykonanú v oblasti

administratívnych výdavkov (centralizované priame hospodárenie);

b) aktuálne programy auditu, postupy a prácu útvarov Komisie, sprostredkovateľských agentúr a

ostatných tretích strán zúčastnených na systémoch dohľadu a kontroly v oblasti vnútorných

politík a výskumu (centralizované nepriame hospodárenie);

c) aktuálne programy auditu, postupy a prácu Komisie a delegácií Komisie a všetkých ostatných

strán zúčastnených na systémoch dohľadu a kontroly v oblasti vonkajších činností

(decentralizované hospodárenie).

Zdieľané hospodárenie

17. Pod zdieľané hospodárenie patria tie oblasti, kde výdavky čiastočne spravujú orgány

prijímateľského štátu (členského alebo nečlenského štátu). Týka sa to oblastí poľnohospodárstva,

štrukturálnych fondov a väčšiny vlastných zdrojov. Možno tu zaradiť i časť vonkajšej pomoci z hľadiska jej

decentralizovaného plnenia.

18. Za každý ucelený celok audítorské oddelenia/komory na základe svojich poznatkov v danej oblasti

určia mechanizmy dohľadu, ktoré sú stanovené v nariadeniach. Tieto mechanizmy mohli byť vytvorené

Komisiou na úrovni Spoločenstva61 alebo na národnej, regionálnej alebo miestnej úrovni (napríklad

na úrovni operačného programu v prípade štrukturálnych fondov, platobného orgánu v prípade

poľnohospodárstva, na národnej úrovni v prípade vlastných zdrojov atď.). Na tomto základe treba

stanoviť rozsah auditu za každú oblasť, aby sa mohli vyvodiť celkové závery z auditu. Znamená to, že sa

nesmú vylúčiť žiadne aspekty, ak by ich vypustenie mohlo ovplyvniť celkový obraz. Oblasti v rámci

zdieľaného hospodárenia vyžadujú väčšiu rozlišovaciu schopnosť. Akonáhle sa získajú tieto informácie,

vykoná sa rovnaká práca, ako je opísaná v bode 15.


19. Komisia musí s ohľadom na veľkosť a komplexnosť transakcií financovaných z rozpočtu

Spoločenstva byť schopná oprieť svoju prácu na globálnej stratégii týkajúcej sa trvalej činnosti systémov

dohľadu a kontroly, ktoré zahŕňajú všetky transakcie daného typu (príjmy a výdavky EÚ) na príslušných

stupňoch riadenia.

20. S cieľom zaručiť dostatočné pokrytie a jednotný prístup k analýze zo strany rôznych audítorských

oddelení/komôr sa ďalším audítorským postupom preskúma spôsob, akým systémy dohľadu a kontroly

zahrnuté v MPA zabezpečujú súlad s piatimi kľúčovými cieľmi kontroly pri realizácii politík Únie (pozri

tabuľku nižšie).


60 Ak sa hodí, útvary ostatných inštitúcií.

61 Tieto systémy sú stanovené v nariadeniach a neprekrývajú sa priamo s aspektmi, ktoré Komisia zaviedla reformou.




Kľúčový cieľ Prvky, ktoré sú zahrnuté do systémov dohľadu a

kontroly

Terminológia

IFAC (1)

Reálnosť

a meranie

(určenie fyzického

množstva)

príslušných

transakcií

Overiť, či zavedené systémy zaisťujú, že príslušné

transakcie sa uskutočnili podľa opísaných vecných a

časových súvislosti a fyzické množstvá (napríklad plocha

pôdy, počet školených osôb atď.) sú presne určené. Výskyt/ presnosť

Oprávnenosť

príslušných

transakcií

Overiť, či zavedené systémy zaisťujú, že príslušné

transakcie spĺňajú rozličné kritériá oprávnenosti

Spoločenstva. Zákonnosť a správnosť(2)

Dodržiavanie

ďalších právnych

predpisov

Overiť, či zavedené systémy zaisťujú dodržiavanie ďalších

kritérií (t. j. okrem oprávnenosti). Ide o súlad napríklad

s postupmi verejných súťaží, predkladaním správ,

samostatnou identifikáciou transakcií Spoločenstva a pod.

Zákonnosť a správnosť(2)

Správnosť

výpočtov Overiť, či zavedené systémy zaisťujú správnosť výpočtov

z hľadiska matematickej presnosti a použitie správnych

základov, faktorov a pod. Presnosť

Úplnosť a

presnosť

účtovníctva

Overiť, či zavedené systémy zaisťujú, že všetky transakcie

sú zaúčtované, nie sú zahrnuté viac ako raz a sú

zaznamenané v správnom účtovnom období a realizovanej

výške.

Úplnosť/ presnosť/

Zročnosť

(1) Vzťahuje sa na kategórie IFAC zodpovedajúce údajom v účtovnej závierke.

(2) Aspekt zákonnosti a správnosti sa výslovne neuvádza v ISA 500, no uvádza sa v ISA 250 „Právna úprava pri audite účtovnej závierky“ a v odseku 42 ISA 315

„Porozumenie subjektu a jeho prostrediu a hodnotenie rizík významných chýb v jeho tvrdeniach“.

21. Plnenie kľúčových cieľov kontroly sa skúma z týchto troch hľadísk:

a) návrh nariadení a predovšetkým ustanovení týkajúcich sa systémov dohľadu a kontroly;

b) prenesenie týchto pravidiel a ustanovení Komisiou, členskými štátmi, tretími krajinami a inými

zúčastnenými stranami;

c) nepretržitá a efektívna činnosť systémov dohľadu a kontroly.

22. Audítori preto musia predovšetkým kontrolnými testami posúdiť, či návrh a prenesenie systémov

dohľadu a kontroly (aspoň raz za tri roky s výnimkou, ak nastala zmena v systéme) a spôsob ich




fungovania (raz ročne) umožňuje odhaliť riziká vzniku chýb, ktoré by mohli nastať pre jednotlivé kľúčové

audítorské ciele (inherentné riziko) a určiť, či existujú kontrolné postupy, ktoré umožnia takýmto chybám

sa vyhnúť alebo ich odhaliť a okamžite ich opraviť (kontrolné riziko). Audítori potom vykonajú testy

reprezentatívnych vzoriek s cieľom posúdiť zákonnosť a správnosť transakcií.

23. S ohľadom na praktické obmedzenia spojené s výkonom auditov na mieste sa testy kontroly a testy

vecnej správnosti môžu vykonávať súčasne na rovnakých vzorkách, pričom sa sledujú ich príslušné

ciele. Na druhej strane je potrebné vykonať audit všetkých systémov dohľadu a kontroly, na ktoré sa

príslušná transakcia vzťahuje. Touto metodikou sa taktiež zabezpečuje určitá reprezentatívnosť

výsledkov auditu.

24. V krátkosti je teda potrebné na každom skúmanom stupni analyzovať, ako Komisia plní svoju

zodpovednosť ručiteľa za riadne plnenie rozpočtu. Audítor musí preto odpovedať na otázku, či má

Komisia skutočne pod kontrolou preverenie zákonnosti a správnosti transakcií financovaných z rozpočtu

Únie.

Hodnotenie významnosti zistených nedostatkov

Navrhovaný rámec

25. FECED („Rámec hodnotenia kontrolných výnimiek a nedostatkov“) predstavuje návrh rámca

na hodnotenie významnosti výnimiek a nedostatkov zistených na základe hodnotenia vnútornej kontroly

spoločnosti vo vzťahu k finančnému vykazovaniu. V týchto bodoch sú tieto pokyny prispôsobené

prostrediu EÚ. Môže byť osožný pri hodnotení významnosti nedostatkov systémov dohľadu a kontroly.

Okrem toho by sa tento nástroj mohol použiť na určenie kvality systémov dohľadu a kontroly

pri zavádzaní modelu miery istoty a skúmaní platnosti výročných správ o činnosti a vyhlásení generálnych

riaditeľov.

26. Z dôvodu rozličných druhov kontroly, charakteristík celkového súboru a dôsledkov výnimiek

pri testovaní nevypracovala skupina odborníkov zodpovedných za FECED čisto kvantitatívny model.

Namiesto toho sa v rámci zohľadňujú kvantitatívne a kvalitatívne faktory, ktoré zodpovedajú kritériám

navrhovaným projektovým tímom DAS:

a) Kvantitatívne faktory sú v zásade rovnaké ako vo finančnom audite a týkajú sa toho, či chyby,

ktorým sa nezabránilo alebo ktoré neboli zistené a opravené pomocou systémov dohľadu a

kontroly, či už jednotlivo alebo spoločne, mali alebo mohli mať kvantitatívne závažný alebo

významný vplyv na oblasti finančného výhľadu alebo európsky rozpočet ako celok.

b) Kvalitatívne faktory sa používajú na hodnotenie významnosti so zreteľom na závažnosť

nedostatkov systémov dohľadu a kontroly a ostatných faktorov, ktoré súvisia s potrebami

uvážlivých osôb, ktoré o tieto prvky prejavili záujem.

27. Hodnotenie významnosti nedostatkov systémov dohľadu a kontroly je opakovaným procesom. Hoci

v pokynoch a názorných rozhodovacích diagramoch 7 a 8 sa hodnotiaci proces opisuje ako lineárna

postupnosť, v ktoromkoľvek štádiu auditu môže byť vhodné vrátiť sa k predchádzajúcej etape a

preskúmať ju na základe nových informácií. Skupina odborníkov v tejto súvislosti zdôraznila: „Rámec

predstavuje mechanizmus na premýšľanie, ktorý si vyžaduje značný úsudok. Tento rámec má pomôcť

kompetentným a skúseným osobám vyhodnotiť nedostatky jednotne. Len samotné mechanické




uplatňovanie tohto rámca neznamená, že sa dospeje k primeranému záveru. Rôzne osoby môžu

pri hodnotení podobných faktov, pri ktorom používajú svoj úsudok, skúmajú a zvažujú kvantitatívne a

kvalitatívne faktory dospieť k rozličným záverom62“

Zistenie chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly

28. Testovanie prevádzkovej účinnosti systému dohľadu a kontroly sa vykonáva len vtedy, ak celkový

záver o účinnosti koncepcie nie je „slabá“. Táto kontrola sa spravidla týka závažných procesov a

hlavných kategórií transakcií. Testami kontroly sa má dosiahnuť dostatočná istota, že kontroly sú účinné.

Význam systémového nedostatku (t. j. nepodstatná chyba, závažná chyba alebo významný nedostatok,

ktoré zodpovedajú výborným, dobrým alebo nedostatočným systémom dohľadu a kontroly) sa hodnotí

na základe známych a/alebo možných nezákonných alebo nesprávnych príjmov alebo výdavkov

spôsobených touto chybou.

29. Rozhodovací diagram 7 znázorňuje proces, akým sa zistí chyba/nedostatok kontroly systému

dohľadu a kontroly. Audítor by mal preskúmať a pochopiť príčinu, kvalitu a výsledky výnimiek. Ak by

skutočná miera odchýlky bola menšia alebo sa rovnala plánovanej miere odchýlky alebo ak sa

nefunkčnosť netýka kľúčovej kontroly súvisiacej so zákonnosťou a správnosťou príslušných transakcií,

nedostatok kontroly je zanedbateľný a systém dohľadu a kontroly sa považuje za „výborný“.

62 FECED, strana 1.




Rozhodovací diagram 7: Hodnotenie výnimiek zistených v prevádzkovej účinnosti systémov

dohľadu a kontroly

(1) Tento predbežný výsledok je potrebné podoprieť výsledkom testovania vecnej správnosti.

Preskúmať a pochopiť príčinu, kvalitu a výsledky výnimiek.

Dosiahol sa cieľ kontrolných testov (napr. skutočná miera

odchýlky bola menšia alebo sa rovnala plánovanej miere

odchýlky, alebo nemá príslušná kľúčová kontrola nijaký súvis

so zákonnosťou a správnosťou príslušných transakcií)?

Berúc do úvahy výsledky kontrolných testov a porozumenie

príčiny, kvality a výsledkov výnimiek, mohli by dodatočné

kontrolné testy podporiť záver, že zistené výnimky nie sú

reprezentatívne pre celý súbor?

Rozšíriť testy kontrol a prehodnotiť. Dosiahol sa cieľ testov?

Chyba kontroly

=

Nedostatok systému dohľadu a

kontroly

Zanedbateľná výnimka, ktorá sa

neberie do úvahy ako

chyba/nedostatok kontroly systému

dohľadu a kontroly

=

Systém dohľadu a kontroly je

výborný(1)

Áno

Áno

Áno

Nie

Nie

Nie




30. Ak cieľ testu nie je splnený, je potrebné zvážiť, či by dodatočné testovanie umožnilo podporiť záver,

že miera odchýlky nie je pre celkový súbor reprezentatívna. Ak sa zistená výnimka a výsledná miera

odchýlky, ktorá nie je zanedbateľná, nepovažujú za reprezentatívne pre celkový súbor, test možno

rozšíriť a znovu vyhodnotiť. V opačnom prípade sa výnimky považujú za chybu, resp. nedostatok kontroly

v systéme kontroly a dohľadu a hodnotí sa ich dôležitosť.

Posúdenie dôležitosti chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly

31. V rozhodovacom diagrame 8 je znázornené, ako by sa mala hodnotiť dôležitosť chyby resp.

nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly (bezvýznamná, viac než bezvýznamná, závažná alebo

významná). Hodnotenie je založené na skutočnom alebo potenciálnom vplyve na audítorské stanovisko

na úrovni DAS a audítorský záver na úrovni špecifických hodnotení.




Rozhodovací diagram 8 - Hodnotenie významnosti chýb, resp. nedostatkov kontroly v systémoch dohľadu a kontroly

Tento rozhodovací diagram možno použiť na analýzu dosahu výsledkov auditu získaných z týchto zdrojov:- Hodnotenie účinnosti koncepcie systémov dohľadu a kontroly;- Testovanie prevádzkovej účinnosti systémov dohľadu a kontroly (pozri rozhodovací diagram 7);- Testovanie vecnej správnosti príslušných transakcií;- Analýza celkového finančného objemu príslušných transakcií s chybami, resp. nedostatkami kontroly v systémoch dohľadu a kontroly

Krok 1: Stanoviť, či je systém dohľadu a kontroly ovplyvnený závažnou chybou, resp. nedostatkom kontroly

Je skutočná alebo potenciálna dôležitosť vo vzťahu k stanovisku auditu na úrovni DAS a audítorskému záveru na úrovni špecifického hodnotenia bezvýznamná (miera chybovosti < 0,5 %, finančný objem príslušných transakcií < 2,5 % finančného objemu príslušného celkového súboru)?

Are there complementary or redundant controls that were tested and evaluated that achieve the same control objective?

Existujú kompenzačné kontroly, ktoré boli testované a vyhodnotené, a ktorými sa znižuje skutočný alebo potenciálny dosah chýb na stanovisko auditu na úrovni DAS a audítorský záver na úrovni špecifického hodnotenia na úroveň, ktorá je bezvýznamná (miera chybovosti < 0,5 %, finančný objem príslušných transakcií < 2,5 % finančného objemu príslušného celkového súboru)?

Je skutočná alebo potenciálna dôležitosť vo vzťahu k stanovisku auditu na úrovni DAS a audítorskému záveru na úrovni špecifického hodnotenia menej než významná (miera chybovosti < 2 %, finančný objem príslušných transakcií < 10 % finannčného objemu príslušného celkového súboru)?

Existujú kompenzačné kontroly, ktoré boli testované a vyhodnotené, a ktorými sa znižuje skutočný či potenciálny dosah chýb na stanovisko auditu na úrovni DAS a audítorský záver na úrovni špecifických hodnotení na menej než významný (miera chybovosti < 2 %, finančný objem príslušných transakcií < 10 % z finančného objemu príslušného celkového súboru)?

Vyplýva z dodatočného hodnotenia taký úsudok, že pravdepodobnosť významných chýb (miera chybovosti > 2 %) je vo vzťahu k stanovisku auditu na úrovni DAS a audítorskému záveru na úrovni špecifického hodnotenia nízka?

Závažná chyba, resp. nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly

=Systém dohľadu a kontroly je slabý

Dospel by úradník po zvážení všetkých skutočností k názoru, že chyba, resp. nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly je prinajmenšom závažná vo vzťahu k audítorskému výroku na úrovni DAS a audítorskému záveru na úrovni špecifického hodnotenia?

Nezávažná chyba, resp. nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly

=Systém dohľadu a kontroly je výborný

Dospel by úradník po zvážení všetkých skutočností k názoru, že chyba, resp. nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly je vo vzťahu k stanovisku auditu na úrovni DAS a audítorskému záveru na úrovni špecifického hodnotenia významná?

Závažná chyba, resp. nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly

=Systém dohľadu a kontroly je dobrý

NIE

NIE

NIE

NIE

NIE

NIE

ÁNO NIE

ÁNO NIE

ÁNO

ÁNO

Krok 2: Stanoviť, či je systém dohľadu a kontroly ovplyvnený významnou chybou, resp. nedostatkom kontroly

ÁNO

ÁNO

ÁNO

ÁNO




32. Ak je skutočná či potenciálna dôležitosť chýb bezvýznamná (t. j. miera chybovosti je < 0,5 % alebo

celková suma príslušných transakcií je < 2,5 % príslušného rozpočtu), nedostatok systému sa klasifikuje

ako nezávažná chyba kontroly. V týchto prípadoch sa systém dohľadu a kontroly považuje za „výborný“.

33. Ak kontroly umožňujú účinne znížiť nedostatok systému, klasifikuje sa tento nedostatok ako

nezávažná chyba. Medzi tieto kontroly zaraďujeme doplnkové alebo nadbytočné kontroly, ktoré umožňujú

dosiahnuť ten istý cieľ kontroly, a kompenzačné kontroly, ktoré sa uskutočňujú s takou mierou presnosti,

že sa nimi dá buď predchádzať chybám, ktoré sú viac než bezvýznamné, alebo tieto chyby odhaliť a

napraviť.

34. Systémový nedostatok, ktorého dosah nebol znížený a ktorý má za následok neplnenie cieľa kontroly a

týka sa závažného skutočného alebo potenciálneho objemu nezákonných alebo nesprávnych transakcií

(miera chybovosti > 0,5 % alebo finančný objem príslušných transakcií > 2,5 % príslušného rozpočtu)

znamená, že môže vzniknúť chyba, ktorá je viac než bezvýznamná, a je preto prinajmenšom závažným

nedostatkom.

35. Výskyt významnej chyby sa určí takto: ak výsledná skutočná alebo potenciálna chyba neprekračuje

prah významnosti (miera chybovosti < 2 % alebo finančný objem príslušných transakcií < 10 %

príslušného rozpočtu), systémový nedostatok sa klasifikuje len ako závažná chyba kontroly. Systém

dohľadu a kontroly sa teda považuje za „dobrý“. Kompenzačnými kontrolami, ktoré sa uskutočňujú s takou

mierou presnosti, že sa nimi dá predchádzať významným chybám alebo tieto chyby odhaliť a napraviť, sa

môže dokázať, že chyba kontroly sa nepovažuje za významný nedostatok.

36. Doplnkové hodnotenie musí obsahovať údaj o tom, či je pravdepodobnosť významných chýb (miera

chybovosti > 2 %) nízka. Táto analýza zahŕňa, no nie výlučne, tieto aspekty:

a) závažnosť zistenej chyby kontroly,

b) príčina a frekvencia známych alebo zistených výnimiek s vplyvom na efektívnosť kontrol,

c) vzájomný vzťah alebo súvislosť s inými kontrolami,

d) označenie zvýšeného rizika podľa výsledkov testovania vecnej správnosti v bežnom období

DAS,

e) označenie zvýšeného rizika podľa chýb zistených počas predchádzajúceho testovania vecnej

správnosti,

f) druh príslušných transakcií a ich schopnosť nechať sa ovplyvniť problémami so zákonnosťou a

správnosťou,

g) zložitosť pravidiel na stanovenie oprávnenosti.

37. Zo skúseností získaných od prvého vyhlásenia DAS vyplýva, že doplnkové hodnotenie obvykle len

vo veľmi zriedkavých prípadoch vedie k úsudku, že chyba kontroly nie je významná, pretože

pravdepodobnosť viac než závažnej chybovosti je nízka. Nedostatok sa spravidla považuje za významný a

systém dohľadu a kontroly sa klasifikuje ako „slabý“.




38. Audítor musí pri hodnotení dôležitosti chyby kontroly určiť stupeň podrobnosti a mieru istoty, ktorá

úradníkom zohľadňujúcim potrebné skutočnosti pri plnení ich povinností (napr. generálni riaditelia

vypracúvajúci svoje výročné správy o činnosti a vyhlásenia) poskytne primeranú istotu, že systémy

dohľadu a kontroly zabezpečujú zákonnosť a správnosť príslušných transakcií. Ak audítor zistí, že

príslušná chyba by týmto úradníkom pri výkone ich povinností neumožnila získať primeranú istotu,

považuje tento nedostatok za závažnú alebo významnú chybu kontroly. Na základe výsledku ďalšej

analýzy sa teda systém dohľadu a kontroly považuje za „dobrý“ alebo „slabý“.

39. Audítor musí ďalej hodnotiť chybu kontroly, aby mohol stanoviť, či ide o významnú chybu, či už

jednotlivo alebo v kombinácii s ostatnými chybami. Zoskupenie chýb kontrolnej činnosti je nutné, pretože

existencia viacerých nedostatkov systémov dohľadu a kontroly zvyšuje pravdepodobnosť vzniku chýb.

40. V tabuľke 7 sa uvádza prehľad rozličných kategórií kvality systémov dohľadu a kontroly. Zároveň sú

v nej označené jednotlivé prípady, ktoré možno považovať za rovnaké.




Tabuľka 7: Celkové hodnotenie systémov dohľadu a kontroly

Celkové hodnotenie účinnosti koncepcie Celkové hodnotenie prevádzkovej účinnosti (po vykonaní kontrolných testov)

Hodnotenie výnimiek zistených pri testovaní prevádzkovej účinnosti

Výborné Systémy dohľadu a kontroly sú koncepčne vypracované tak, že umožňujú dosiahnuť vysokú pravdepodobnosť, že sa predíde vzniku prevádzkových chýb alebo sa tieto chyby odhalia

Výborné Systémy dohľadu a kontroly sú koncepčne vypracované a fungujú tak, aby umožnili dosiahnuť vysokú pravdepodobnosť, že sa predíde vzniku prevádzkových chýb alebo sa tieto chyby odhalia.

Žiadna chyba/nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly

Splnenie cieľa kontrolných testov (t. j. skutočná miera odchýlky bola menšia alebo rovnaká ako plánovaná miera odchýlky)

Nezávažná chyba/nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly

Skutočná alebo potenciálna dôležitosť chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly je viac než bezvýznamná alebo doplnkové resp. nadbytočné kontroly umožňujú dosiahnuť rovnaký kontrolný cieľ alebo kompenzačnými kontrolami sa znižuje skutočná alebo potenciálna dôležitosť chýb na bezvýznamnú

Dobré Výborne navrhnuté systémy dohľadu a kontroly, ktoré fungujú tak, aby umožnili dosiahnuť primeranú pravdepodobnosť, že sa predíde vzniku prevádzkových chýb alebo sa tieto chyby odhalia.

Závažná chyba/nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly

Skutočná alebo potenciálna dôležitosť chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly je viac než bezvýznamná, ale menej než významná alebo kompenzačnými kontrolami sa znižuje skutočná alebo potenciálna dôležitosť chýb na viac než bezvýznamnú, ale menej než významnú alebo pravdepodobnosť významných chýb je nízka alebo úradník, ktorý zváži potrebné skutočnosti, zistí, že chyba/nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly je závažná, ale nie významná

Nedostatočné Kontrolné riziko je príliš vysoké na to, aby sa audítor mohol spoľahnúť na systém dohľadu a kontroly.


Skutočná alebo potenciálna dôležitosť chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly je významná a kompenzačnými kontrolami sa neznižuje skutočná alebo potenciálna dôležitosť chýb na úroveň, ktorá je menej než významná a pravdepodobnosť výskytu významných chýb nie je nízka alebo úradník, ktorý zváži potrebné skutočnosti, zistí, že chyba/nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly je významná

Dobré Systémy dohľadu a kontroly sú koncepčne vypracované tak, aby umožnili dosiahnuť primeranú pravdepodobnosť, že sa predíde vzniku prevádzkových chýb alebo sa tieto chyby odhalia.

Dobré Dobre navrhnuté systémy dohľadu a kontroly fungujú tak, aby umožnili dosiahnuť primeranú pravdepodobnosť, že sa predíde vzniku prevádzkových chýb alebo sa tieto chyby odhalia.


Skutočná alebo potenciálna dôležitosť chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly je viac než bezvýznamná, ale menej než významná alebo kompenzačnými kontrolami sa znižuje skutočná alebo potenciálna dôležitosť chýb na viac než bezvýznamnú, ale menej než významnú alebo pravdepodobnosť významných chýb je nízka alebo úradník, ktorý zváži potrebné skutočnosti, zistí, že chyba/nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly je závažná, ale nie významná

Nedostatočné Kontrolné riziko je príliš vysoké na to, aby sa audítor mohol spoľahnúť na systém dohľadu a kontroly.


Skutočná alebo potenciálna dôležitosť chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly je významná a kompenzačnými kontrolami sa neznižuje skutočná alebo potenciálna dôležitosť chýb na úroveň, ktorá je menej než významná a pravdepodobnosť výskytu významných chýb nie je nízka alebo úradník, ktorý zváži potrebné skutočnosti, zistí, že chyba/nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly je významná




Nedostatočné Koncepcia systémov dohľadu a kontroly je nevhodná

- - - -

Zdroj: FECED

| 273

Glosár pojmov a akronymy


FCAM – Glosár pojmov a akronymy

GLOSÁR POJMOV A AKRONYMY

GLOSÁR POJMOV ANALYTICKÉ POSTUPY Analýza dôležitých vzťahov, trendov a pomerov. Používajú sa najmä

vo fáze plánovania auditu a pri celkovej previerke na konci auditu. Okrem toho sa za istých obmedzených okolností môže použiť ďalšia forma analytických postupov, tzv. predikčné testovanie, ktoré môže poskytnúť dostatočné dôkazy o spoľahlivosti finančných záznamov. (pozri audítorský postup)

AUDIT Cieľom auditu účtovnej závierky je vyjadriť názor, či sú účtovné výkazy vyhotovené vo všetkých významných hľadiskách v súlade s platným rámcom pre finančné vykazovanie.

Cieľom auditu zhody je vyjadriť názor, či sú činnosti, finančné transakcie a informácie vo všetkých významných hľadiskách v súlade s platnými právnymi predpismi a zákonmi.

AUDÍTORSKÁ ÚLOHA Samostatná a identifikovateľná časť audítorskej práce, ktorá má viesť k vydaniu výroku Dvora audítorov, správe alebo príspevku k správe.

AUDÍTORSKÉ DOKAZY Všetky informácie, ktoré audítor použije, aby dospel k záveru alebo výroku. Audítorské dôkazy musia byť dostatočné, aby potvrdili závery alebo výrok. Okrem toho musia byť primerané, t. j. relevantné pre ciele auditu a spoľahlivé. Audítorské dôkazy sú skôr presvedčivé než nezvratné.

AUDÍTORSKÉ RIZIKO Riziko, že audítor vysloví výrok, že účtovná závierka je spoľahlivá, pričom v skutočnosti nie je, alebo že príslušné transakcie sú zákonné a správne, keď tomu tak nie je. Riziko auditu možno rozdeliť do troch častí: prirodzené riziko, kontrolné riziko a detekčné riziko.

AUDÍTORSKÝ POSTUP Metóda používaná na získanie potrebných audítorských dôkazov a ich analýzu. Pre testy kontroly a testy podrobností existuje päť typov postupov, ktoré môže audítor použiť. Sú to analytické postupy, kontrola, skúmanie, zisťovanie/ potvrdenie a výpočet.

AUDÍTORSKÝ VÝROK Jasné písomné vyjadrenie stanoviska k danému predmetu, či už spoľahlivosti alebo zákonnosti a správnosti. Existuje päť typov výrokov: audítorský výrok bez výhrad (alebo „bezchybný“), audítorský výrok bez výhrad so zdôraznením skutočností, audítorský výrok s výhradou (či už z dôvodu obmedzenia rozsahu alebo nesúhlasu, ktorý je významný, ale nie zásadný), odmietnutie audítorského výroku (dôsledky obmedzenia rozsahu sú významné a zásadné) a záporný audítorský výrok (nesúhlas je významný a zásadný).

CELKOVÁ CHYBOVOSŤ Buď miera odchýlky alebo celkové nesprávne vykázania alebo nedodržanie pravidiel.

CELKOVÝ SÚBOR Celkový súbor údajov, z ktorého sa vyberie vzorka a o ktorom chce audítor vyvodiť závery. Súbor možno rozčleniť, pričom sa každá vrstva (alebo podsúbor) preskúma osobitne. (pozri stratifikácia)

CIEĽ AUDITU Finančné audity spoľahlivosti a audity zhody zákonnosti a správnosti majú ciele, ktoré odzrkadľujú vyhlásenia definované vyššie (pozri „vyhlásenia“). Vybrané audity zhody majú ciele, ktoré závisia od konkrétnej úlohy. Napríklad pri auditoch systémov môže byť cieľom posúdiť, či systém zabraňuje chybám alebo ich odhaľuje a opravuje.

| 274




V rámci každej audítorskej úlohy je v rámci procesu plánovania nevyhnutné definovať špecifické ciele auditu pre danú úlohu.

DETEKČNÉ RIZIKO Riziko, že audítorské postupy skúmania vecnej správnosti neodhalia chybu alebo zlyhanie finančného riadenia, ktoré by samostatne alebo v kombinácii s inými chybami/nezrovnalosťami mohli byť významné. (pozri riziko auditu)

DOPLŇUJÚCE AUDÍTORSKÉ DÔKAZY

Dôkazy od druhého zdroja, ktoré podporujú iné získané dôkazy.

DOSTATOČNÉ (AUDÍTORSKÉ DÔKAZY)

Audítorské dôkazy sú dostatočné, ak z hľadiska množstva bolo zhromaždených dostatok audítorských dôkazov na podporu vyvodených záverov, a tak aj vyjadreného (audítorského) výroku (pozri audítorské dôkazy). Potrebné množstvo dôkazov je určované ich kvalitou.

EXISTENCIA A VLASTNÍCTVO Cieľom finančného auditu existencie a vlastníctva na účely súvahy je uistiť sa, že aktíva a pasíva existujú v deň súvahy a patria účtovnej jednotke. (pozri cieľ auditu)

EXTRAPOLOVAŤ premietnuť, zväčšiť alebo rozšíriť výsledky zo vzorky na celý súbor s cieľom vyvodiť závery o tomto súbore. (pozri projekt)

CHYBA týkajúca sa spoľahlivosti účtovnej závierky je neúmyselné chybné uvedenie údajov v účtovnej závierke alebo správe o plnení rozpočtu, vrátane vynechania sumy alebo sprístupnenia informácií.

nesúladu je chyba, keď sa transakcia (alebo jej časti), resp. s ňou súvisiace opatrenia, nevykonali v súlade s platnými zákonnými a právnymi ustanoveniami.

INFORMÁCIE O SEGMENTOCH Informácie v účtovnej závierke týkajúce sa rozpoznateľných zložiek účtovnej jednotky.

INFORMAČNÝ SYSTÉM A KOMUNIKÁCIA

Zložka vnútornej kontroly. Obsahuje:

• Informačný systém: postupy a záznamy vytvorené na začatie, zaznamenanie, spracovanie a vykázanie transakcií účtovnej jednotky (ako aj prípadov a podmienok) a na udržiavanie zodpovednosti za príslušné aktíva, pasíva a vlastné imanie.

• Komunikácia: zabezpečenie porozumenia jednotlivým úlohám a zodpovednostiam, ktoré prináležia vnútornej kontrole nad finančným výkazníctvom a súladom. Môže byť vo forme strategických príručiek a príručiek finančného výkazníctva a súladu. (pozri vnútorná kontrola)

INHERENTNÉ RIZIKO Riziko súvisiace s povahou činností, operácií a riadiacich štruktúr, že sa vo finančnom hospodárení vyskytnú také chyby alebo nedostatky, ktoré v prípade, že neexistujú príslušné postupy vnútornej kontroly, spôsobia, že účty budú nespoľahlivé, príslušné transakcie budú významne nezákonné alebo nesprávne. (pozri riziko auditu)

IZOLOVANÁ ALEBO NESYSTÉMOVÁ CHYBA

Chyba, ktorá vznikla v izolovanom prípade, ktorý sa objavil len za konkrétne identifikovateľných príležitostí. Nie je to preto reprezentatívnou chybou zo súboru a v kontexte vzorky by sa nemala premietať na celý súbor.

JEDNOTKA VZORKY Jednotlivé položky tvoriace celkový súbor, napr. faktúry, dlžné zostatky, alebo menové jednotky.

KOMPENZAČNÁ KONTROLA Kontrolný postup, ktorý nebol pôvodne určený ako kľúčová kontrola, ktorým sa dosiahne rovnaký cieľ ako kľúčovou kontrolou, ktorá sa hodnotí alebo

| 275




testuje. Audítor môže chcieť určiť, zhodnotiť a otestovať kompenzačnú kontrolu ako náhradu za kľúčovú kontrolu, ktorá na základe zistenia nefunguje účinne, konzistentne a súvisle. (pozri kontrolné činnosti)

KONTROLNÉ ČINNOSTI Politiky a postupy, ktoré pomáhajú zabezpečiť vykonanie nariadení vedenia, a ktoré sú zložkou vnútornej kontroly. Medzi konkrétne kontrolné činnosti patria: - schválenie;

- preskúmanie výkonnosti;

- spracovanie informácií;

- fyzické kontroly;

- oddelenie povinností. (pozri vnútorná kontrola) KONTROLNÉ PROSTREDIE Zahŕňa správu a riadenie a postoje, informovanosť a činnosti tých, ktorí sú

poverení správou a riadením pokiaľ ide o vnútornú kontrolu a jej dôležitosť v rámci účtovnej jednotky. Kontrolné prostredie je zložkou vnútornej kontroly. (pozri vnútorná kontrola)

KONTROLNÉ RIZIKO Riziko, že postupmi vnútornej kontroly sa nepodarí včas predísť významným chybám alebo nedostatkom vo finančnom hospodárení, ani ich odhaliť alebo odstrániť. Takéto nedostatky môžu vzniknúť buď v dôsledku chýbajúcich vhodných kontrolných postupov alebo v dôsledku toho, že existujúce postupy vnútornej kontroly nefungujú účinne, priebežne a dôsledne. (pozri riziko auditu)

KONTROLY APLIKÁCIÍ V INFORMAČNÝCH

TECHNOLÓGIÁCH

Manuálne alebo automatické postupy, či už preventívne alebo detekčné, ktorých cieľom je zabezpečiť integritu účtovných záznamov. Týkajú sa postupov používaných na začatie, zaznamenanie, spracovanie a vykázanie transakcií alebo iných finančných údajov.

KRITÉRIÁ Porovnávacie štandardy použité na zhodnotenie alebo zmeranie predmetnej záležitosti. V kontexte odborného úsudku sa vyžadujú vhodné kritériá na primerane konzistentné zhodnotenie alebo zmeranie predmetnej záležitosti.

KRITICKÉ MYSLENIE Postoj, ku ktorému patrí skúmavé myslenie a kritické hodnotenie dôkazov. MERANIE Cieľom finančného auditu merania pri príjmoch a výdavkoch je zabezpečiť,

aby bola výška sumy, v ktorej je transakcia zaznamenaná, správne stanovená a zadaná do účtovných záznamov. (pozri cieľ auditu)

MONITOROVANIE KONTROL Proces hodnotenia účinnosti vnútornej kontroly v priebehu času. Zahŕňa pravidelné hodnotenie formy a fungovania kontrol a prijatie potrebných nápravných opatrení pri zmene podmienok. Monitorovanie kontrol je zložkou vnútornej kontroly. (pozri vnútorná kontrola)

NÁSLEDNÉ UDALOSTI Priaznivé aj nepriaznivé udalosti, ktoré nastanú v období medzi ukončením audítorských postupov testovania a uverejnením správy audítora. Následné udalosti sú významné vtedy, ak by si zaslúžili zmenu alebo uvedenie v správe, ak by boli známe v čase jej prípravy.

NEISTOTA Záležitosť, ktorej výsledok závisí od budúcich činností alebo udalostí, ktoré nemá účtovná jednotka pod priamou kontrolou, ale ktoré môžu ovplyvniť jej účtovnú závierku.

NEOBVYKLÁ CHYBA Nesprávne vykázanie alebo nedodržanie pravidla, ktoré preukázateľne nie je reprezentatívnou chybou v súbore.

NESPRÁVNE VYKÁZANIE Nesprávne vykázanie účtov v dôsledku podvodu alebo chyby.

| 276




NEZROVNALOSŤ V kontexte EÚ: „je akékoľvek porušenie ustanovenia práva Spoločenstva vyplývajúce z konania alebo opomenutia hospodárskeho subjektu, dôsledkom čoho je alebo by bolo poškodenie všeobecného rozpočtu Spoločenstiev alebo rozpočtov nimi spravovaných, buď zmenšením, alebo stratou výnosov plynúcich z vlastných zdrojov vyberaných priamo v mene Spoločenstiev alebo neoprávnenou výdajovou položkou.“

(nariadenie Rady (ES, Euratom) č. 2988/95 z 18. decembra 1995 (Ú. v. ES L 312 z 23.12.1995).

OBLASŤ AUDITU Ide o predmet (subjekt alebo činnosť) auditu. OBMEDZENIE ROZSAHU

AUDÍTORSKÝCH ČINNOSTÍ Ak audítor nemôže získať dostatočne primerané dôkazy na vyjadrenie

výroku, či už pre prekážky kladené zo strany kontrolovaného subjektu alebo okolnosťami, alebo pre nedostatočné záznamy.

OCENENIE Cieľom finančného auditu ocenenia je uistiť sa, že aktíva alebo pasíva sú v účtovných záznamoch zaznamenané v správnej hodnote. (pozri cieľ auditu)

OČAKÁVANÁ CHYBA Chyba, ktorú audítor v súbore očakáva. ODMIETNUTIE AUDÍTORSKÉHO

VÝROKU Ak sú možné dôsledky obmedzenia rozsahu také významné a zásadné, že

audítor nemôže získať dostatočné a náležité audítorské dôkazy a teda nemôže vyjadriť výrok.

OPRÁVNENOSŤ Deklarované náklady sú oprávnené, ak sú splnené všetky požadované podmienky, dodržané časové termíny, povolenia sú náležite vydané a postupy správne uplatnené.

PLATNÝ RÁMEC FINANČNÉHO VYKAZOVANIA

Účtovné pravidlá schválené subjektmi EÚ, ktoré sú založené na Medzinárodných účtovných štandardoch pre verejný sektor (IPSAS) vydaných Medzinárodnou federáciou účtovníkov (IFAC) alebo, ak sa tieto štandardy nevzťahujú, na Medzinárodných účtovných štandardoch (IAS)/Medzinárodných štandardoch pre finančné výkazníctvo (IFRS) vydaných Medzinárodnou radou pre účtovné štandardy.

POČÍTAČOM PODPOROVANÉ AUDÍTORSKÉ TECHNIKY

(CAATS)

Uplatnenie audítorských postupov využitím počítača ako audítorského nástroja, napr. počítačové programy vykonávajúce audítorské testy, získavanie, roztrieďovanie alebo výber údajov, alebo získavanie dôkazov o správnosti spracovania.

POČÍTAČOVÝ INFORMAČNÝ SYSTÉM (CIS)

Systém, v ktorom je počítač akéhokoľvek typu alebo veľkosti zapojený do spracovania informácií účtovnou jednotkou, ktoré majú pre audit význam, či už počítač prevádzkuje účtovná jednotka alebo tretia strana.

POROVNATEĽNÁ FINANČNÁ INFORMÁCIA

Zodpovedajúce sumy a ostatné údaje predchádzajúceho finančného obdobia (období) predložené na účely porovnania.

POSTUPY SKÚMANIA VECNEJ SPRÁVNOSTI

Audítorské postupy, ktoré sa používajú na získanie vecných audítorských dôkazov, ktoré sú dostatočné, relevantné a spoľahlivé. Patria sem testy podrobností a analytické postupy skúmania vecnej správnosti.

POTVRDENIE Špecifický typ preverovania - proces získania reprezentatívnych informácií alebo existujúcich podmienok priamo od tretej strany. (pozri audítorský postup)

POVINNOSŤ ZODPOVEDAŤ SA

Povinnosť osôb alebo subjektov, vrátane verejných podnikov a spoločností, ktorým sú zverené verejné zdroje, zodpovedať sa za daňové, manažérske a programové povinnosti, ktoré im boli zverené, a zodpovedať sa tým, ktorí

| 277




im tieto povinnosti zverili.

POZOROVANIE Pozorovanie procesu alebo postupu vykonávaného inými. (pozri audítorský postup)

PREDIKČNÉ TESTOVANIE Analytický postup, ktorý sa používa na získanie vecného audítorského dôkazu. Audítor predvída výsledok niektorých zložiek príjmov, výdavkov alebo súvahy a porovná ich s údajmi zapísanými vo finančných výkazoch kontrolovaného subjektu. Predikčné testovanie tohto druhu možno vykonať len pri príjmových či výdavkových tokoch alebo účtovných zostatkoch, ktoré sú samy o sebe vysoko predvídateľné, a keď sú ľahko dostupné spoľahlivé údaje z nezávislého zdroja. (pozri analytický postup)

PREDLOŽENIE INFORMÁCIÍ Cieľom finančného auditu predloženia informácií je uistiť sa, že transakcie, aktíva alebo pasíva sú predložené, klasifikované a opísané v súlade s platným rámcom finančného vykazovania.

PREDNOSŤ PODSTATY PRED FORMOU

Transakcie a ostatné udalosti počas existencie organizácie by sa mali vysvetľovať a predkladať podľa ich podstaty a finančnej skutočnosti, a nielen podľa ich právnej formy.

PREMIETNUŤ Rozšíriť, zväčšiť alebo extrapolovať výsledky zo vzorky na celý súbor s cieľom vyvodiť závery o celom súbore. (pozri extrapolovať)

PREVIERKA Preskúmanie záznamov alebo dokumentov, či už interných alebo externých, prípadne hmotného majetku. (pozri audítorský postup)

PRIJATEĽNÁ CHYBOVOSŤ ALEBO ODCHÝLKA

Maximálny počet chýb, ktoré je audítor v celkovom súbore ochotný akceptovať, a pritom stále dôjsť k záveru, že výsledky vzorky splnili cieľ auditu.

PRIMERANÉ (AUDÍTORSKÉ DÔKAZY)

Zahŕňa kvalitu relevantnosti a spoľahlivosti audítorských dôkazov. (pozri audítorské dôkazy; relevantné audítorské dôkazy; spoľahlivé audítorské dôkazy)

PROCES HODNOTENIA RIZIKA ÚČTOVNOU JEDNOTKOU

Súčasť vnútornej kontroly. Je to proces, pri ktorom účtovná jednotka identifikuje podnikateľské riziká relevantné z hľadiska finančného výkazníctva alebo cieľov súladu a rozhoduje o opatreniach na riešenie týchto rizík a ich výsledkoch. (pozri vnútorná kontrola)

PROGRAM AUDITU Podrobne stanovuje charakter, časový rozvrh a rozsah plánovaných audítorských testov požadovaných na uskutočnenie memoranda o plánovaní auditu. Slúži ako súbor pokynov zamestnancom, ktorí sú priamo zapojení do výkonu auditu, a ako prostriedok kontroly a zaznamenávania náležitého vykonania práce.

RELEVANTNÉ (AUDÍTORSKÉ DÔKAZY)

Umožňujú dosiahnuť ciele auditu zohľadniac pritom všetky špecifické inherentné a/alebo kontrolné riziká. (pozri audítorské dôkazy)

RIZIKO NEVYPLÝVAJÚCE Z VÝBERU VZORKY

Riziko vyplývajúce z faktorov, ktoré sa netýkajú veľkosti vzorky, ktoré spôsobia chybný záver audítora.

RIZIKO SPOJENÉ S VÝBEROM VZORKY

Vyplýva z možnosti, že záver audítora založený na vzorke vybranej štatistickými alebo neštatistickými metódami sa môže líšiť od záveru, ku ktorému by audítor dospel, ak by rovnaký audítorský postup uplatnil na celý súbor.

ROZSAH AUDITU Audítorské postupy, ktoré sú podľa úsudku audítora a na základe medzinárodných audítorských štandardov (ISA) považované za daných okolností (typ plánovanej správy, špecifické ciele a obmedzenia atď.)

| 278




za vhodné na dosiahnutie cieľov auditu. SKÚMANIE Požadovanie informácií od informovaných osôb, z finančných alebo

nefinančných kruhov, zvnútra alebo zvonku kontrolovaného subjektu. (pozri audítorský postup)

SKUTOČNOSŤ Cieľom finančného auditu skutočnosti príjmov a výdavkov je uistiť sa, že je transakcia opodstatnená udalosťou, ktorá sa týka účtovnej jednotky a patrí do príslušného obdobia. (pozri cieľ auditu)

SPOĽAHLIVÉ (AUDÍTORSKÉ DÔKAZY)

Audítorské dôkazy musia byť nestranné. Táto nestrannosť závisí od zdrojov, z ktorých sa dôkazy získavajú a od povahy dôkazov. (pozri audítorské dôkazy)

SPOĽAHLIVOSŤ ÚČTOVNEJ ZÁVIERKY

V kontexte finančného auditu sú audítorské ciele týkajúce sa spoľahlivosti účtovnej závierky:

- pri príjmových a výdavkových účtoch (viazané rozpočtové prostriedky a platobné rozpočtové prostriedky): úplnosť, skutočnosť operácií, meranie, vykazovanie a uverejnenie; - pri súvahe: úplnosť, existencia a vlastníctvo, ocenenie, vykazovanie a uverejnenie. (pozri cieľ auditu)

SPRÁVA Úloha osôb, ktorým bol zverený dohľad, kontrola a riadenie účtovnej jednotky. Spravidla zodpovedajú za zabezpečenie dosiahnutia cieľov účtovnej jednotky.

STRATÉGIA AUDITU Audítorský prístup a audítorské postupy vybrané na dosiahnutie cieľov definovaných pre konkrétnu audítorskú úlohu, stanovené v MPA.

STRATIFIKÁCIA (CELKOVÉHO SÚBORU)

Proces rozdelenia celkového súboru do podsúborov, pričom každý podsúbor je skupina jednotiek vzorky, ktoré majú podobné charakteristiky, napr. podobné menové hodnoty, vystavenie podobným rizikám atď. (pozri celkový súbor).

STUPEŇ SPOĽAHLIVOSTI Alebo úroveň istoty je opakom rizika auditu. Čím je požadovaný stupeň spoľahlivosti vyšší, tým viac audítorského testovania je potrebné vykonať. Dvor audítorov v rámci svojej politiky stanovuje stupeň spoľahlivosti pri finančnom audite a audite zhody na 95 %, a tak je prijateľné riziko auditu 5 %.

SÚLAD Činnosti, finančné transakcie a informácie sú v súlade s príslušnými zákonmi a nariadeniami.

ŠTATISTICKÁ METÓDA VÝBERU VZORKY

Akýkoľvek prístup k výberu vzorky založený na náhodnom výbere a využití teórie pravdepodobnosti na hodnotenie výsledkov.

TESTY KONTROL Vykonávajú sa na získanie audítorských dôkazov, či kľúčové kontroly v priebehu celého kontrolovaného obdobia skutočne fungovali tak, ako sa plánovalo, t. j. priebežne, dôsledne a účinne, pri predchádzaní alebo zisťovaní a náprave závažných chybných údajov (audity spoľahlivosti) alebo prípadov nesúladu (audity zhody).

TVRDENIA Vyhlásenia vedenia, explicitné alebo nie, ktoré sú súčasťou účtovnej závierky a transakcií. Tieto vyhlásenia sú cieľmi konkrétnych auditov, na základe ktorých audítor vyvodí záver. Tvrdenia sa týkajú:

Tvrdenia o spoľahlivosti:

• skupín transakcií a udalostí za obdobie, ktoré je predmetom auditu: výskyt; úplnosť; správnosť; oddelenie; zatriedenie; zákonnosť a správnosť (rozpočtové prídely sú k dispozícii);

| 279




• účtovných zostatkov na konci obdobia: existencia; práva a povinnosti; úplnosť; ocenenie a pridelenie;

• predložení a zverejnení: výskyt a práva a povinnosti; úplnosť; zatriedenie a zrozumiteľnosť; presnosť a ocenenie.

Vyhlásenia o zákonnosti a správnosti:

• dodržiavanie pravidiel a oprávnenosť. ÚČTOVNÉ ZÁZNAMY

Vo všeobecnosti obsahujú záznamy počiatočných položiek a podporné dokumenty, napr. faktúry, zmluvy, hlavné účtovné knihy, účtovné zápisy, odsúhlasenie účtov atď.

ÚČTOVNÍCTVO NA HOTOVOSTNOM ZÁKLADE

Účtovná metóda evidencie transakcií, pomocou ktorej sa príjmy zaznamenávajú len pri prijatí hotovosti a výdavky sa zaznamenávajú len pri vyplatení hotovosti.

ÚČTOVNÍCTVO NA ZÁKLADE ČASOVÉHO ROZLÍŠENIA

Systém účtovníctva, ktorý transakcie a iné operácie zaznamenáva v okamihu ich vzniku (a nie až v okamihu prijatia alebo zaplatenia hotovosti alebo peňažného ekvivalentu). Transakcie a prípady sú preto zaznamenané v účtovných záznamoch a uznané v účtovnej závierke v obdobiach, ktorých sa týkajú. Zložky uznávané v rámci účtovníctva na základe časového rozlíšenia sú: aktíva, pasíva, čisté aktíva/vlastné imanie, príjmy a výdavky.

ÚČTOVNÝ ODHAD Približná výška položky, ak neexistuje presný spôsob merania. ÚČTOVNÝ SYSTÉM Súhrn úloh a záznamov účtovnej jednotky, ktorým sa spracúvajú transakcie

a prípady pomocou vedenia finančných záznamov. Pomocou takýchto systémov sa identifikujú, zhromažďujú, analyzujú, vypočítavajú, klasifikujú, zaznamenávajú, sumarizujú a vykazujú transakcie a iné prípady.

ÚČTY Tento pojem zahŕňa niekoľko rôznych významov. Po prvé, používa sa ako odkaz na jednotlivé záznamy, v ktorých organizácia zaznamenáva typ transakcií a/alebo prípadov, ktoré sa jej týkajú. Po druhé, používa sa ako odkaz na účtovné záznamy ako celok. A napokon, často sa používa ako synonymum pre „účtovnú závierku“, a to najmä v kontexte EÚ.

ÚPLNOSŤ Cieľom finančného auditu úplnosti je zabezpečiť, aby boli všetky transakcie a pri súvahe všetky aktíva a pasíva (vrátane podsúvahových položiek) spadajúce do daného obdobia zaznamenané v účtovných záznamoch. (pozri cieľ auditu a vyhlásenia)

VNÚTORNÁ KONTROLA Celkový proces (t. j. súbor činností, ktoré prestupujú činnosťami účtovnej jednotky), ktorý vykonáva vedenie a zamestnanci účtovnej jednotky. Jeho cieľom je riešiť riziká a poskytnúť primeranú záruku, že sa pri plnení poslania účtovnej jednotky dosiahli tieto všeobecné ciele: - vykonávanie činností náležite, eticky, hospodárne, efektívne a účinne;

- splnenie povinnosti zodpovedať sa;

- súlad s platnými zákonmi a nariadeniami; - ochrana zdrojov pred stratou, zneužitím a poškodením.

Skladá sa z týchto zložiek: • kontrolné prostredie;

• proces hodnotenia rizika účtovnej jednotky;

• informačný systém, vrátane súvisiacich podnikateľských procesov, ktorý je relevantný pre finančné výkazníctvo, a komunikácia;

| 280




• kontrolné činnosti;

• monitorovanie kontrol. VNÚTORNÝ AUDIT Hodnotiaca činnosť vytvorená v účtovnej jednotke ako jej služba. Na rozdiel

od vnútornej kontroly je vnútorný audit nezávislý od kontrolovaných postupov/činností. Medzi jeho úlohy patrí preskúmanie, hodnotenie a monitorovanie primeranosti a účinnosti účtovných systémov a systémov vnútornej kontroly.

VÝBER PODĽA HODNOTY PEŇAŽNEJ JEDNOTKY

Štatistická metóda výberu vzorky, pri ktorej je pravdepodobnosť výberu úmerná veľkosti operácie. To znamená, že čím väčšia je hodnota operácie, tým väčšia je pravdepodobnosť jej výberu.

VÝBER VZORKY Použitie audítorských postupov na menej než 100 % súboru, pričom všetky jednotky by mohli byť vybrané, s cieľom pomôcť vyvodiť záver o celkovom súbore. Pri výbere vzorky sa môžu použiť štatistické alebo neštatistické metódy.

VYBRANÝ AUDIT Audítorská úloha, vybraná ako súčasť ročného plánu práce, na základe jej priority zo zoznamu potenciálnych audítorských úloh zostavených audítorskou komorou.

VÝPOČET Audítorský postup, ktorý pozostáva z overenia aritmetickej správnosti zdrojových dokumentov a účtovných záznamov opätovným vykonaním výpočtov alebo overením ich presnosti vykonaním iných výpočtov. (pozri audítorský postup)

VÝROK BEZ VÝHRAD Účtovná závierka vyjadruje verne vo všetkých významných hľadiskách finančnú situáciu v súlade s platným rámcom finančného vykazovania (spoľahlivosť) alebo príslušné transakcie sú vo všetkých významných hľadiskách v súlade s platnými právnymi predpismi a zákonmi.

VÝROK S VÝHRADOU Nemožno vydať výrok bez výhrad, ale dôsledky nesúhlasu s vedením alebo obmedzenia rozsahu nie sú také významné a zásadné, aby si vyžiadali záporný výrok alebo jeho odmietnutie.

VÝZNAMNOSŤ Vyjadrenie relatívnej významnosti alebo dôležitosti položky alebo skupiny súvisiacich položiek. Položka alebo skupina položiek je významná, ak odchýlka v rámci nej by pravdepodobne spôsobila, že prijímatelia informácií by prijali iné rozhodnutia. Položka alebo skupina položiek môže byť významná pre svoju hodnotu, povahu alebo súvislosť, v akej sa vyskytuje.

ZÁKAZKY NA UIST'OVACIE SLUŽBY

Zákazka, pri ktorej Dvor audítorov vyjadrí záver o výsledkoch hodnotenia danej problematiky na základe porovnávania s kritériami, ktorý je určený na zvýšenie stupňa dôvery potenciálnych užívateľov, ktorí nie sú zodpovednou stranou.

Zákazkou s primeraným uisteným sa zredukuje riziko zákazky na akceptovateľne nízku úroveň (t. j. vysoká ale nie absolútna miera istoty) ako základ na vydanie pozitívnej formy vyjadrenia záveru Dvora audítorov.

Zákazkou s obmedzeným uistením sa zredukuje riziko zákazky na akceptovateľne nízku úroveň ako základu na vydanie negatívnej formy vyjadrenia záveru Dvora audítorov.

ZÁKONNOSŤ A SPRÁVNOSŤ Snaha zaistiť, aby boli transakcie v súlade s platnými zákonmi a nariadeniami a boli kryté dostatočnými rozpočtovými prostriedkami. (pozri cieľ auditu)

ZÁPORNÝ VÝROK Keď je nesúhlas taký významný a zásadný, že audítor dospeje k záveru, že

| 281




výrok s výhradou nie je adekvátny. ZÁVAŽNÉ RIZIKO Riziko, ktoré si vyžaduje osobitné audítorské posúdenie.

ZNÁMA CHYBA Chyby, ktoré sa nezistili pri auditoch priamo súvisiacich s reprezentatívnou vzorkou, ale pri dodatočnej práci (vykonanej napr. v rámci osobitných správ atď.). Nepremietajú sa na celý súbor, ale zohľadňujú sa na základe absolútnych súm alebo počtu príslušných chýb.

ZOPAKOVANIE Audítor vykoná nezávisle postupy alebo kontroly, ktoré boli pôvodne vykonané v rámci vnútornej kontroly účtovnej jednotky.

ZVEREJNENIE INFORMÁCIÍ Predloženie určitých informácií (zvyčajne v účtovnej závierke a súvisiacich poznámkach). Požiadavky na zverejnenie informácií sa pre rôzne orgány EÚ líšia. Vo všeobecnosti sú tieto požiadavky stanovené v nariadeniach o rozpočtových pravidlách a vykonávacích predpisoch (alebo v rovnocenných dokumentoch) príslušných orgánov. Požiadavky na zverejnenie informácií sa taktiež riadia 4. smernicou Rady, ako aj potrebami používateľov účtovnej závierky.

AKRONYMY ABB Zostavovanie rozpočtu podľa činností ABM Riadenie podľa činností

AR Audítorské riziko ASI Priemerný interval vzorky

ASSYST Audítorský podporný systém (elektronický nástroj Dvora audítorov) CAAT Audítorské techniky s použitím počítača

CAPS Zásady a štandardy Dvora audítorov na vykonávanie auditu CEAD Koordinácia, hodnotenie, záruka, rozvoj (komora Dvora audítorov)

DAS Vyhlásenie o vierohodnosti (z fran. „Declaration d'Assurance“) DR Detekčné riziko

EPZF

EPUZF

Európsky poľnohospodársky záručný fond

Európsky poľnohospodársky usmerňovací a záručný fond ERF Európske rozvojové fondy

EÚ Európska únia FCAM Príručka na vykonávanie finančného auditu a auditu zhody

FR Nariadenie o rozpočtových pravidlách GR Generálne riaditeľstvo IAC Oddelenie vnútorného auditu IAS Útvar vnútorného auditu

IFAC Medzinárodná federácia účtovníkov INTOSAI Medzinárodná organizácia najvyšších kontrolných inštitúcií

IPSAS Medzinárodné účtovné štandardy pre verejný sektor

| 282




IR Inherentné riziko ISA Medzinárodné audítorské štandardy

ISSAI Medzinárodné štandardy najvyšších kontrolných inštitúcií IT Informačné technológie

KR Kontrolné riziko LEL Spodná hranica chybovosti MLE Najpravdepodobnejšia chybovosť MPA Memorandum o plánovaní auditu MRL Vyhlásenie vedenia MUS Výber vzorky podľa peňažnej hodnoty NKI Najvyššia kontrolná inštitúcia

OLAF Európsky úrad pre boj proti podvodom (z fran. Office européen de Lutte Anti-Fraude)

PA Program auditu PPS Pravdepodobnosť primeraná veľkosti RAL Skratka francúzskeho termínu „reste à liquider“ RPP Ročný plán práce RPR Ročný plán riadenia SPF Oznámenie o predbežných zisteniach SVK Systémy vnútornej kontroly UEL Horná hranica chybovosti VSČ Výročná správa o činnosti

ZFEÚ Zmluva o fungovaní Európskej únie ZCH Známa chyba

Documents

SK - eca.europa.eu€¦ · 2.2.2 Zameranie na používateľov informácií. 2.2.3 Dôvody na určenie významnosti. 2.2.4 Kedy brať do úvahy významnosť? 2.2.5 Kvantitatívne a