SPECIALISTIČNO DELO POSEBNOSTI OBRAČUNAVANJA DAVKA …old.epf.uni-mb.si/ediplome/pdfs/praprotnik-tanja-spec.pdf · 7 profit and non-profit activity. The tax base which serves for

REPUBLIKA SLOVENIJA UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA MARIBOR

SPECIALISTIČNO DELO

POSEBNOSTI OBRAČUNAVANJA DAVKA

OD DOHODKA PRAVNIH OSEB V DRUŠTVIH

Tanja Praprotnik ro j ena l e t a 1964 v L jub l j an i zapos lena v IPS-RIANA d .o .o . ko t vod j a pod j e t j a abso lven tka spec ia l i s t ičnega š tud i j a Pos lovna ekonomi j a t ema odobrena na se j i s ena ta EPF dne16 .09 .2005 z de lovn im nas lovom Posebnos t i obračunavan ja davka od dohodka p ravn ih o seb v d ruš tv ih Mentor: prof. dr. Davor Savin

2KAZALO POVZETEK......................................................................................................................... 4 1 UVOD .......................................................................................................................... 8

1.1 Opredelitev pojma............................................................................................... 8 1.2. Namen, cilji in osnovne trditve .......................................................................... 8 1.3. Podmene, predpostavke in omejitve.................................................................. 9 1.4 Predvidene metode raziskovanja in preverjanja v praksi ............................ 10

2. TEORIJA OBDAVČENJA ..................................................................................... 11

2.1. Zgodovinski razvoj davčnega sistema............................................................. 11 2.2 Začetek obdavčevanja dohodka davčnih zavezancev.................................... 12

3 OPREDELITEV DAVKA OD DOHODKA PRAVNIH OSEB.......................... 15

3.1 Slovenija in njena usmerjenost k novemu načinu obdavčitve pravnih oseb15 3.2 Pravne podlage davka od dohodkov pravnih oseb ........................................ 15 3.3 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb..................................................... 16

3.3.1 Splošne določbe zakona o davku od dohodkov pravnih oseb ................. 17 3.3.1.1 Rezident in nerezident ............................................................................. 18 3.3.1.2 Povezane osebe ....................................................................................... 18 3.3.1.3 Davčne oprostitve.................................................................................... 19 3.3.1.4 Predmet obdavčitve in davčno obdobje .................................................. 20 3.3.1.5 Davčna osnova ........................................................................................ 21 3.3.1.5.1 Ugotavljanje prihodkov........................................................................... 22 3.3.1.5.2 Ugotavljanje odhodkov ........................................................................... 23 3.3.1.6 Davčna stopnja........................................................................................ 25 3.3.1.7 Davčne olajšave ...................................................................................... 26 3.3.1.8 Davčna izguba in skupinski davčni izkaz ................................................ 27 3.3.1.9 Obračunavanje in plačevanje davka od dohodkov pravnih oseb............ 28

4 ZNAČILNOSTI DRUŠTVA KOT NEVLADNE ORGANIZACIJE .................. 30

4.1 Opredelitev nevladne organizacije .................................................................. 30 4.2 Pomen nevladnega neprofitnega sektorja v Evropski uniji .......................... 33 4.3. Razvrstitev nevladnih organizacij ................................................................... 34 4.4 Struktura NVO v Sloveniji............................................................................... 35 4.5 Problematika nevladnega neprofitnega sektorja ........................................... 36 4.6 Zgodovinski razvoj nevladnih organizacij na Slovenskem .......................... 38 4.7 Značilnosti neprofitnih organizacij v Sloveniji .............................................. 39 4.8 Društvo kot nevladna organizacija.................................................................. 40

4.8.1 Pravni okviri delovanja nevladnih organizacij....................................... 40 4.8.2 Temeljna načela zakona o društvih......................................................... 41 4.8.3 Ustanovitev društva................................................................................. 42 4.8.4 Registracija društva ................................................................................ 43 4.8.5 Člani in njihova odgovornost.................................................................. 44 4.8.6 Odgovornost društva in članov društva .................................................. 45 4.8.7 Organi društva ........................................................................................ 46 4.8.8 Društvo v javnem interesu....................................................................... 46 4.8.9 Prenehanje delovanja društva................................................................. 47

3 5 POSEBNOSTI OBRAČUNAVANJA DAVKA OD DOHODKOV PRAVNIH V DRUŠTVIH ........................................................................................................................ 49

5.1 Računovodstvo v društvih................................................................................ 49 5.1.1 Pomen računovodstva v društvih ............................................................ 49 5.1.2.1 Vodenje poslovnih knjig .......................................................................... 49 5.1.2.2 Letno poročilo društva ............................................................................ 50 5.1.2.2.1 Bilanca stanja.......................................................................................... 50 5.1.2.2.2 Izkaz poslovnega izida............................................................................. 53

5.2 Financiranje nevladnih organizacij v Sloveniji.............................................. 55 5.3 Davčna ureditev pri poslovanju društev........................................................ 59

5.3.1 Zakon o dohodnini................................................................................... 60 5.3.2 Zakon o davku na dodano vrednost ........................................................ 61 5.3.3 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb.............................................. 63 5.3.3.1 Oprostitev davka ..................................................................................... 63 5.3.3.2 Davčna osnova pri opravljanju pridobitne dejavnosti............................ 64

6. SKLEP....................................................................................................................... 68 7. DODATEK................................................................................................................ 70 DELOVNI ŽIVLJENJEPIS ............................................................................................. 74 LITERATURA .................................................................................................................. 75 VIRI .................................................................................................................................... 78

4

POVZETEK Davke zasledimo že v daljni zgodovini človeštva. Skozi zgodovino so imeli spreminjajočo vlogo in pomen v življenju ljudi. V sodobnem času pa je bistvena lastnost davkov ta, da država preko njih vrši intervencijo na trgu in uresničuje tudi druge cilje. Slovenija ima od osamosvojitve dalje pestre izkušnje s spreminjanjem davčnega sistema. V začetku 90.let so bili sprejeti temeljni zakoni o obdavčevanju fizičnih in pravnih oseb. V vsem obdobju samostojnosti pa se je davčni sistem nenehoma dopolnjeval oziroma spreminjal. Z vstopom v Evropsko unijo je Slovenija morala prilagoditi svoj davčni sistem in davčno zakonodajo smernicam Evropske unije. Uspešna davčna reforma je bila pogoj za vključitev v Evropsko unijo. Tako smo v letu 2004 dobili nov zakon o dohodku pravnih oseb, s katerim je Slovenija približala davčno zakonodajo Evropski uniji. Država Slovenija je v tem zakonu na novo uredila temeljna področja obdavčevanja dohodka pravnih oseb, in sicer: - opredelitev davčnega zavezanca in davčne obveznosti, - davčna oprostitev za določene davčne zavezance, - opredelitev predmeta obdavčitve in določitev davčnega obdobja , - opredelitev davčne osnove in način njenega ugotavljanja, - opredelitev davčnih olajšav, - določitev davčne stopnje, - način odpravljanja dvojnega obdavčevanja dohodkov rezidentov iz virov izven

Slovenije, - obračun in plačevanje davka. V nadaljevanju pa sem skušala predstaviti društvo kot nepridobitno organizacijo, tako z vidika financiranja, računovodenja in davčnega obravnavanja, saj so društva v zgodovini Slovencev odigrala pomembno povezovalno in narodnoprebujevalno vlogo, s tem pa so opravljala tudi svojevrstno družbeno, politično in kulturno poslanstvo. Predvsem je predstavljen Zakon o društvih in s tem povezano delovanje društva od ustanovitve in registracije pa do prenehanja društva. V petem poglavju sem se omejila na predstavitev računovodstva društev, prikazala računovodske rešitve v društvih, kot jih določa SRS standard 33, vodenja poslovnih knjig, bilance stanja ter izkaza poslovnega izida. Posebno pozornost sem namenila financiranju društva, saj glede na ekonomsko transakcijo društvo opravlja pridobitno ali nepridobitno dejavnost. Društvo lahko svoje prihodke pridobiva na trgu ali pa opravlja netržno dejavnost. Prihodke, ki jih društvo pridobiva na trgu, vključi v svojo davčno bilanco. Za ugotavljanje odhodkov pa ima društvo, ki opravlja tržno in netržno dejavnost, dve možnosti. Odhodke lahko ugotavlja v njihovi dejanski velikosti, lahko pa jih obračuna glede na razmerje med pridobitno in nepridobitno dejavnostjo. Davčna osnova, od katere se plača davek po 25 %, pa se izračuna kot razlika med prihodki in odhodki.

5

Na koncu pa sem dodala še sestavek o novem Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb, ki je bil sprejet v novembru 2006, uporablja pa se z 1.januarjem 2007. Na kratko sem nanizala glavne spremembe zakona, ki se bodo uporabljale od naslednjega leta dalje.

6Abstract Humans have known taxes for a very long time. Their role and significance for the lives of human beings have been changing throughout the history. Today, taxes serve as the most important tool through which the state carries out market intervention and implements other goals. Ever since it gained independence, Slovenia has had rich experience with the changing of its tax system. In the beginning of the nineties, the basic laws were adopted for the taxation of natural persons and legal entities. Throughout the period of independence, the tax system has been continuously supplemented or changed. With the accession to the European Union, Slovenia had to further adapt its tax system and tax legislation to the directives and guidelines of the European Union. Successful tax reform was a precondition for the integration in the European Union. Thus in 2004 we got a new law regulating the income of legal entities by means of which Slovenia harmonised its tax legislation with that of the European Union. With this law, the Republic of Slovenia regulated anew the fundamental areas of imposing taxes on the income earned by legal entities, namely: 1. definition of taxpayer and tax liability, 2. tax relief for certain taxpayers, 3. definition of the subject of taxation and determination of tax period, 4. definition of tax base and the method of establishing it, 5. definition of tax reliefs, 6. definition of tax rate, 7. the method of eliminating double taxation of income earned by residents from sources

outside Slovenia, 8. accounting and payment of taxes. What follows is a presentation of an association as a non-profit organisation in terms of financing, accounting and tax treatment, since associations have played an important role in the history of Slovene people and have had a special social, political and cultural mission. Special emphasis is put on the Associations Act and the related functioning of an association from its foundation and registration until its dissolution. The fifth chapter focuses on the presentation of associations’ accounting, the accounting solutions in associations, according to the Slovenian Accounting Standard 33, bookkeeping, balance sheets and profit and loss accounts. The financing of association was also highlighted, as an association performs either profit or non-profit activity, depending on the economic transaction. An association can generate its income on the market or it can perform a non-market activity. Income earned on the market is included in its tax balance. There are two possibilities of establishing income of an association that performs market and non-market activities. Expenses can be posted either in the actual amounts or they can be accounted on the basis of the ratio between

7profit and non-profit activity. The tax base which serves for the payment of tax at the rate of 25% is calculated as the difference between the income and the expenses. The thesis ends with a chapter on the new Corporate Income Tax Act which was adopted in November 2006 and applies as of 1 January 2007. It contains a short presentation of the amendments to the Act which shall enter into force as of the next year.

81 UVOD

1.1 Opredelitev pojma Slovenija je nova država v srednji Evropi, ki vzpostavlja nov, demokratični pravni sistem, v katerem se na novo urejajo številna pravna področja. Ta se v novi zakonodaji urejajo na enotnejši način, to je v smislu direktiv EU, s čimer se slovenska zakonodaja prilagaja vstopu v Evropsko skupnost. V tem duhu država na novo ureja tudi področje nevladnih organizacij (NVO, v tujini se uporablja kratica NGO s – non govermental organizations). Nevladne organizacije so tudi zahteva Sveta Evrope kot nujna oblika združevanja v demokratičnih državah. Bistvena značilnost nevladnih organizacij je njihov status, še pomembnejši pa je njihov namen, ki je splošno koristen in dobrodelen ter upravljavsko neodvisen od države. NVO lahko predstavljajo konkurenco državnim institucijam, vendar je možnost njihovega delovanja tako široka, da s svojim delovanjem omogočajo pokrivanje določenih področij oziroma izvajanje nekaterih namenov in nalog, za katere država nima dovolj interesa ali sredstev. NVO lahko pokrivajo tudi področja, ki jih je včasih izvajala država v monopolni vlogi. V Sloveniji je razmerje med vladnimi institucijami in nevladnimi organizacijami neurejeno v smislu pozitivnih zakonskih določb oziroma morebitnih splošno sprejetih uzanc: napisanih ali nenapisanih pravil obnašanja, splošnih določb ter proceduralnih navodil. Na vladni ravni ni enotnega, celovitega pristopa do problematike nevladnih organizacij, odnos vlade do nevladnih organizacije je kvečjemu seštevek heterogenih praks posamičnih ministrstev, vladnih uradov in drugih državnih institucij. Država kljub mnogoterim možnostim ni izkoristila številnih mehanizmov, s katerimi bi lahko pospešila razvoj nevladnih organizacij v preteklosti – predvsem je to davčna zakonodaja, ki izrazito nespodbudno vpliva na pridobivanje sredstev na podlagi donacij in sponzorstev, saj niti posamezniki niti gospodarski sektor z obstoječo zakonodajo niso spodbujene k podpori za delovanje nevladnih organizacij. 1.2. Namen, cilji in osnovne trditve L.M. Salamon in H.K. Anheier (1992) uvrščata med nevladne organizacije tiste organizacije, ki so: - formalno ustanovljene in imajo določeno stopnjo organizacijske nepretrganosti, s

čimer so izključene oblike povsem neformalnega, občasnega združevanja ljudi; - zasebne/nevladne v svoji osnovni strukturi, kar pomeni, da so jih ustanovili

zasebni/nevladni akterji, vendar jih hkrati lahko financira država in imajo lahko v svoje upravne odbore vključene predstavnike vladne in državne administracije;

- neprofitno distributivne, s čimer ni izključeno pridobivanje dobička, izključena je le distribucija le-tega med ustanovitelje in člane; dobiček se v celoti uporablja za realizacijo namena in poslanstva organizacije;

- vključuje določeno količino prostovoljnega dela.

9Tipi pravnih oseb, ki jih v skladu z navedeno definicijo uvrstimo med nevladne organizacije, pa so v Sloveniji: - društva - fundacije - zasebni zavodi - zadruge - cerkvene organizacije. V svojem računovodskem servisu se srečujem s problematiko ločevanja med pridobitno oziroma nepridobitno dejavnostjo društva. Sama dejavnost društva je opredeljena v Zakonu o društvih in je namenjena uresničevanju ciljev društev ( negospodarskih, športnih ali humanitamih), vendar so prihodki društva kljub temu, z davčnega stališča, enako obravnavani kot prihodki gospodarske družbe, zaradi česar je davčna zakonodaja do društev izjemno nespodbudna. Taka politika države do društev pomeni nepotrebno in neselektivno oviro za doseganje ciljev nevladnih organizacij in pomeni s fiskalnega stališča nesmisel, saj država na ta način zgolj nadomešča pomanjkanje kontrole, saj npr. Zakon o društvih natančno določa, da se presežek prihodkov nad odhodki porabi izključno za delovanje društva. V svoji nalogi bi želela prikazati probleme v zvezi s financiranjem društev ter vpliv pridobljenih sredstev na davčno politiko društva. 1.3. Podmene, predpostavke in omejitve S 20. 4. 2004 je začel veljati novi Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, ki pa se je začel uporabljati s 1. 1. 2005. Tudi v novem zakonu še ni jasno določena obdavčitev nepridobitnih organizacij. Rešitev problemov naj bi uredili v še neobjavljenem pravilniku. V naši zakonodaji so društva v svojem bistvu prostovoljno, samostojno in nepridobitno združenje fizičnih oseb, ki se združujejo zaradi skupno določenih interesov, opredeljenih v temeljnem aktu. Društvo ne sme opravljati pridobitne dejavnosti kot svoje izključne dejavnosti. Ravno tako mora presežke prihodkov nad odhodki iz pridobitne dejavnosti uporabiti za doseganje nepridobitnih namenov in nalog društva. Ravno tako ni opredeljena definicija pridobitne dejavnosti oziroma kaj sploh je pridobitna dejavnost, če jo gledamo iz zornega kota društev. Ali jo je mogoče izenačiti s pridobitno dejavnostjo gospodarskih subjektov, katerih podlaga je določena v Zakonu o gospodarskih družbah. Ali dobiček, kot je definiran v Zakonu o gospodarskih družbah, za društva sploh pride v poštev. Po terminologiji Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb ni izključena nobena, če prihodki presegajo stroške. Specifika delovanja društev v primerjavi z gospodarskimi subjekti je v tem, da društva s svojo lastno dejavnostjo, ki prinaša tudi prihodke, pokrivajo predvsem stroške delovanja. Če v določenem obdobju nastane pozitivna razlika med prihodki in odhodki, to nikakor ni dobiček, ki bi se lahko delil, pač pa društvo to razliko uporabi za svoje uresničevanje načrtov okviru dejavnosti, za katero so ustanovljeni. V društvu namen doseganja dobička že v osnovi odpade, saj morebitno razliko med prihodki in odhodki nikakor ni mogoče deliti. Vendar pa so društva nemalokrat v težavah, ko inšpekcijski organi vztrajajo pri svojem pojmovanju nepridobitnosti, saj naša davčna zakonodaja ne sledi pojmu nepridobitnosti, kot izhaja iz Zakona o društvih. Zaradi navedenega davčni nadzor ni usmerjen v nadzor porabe

10presežkov prihodkov in torej ni učinkovitega nadzora nad nepridobitnostjo društev, kar se odraža v številnih zlorabah te pravnoorganizacijske oblike za opravljanje pridobitne dejavnosti. Zakon o davku od dohodka pravnih oseb opredeljuje v 9. členu davčne oprostitve, kamor prišteva tudi društva, vendar samo za prihodke, ki so bili pridobljeni v času delovanja društva oziroma glede na namen, za katerega so društva ustanovljena. Ti neobdavčeni prihodki so: članarine, darila, volila, donacije in prihodki iz občasnega prirejanja iger na srečo. Vsi ostali prihodki, ki jih društvo pridobi z zaračunavanjem blaga ali storitev, predstavljajo prihodke iz pridobitne dejavnosti. Menim, da je to izvorna težava, saj domača zakonodaja NVO razume kot organizacijo, ki deluje v korist svojih članov, ne pa organizacijo, ki deluje v javno korist, kot jo razumejo na ravni Evropske skupnosti. Davčne ugodnosti določa davčni sistem posamezne države. Slovenske nevladne organizacije imajo v primerjavi s tujimi nižje subvencije države, zato se morajo v večji meri financirati iz zasebnih donacij. Odločilno vlogo pri višini deleža zasebnih donacij ima višina in obseg davčnih olajšav. Slovenski davčni sistem temelji na linearnem obdavčevanju in ne pozna razredov, da bi z znižanjem davčne osnove omogočili prehod v nižji razred in s tem izognitev višji davčni stopnji za celotni obdavčljivi znesek. Pri pisanju naloge si bom pomagala z Zakonom o društvih, Zakonom o dobičku, Zakonu o davku iz dohodka pravnih oseb, Slovenskimi računovodskimi standardi, članki iz časopisov in revij ter tujo literaturo. Omejitev pri izdelavi naloge je predvsem pomanjkanje pisnih virov ter nedorečena zakonodaja. 1.4 Predvidene metode raziskovanja in preverjanja v praksi V svoji nalogi se bom lotila raziskovanja z makroekonomskega vidika in mikroekonomskega vidika društva. V okviru deskriptivnega pristopa bom uporabila metodo deskripcije in kompilacije. V analitičnem pristopu bom opisala kako društvo določa svoje cilje in s tem izvajanje dejavnosti za katero je bilo ustanovljeno, kako društvo zbira sredstva za uresničitev teh ciljev, kakšnega pomena je pri tem registrirana dejavnost in kako društvo pokriva svoje stroške in zakaj menim, da obdavčenje morebitnega presežka ni utemeljeno. Posebej bom opozorila na nedorečenost pozitivne zakonodaje s poudarkom na davčnem postopku , kjer davčni inšpektorji praviloma ne ravnajo po pravilu: '' V dvomu v korist davčnega zavezanca''.

112. TEORIJA OBDAVČENJA 2.1. Zgodovinski razvoj davčnega sistema Zapisana zgodovina človeštva je stara najmanj šest tisoč let. Središče zgodovinskega dogajanja je polovico tega časa pripadalo Bližnjemu vzhodu. Ravno tako so prvi davki nastali tam, kjer so nastajale prve civilizacije. Po sodobnem pojmovanju civilizacija pomeni socialni red, ki zagotavlja kulturni razvoj. Pojavi se takrat, ko preneha kaos in je zagotovljena minimalna varnost. Ena prvih civilizacij se je razvila ob namakalnem sistemu v porečju Tigrisa in Evfrata 4000 let pred našim štetjem kot sumerska civilizacija. Takrat so sumerski kralji pričeli uvajati organizirane, davkom podobne dajatve. To so bili razni prispevki v naravi, ki so se shranjevali v kraljevih skladiščih. Namenjeni so bili predvsem za plačila državnih uslužbencev. Podrobnosti o delovanju davčnega sistema so malo znane. Zgodovina omenja predvsem sumerskega kralja Ur - Engurja. V njegovem času je bil sprejet prvi zakonik v imenu velikega boga Šamaša. To je bil statut mesta Ur, predhodnik znanega Hamurabijevega zakonika. Kralj Ur - Engur in za njim kralj Dungi sta odkrila odlično politično uporabnost bogov in nebes kot temelje za utrjevanje oblasti in pobiranje davkov. Podobna davčna ureditev kot pri Sumercih je veljala tudi pri starih Egipčanih. Že antični zgodovinarji so ugotavljali, da je bil v Egiptu v 15.stoletju pred našim štejem že vzpostavljen kompleksen davčni režim. Faraoni so letno zahtevali in dobili v naravi eno petino vseh pridelkov, pridelanih v kraljestvu. Te so ravno tako kot Sumerci skladiščili v kraljevih skladiščih in jih v glavnem porabili zato, da so plačali storitve državnih uslužbencev. Pobiranje davkov je bilo organizirano na podlagi letnih poročil, ki so jih podali svobodni Egipčani o svojih pridelkih in prihodkih. Na podlagi letnega poročila jim je bil odmerjen davek. Opustitev oddaje poročila je bila razlog za smrtno obsodbo. V tem istem času se je na Kreti razvijala Minojska civilizacija. Najbolj znano mesto na Kreti je mesto Knosos. Obdavčevanje je pri Minojcih potekalo podobno kot pri Sumercih in Egipčanih. Kralj je pobiral davke v naravi (pridelki), ki jih je shranjeval v kraljevih skladiščih. To so bile v glavnem poljščine, olivno olje in vino. S tako zbranimi dobrinami je plačeval državne uslužbence. Ko so Kreto osvojili antični Grki, je minojska civilizacija v 14. stoletju pred našim štetjem prenehala obstajati. Od antičnih grških ureditev je za davčni sistem najpomembnejša Solonova. Atenski zakonodajalec Solon je leta 550 pred našim štetjem prvič zapisal takratni davčni red. Solonovi zakoni so se uporabljali za vse svobodne Atičane enako, ne glede na njihov socialni položaj. Davki so se plačevali glede na višino dohodka in bogastva posameznih zavezancev. Tako je bila oblikovana ena prvih progresivnih davčnih lestvic. Zavezanci z najvišjimi davčnimi dohodki so plačevali najvišji letni davek, zato pa so bili tudi deležni najvišjih pravic in časti. Oblikovala se je nova družbena ureditev, ki je bila odvisna od višine obdavčevanja.. To je bila timokracija. Po smrti Solona in zatonu timokracije se je v

12Atenah pričel uveljavljati nov fiskalni sistem. Javni prihodki so bili namenjeni predvsem za vzdrževanje vojske in mornarice. Davke so pridobivali s carinami, pristaniškimi taksami, z davki na uvoz in izvoz, davki na letne prihodke, davki na sužnje, s prometnimi davki ter imperialnimi tribuni. V vseh zgodovinskih obdobjih so v času vojn zmagovalci nalagali davčno breme premagancem v obliki tribun (davkov). Večino davkov so pobirali pooblaščeni državni uslužbenci za državo in za lastni dobiček. Bogati Atenci so bili poleg javnih dajatev moralno zavezani financirati javna dela. To pomeni, da so morali na lastne stroške organizirati gradnjo in opremljanje vojaških ladij, opremljanje vojske, gradnjo javnih palač ter sponzorirati gledališke, glasbene in druge predstave. Rimsko pravo obsega obdobje trinajstih stoletij. O pravni ureditvi davkov in drugih javnih dajatev v tem času je pravna zgodovina odkrila veliko vsebinskih elementov, ki v podobnih oblikah še danes obstajajo v sodobnih pravnih redih. V glavnem jih pravni zgodovinarji poznajo kot munera ali dolžnosti v širšem smislu in tributum ali davki v ožjem smislu. Munera (dolžnosti, naloge, opravila) je v prvi vrsti označeval javno, brezplačno delo državljana v dobro države ali mesta. Delo je bilo prostovoljno ali obvezno. Munera je širok pojem in je pomenil dajatev v obliki opravil, stvari ali denarja. Tako se je tudi delo v javnih pisarnah imenovalo munera in je zajemalo večino upravnih in javnih služb, ki jih danes opravljajo redno zaposleni državni uslužbenci. Razlika od tributa je bila v tem, da so delo v javnih pisarnah opravljali državljani na podlagi časti, ki jim je bila podeljena z javnim izborom. Tako so bile munere javno ali zasebno naložene obveznosti, zmeraj namenjene v korist družbene skupnosti in nikoli v korist posameznika. Tribut prvotno pomeni dajatev tistih prebivalcev, ki se zaradi nezmožnosti niso mogli udeleževati vojaških dejavnosti. Prispevek je bil namenjen vzdrževanju in opremljanju vojske. Na začetku rimske države je bil del vojnega plena, ki ga je vojska osvojila v uspešnih bitkah namenjen kot vračilo državljanom za plačane tribute. Kasneje je tribut postal nerecipročna dajatev in plačati ga je pomenilo poravnati javno obveznost do rimske države. V rimskem pravu ni veljalo načelo davčne splošnosti, saj so bile določene družbene skupine in kasneje celi družbeni sloji priviligirani. Osvoboditev od javnih obvez je bil poseben privilegij, ki ga je najprej podeljeval senat nato pa cesar. Pripadal je posameznikom, skupinam, poklicem, pa tudi določenim mestom ali območjem. 2.2 Začetek obdavčevanja dohodka davčnih zavezancev Medtem ko so davki danes najpomembnejši fiskalni prihodki, so bili v srednjem veku nekje v ozadju. Veliko pomembnejše fiskalne dajatve so bile carine, denarne kazni in obvezna redna letna darila vladarjem. Davčno breme je bilo porazdeljeno med tiste družbene sloje, ki niso imeli dejanske moči, da bi se temu uprli. Tako so bili nekateri sloji v srednjem veku oproščeni plačevanja davkov. Srednjeveški vladarji praviloma niso imeli

13dovolj moči, da bi izterjali davke od priviligiranih družbenih slojev. V fevdalni državi vladarji niso imeli pristojnosti nalagati davkov proti volji fevdalcev. Oblast nad podložniki so imeli plemiči in so tako sami izterjevali davčne zneske in dajatve. Fevdalci so le v posameznih primerih dovolili pobirati določen davek, vendar pod pogojem, da ga sami niso plačali od svoje zemlje. Do preobrata v splošni veljavnosti davčnega prava je prišlo šele proti koncu 18. stoletja. Razvoj klasičnih ekonomskih načel obdavčevanja se prične proti koncu 18. stoletja z Adamom Smithom. Ugotovil je, da dohodek posameznikov izhaja iz treh različnih izvorov: rente, dobička in mezde. Zato se mora tudi vsak davek plačati iz enega od teh virov. To nadalje pomeni, da so vrste davkov odvisne od davčnega izvora, ki ga nosilci ekonomske politike želijo obremeniti. Adam Smith je ločil davke na rento, davke na dobiček, davke na mezdo in davke, ki ne spadajo v nobeno od teh kategorij. Od tod je izpeljal naslednja davčna načela: - načelo enakosti obdavčevanja, kjer morajo vsi državljani prispevati za vzdrževanje

vlade primerno svojim zmožnostim, - davek, ki ga plača posameznik, mora biti določen in ne samovoljen. Davčni

zavezanci morajo že vnaprej poznati čas, znesek in način plačila davka, - vsak davek se pobere v času in na način, za katerega je najverjetneje, da bo za

davčnega zavezanca najugodnejši - davek mora biti zasnovan tako, da je njegov učinek čim večji. V sodobni teoriji javnih financ se odpira dilema med ekonomsko učinkovitostjo in ekonomsko pravičnostjo. Odgovor išče današnja ekonomska teorija v načelu davčne pravičnosti. Za ekonomiste je najpomembnejša tista pravičnost, katere stroški so najnižji glede na učinkovitost. V ekonomski teoriji obstajata dve splošni načeli pravičnosti (Stanovnik, 1998, 33-35): - načelo horizontalne pravičnosti, ki zahteva enako obravnavanje posameznikov, ki so

v enakem položaju glede relevantnih značilnosti, - načelo vertikalne pravičnosti, ki zahteva različno obravnavanje posameznikov, ki so

glede relevantnih značilnosti v različnem položaju. Tako naj bi imel vsak davčni sistem tri lastnosti. Te so: - pravičnost, vsak davčni zavezanec mora prispevati pravičen delež k financiranju

države v skladu s horizontalnim in vertikalnim načelom davčne pravičnosti; - učinkovitost, to pomeni, da mora biti tak, da povzroča čim manjšo izgubo

ekonomske učinkovitosti (če primerjamo dva sistema, ki imata enak znesek pobranih davkov, je boljši sistem tisti, pri katerem je družbeni proizvod večji),

- ekonomičnost, davčni sistem mora biti cenovno sprejemljiv. Tak je, če so stroški pobiranja davkov, stroški upravljanja in stroški izpolnjevanja davčne obveznosti nizki v primerjavi s celotno vrednostjo pobranih davkov. Zaželena lastnost davčnega sistema niso čim nižji stroški administracije, ampak tudi čim nižji stroški davčnih zavezancev.

14Ravno tako temelji sodobno davčno pravo na več pomembnih temeljnih načelih: - načelo davčne splošnosti, ki pomeni, da so davčni zavezanci obdavčeni ne glede na

njihovo davčno sposobnost in ne glede na druge okoliščine. To temeljno načelo se je začelo uporabljati v 18. stoletju v severni Italiji, ko so začeli popisovati zemljišča. S plačilom zemljarine so postala obdavčena vsa zemljišča, razen za fevdalne posesti, ki so imele ponekod nižjo davčno stopnjo,

- načelo enakomernosti pomeni, da naj davek plačujejo vsi, ki so gospodarsko

sposobni in vsi naj ga plačujejo enaskomerno. Tako so davčni zavezanci plačevali davke ne glede na svojo ekonomsko moč preživetja. Z razvojem kapitalizma na prehodu v dvajseto stoletje je do izraza začel prihajati socialni pritisk družbenih slojev, ki niso bili sposobni plačevati davkov. Tako je postala davčna sposobnost minimalna gospodarska,

- sposobnost, potrebna, da se zavezancu naloži davčno breme, - načelo pravičnosti, je najpomembnejše načelo davčnega prava. Pomeni, da naj davke

plačujejo vsi, ki so ekonomsko sposobni, - načelo socialne države, pomeni, da davčni zavezanci ne bi bili obdavčeni bolj, kot je

njihova ekonomska sposobnost za plačilo davkov. Socialni element je vnesen z uvedbo neobdavčenega minimuma za tiste zavezance, ki davkov niso sposobni plačati,

- načelo pravne države, pomeni, da mora potekati obdavčevanje predvidljivo, pravno varno, z zakonom vnaprej določeno, brez možnosti veljave za nazaj in na temelju zaupanja v delo davčnih organov,

- načelo davčne tajnosti, pomeni, da se vsi finančni in osebni podatki, ki jih davčni zavezanec v davčnem postopku posreduje davčnim organom, štejejo za davčno tajnost.

15

3 OPREDELITEV DAVKA OD DOHODKA PRAVNIH OSEB 3.1 Slovenija in njena usmerjenost k novemu načinu obdavčitve pravnih oseb Za državo predstavlja DDPO poleg vira javno-finančnih prihodkov tudi enega izmed instrumentov ekonomske politike, s katerimi država posredno vpliva na gospodarsko rast in zaposlenost na eni strani, na drugi strani pa z njegovo uvedbo država prispeva k vzpostavitvi enakosti davčnega obravnavanja subjektov, ki nastopajo na trgu in s tem k ohranitvi konkurenčnosti, k zagotovitvi sorazmerne obdavčitve davčnih zavezancev glede na njihovo gospodarsko moči ter k prilagoditvi obdavčitve dohodkov pravnih oseb pravnemu redu EU. Davek od dohodkov pravnih oseb (DDPO) se po svojih značilnostih uvršča med neposredne osebne davke in pomeni temelj obdavčitve dohodkov oziroma dobička gospodarskih subjektov. Odmerjeni davek pri tem predstavlja znesek davka iz dohodka, ki ga je potrebno poravnati glede na obdavčljivi dohodek v posameznem obdobju, odloženi davek pa so zneski davka iz dobička, ki jih bo potrebno poravnati v prihodnjih obdobjih glede na obdavčljive začasne razlike, to je razlike med knjigovodsko vrednostjo sredstev ali obveznosti v bilanci stanja, in davčno vrednostjo teh postavk (Mednarodni računovodski standard 12, 2001, 11-12). Gledano z vidika davčnega zavezanca pa DDPO pomeni finančno breme, s katerim davčni zavezanec plačuje ugodnosti za uporabo javnih dobrin in storitev, ki mu jih nudi ekonomsko in družbeno okolje ter hkrati predstavlja instrument, ki neposredno vpliva na uspešnost poslovanja davčnega zavezanca. Določitev parametrov, ki vplivajo na višino DDPO, je po državah EU precej različna, kar pomeni, da na tem segmentu še ne moremo govoriti o skorajšnji harmonizaciji sistema obdavčitve, saj so razlike opazne tako na področju obravnavanja prihodkov, odhodkov, oprostitev in olajšav, kakor tudi na področju stopenj davka. Če gledamo DDPO z vsebinskega vidika, lahko rečemo v splošnem, da tovrstna obdavčitev v svoji naravi nima prvenstveno poudarjene fiskalne funkcije, ampak predvsem razvojno in investicijsko, v sedanjih časih vse večje globalizacije in internacionalizacije pa je v njej vse bolj izražena tudi funkcija davčne konkurence. Države si namreč v veliki meri prizadevajo postati privlačne za tuje investitorje, in ker so investitorji zelo občutljivi za davčna bremena, postajajo davčne ureditve pomemben vidik odločanja podjetij. 3.2 Pravne podlage davka od dohodkov pravnih oseb Ob koncu leta 1990 se je Slovenija kot nekdanja socialistična država lotila vprašanja reforme obdavčevanja ter odprave sistema samoupravnih javnih financ. Pri tem se je po eni strani zgledovala po drugih, razvitejših državah, po drugi strani pa je morala upoštevati svoje posebnosti in možnosti. Novi sistem naj bi prispeval k pravičnejši razdelitvi proračunskega bremena ter k preprosti odmeri, plačilu in nadzoru davkov, naj bi pa bil tudi čimbolj transparenten, funkcionalen in korekten.

16Republika Slovenija je DDPO uvedla v prvem delu davčne reforme s sprejetjem Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO), ki je pričel veljati s 1. januarjem 1991. Ta zakon je bil sprejet v časovni stiski, takoj po osamosvojitvi in še brez vedenja o jasno začrtani davčni reformi v članicah EU. Zato so bile napovedi Vlade Republike Slovenije o spremembi predpisov na področju neposrednih davkov (dohodnina in DDPO) povsem pričakovane. Spremembe so bile nujne: 1. zaradi širjenja in povezovanja trgov, 2. zaradi sprememb na področju gospodarskega sistema, kot je nova ureditev statusnih

vprašanj gospodarskih subjektov in obveznost uporabe računovodskih standardov pri vodenju poslovnih knjig in izdelavi letnih poročil, namesto do tedaj uveljavljenega sistema vodenja računovodstva po Zakonu o računovodstvu,

3. zaradi pomanjkljivosti obstoječega zakona, ugotovljenih na podlagi spoznanj v zvezi s samim izvajanjem predpisanega sistema obdavčitve. Upoštevajoč navedeno, je bil v letu 1993 ZDDPO spremenjen, nekatere njegove določbe pa so doživele spremembe tudi kasneje, v letih 1996 in 2002.

Naslednji večji korak v smislu sprememb na področju DDPO je Slovenija izvedla v obdobju uvajanja tretjega dela davčne reforme, ko je bilo zaradi približevanja Evropski uniji potrebno pravni red uskladiti s pravnim redom EU in na podlagi tega v nacionalno zakonodajo vnesti določene evropske direktive. Zato se je v letu 2001 ustanovila delovna skupina na Ministrstvu za finance, ki je v sodelovanju z Davčno upravo Republike Slovenije oziroma z davčnimi uradi spisala in oblikovala novi Zakon od dohodkov pravnih oseb, ki je bil objavljen v Uradnem listu št. 40/04 dne 20. 4. 2004. 3.3 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb Novi zakon o davku od dohodkov pravnih oseb je nadomestil prejšnji Zakon o davku od dobička pravnih oseb in je bil objavljen v Uradnem listu dne 20. aprila 2004. Uporablja se od 1. januarja 2005, deloma pa že od 1. maja 2004 - v zakonodajo je bilo namreč treba s tem dnem vključiti določila iz direktive Evropske unije (EU) o skupnem sistemu obdavčenja, ki velja za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave delnic družb iz različnih držav članic EU, in iz direktive o skupnem sistemu obdavčenja, ki velja za matične in odvisne družbe iz različnih držav članic EU. Prav tako je bilo treba sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb prilagoditi pravnemu redu Evropske unije z uvedbo rešitev iz direktive o skupnem sistemu obdavčevanja v zvezi s plačili obresti in plačili uporabe premoženjskih pravic, ki velja za povezane družbe iz različnih držav članic. Temeljno načelo vsake od omenjenih direktiv je, da mora biti davčni režim v zvezi s področjem, ki ga ureja, nepristranski. Z vidika konkurence pri nastopanju subjektov na trgu oziroma davčni režim pa ne sme predstavljati ovire pri pretoku kapitala med različnimi državami članicami Evropske unije. Poleg zaveze Republike Slovenije za uskladitev domače zakonodaje s pravnim redom EU so glavni razlogi za sprejetje novega zakona še drugi vidiki prilagoditve sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb zaradi sproščanja mednarodnih kapitalskih in finančnih tokov, potreba po spremembi nekaterih rešitev na podlagi spoznanj izvajanja sedanjega sistema in uvedbe nekaterih novih rešitev zaradi sprememb druge zakonodaje. Posebno pomemben razlog za sprejetje novega zakona je tudi zagotavljanje pravne varnosti davčnih

17zavezancev, tako da so spoštovana načela ter je iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davčnega zavezanca, pri čemer je vodilo praksa Ustavnega sodišča RS. Nekaj razlik v primerjavi s starim zakonom (Horvat, Guzina, Mlakar, 2004, 6): - razlika je v obsegu davčne obveznosti rezidenta in nerezidenta Republike Slovenije,

oproščeni zavezanci so subjekti, ki so ustanovljeni za opravljanje nepridobitne dejavnosti po posebnem zakonu,

- širša in podrobnejša je definicija zavezancev za davek, - izbira davčnega obdobja, - podrobneje je urejena davčna obravnava transfernih cen, - na novo so opredeljene povezane osebe, - drugačna je ureditev obdavčenja pri prenosu dejavnosti,zamenjavi kapitalskih

deležev, združitvah in delitvah, - odpravljeno je dvojno obdavčevanje dohodkov rezidenta iz virov zunaj Slovenije, - obdavčitev dohodkov z virom v Sloveniji ter izplačevanje dividend, obresti in plačil

za uporabo premoženjskih pravic v tujino in drugo. Temeljni cilji ZDDPO so (GDU, 2003): - zagotoviti obdavčitev davčnih zavezancev sorazmerno njihovi gospodarski moči, - vzpostaviti enakost v davčnem obravnavanju subjektov, ki nastopajo na trgu, ne

glede na njihovo organizacijsko obliko (nevtralnost davčnega sistema zaradi zagotavljanja konkurence pri nastopanju na trgu),

- prilagoditi sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb pravnemu redu EU in z uvedbo rešitev direktiv 90/435/EE2 in 90/434/EE2 odstraniti ovire za prost pretok kapitala,

- odpraviti pomanjkljivosti posameznih sistemskih rešitev, ki so se pokazale v praksi. Obračunavanje in plačevanje davka od dohodkov pravnih oseb temeljita na načelu samoobdavčitve. Zavezanec izračuna in plača davek na podlagi davčnega obračuna, ki ga sestavi za davčno obdobje. Med davčnim obdobjem zavezanec plačuje akontacijo davka, ki se določi, izračuna in plača v rokih in na način, ki jih podrobneje ureja novi Zakon o davčnem postopku-1(Uradni list RS, št. 25/05; ZdavP-1). 3.3.1 Splošne določbe zakona o davku od dohodkov pravnih oseb Zavezanec oziroma zavezanka za davek je: - pravna oseba domačega prava, - pravna oseba tujega prava, - združenje oseb po tujem pravu, ki je brez pravne osebnosti in ni zavezanec po

zakonu, ki ureja dohodnino. Med davčne zavezance se ne štejejo: Republika Slovenije, Samoupravne lokalne skupnosti, Banka Slovenije (Drobnič, Šircelj, Lampič, Wakounig, 2004, 25). S tem, ko je zakonodajalec določil davčne zavezance, omogoča nepristranski davčni sistem in enako obravnavanje zavezancev ne glede na njihovo organizacijsko obliko. Glede na stari ZDDPO se je razširil krog davčnih zavezancev, saj so od 1. januarja 2005 zavezanci

18tudi javna in invalidska podjetja ter organizacije in zavodi, ki so ustanovljeni za nepridobitno dejavnost. 3.3.1.1 Rezident in nerezident Obseg davčne obveznosti zavezanca je odvisen od njegovega statusa: rezident oziroma nerezident (Horvat, Guzina, Mlakar, 2004, 15). Opredelitev davčnega zavezanca kot rezidenta oziroma nerezidenta je pomembna za opredelitev njegove davčne obveznosti. Rezidenti so » polno« obdavčeni za vse dohodke in gre za neomejeno davčno zavezo, in sicer za obdavčitev po načelu svetovnega dohodka, medtem ko so nerezidenti obdavčeni le za posamezen dohodek z virom v Sloveniji in gre za omejeno davčno zavezo, in sicer za načelo obdavčitve dohodkov z virom v Sloveniji (Horvat, Guzina, Mlakar, 2004, 16. ). Rezident oziroma rezidentka Slovenije je zavezanec za davek od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo svoj vir izven Slovenije (ZDDPO-1, 4. člen). Zavezanec mora izpolnjevati vsaj enega od dveh spodaj navedenih pogojev, da se šteje, da je rezident Slovenije; če pa ne izpolnjuje vsaj enega od pogojev, pa je zavezanec nerezident Slovenije: - ima sedež v Sloveniji, - ima kraj dejanskega upravljanja v Sloveniji (ZDDPO-1, 5. člen). Ker ločimo dohodke z virom v Sloveniji in dohodke z virom izven Slovenije, rezidenti plačujejo davek od vseh dohodkov, ki jih dosegajo s svojim poslovanjem, ne glede na ozemlje poslovanja. Nerezidnet oziroma nerezidentka Slovenije je k obračunu in plačilu davka zavezana le od posameznih dohodkov, ki imajo svoj vir v Slovenji. Glede na vir dohodkov, nerezidenti plačujejo v Sloveniji davek od dejavnosti, ki jih opravljajo prek poslovnih enot in od vseh drugih dohodkov, ki izvirajo iz Slovenije, pa ne pomenijo opravljanja dejavnosti prek poslovne enote. S tako obdavčitvijo je Slovenija, enako kot druge evropske države, pridobila pravico obdavčiti dohodke, ki imajo vir v Sloveniji. 3.3.1.2 Povezane osebe Zakon loči dve vrsti povezanih oseb: - povezane osebe, v katerih je ena oseba rezident, druga oseba pa je tuja oseba (pravna

oseba ali oseba brez pravne osebnosti) in - povezane osebe, v katerih sta obe osebi rezidenta.

19Za povezani osebi se štejeta zavezanec rezident in pravna oseba ali oseba brez pravne osebnosti, ki ni rezident (tuja oseba), ki sta povezani s posredno ali neposredno udeležbo, z najmanj 25- odstotnim deležem v upravljanju, nadzoru ali kapitalu. Dva rezidenta se štejeta za povezani osebi (ZDDPO-1, 2. odstavek 13. člena): - če sta neposredno ali posredno povezana v kapitalu, upravljanju ali nadzoru in eden

vpliva ali ima možnost vplivati na sprejemanje odločitve drugega (najmanj 25- odstotna udeležba kapitala, poslovna povezanost ali če sodelujejo v nadzomih telesih ali upravljanju iste osebe ali njihovi družinski člani), ali

- če med rezidentom in drugo osebo obstajajo druga razmerja, ki se razlikujejo od razmerij med nepovezanimi osebami, zlasti razmerje z osebo, ki ima ugodnejši davčni položaj in bi se posli opravili pod drugačnimi pogoji.

Za osebo, ki se šteje za osebo z ugodnejšim davčnim položajem je (ZDDPO-1, 4. odstavek 13. člena): - oseba, ki je oproščena plačevanja davka po tem zakonu (zavod, društvo, ustanova,

verska skupnost, politična stranka, zbornica, reprezentativni sindikat), - oseba, ki plačuje davek po stopnji, nižji od 25 odstotkov, - oseba, ki izkazuje davčno izgubo oziroma negativno davčno osnovo. 3.3.1.3 Davčne oprostitve 9. člen ZDDPO-1 obravnava oprostitve davka za zavezance, ki so ustanovljeni za opravljanje nepridobitne dejavnosti. To so zavezanci, ki so v skladu s posebnim zakonom ustanovljeni za opravljanje nepridobitne dejavnosti, med katerimi spadajo: zavod, društvo, ustanova, verska skupnost, politična stranka, zbornica, reprezentativni sindikat. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb ne pozna pravne osebe, ki ni davčna zavezanka, temveč le osebe, ki so pod določenimi pogoji oproščene plačila davka. Dolžne so sestaviti in predložiti davčni obračun, oproščeno jim je zgolj plačilo davka. Javna podjetja, javni gospodarski zavodi in invalidska podjetja bodo od leta 2005 davčni zavezanci, ki ne bodo več oproščeni plačila davka. V tej povezavi bodo za pravne osebe izjemnega pomena kriteriji za ločevanje med pridobitno in nepridobitno dejavnostjo. Poleg tega pa imajo v vsakem davčnem obdobju finančno in materialno poslovanje in akte v zvezi s tem, zlasti pa svoj temeljni akt, usklajeno z določbami zakona, ki ureja njegovo ustanovitev oziroma delovanje: - uporablja presežke prihodkov nad odhodki, - zmanjšuje ustanovitveno premoženje, - izplačuje plače, - nagrajuje člane uprave in izkazuje stroške poslovanja, - nalaga prosta sredstva,

20

- ravna z ostankom premoženja pri prenehanju v skladu z določbami zakona, ki ureja njegovo ustanovitev oziroma delovanje.

Te organizacije lahko plačujejo predpisani davek le od dohodkov, doseženih z opravljanjem pridobitne dejavnosti (Horvat, Guzina, Mlakar, 2004, 27). Zavezanci, ki spadajo med pogojno oproščene zavezance, bodo v davčno osnovo zajeli podatke o prihodkih in odhodkih, ki se nanašajo le na pridobitno dejavnost. V skladu z določbo 19. člena ZDDPO-1 bodo ti zavezanci imeli dve možnosti ugotavljanja davčne osnove od pridobitne dejavnosti (Horvat, Guzina, Mlakar, 2004, 28.): - celotne prihodke bodo lahko zmanjšali za prihodke, ki nastajajo pri nepridobitni

dejavnosti, in dejanske stroške, ki so posledica opravljanja nepridobitne dejavnosti ali

- celotne prihodke bodo lahko zmanjšali za prihodke, ki nastajajo pri nepridobitni dejavnosti, in sorazmerni del stroškov, ki so posledica opravljanja nepridobitne dejavnosti.

Torej, na podlagi zgoraj navedenega, bodo zavezanci lahko ugotavljali davčno osnovo z dejanskimi ali sorazmernimi podatki o stroških, ki nastajajo pri opravljanju nepridobitne dejavnosti. Za prihodke, ki nastajajo pri nepridobitni dejavnosti, pa bodo upoštevali dejanske podatke.Slovenski institut za revizijo zaradi poenostavitve obračuna priporoča uporabo metode sorazmernih stroškov. Uporaba metode dejanskih stroškov je namreč bolj zapletena, ker je v večini primerov povezana z določitvijo ustreznih ključev ugotavljanja in delitve stroškov za pridobitno in nepridobitno dejavnost (Odar, 2006, 2) Razmejitev med pridobitno in nepridobitno dejavnostjo ni določena, kar pomeni, da bo moral vsak zavezanec sam poskrbeti, da bo pravilno določil pridobitno oziroma nepridobitno dejavnost. Tako bo iz pridobljenih podatkov ugotovil davčno osnovo, ki bo sestavljena iz prihodkov iz pridobitne dejavnosti in zmanjšana za odhodke, ki so vezani na pridobitno dejavnost. Pripadajoče odhodke bo zavezanec lahko ugotavljal v deležu ali pa v celotnem znesku, ki se navezuje na opravljanje dejavnosti (Horvat, Guzina, Mlakar, 2004, 28.). Vsak posamezni zavezanec, ki je ustanovljen za nepridobitno dejavnost, je (bo) moral preveriti v svojih aktih, pravilnikih, sklepih in podobnih določbah vsa merila, ki so navedena v tem členu. Seveda bo navedene določbe potrebno dosledno izpolnjevati, da ne bo prihajalo do nepotrebnih dodatnih davčnih obveznosti (Horvat, Guzina, Mlakar, 2004, 30.). 3.3.1.4 Predmet obdavčitve in davčno obdobje V 10. členu ZDDPO-1 je predpisano obdobje, za katero mora zavezanec plačati ugotovljeni davek od dohodkov pravnih oseb. Davčno obdobje je določeno kot obdobje 12 mesecev dejavnosti (Horvat, Guzina, Mlakar, 2004, 31.). Zavezanec lahko tudi izbere, ali bo njegovo davčno obdobje enako njegovemu poslovnemu ali koledarskemu letu, pri čemer pa davčno obdobje ne sme presegati obdobja 12 mesecev. Zavezanec, ki se bo odločil, da se bo njegovo davčno obdobje razlikovalo od koledarskega,

21mora o svoji odločitvi obvestiti davčni organ. Vlogo mora pristojnemu davčnemu organu predložiti vsaj 45 dni pred dnem, s katerim se bo začelo novo davčno obdobje, oziroma če začenja s poslovanjem na novo (Drobnič, Širčelj, Lampič, Wakounig, 2004, 44). Davčnega obdobja ne more spreminjati sedem let. 3.3.1.5 Davčna osnova Davčna osnova je za rezidenta in nerezidenta za aktivnosti, ki jo opravlja v poslovni enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji, po 11. členu ZDDPO-1 določena kot dobiček, izkazan s presežekom prihodkov nad odhodki, določenimi s tem zakonom. Pri tem se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oz. v letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida, na podlagi zakona in v skladu s računovodskimi standardi, ob upoštevanju posebnosti, ki jih v zvezi s tem določa zakon.Glede na posebnosti, ki jih zakon določa za ugotavljanje prihodkov in odhodkov oziroma dobička v davčnem obračunu v primerjavi z računovodskimi standardi, je razumljivo, da se tako imenovani davčni dobiček praviloma tudi razlikuje od dobička, ugotovljenega v izkazu poslovnega izida za poslovne namene. Zaradi omejevanja davčno priznanih odhodkov so prikazani poslovni rezultati v davčnih bilancah praviloma višji kakor v računovodskih, zaradi česar gospodarski subjekti težijo k izkazovanju čim večjih stroškov, ki so tudi davčno priznani. Davčno obveznost poleg davčno priznanih odhodkov znižujejo tudi davčne olajšave, ki naj bi imele predvsem namen stimulirati poslovanje v ogroženih regijah, zaposlovanju ljudi s fizičnimi omejitvami itd. Po mnenju Odarja (2006, 3) «iz citirane zakonske določbe izhaja, da sta temeljna predpisa za ugotavljanje prihodkov in odhodkov, ki so osnova tudi za ugotavljanje davčnih prihodkov, Zakon o računovodstvu in ZGD, ki pa določa, da družbe izdelujejo računovodske izkaze v skladu s SRS. Ker zakon v 11. členu izhaja le iz izkaza poslovnega izida, lahko to določbo razumemo tudi tako, da spremembe vrednosti postavk v bilanci stanja in tudi izkazu finančnega izida in gibanja kapitala ne vplivajo na določanje davčne osnove, v kolikor nimajo za posledico tudi sprememb v prihodkih in odhodkih v izkazu poslovnega izida«. V členih od 11 do 29 je opredeljena davčna osnova. ZDDPO-1 opredeljuje davčno osnovo veliko podrobneje, kot jo je opredeljeval ZDPPO. Vzrok je v tem, da so bile v ZDDPO-1 prenesene tudi določbe, ki podrobneje opredeljujejo davčno nepriznane odhodke in so bile pred sprejetjem ZDDPO-1 vsebovane v Pravilniku o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Horvat, Guzina, Mlakar, 2004, 32). V skladu z ZGD morajo poslovne knjige voditi vse družbe, v skladu z Zakonom o računovodstvu pa vsi proračunski uporabniki, pravne osebe javnega prava in pravne osebe zasebnega prava (Horvat, Guzina, Mlakar, 2004, 33).

22Davčna osnova je samo dobiček, ne pa tudi morebitna izguba. Izguba ne pomeni davčne osnove. Davčna osnova se enako ugotavlja tako za rezidenta kot za nerezidenta, ki v Sloveniji posluje preko stalne poslovne enote (Horvat, Guzina, Mlakar, 2004, 33). Novi zakon določa precej več odmikov glede vrednotenja postavk in glede obdobja pripoznavanja poslovnih dogodkov v davčnem obračunu ter glede na poslovno bilanco kot doslej. To pomeni, da bodo davčni zavezanci za sestavitev davčnega obračuna dolžni izračunavati ustrezne prilagoditve, ki pa bodo v povezavi s preteklimi in bodočimi učinki v davčnih obračunih terjale večletno spremljanje nekaterih davčno pomembnih poslovnih dogodkov. Bolj kot doslej se bo kazala potreba po posebnem davčnem knjigovodstvu oziroma vsaj zunaj knjigovodskih evidencah, medsebojno povezanih glede na pretekla in bodoča davčna obdobja (Jerman 2004, 69). Zavezanci iz 9. člena ZDDPO-1 kot so zavodi, društva, ustanove, verske skupnosti, politične stranke, zbornice, reprezentativni sindikati, pri določanju davčne osnove prihodke iz opravljanja dejavnosti, ki ni pridobitna, ter dejanske ali sorazmeme stroške te dejavnosti, izvzamejo iz davčne osnove (ZDDPO-1, 19. člen). Razmejitev med pridobitno in nepridobitno dejavnostjo ni opredeljena, kar pomeni, da bo moral vsak zavezanec sam poskrbeti, da bo pravilno opredelil pridobitno oziroma nepridobitno dejavnost. Tako bo iz pridobljenih podatkov ugotovil davčno osnovo, ki bo sestavljena iz prihodkov iz pridobitne dejavnosti in zmanjšana za odhodke, ki so vezani na pridobitno dejavnost. Pripadajoče odhodke bo zavezanec lahko ugotavljal v deležu ali pa v celotnem znesku, ki se navezuje na opravljanje dejavnosti (Horvat, Guzina, Mlakar, 2004, 58). 3.3.1.5.1 Ugotavljanje prihodkov Prihodki so določeni v SRS št. 18, kjer je prikazano razčlenjevanje prihodkov, merjenje prihodkov, prihodki v inflacijskih razmerah in izkazovanje prihodkov v skupinskih (konsolidiranih) izkazih poslovnega izida. Torej, prihodki pravne osebe so prihodki, obračunani na podlagi računovodskih standardov. Tako ugotovljeni prihodki se v davčnem izkazu zmanjšajo ali pa povečajo. Davčni zavezanci morajo biti pri ugotavljanju prihodkov posebej pozorni na pravilno časovno opredelitev oziroma izkaz prihodkov, ki so jih s svojim poslovanjem ustvarili v posameznem obračunskem obdobju. V davčnem izkazu se namreč prikažejo vsi prihodki po načelu nastanka dogodka, in ne šele po dejansko prejetem plačilu (načelo denarnega toka), kar lahko pomeni, da je davčni zavezanec dolžan plačati davek od prihodkov, katerih plačilo bo prejel šele čez čas, morda v naslednjem obračunskem obdobju ali pa celo nikoli). Pri ugotavljanju prihodkov davčnega zavezanca se upoštevajo transferne cene s povezani osebami, vendar najmanj do višine, ugotovljene z upoštevanjem cen, ki se v primerljivih okoliščinah dosežejo ali bi se dosegle na trgu med nepovezanimi osebami.

23Le-te se določijo z eno od naslednjih metod (Kovač, 2004, 82-86): - metoda preprodajnih cen, - metoda primerljivih prostih cen, - metoda dodatka na stroške, - metoda porazdelitve dobička, - metoda stopnje čistega dobička. Nerezident in rezident sta povezani osebi, če je rezident neposredno ali posredno udeležen v upravljanju, nadzoru ali kapitalu tuje osebe ali je tuja oseba neposredno ali posredno udeležena v upravljanju, nadzoru ali kapitalu rezidenta, ali je ista oseba neposredno ali posredno udeležena v upravljanju, nadzoru ali kapitalu rezidenta in tuje osebe ali dveh rezidentov. Udeležba v upravljanju, nadzoru ali kapitalu mora presegati 20% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu ali glasovalnih pravic (Jerman 2004, 68-69). 3.3.1.5.2 Ugotavljanje odhodkov Odhodki so opredeljeni v SRS št. 17, kjer je prikazano razvrščanje odhodkov, njihovo prepoznavanje, merjenje, prevrednotovanje, uskopinjevanje in razkrivanje. Med odhodke davčnega zavezanca se vštevajo le tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica te dejavnosti, oziroma odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. To pomeni, da mora pravna oseba, ki med odhodki, ugotovljenimi v skladu z računovodskimi standardi, izkazuje tudi poslovno nepotrebne odhodke, pri sestavljanju davčnega izkaza izločiti vse poslovno nepotrebne odhodke. Za vse odhodke velja, da mora biti dokumentacija takšna, da lahko na njeni podlagi jasno in nedvoumno spoznamo naravo in tudi višino odhodka. To pomeni, da morajo vsi odhodki temeljiti na verodostojni knjigovodski listini, sestavljeni na način in z vsebino, ki jo določajo Slovenski računovodski standardi (Jovanović, 2000, 581). Nekateri sicer poslovno utemeljeni odhodki se pri ugotavljanju davčne osnove sploh ne priznavajo kot odhodki, nekateri pa se priznavajo le v omejenih zneskih. Davčno nepriznani so tile odhodki (Jerman, 2004, 70): - naložbe zlasti za pridobitev in izboljšanje zemljišča, pridobitev, izboljšanje, obnovo

in rekonstrukcijo osnovnih sredstev, ki povečujejo njihovo nabavno vrednost oziroma zmanjšujejo popravek vrednosti, materialne pravice, delnice in deleže gospodarskih družb ter druge finančne naložbe in druga sredstva,

- delitev dobička, zlasti za dividende in druge dohodke, rezerve iz dobička, nagrade upravi in članom nadzornega sveta zavezanca, ki imajo naravo udeležbe v dobičku,

- odhodki za pokrivanje izgub iz preteklih let, - stroški, ki se nanašajo na privatno življenje, na primer za zabavo, oddih, šport in

rekreacijo, tudi pripadajoči DDV, - stroški prisilne izterjave davkov ali drugih dajatev, - kazni, ki jih izreče pristojni organ, - davki, in sicer davek od dohodkov pravnih oseb in davek na dodano vrednost, ki ga

je zavezanec uveljavil kot odbitek vstopnega davka,

24

- obresti od nepravočasno plačanih davkov ali drugih dajatev in obresti od posojil, prejetih od oseb, ki imajo sedeže ali prebivališča v državah z ugodnejšim davčnim okoljem,

- podkupnine, - donacije, zneski donacij so davčna olajšava, vendar največ do 0,3% obdavčenega

prihodka davčnega obdobja zavezanca in največ do velikosti davčne osnove davčnega obdobja.

Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev se kot odhodek prizna v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja in najvišje letne amortizacijske stopnje, ki je določena z zakonom. Če podjetje obračuna amortizacijo po višjih stopnjah, kot so davčno priznane, presežne amortizacije ne bo mogoče obravnavati kot davčno priznane v tem davčnem obdobju. Amortizacijo je treba obračunavati posamično. Amortizacijo opredmetenih osnovnih sredstev, katerih posamična vrednost ne bo presegla 500 EUR, je možno odpisati v celoti ob prenosu v uporabo. Rabljenega opredmetenega osnovnega sredstva, pridobljenega od povezane osebe zunaj Slovenije, za davčne namene ne bo možno amortizirati. Po zakonu se šteje, kot da je takšno opredmeteno osnovno sredstvo že dokončno amortizirano. Amortizacija dokončno amortiziranega sredstva se ne prizna kot odhodek, tudi če se takšno sredstvo še naprej uporablja za opravljanje dejavnosti. Odpis terjatev se prizna kot odhodek, ko je odpis terjatev evidentiran v poslovnih knjigah in je bil znesek terjatve že vključen v prihodke, opravljena so bila vsa dejanja, ki bi jih opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik, da bi dosegel poplačila dolga. Zakon predpisuje najvišji znesek, do katerega se priznavajo odhodki od porabljenih oziroma prodanih zalog. Zaloge se priznajo kot odhodek v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, ki se ugotovi v skladu z izbrano metodo vrednotenja zalog. Izbrane metode vrednotenja zalog se ne sme spreminjati najmanj pet let (Drobnič et al., 2004, 89). Plače ter nadomestila plač za čas odsotnosti z dela zaradi izrabe letnega dopusta ali zaradi drugih odsotnosti se priznajo kot odhodek v obračunanem znesku v skladu s kolektivnimi pogodbami. Posebni prejemki zaposlenih se kot odhodek upoštevajo v zneskih, določenih z Uredbo o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo. Kot davčno priznan odhodek se v obračunanih zneskih priznajo tudi regres za letni dopust, jubilejne nagrade, odpravnine ob upokojitvi, solidarnostna pomoč, prehrana med delom, stroški službenega potovanja, prevoz na delo in z dela, terenski dodatek, nadomestilo za ločeno življenje. Plače pripravnikom ter plačila učencem in študentom na praksi se prav tako priznajo v zneskih v skladu z uredbo vlade (Štrekelj, 2005, 99-103). Oblikovanje rezervacij in s tem povezani obračunani stroški in odhodki oziroma zadržani prihodki v računovodskih izkazih se načeloma ne upoštevajo v davčnem obračunu.

25Rezervacije, ki jih bodo oblikovale banke v povezavi s posebnimi tveganji, bodo davčno priznani odhodek, vendar največ do velikosti, ki jo določa Zakon o bančništvu (Jerman, 2004, 70). Odhodki zaradi prevrednotenja in odhodki zaradi uporabe kapitalske metode vrednotenja finančnih naložb se v davčnem obračunu ne priznajo. Davčno so priznani zgolj odhodki zaradi prevrednotenja dolgov, terjatev in finančnih naložb, ki se po SRS prevrednotujejo zaradi spremembe valutnega tečaja. Odhodki zaradi prevrednotenja, ki niso davčno priznani v obdobju, ko so obračunani, pa se davčno priznajo ob prodaji ali drugačni odtujitvi sredstev in ob poravnavi ali drugačni odtujitvi dolgov. Možno bo prevrednotovalne poslovne in finančne odhodke vključiti v davčni obračun v letu, ko bodo odhodki s prodajo ali drugačno odsvojitvijo tudi nastali. Reprezentančni stroški ter stroški upravnega in nadzornega odbora davčnega zavezanca se po novem priznajo kot odhodek v višini 50% obračunanih zneskov. Za reprezentančne stroške se po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb šteje nakup ali poraba lastnih proizvodov, blaga in storitev za reprezentančne namene, ki nastajajo v razmerjih s poslovnimi partnerji. Za stroške upravnega in nadzornega odbora pa se v skladu z navedenim zakonom štejejo sejnine in povračila potnih stroškov članom upravnega in nadzornega odbora (Predpisi o davkih 2003, 485). Izplačila za humanitarne, kulturne, znanstvene, vzgojno-izobraževalne, športne, ekološke in religiozne namene se priznajo v velikosti 0,3% ustvarjenih prihodkov, vendar le, če so izplačana osebam, ki so v skladu s posebnimi predpisi organizirane za opravljanje takšnih dejavnosti. Izplačila za politične organizacije se priznajo največ do zneska trikratne mesečne povprečne plače na zaposlenega pri davčnem zavezancu. 3.3.1.6 Davčna stopnja Davek od dobička se obračunava in plačuje po stopnji 25%. Novi zakon prinaša tudi posebno davčno stopnjo 0%. Ta je predpisana za investicijske sklade, ustanovljene po Zakonu o investicijskih skladih in družbah za upravljanje, če do 30. novembra razdelijo najmanj 90% poslovnega dobička prejšnjega davčnega obdobja. Po posebni davčni stopnji 0% bodo obdavčeni tudi pokojninski skladi, ustanovljeni po Zakonu o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, ter zavarovalnice, ki lahko izvajajo pokojninski načrt v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, če sestavijo davčni obračun samo za pokojninski načrt (Jerman, 2004, 76).

26

3.3.1.7 Davčne olajšave Davčna osnova praviloma ni enaka razliki med prihodki in odhodki oziroma poslovnem presežku. Nanjo vplivajo tudi olajšave, ki jih predpise davčna zakonodaja. V Sloveniji se obračunavajo v obliki odbitkov od osnove (Rupnik in Stanovnik, 1999, 26). Davčni zavezanec, ki tudi po zmanjšanju davčne osnove izkazuje pozitivno davčno osnovo, lahko koristi davčne olajšave, predpisane z zakonom. Koristi jih lahko le do višine davčne osnove (Hieng, 2003, 94-95). Davčne olajšave, ki po zakonu zmanjšujejo davčno osnovo so: - olajšave za investiranje, - olajšave za zaposlovanje, - olajšave za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje, - olajšave za donacije. Vsem olajšavam je skupno, da niti posamezne niti seštevek ne smejo presegati davčne osnove. (Hieng 2005, 135) Davčnemu zavezancu se prizna davčna olajšava v višini 10% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgorocna sredstva, vendar največ v višini davčne osnove, če gre za investicije v opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva v Republiki Sloveniji. Davčnemu zavezancu se prizna dodatna davčna olajšava v višini 10% investiranega zneska v opremo za raziskave in razvoj, vendar največ do višine davčne osnove, če gre za investicije v opremo za raziskave in razvoj v Republiki Sloveniji. V primeru finančnega najema se davčna olajšava priznava davčnemu zavezancu, ki opredmeteno osnovno sredstvo pridobi na podlagi finančnega najema. Pri finančnem najemu se v to olajšavo zajame predpisan odstotek pogodbenega zneska, vendar le tisti del, ki se nanaša na vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, torej brez stroškov financiranja ter DDV. Davčni zavezanec, ki koristi davčno olajšavo, ne sme razporejati dobička za udeležbo v dobičku. Če razporedi dobiček pred potekom treh let po letu, v katerem je izkoristil davčno olajšavo, mora za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo v letu razporeditve dobička. Če davčni zavezanec to sredstva odtuji ali prenese na območje zunaj Republike Slovenije prej kot v treh letih, mora za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo. Zakon ravno tako ne dovoljuje več olajšave za investicijske rezerve. Zavezancu je dana možnost, da lahko neizkoriščeno olajšavo prenese v naslednje petletno davčno obdobje. Prenos neizkoriščenih olajšav ni samovoljen in odvisen od želja zavezanca. Do prenosa lahko pride samo takrat, kadar zavezanec nima zadosti davčne osnove, da bi lahko navedeno olajšavo izkoristil v celoti (Horvat, Guzina, Mlakar, 2004, 122). Če zavezanec ni imel davčne osnove ali je ni imel dovolj v davčnem obdobju, v katerem je investiral sredstva, lahko z zneskom neizkoriščene olajšave zmanjšuje davčno obveznost v naslednjih petletnih davčnih obdobjih. Zmanjševanje davčne osnove poteka tako, da se najprej uporabi najstarejša neizkoriščena olajšava(Horvat, Guzina, Mlakar, 2004, 123). Zmanjšanje davčne osnove zaradi neizkoriščenega dela davčne olajšave iz preteklih davčnih obdobij je dovoljeno največ do višine davčne osnove davčnega obdobja (ZDDPO-1, 9. odstavek 49. člena).

27Davčni zavezanec, ki v poslovnem letu za nedoločen čas in najmanj za dve leti zaposli pripravnike oziroma druge delavce, ki prvič sklepajo delovno razmerje in delavce, ki so bili pred sklenitvijo najmanj šest mesecev prijavljeni pri službi za zaposlovanje, se davčna osnova zniža za znesek, ki je enak 30% izplačanih plač teh zaposlenih, in sicer največ za prvih 12 mesecev njihove zaposlitve. Če davčni zavezanec prekine delovno razmerje pri takšni osebi prej kot v dveh letih od njene zaposlitve, mora za znesek izkoriščene olajšave povečati davčno osnovo, in sicer v letu prekinitve delovnega razmerja. Na novo je uvedena olajšava pri zaposlitvi osebe z doktoratom znanosti, ki pred tem ni bila zaposlena v gospodarski družbi, in to v višini 30 % plače te osebe za največ prvih 12 mesecev njene zaposlitve (Klaps, 2005, 11). Davčnemu zavezancu, ki zaposluje invalide, se davčna osnova zniža za znesek, ki je enak 50% izplačanih plač invalidov, zavezancu, ki zaposluje invalide s 100% telesno okvaro in gluhoneme osebe, pa za znesek, ki je enak 70% izplačanih plač tem osebam. Pri donacijah v denarju in v naravi osebam, ki so po posebnih predpisih ustanovljene za humanitarne, dobrodelne, znanstvene, vzgojno-izobraževalne, športne, kulturne, ekološke in religiozne namene, znesek olajšave ne sme presegati 0,3% obdavčenega prihodka davčnega zavezanca v davčnem obdobju in tudi nedavne osnove davčnega zavezanca. Olajšave so mogoče tudi za izplačila političnim strankam in sindikatom v denarju in v naravi, vendar največ do zneska, ki je enak trikratni povprečni mesečni plači na zaposlenega pri zavezancu (Jerman, 2004, 76). Zavezanec, ki financira pokojninski načrt kolektivnega zavarovanja in izpolnjuje pogoje iz Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, lahko uveljavlja olajšavo za zneske plačanih premij v korist zavarovančev. Znesek olajšave je največ 24% obveznih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje zavarovanca in ne sme presegati 549.400 SIT letno. Davčne olajšave in oprostitve so mnogokrat predmet špekulacij, s katerimi se je možno izogniti (utajiti) delu ali celoti obveznega davčnega plačila. Da bi preprečili davčno nedisciplino in izogibanje plačevanju davkov, je zakonodajni organ opredelil okoliščine in pogoje, v primeru katerih je pravna oseba oproščena plačilu davka, oziroma da je upravičena do uveljavljanja olajšav, kot so omenjene v prejšnjih odstavkih. Vendar pa kljub temu obstajajo nejasnosti med SRS in davčnimi predpisi, ker še vedno ni vse dorečeno. 3.3.1.8 Davčna izguba in skupinski davčni izkaz Davčna izguba je določena po Zakonu o davka od dohodkov pravnih oseb v 29. členu, ki v zvezi s tem določa, da davčni zavezanec izkaže davčno izgubo v davčnem obračunu, če je razlika med prihodki, vključno s povečanjem davčne osnove, in odhodki, vključno z zmanjšanjem davčne osnove po tem zakonu negativna.

28Davčni zavezanec lahko davčno izgubo pokrije z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih petih letih, pri tem pa ne sme presegati višine tekoče ugotovljene davčne osnove. Pri tem se najprej zniža davčna osnova starejšega datuma. Vendar pa znesek pokrivanja stare izgube ne sme presegati tekoče ugotovljene davčne osnove, torej pokrivanje izgube iz prejšnjih let ne sme povzročiti izgube v tekočem letu. Tako je torej v Sloveniji mogoče kritje izgube vnaprej (carry forward), ni pa mogoče prenesti izgube nazaj (carry back). Pokrivanje izgub ni dovoljeno v primerih združitve davčnih zavezancev ter pri obdavčevanju na podlagi skupinskega davčnega izkaza. če se neposredno ali posredno lastništvo v kapitalu za več kot 25% razlikuje od tistega na začetku davčnega obdobja, davčne izgube tega in preteklih davčnih obdobij ni mogoče več prenašati v naslednja davčna obdobja. Davčni zavezanci lahko ugotavljajo obveznost za davek od dohodkov tudi na podlagi skupinskega davčnega obračuna ob pogojih in na način, kot jih ureja ZDavP-1. Ob začetku obdobja, za katero se bo začelo skupinsko ugotavljanje davčne osnove, se izgubi predhodna davčna izguba članov skupine. To pomeni, da se predhodna davčna izguba ne more več pokrivati. Pokrivati se ne more tudi, če davčna izguba iz časa pred skupinskim ugotavljanjem davčne osnove ne more biti predmet zmanjševanja davčne osnove ne v skupinskem obračunu niti ne po poteku roka skupinske obdavčitve, tudi če od davčnega obdobja, v katerem je bila izguba ugotovljena, do dneva sestavitve znova posamičnega obračuna še ni minilo pet let (Horvat, Guzina, Mlakar 2004, 151).!!!Vsa izguba, ki je nastala pred davčnim obdobjem, za katero se bo ugotavljala skupinska obveznost, ne glede na to, ali je bila pokrita ali ne, je z dnem začetka davčnega obdobja, za katero bo veljala skupinska obdavčitev, enaka nič in ne more biti več predmet pokrivanja. Navedena možnost pa velja le za davčne zavezance, ki so rezidenti Republike Slovenije. 3.3.1.9 Obračunavanje in plačevanje davka od dohodkov pravnih oseb Obračunavanje in plačevanje davka od dohodkov pravnih oseb temeljita na načelu samoobdavčitve. Zavezanec izračuna in plača davek na podlagi davčnega obračuna, ki ga sestavi za davčno obdobje. Med davčnim obdobjem zavezanec plačuje akontacijo davka, ki se določi, izračuna in plača v rokih in na način, ki jih podrobneje ureja ZdavP-1. (DURS - davek od dohodkov pravnih oseb 2005). Obračunavanje in plačevanje davka od dohodkov pravnih oseb je urejeno z Zakonom o davčnem postopku. Sam obračun davka od dohodkov pravnih oseb davčni zavezanec predloži davčnemu organu na obrazcu, ki je predpisan z odredbo o obrazcu za obračun davka od dohodka pravnih oseb in načinu predlaganja obrazca davčnemu organu, oziroma v primeru skupinskega davčnega obračuna na obrazcu, ki je predpisan z odredbo o obrazcu za skupinski obračun davka od dobička pravnih oseb.

29Davčni zavezanec predloži davčni obračun za davčno obdobje najkasneje v roku treh mesecev od začetka tekočega koledarskega ali poslovnega leta za preteklo leto, skupinski davčni obračun pa najkasneje v roku štirih mesecev od začetka tekočega koledarskega ali poslovnega leta za preteklo leto. Davek od dohodkov pravnih oseb se lahko plača na podlagi davčnega obračuna od davčne osnove, ki se ugotavlja za davčno obdobje, ki je enako koledarskemu oz. poslovnemu letu, ki se razlikuje od koledarskega leta. Davčni zavezanec mora razliko med plačano akontacijo in izračunanim davkom plačati v roku 30 dni od predložitve davčnega obračuna. Vračilo za preveč plačane akontacije lahko zahteva ob predložitvi davčnega obračuna. Akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb plačuje v mesečnih ali trimesečnih obrokih. V primeru, da zavezanec ne predloži davčnega izkaza ali v postopku nadzora ne zagotovi podatkov za ugotovitev davčne osnove, lahko davčni organ ugotovi davčno osnovo na podlagi ocene prihodkov in odhodkov.

30

4 Značilnosti društva kot nevladne organizacije 4.1 Opredelitev nevladne organizacije »Poslanstvo nevladnega sektorja temelji na osnovnem izhodišču: nevladni sektor predstavlja enega izmed treh glavnih stebrov sodobne družbe, z lastno identiteto in socialno funkcijo, neodvisno od državnega in gospodarskega sektorja. Je samostojni socialni podsistem, s funkcijami, ki se ne morejo in ne smejo izvajati v drugih podsistemih. V družbi izpolnjujejo funkcijo izgradnje skupnosti in demokratičnosti, varnostno funkcijo, funkcijo izražanja, inovacijsko in storitveno funkcijo. Vizija nevladnega sektorja ne sme biti usmerjena v to, da je nevladni sektor zgolj pomočnik pri nudenju uslug in razbremenjevanju države. Nevladni sektor se mora rešiti podrejenega položaja napram državi in postati enakopraven partner tako javnemu kot gospodarskemu sektorju, predstavljati jima mora alternativo in protiutež. Povsod po svetu poleg gospodarskih družb, katerih cilj je doseči maksimalen profit, poznamo tudi organizacije, katerih cilj delovanja ni izključno pridobiti materialno oziroma finančno korist. Uspevajo v urbanih sredinah, ravno tako so pomembna na deželi, srečamo jih v sodelovanju z mladimi in so v pomoč starejšim. Združevanje ljudi za dosego želenih ciljev porodi organizacijo. Preprosta človeška lastnost – humanizem, želja po izboljšanju kvalitete življenja in prostora v katerem bivamo, rodijo storitve in dejanja, ki tvorijo neprofitne organizacije. Njihov temeljni cilj niso ekonomski rezultati, temveč izpolnjevanje poslanstva organizacije. Tako opravljajo določene naloge v družbi in zadovoljujejo potrebe posameznika in družbe. Prostovoljne neprofitne organizacije se pojavljajo tam, kjer javni sektor ni sposoben zadovoljiti vseh različnih potreb ljudi. Javni sektor pa ima prednost pred prostovoljnimi neprofitnimi organizacijami tam, kjer je potrebno zagotoviti univerzalno zadovoljitev potreb ( Kolarič, 1994, 109). Za te organizacije je značilna visoka stopnja fleksibilnosti in odzivnosti na potrebe družbe. Ker imajo pluralni sistem financiranja, so pod manjšo državno kontrolo in s tem manjšim podrejanjem birokratskim pravilom. To odpira možnost za različne, tudi bolj osebne in neposredne oblike dela z ljudmi. Tako imamo poleg institucij trga in države kot pomembnih dejavnikov razvoja modeme družbe tudi nevladni nepridobitni sektor. Odvisno od tradicije, zgodovine in političnega okolja se to področje delovanja v različnih državah različno razvija.Posledica tega je vrsta težav, ki nastajajo že pri opredeljevanju sektorja, saj ni enotnega pojmovanja, ki bi ta sektor opredeljeval. Tako se pojavlja nevladni, neprofitni, prostovoljni, civilni sektor in podobno. Obstaja le vrsta neformalnih opredelitev posameznih avtorjev, ki jih najdemo v strokovni literaturi. Lahko rečemo, da je nevladni neprofitni sektor« hiša z mnogimi sobami » in konfiguracija teh sob se lahko spreminja od države do države, še celo, če so zunanje dimenzije stavbe povsem enake (Salamon, 1996, 45). Sektor predstavlja po mnenju mnogih avtorjev pomemben instrument demokratizacije in pluralizacije odnosov, razširitve individualnih možnosti in svobodne izbire posameznikov ter povečanja aktivne participacije v modemi družbi (Črnak-Meglič, 1997, 153). Delovanje društev, ustanov in zasebnih zavodov na področju človekovih pravic, izobraževanja okolja, sociale, znanosti, kulture,

31športa in mnogih drugih področjih je izjemnega pomena za razvoj Slovenije. Vendar ta sektor ostaja »izgubljeni kontinent» na zemljevidu sodobnih družb, neviden večini političnih in ekonomskih akterjev, medijem in celo posameznikom, ki v njem delujejo (Salamon, 1998, 2). V strokovni literaturi ne najdemo enotne določitve nepridobitnih organizacij, ki so v angleščini označene kot Non Profit Organizations, včasih tudi kot Not-for-Profit Organizations. Večina opredelitev poudarja, da gre za organizacije, katerih temeljni cilj ni doseganje dobička. Nekatere so pri tem še natančnejše, saj izpostavljajo prepoved delitve morebitnega dobička med njegove lastnike ali druge člane organizacije (Horak, 1995, 18). Zato bi lahko te organizacije bolj natančno poimenovali (Horak, 1995, 17) organizacije, ki ne delijo dobička . Nevladne neprofitne organizacije so pomemben institut civilne družbe, njihov namen je splošno koristen in dobrodelen. Omogočajo državljansko iniciativo ter opravljanje nalog, ki jih je v preteklosti izvajala država (Trstenjak, 1998, 1). Nevladne neprofitne organizacije v sodobnih družbah opravljajo več funkcij socialno, prevzemajo del funkcij od javnih servisov z neposrednim sodelovanjem pri produkciji javnih dobrin in storitev: − ekonomsko, poleg javnih sredstev in sredstev ustvarjenih na trgu, pridobivajo

dodatne materialne in nematerialne vire ( donacije, prostovoljno delo ) in − politično, državljani sodelujejo pri njihovem upravljanju in s tem pomembno

vplivajo na reponzivnost organizacij v odnosu do njihovih potreb. Prostovoljne neprofitne organizacije so v nekaterih družbah razvitejše, višje specializirane in dejavnejše na različnih področjih od drugih. Koliko je razvit neprofitni center ,je v veliki meri odvisno od sistema blaginje. L. Salamon in H. Anheiner sta z raziskavo ugotovila, da ima največji obseg neprofitno - prostovoljni sektor v razvitih državah, za katere je značilna decentralizirana organiziranost. Neprofitno- prostovoljni sektor je bil v sodobnih družbah blaginje ponovno odkrit z namenom, da zmanjša socialne izdatke države in njeno moč, blaži manj želene učinke privatizacije socialnih servisov, mobilizira latentne socialne vire prostovoljnega dela in prispevkov ter odpre nove možnosti zaposlovanja v visoko razvitih družbah (Črnak Meglič, Vojnovič, 1998, 46). Ekonomske značilnosti nepridobitnih organizacij lahko opazujemo predvsem v povezavi (Horak, 1995, 20): - s cilji delovanja, - s prvinami oziroma resursi, ki jih potrebuje za svoje delovanje, - z vlogo tržnega mehanizma pri njegovem delovanju, - z neposrednimi učinki njegovega delovanja, - z načinom financiranja, - s pravno in davčno obravnavo, - z načinom upravljanja in vodenja ter - z vlogo zunanjih političnih vplivov na njihovo delovanje.

32 Na povečano vlogo in pomen neprofitno - prostovoljnega sektorja kažejo podatki o deležu ustvarjenih prihodkov v tem sektorju, podatki o zaposlovanju, rasti in obsegu le tega. Raziskava je pokazala na konstantno rast teh organizacij (Črnak Meglič 1998, 21). Prav tako postaja ta sektor pomemben zaposlovalec, saj v povprečju znaša število zaposlenih v tem sektorju 4,5 % vseh zaposlenih. Podatki o obsegu in virih financiranja prostovoljnih neprofitnih organizacij so nadaljnji pomembni kazalci vloge in pomena sektorja v družbi in odnosu države do tega področja. Za prostovoljne neprofitne organizacije je značilen pluralni sistem financiranja. Prostovoljne neprofitne organizacije lahko pridobivajo sredstva iz treh virov (Salamon, Anheier, 1996, 61-62): - državni prispevki (državne in občinske subvencije), - zasebne donacije (donacije podjetij, posameznikov, fundacij in zapuščin), - plačila izdelkov in storitev ( prihodki iz neprofitne in profitne dejavnosti, članarine in

drugi prihodki). Glede na to, kateri vir financiranja prevladuje, navajata Salamon in Anheier (1996, 62 -71) tri modele prostovoljnih neprofitnih organizacij: - model državnega financiranja, - model dominacije zasebnih donacij, - in model dominacije lastnih sredstev. Delež ustvarjenih prihodkov prostovoljnih profitnih organizacij se giblje med 6,3% bruto družbenega proizvoda v ZDA, 4,6% v Veliki Britaniji, 3,3% v Nemčiji, 2% v Italiji in 1,2% na Madžarskem. V analizi virov prihodkov prostovoljnih neprofitnih organizacij v sedmih državah (ZDA, Francija, Madžarska, Italija, Velika Britanija, Nemčija) je bilo ugotovljeno, da so najpomembnejši vir financiranja prihodki od prodaje dobrin in storitev, ki v povprečju znašajo 47%. Pomemben vir so tudi subvencije, ki v povprečju znašajo 43% (Salamon, Anheiner, 1996, 62-71). Donacije v povprečju znašajo le 10%, tako da lahko iz tega sklepamo, da v državah prevladuje model dominacije lastnih sredstev. Povečevanje vloge in pomena neprofitnih organizacij v Zahodni Evropi v zadnji tretjini prejšnjega stoletja je bilo, kot sem že omenila, v veliki meri posledica krize socialne države. Pluralizacija sistema blaginje in vzpostavitev partnerskih odnosov med nevladnimi organizacijami in državo sta se vzpostavila kot proces razvoja sistema blaginje v evropskem prostoru. V obdobju tranzicije so temu procesu sledile tudi bivše socialistične države. Vendar Slovenija v tem pogledu predstavlja izjemo. Odgovor leži tako v vlogi javnega sektorja pri produkciji javnih dobrin in storitev kot v objektivnih možnostih nevladnih organizacij, da pri tem prevzamejo večjo vlogo (Kolarič, 2005). V Sloveniji ni mogoče zaznati dejanskega prenosa produkcije kolektivnih dobrin in storitev iz javnega v nejavne sektorje, še manj pa je razvit partnerski odnos med državo in neprofitno prostovoljnim sektorjem. Ob tem se ne zavedamo, da država v razviti družbi ostaja glavni financer zagotavljanja javnih dobrin in storitev, ne pa tudi njihov edini producent.

334.2 Pomen nevladnega neprofitnega sektorja v Evropski uniji EU v številnih dokumentih priznava pomembno vlogo NVO ter potrjuje pomembnost sodelovanja z njimi tudi v praksi. Stanje v nevladnem neprofitnem sektorju v EU je drugačno kot v Sloveniji, saj je tudi drugače urejeno. Za NVO je med institucijami EU najpomembnejša Evropska Komisija (v nadaljevanju Komisija), ki zastopa interese EU kot celote in ki ji je podrejeno področje civilne družbe ter skrb za socialno varnost in blagostanje državljanov EU. Tako so ji podrejene tudi NVO, njihovo delovanje, organiziranost in sredstva, ki jih lahko pridobijo iz proračuna EU. Sodelovanje med EU in NVO se je močneje razvilo po letu 1980, saj so se takrat pristojnosti EU širile na področja, ki jih pokrivajo tudi NVO (Špilak, 2000, 14). Komisija lahko izda posebno listino, tako imenovani diskusijski dokument (communication from the commission), in sicer, ko želi posebej izpostaviti odnose med EU in določenim sektorjem ali predstaviti možne poti razvoja teh odnosov in instrumente, tako politične kot ekonomske, ki bodo omogočili razvoj sektorja. Tako je v letu 2000 sprejela diskusijski dokument v zvezi z NVO z naslovom »Komisija in nevladne organizacije gradijo trdnejše prijateljstvo«. Ta dokument služi tudi Sloveniji za oblikovanje pravnomočnih temeljev z EU. V dokumentu so predstavljeni obstoječi odnosi med Komisijo in NVO, vključujoč tekočo problematiko, predlagali so se načini za izpopolnjevanje oziroma izboljšanje že obstoječih modelov njihovega sodelovanja, poti za zagotovitev bolj povezanega sodelovanja in možne rešitve znotraj okvirjev Komisije. Tekst skuša tudi razložiti skupne značilnosti NVO in podaja oris nekaterih posebnosti racionalnega sodelovanja med Komisijo in NVO. Komisija upošteva obravnavani in sprejeti dokument kot pomemben korak, ki vsebuje razširjeno izmenjavo pogledov s skupnostjo NVO. Komisija dodeli vsako leto načrtom NVO več kot milijardo evrov, vendar obstajajo zelo velike razlike med in znotraj sektorjev. Nekatere dobijo subvencije za pokritje stroškov obratovanja vsako leto, druge so odvisne le od sredstev, dodeljenih posameznemu projektu, spet tretje ne dobijo nobene finančne podpore od EU. Največji del teh sredstev nameni Komisija področju zunanjih odnosov (zunanje razvojne pomoči) mednarodnih NVO, in sicer v programe, ki pospešujejo medsebojno sodelovanje, se ukvarjajo s človekovimi pravicami, demokratičnim razvojem in še posebej s humanitarno pomočjo (povprečno 400 milijonov evrov). Velik del sredstev gre v korist sociale (okrog 70 milijonov evrov), izobraževanja (50 milijonov evrov) in varstva okolja (Špilak, 2000, 19). Subvencije se pojavljajo v različnih oblikah. Večinoma se izplačujejo preko pristojnih državnih in regionalnih oblasti držav članic EU. Tak primer so sredstva strukturnih skladov. Drugače pa Komisija neposredno izplačuje sredstva upravičencem, med katerimi so tudi NVO, te pa financirajo svojo dejavnost na številnih področjih (Špilak 2000, 31). Analize na ravni EU sicer ugotavljajo, da je podana velika pestrost oblik in vsebin NVO v posamezni državi in jih je zato zelo težko ustrezno definirati in razmejiti. Prevladuje stališče, da so posebne in natančnejše pravne ureditve NVO stvar posameznih držav, ki na svoji ravni upoštevajo vse posebnosti, različnosti in značilnosti teh dejavnosti - tako organizacijsko kot vsebinsko. Pristojni organi EU za socialne zadeve so podali le nekatera

34splošna priporočila, ki naj jih članice EU upoštevajo pri oblikovanju svojih političnih in pravnih rešitev na tem področju. Komisija priporoča, da je potrebno nevladni neprofitni sektor kot enakovrednega partnerja aktivno vključiti v vse postopke in diskusije, ki se nanašajo nanj, in predlaga predvsem naslednje: - boljše poznavanje in razumevanje nevladnega neprofitnega sektorja na splošno, - vzpostavitev razmerja (partnerstva) med državo in nevladnim neprofitnim sektorjem. 4.3. Razvrstitev nevladnih organizacij Za lažje razumevanje NVO v Sloveniji je v nalogi uporabljena razvrstitev, ki jo uporabljajo nekateri avtorji. Pri pridobivanju podatkov so se dostikrat pojavile težave, saj podatkov ponavadi ni na voljo. Tako je to zbir informacij iz različnih virov in literatur, ki odražajo dejansko stanje v nevladnem neprofitnem sektorju. Za identifikacijo različnih tipov organizacije obstajajo različna merila, na podlagi katerih lahko organizacijo uvrstimo in napravimo večjo preglednost (Kolarič et al., 2002, 25): Merilo temeljnega smisla, cilja obstoja in poslanstva: organizacije razdelimo na profitne in neprofitne. Profitne so tiste, pri katerih je smisel obstoja in delovanja maksimiziranje profitabilnosti kapitala, in na tiste, pri katerih je smisel obstoja delovanje v splošno družbeno koristne namene oziroma v javno dobro. Bistvo javnega dobra je v pravici vseh, da ga uporabljajo v skladu s pogoji, določenimi z zakonom ali predpisom lokalne skupnosti. Tako definirano poslanstvo ne izključuje pridobivanje dobička, izključuje pa njegovo distribucijo med ustanovitelje in člane. - Merilo ustanovitelja oziroma lastnika: Ustanovitelj oziroma lastnik je lahko država -

javne neprofitne organizacije - ali pa zasebne fizične in pravne osebe - zasebne/nevladne neprofitne organizacije.

- Merilo ciljne skupine oziroma klientov/uporabnikov, ki jim je delovanje organizacije

namenjeno: Nanaša se na tako ali drugače formalno-pravno priznani neprofitni status, na podlagi katerega je mogoče vse zasebne neprofitne organizacije razdeliti na dve temeljni skupini: na skupino tistih, ki jim je formalno-pravno priznan status delovanja v javnem interesu, in na skupino tistih, ki delujejo v skupnem interesu svojih članov. V prvi skupini se najpogosteje nahajajo društva, zasebni zavodi, ustanove, socialna podjetja, verske organizacije in drugo. Znotraj druge skupine - tistih, ki delujejo pretežno v skupnem interesu - pa lahko prepoznamo članske klube

- in društva, članske zadruge, zbornice in druga poslovna združenja, sindikate,

politične stranke in tako dalje. - Merilo izvajalca dejavnosti organizacije: Tu je delitev na tiste, v katerih se dejavnosti

v celoti izvajajo z zaposlenimi v organizaciji (profesionalizirane neprofitne organizacije), in na tiste, ki jo izvajajo s prostovoljci (prostovoljne neprofitne organizacije); na voljo je še tretja možnost, ko organizacija izvaja svojo dejavnost z zaposlenimi, k izvajanju pa priteguje tudi prostovoljce (mešane organizacije).

35Tako kot so raziskovalci izoblikovali različne tipologije NVO, so izoblikovali tudi različne sisteme za klasifikacijo, ki pripomorejo k večji obvladljivosti. Uveljavljenim klasifikacijskim sistemom je skupno to, da temeljijo na istem, temeljnem merilu razvrščanja organizacij - področje, na katerem deluje NVO. Klasifikacijski sistemi pa se razlikujejo med seboj po opredelitvi oziroma po številu področij. Najbolj izpopolnjena in tudi najbolj uporabna za mednarodno komparativno proučevanje je Mednarodna klasifikacija neprofitnih zasebnih organizacij – ICNPO (International Classification of Nonprofit Organisations). V Sloveniji je to klasifikacijo podal Levičar (Levičar, 1999, VII): 1. kultura in umetnost, 2. šport in rekreacija, 3. izobraževanje in raziskovanje, 4. zdravje, 5. socialne storitve, 6. okolje, 7. razvoj in stanovanja, 8. zakonodaja in politika, 9. filantropija, 10. mednarodne aktivnosti, 11. religija, 12. poslovna in profesionalna združenja in sindikati, 13. ostalo. 4.4 Struktura NVO v Sloveniji Število registriranih NVO v Sloveniji vztrajno raste, vendar je le omejen del teh resnično aktiven. To potrjuje zlasti število ljudi, ki jih zaposluje NVO, ter obseg sredstev, s katerimi razpolagajo. Ob upoštevanju mednarodne klasifikacije ICNPO imamo (Kolarič et al., 2002, 18) šestnajst področij, na katerih delujejo slovenske NVO. Ta so: kultura in umetnost, šport in rekreacija, sociala in zdravstvena varnost, ekonomski, socialni in prostorski razvoj, izobraževanje in raziskovanje, okolje in živali, pravo in zagovorništvo, mednarodno področje, poslovno managersko področje, poklicno področje, tehniško področje, področje nabiranja finančnih sredstev, področje požarne varnosti, vojaško področje, etično področje in drugo. Statistični podatki za leto 2001 (Statistični letopis RS, 2002) kažejo, da je bilo število vseh nevladnih organizacij 22.050. Najštevilčnejša oblika so društva, ki predstavljajo 78 odstotkov. Poleg tega najdemo še ustanove, zasebne zavode, cerkvene organizacije in ostale organizacijske oblike, med katerimi so stanovanjske zadruge, politične stranke, sindikati in skupnosti. Na podlagi rezultatov raziskave iz leta 1997 pa vidimo, da društva zavzemajo 95 odstotkov v strukturi sektorja. Če število teh organizacij pretvorimo na tisoč prebivalcev, nam indikator kaže, da se Slovenija uvršča med države z največjim številom NVO na svetu, vendar približno 40 odstotkov društev deluje le v korist svojih članov. Tako se bistveno

36zmanjša število NVO, ki predstavljajo potencialne komplementarne ali suplementarne producente javnih dobrin in storitev. Na podlagi tega podatka se Slovenija dejansko približa državam z manj razvitim nevladnim neprofitnim sektorjem, kot so Portugalska, Madžarska in Italija (Kolarič et al., 2002, 116). 4.5 Problematika nevladnega neprofitnega sektorja Sektor je soočen z mnogimi problemi. Nekateri od teh izhajajo iz zunanjega okolja, drugi pa iz notranjega delovanja. Pomembno je definirati te probleme in navesti, kaj dejansko vključujejo. Salamon (1996, 116-130) jih navaja osem, ki so povsod prisotni, pa čeprav v nekaterih državah skoraj niso opazni. Ti problemi so: 1. Problem vidljivosti in družbene osveščenosti.

Sektor je sistematično prezrt v nacionalnih ekonomskih statistikah, redko omenjen v družbenih debatah in skoraj popolnoma prezrt v družbeni izobrazbi ter v šolskih raziskavah.

2. Rigidno zakonito okolje

Naloga vlade je spodbujanje sprejemanja reguliranih in splošno sprejetih postopkov za ustanovitev in delovanje organizacij. Brez predvidenega in odprtega zakonitega okolja je razvoj nevladnega neprofitnega sektorja mnogokrat preveč omejen oziroma je njegov razvoj neprimerno popačen.

3. Slabo sodelovanje med vlado in NVO

Če ni dobrega sodelovanja, ni mogoče doseči želenega rezultata. 4. Preveliko sodelovanje med vlado in NVO

NVO izgubijo svojo neodvisnost in ogrozijo svojo primarno dejavnost ter dejansko postanejo polvladna oziroma paradržavna organizacija.

5. Preveliko zanašanje na altemativne vire prihodkov

Med te spadajo razne članarine in prispevki ter prihodki od prodaje izdelkov. Preveliko zanašanje na to vrsto prihodkov »odpelje« organizacijo od njenih osnovnih namenov in spodkoplje sposobnost odgovoriti potrebam oškodovanih. Kar naenkrat lahko postanejo konkurenca profitnim organizacijam.

6. Zaupanje javnosti

Ne glede na financiranje je predvsem pomembno, ali javnost zaupa njihovemu delovanju, kajti še iz preteklosti prevladuje mnenje, da finančno pomoč uporabljajo zgolj v svoje zasebne namene.

7. Profesionalizacija

Glede na to, da je potrebna večja transparentnost organizacije v smislu oddaljitve od prevelike odvisnosti od obeh fundacij oziroma odnosov med njimi, pa je s tem povezana profesionalizacija. Vlaganje v urjenje zaposlenih je bilo že od nekdaj omejeno, tako da iz tega izhaja zanašanje na prostovoljce, izogibanje rigidnim profesionalnim normam in posledično fleksibilnosti.

37 8. Globalni izzivi

Tako kot profitni sektor je tudi nevladni neprofitni soočen z globalnimi izzivi. Le-teh ne morejo ignorirati, ampak se morajo prilagoditi, da bi lahko delovali v skladu z globalizacijo in modernizacijo sodobnega sveta.

V Sloveniji smo soočeni z nekim posebnim stanjem, ki ni ugodno za razvoj NVO. Razloge za nastalo situacijo je treba iskati že od samega začetka, od nastanka nove države. Dejstvo je, da je bil celotni sektor z nastankom nove države brez milosti in prehodnega obdobja za prilagajanje vržen nekam vmes, med trg in državo. Država je določila, da morajo organizacije same poskrbeti za svojo usodo in jih je črtala iz proračunskih virov financiranja. »Pametni« managerji so si v pravem trenutku poiskali nove vire financiranja in hkrati ohranili neodvisnost svojih organizacij. Večina organizacij pa na to ni bila pripravljena. Managerji bi morali sami poskrbeti, da gredo v korak s časom, ne pa vedno kriviti nekoga drugega, kot v tem primeru državo. Uspelo je samo tistim NVO, katerih management je dojel sporočilo zakonodajalcev in »duha novega časa«. Kolikor prej so se direktorji zavodov, predsedniki svetov, društev, združenj in podobno podjetno lotili izzivov trenutka in se opirali na uporabo enakih managerskih strategij, tehnik in modelov upravljanja ter standardov poslovne kulture, kot jih uporabljajo njihovi kolegi v gospodarstvu, toliko laže je bilo. Ostali pa so še naprej objokovali stare dobre čase, ko je bila država njihov zaveznik (Jelovac, 2002, 14). Lahko rečemo, da devetdeseta leta niso prinesla rešitev številnih težav, s kateri so se soočale NVO. Ključne pomanjkljivosti so ostale: sistemska opredelitev njihove vloge, nevzpostavitev stimulativnega - pravnega in dejanskega okvira za njihovo delovanje, nezagotovitev pogojev za aktivnejši prenos nalog državne uprave na NVO, neresen odnos potencialnih državnih financerjev, nelojalna konkurenca, ki jo predstavljajo paradržavne organizacije, in podobno. Vse navedeno je pomenilo oviro za kontinuirano in trajno krepitev NVO, njihovo kadrovsko in finančno stabilnost. Posledično je to otežilo možnosti sodelovanja in povezovanja med samimi organizacijami ter prispevalo k poglobljenim razlikam med posameznimi področji delovanja organizacij (sociala, okolje in podobno), med posameznimi organizacijami ter njihovim položajem, zlasti med starodobnimi, ki so že umeščene v relativno zaprte sisteme financiranja, in novo nastalimi, katerih mesto še ni primerno ovrednoteno. Nevladna organizacija ima samo dopolnilno vlogo, ki je omejena na zapolnjevanje vrzeli v storitvah javnega sektorja, tako da ima zelo omejene možnosti zastopanja svojih interesov na politični ravni. Organizacije so med seboj nepovezane, sektorsko in regionalno razbite ter pogosto razbite kot zasebna podjetja, ki konkurirajo drug drugemu. Skromna javna finančna sredstva povzročajo neusmiljeno konkurenco, samozadostnost, sebičnost in sovražnost med njimi, čeprav bi po svojem zapisanem poslanstvu in naravi morale sodelovati in se dopolnjevati. Naravnanost k sodelovanju je zato majhna in prav tako odprtost za interakcije. Kakšne cilje naj bi zasledoval nevladni neprofitni sektor, se Slovenija še ni opredelila. Cilji in rešitve, ki jih sproti postavlja in zasleduje, so pretežno naključnega značaja. Zaradi vključitve v EU, kjer je razvoj nevladne organizacije ena izmed pomembnih nalog, določena še zlasti s Partnerstvom za pristop, ki kot glavne prednostne naloge določa

38izpolnjevanje kopenhagenskih meril. Ta so predvsem skrb za stabilnost institucije in zagotavljajo demokracijo, pravno državo, človekove pravice in spoštovanje ter varstvo manjšin. Nevladne organizacije pa zagotovo spadajo med subjekte, ki zagotavljajo razvoj navedenih področij (Benko, 2002, 331). 4.6 Zgodovinski razvoj nevladnih organizacij na Slovenskem V slovenskem zgodovinopisju sta razvoj in vloga nevladne organizacije slabo raziskana in o tem ni podrobnejših študij. Obstajajo le monografske študije o ustanavljanju in delovanju posameznih nevladnih organizacij.Kljub temu lahko rečemo, da imamo Slovenci dolgo tradicijo interesnega združevanja in samoorganiziranja ljudi. Najpomembnejšo zgodovinsko prelomnico pri intenzivnejšem avtonomnem interesnem združevanju in samoorganiziranju ljudi v društvih in drugih oblikah nevladnih organizacij tudi na Slovenskem predstavlja marčna revolucija 1848. leta. Ta je prinesla svobodo združevanja kot klasično ustavno pravico ter pravne norme, ki so urejale ustanavljanje društev in drugih oblik interesnega združevanja ljudi. Tako so nastala prva slovenska društva. Politično in kulturno delovanje Slovencev je potekalo sredi 19. stoletja predvsem v čitalnicah.Vzporedno s tem so se v tem času začela ustanavljati tudi poklicna združenja. Konec 19. stoletja so nevladne organizacije imele tudi ekonomsko funkcijo, saj se je začelo razvijati zadružništvo, ki se je razraslo v množično socialno gibanje in je predstavljalo pomemben obrambni mehanizem kmetov, delavcev in obrtnikov pred rastočim kapitalizmom. Do 1918 so pomembno vlogo v narodnem boju imela razna društva( sokolsko, kulturno posvetna, dramatična idr.), saj so jim oblasti nenehno nasprotovala. Pomen teh društev je bil, da so krepila in utrjevala narodno in razredno zavest ter dvigala splošno in kulturno raven prebivalstva. Žal je bila ta tradicija po drugi svetovni vojni prekinjena, saj je v tem obdobju večino društev nadzorovala država. V tem obdobju , obdobju državnega socializma je javni sektor praktično prevzel vse funkcije. Od starih društev so se ohranila le tista, katerih delovanje je bilo omejeno na lokalno raven in niso ogrožale nove politične oblasti. To so bila predvsem razna gasilska, športna, planinska in podobna društva. Ta društva so bila povezana v zveze, te pa so v resnici pomenile mehanizem državnega nadzora nad njimi. Ravno tako so bile po drugi svetovni vojni nacionalizirane razne cerkvene dobrodelne organizacije in vključene v javni sektor. Dobrodelne in humanitarne organizacije, ki so pred drugo svetovno vojno delovale zunaj okvira cerkva, formalno niso bile prepovedane, vendar je država podpirala neposredno eno samo humanitarno organizacijo, to je Rdeči križ Slovenije. Uvedba samoupravnega socializma ter novi društveni zakoni iz leta 1974 pomenijo novo obdobje v razvoju nevladnih organizacij v Sloveniji. Odprl se je prostor za ustanavljanje nevladnih organizacij od spodaj navzgor, to je na pobudo državljanov in ne več le države. Tako so nevladne organizacije postale bolj avtonomne, čeprav ostanejo pri komunikaciji z državo še vedno neenakopravni partner. Pustila jih je delovati na obrobju in za zadovoljevanje potreb in interesov članov. Država jih še vedno ni finančno podpirala. Delo v njih je bilo predvsem prostovoljno. Osemdeseta leta predstavljajo v Sloveniji tretje obdobje v razvoju nevladnih organizacij. Lahko ga označimo za obdobje novih družbenih gibanj.V tem obdobju so se širila predvsem različna družbena gibanja, in sicer: mirovna, ekološka, feministična, gibanja za

39človekove pravice idr. Vendar se je že konec 80. let avtonomno delovanje novih družbenih gibanj omejilo oziroma so začeli delovati politično. Ker ta gibanja niso imela množične baze in so doživela razmah ravno v času, ko se je začela politična transformacija, niso imela močnega kadrovskega potenciala, ki bi zadostoval za obe komponenti civilnega delovanja, in sicer za vključitev v politično preobrazbo in razvoj civilne družbe same. Glavni protagonisti novih družbenih gibanj so se odločili, da se integrirajo v strankarski ter kasneje v državni establišment. Žal so le manjši ostanki novih družbenih gibanj ostali v okviru civilne družbe in se organizirali v društvih ter drugih organizacijskih oblikah. Vendar te nove nevladne organizacije ravno tako delujejo na obrobju, nimajo primerno urejenih razmer za delovanje in imajo ravno tako omejen dostop do javnih sredstev. Osamosvojitev Slovenije v letu 1991, za razliko od razvoja v ostalih tranzicijskih državah, ni prinesla tako množičnega nastanka novodobnih nevladnih organizacij, razen na nekaterih področjih (šport, kultura, socialno varstvo). 4.7 Značilnosti neprofitnih organizacij v Sloveniji Pred letom 1974 so se prostovoljne organizacije ustanavljale »od zgoraj navzdol«, v skladu s centralno oziroma z lokalno partijskimi pobudami in direktivami. Bile so podržavljene entitete, katerih vodstva so bila postavljena, financirana in kontrolirana od državnih in partijskih struktur. To je veljalo tako na kulturnem in športnem področju,za lovske družine, do neke mere celo gasilska društva. Na ravni izvajanja pa so bile povsem prostovoljne organizacije.Po letu 1974 pa se je organizacije ustanavljalo od » spodaj navzgor« v skladu z pobudami državljanov. Ustanavljale so se tako na lokalnih, regionalnih ravneh, kakor tudi na nacionalni ravni. Tudi večina teh organizacij je povsem prostovoljnih, tako na ravni upravljanja kakor tudi izvajanja. Po osamosvojitvi pa so se začele ustanavljati »mešane » organizacije, kjer imajo v upravljanju zaposlene profesionalce, na področju izvajanja pa so še vedno prostovoljci. Kot drugo značilnost neprofitnih organizacij lahko navedemo tudi njihov » članski značaj«. Zakon iz leta 1974 je določal, da državljani ustanovijo društvo zato, da zadovoljijo svoje potrebe. To seveda ni pomenilo, da so delovale le v prid svojim članom. Nekatere, predvsem humanitarne organizacije, so delovale v javnem interesu tudi za ljudi, ki niso bili njihovi člani. Zakon o društvih iz leta 1995 pa je obstoječo prakso samo legaliziral. Potrebno je razločevanje med članskim karakterjem organizacije in ciljno skupino oziroma skupinami uporabnikov, ki jim je namenjeno delovanje organizacije. Tretja značilnost neprofitnih organizacij pa je njihov vir financiranja. V spodnji tabeli lahko vidimo, iz katerih virov se financira večin tovrstnih organizacij v Sloveniji.

40Tabela 1: Viri financiranja neprofitnih organizacij

VIRI FINANCIRANJA DELEŽ (%) Lastna dejavnost organizacije 39,30 Državna sredstva( republiški in občinski proračun) 17,60 Drugi financerji ( donacije podjetij, posameznikov, loterija) 10,00 carine 7,30 Drugi viri ( prihodki od obresti, subvencije, regresi ) 16,10 Presežki iz preteklega leta 9,70 Vir: Kolarič, 1997, 20 Kot lahko vidimo v tabeli 1 je lastna dejavnost organizacij najpomembnejši vir financiranja neprofitnih organizacij in predstavlja kar 39,90% delež. Na drugem mestu financiranja neprofitnih organizacij so državna sredstva z 17,60% deležem. Sledijo drugi viri kot so: prihodki od obresti, razne subvencije, regresi z 16,10% deležem. Na četrtem mestu so drugi financerji ( donacije podjetij, donacije posameznikov, loterija) z 10% deležem. Presežki iz preteklih let predstavljajo 9,70% delež in slednje carine, ki predstavljajo 7,30% delež. 4.8 Društvo kot nevladna organizacija Opredeljuje ga Zakon o društvih (Uradni list RS, št. 30/06!!), s katerim je urejeno delovanje in prenehanje društva. Društvo je opredeljeno kot prostovoljno, samostojno in neprofitno združenje fizičnih oseb, ki se združujejo zaradi uresničevanja skupnih interesov. Društvo ne sme izvajati profitne dejavnosti kot svoje izključne dejavnosti. Ustanovijo ga lahko najmanj tri poslovno sposobne fizične osebe oziroma pravne osebe z vpisom društva v register društev pri pristojni Upravni enoti. S tem društvo pridobi status pravne osebe. V naši ureditvi imajo značaj zasebnega prava, čeprav delujejo v javnem interesu. Finančna sredstva pridobi društvo iz različnih virov, nad katerimi naj bi bil zagotovljen javni finančni nadzor. Presežke mora društvo porabiti za doseganje namenov in nalog društva. Le-te so, prav tako kot vsa druga določila društva, napisana v najvišjem temeljnem aktu ali statutu društva, ki ga tako kot vsa pomembna vprašanja sprejmejo člani društva na svojih rednih zborih. 4.8.1 Pravni okviri delovanja nevladnih organizacij Zakonodaja, ki ureja delovanje nevladnih organizacij, je pomemben element zagotavljanja stimulativnega okolja za njihovo delovanje. Z osamosvojitvijo Slovenije in sprejemom ustave leta 1991 smo vstopili v obdobje tranzicije, ki ga označuje proces sprememb v političnem in družbenoekonomskem smislu, to pa pomeni, da so se spremenile tudi pravne podlage za delovanje nevladnih organizacij. Za delovanje nevladnih organizacij je značilna predvsem pravica do združevanja in zbiranja, ki jo slovenska ustava (42. člen) uvršča v poglavje človekovih pravic ter

41temeljnih svoboščin. Ta pravica je osnova za formalno in neformalno združevanje ljudi in je pomembna za društva, katerih ustanavljanje izhaja iz te pravice. Pravica do svobodnega združevanja pripada vsakemu človeku, mogoče pa je, da zakonodajalec omeji pravico za tujce in jo izključno pridrži za državljane Republike Slovenije. Pravico do združevanja je mogoče začasno razveljaviti ali omejiti v vojnem oziroma izrednem stanju. Zakonske omejitve pa so dopustne, če to zahteva varnost države ali javna varnost ter varstvo pred širjenjem nalezljivih bolezni. Pomembna je še ustavna prepoved spodbujanja k narodni, verski, rasni nestrpnosti oziroma sovražnosti ter spodbujanje k nasilju in vojni. Za takšne namene torej ni mogoče združevanje ali ustanovitev nevladne organizacije. 4.8.2 Temeljna načela zakona o društvih Temeljna načela, ki se prepletajo preko celotnega novega Zakona o društvih, lahko opredelimo v petih točkah: - Načelo samostojnosti Za društva je značilno, da so pri določanju svojega namena , ciljev in načina delovanja samostojna. To pomeni, da člani sami določajo namen in cilje društva ter s tem tudi področje društvenega delovanja, ki je zapisano v temeljnem aktu društva. To je pomembno predvsem zaradi zagotavljanja varstva pravic tretjih oseb in omogočanja ustreznega delovanja državnih organov. Omejitev tega načela je dopustna le v primerih, ki jih našteva 42. člen Ustave ( varnost države, pravna varnost ali varstvo pred širjenjem nalezljivih bolezni). Društva lahko delujejo le v okviru, ki ga samostojno določijo, vendar mora biti skladen z določitvami pravnih norm, ki urejajo posamezna področja, oziroma z našim pravnim redom v celoti. - Načelo nepridobitnosti To načelo ne pomeni, da se društvo ne sme ukvarjati s pridobitno dejavnostjo. To načelo pomeni le, da pridobitna dejavnost ne more in ne sme biti razlog za ustanovitev ali delovanje društva, kakor tudi da pridobitna dejavnost ne sme biti prevladujoča v delovanju društva. Pridobitna dejavnost je lahko torej stranska, spremljajoča dejavnost za pridobivanje sredstev za delovanje društev in doseganje osnovnih namenov društva. V kolikor se določena oseba želi ukvarjati s pridobitno dejavnostjo ( cilj je ustvarjanje dobička ), se mora organizirati kot gospodarska družba. Izjemoma se društvo lahko ukvarja z gospodarsko dejavnostjo, vendar kot s svojo „stransko“ aktivnostjo, pri čemer pa mora vsa na ta način pridobljena sredstva uporabiti za doseganje oziroma izvajanje svoje primarne dejavnosti. V tem smislu je pridobitna dejavnost neke vrste pomožno sredstvo za doseganje ciljev, zaradi katerih je društvo ustanovljeno. - Načelo javnosti delovanja S tem načelom je zagotovljena bistvena sestavina delovanja društev tako glede notranjih razmerij v društvih kot tudi glede delovanja društva kot celote v družbi. Delovanje društva mora biti javno. O svojem delu mora celovito, sproti in natančno obveščati člane, tako da so seznanjeni z delovanjem društva. Obveščati pa morajo tudi širšo javnost bodisi z izdajo glasil in drugih publikacij ali z informacijami v javnih glasilih. Javnost delovanja se

42zagotavlja tudi tako, da so podatki, vpisani v register društev javni, kar omogoča vpogled v register vsakomur, ki to želi. - Načelo prostovoljnosti Prostovoljnost je pomembna zaradi z ustavo zajamčene pravice do svobodnega združevanja, kjer ne sme biti predvideno obvezno včlanjevanje v društva. To pomeni, da nikogar ni mogoče prisiliti, da se včlani v katerokoli društvo. Odločitev o včlanitvi je osebna pravica vsakega posameznika. To načelo ni omejeno le na posameznika, temveč obvezuje tudi pravne osebe. - Načelo enakopravnosti To načelo je izraženo na dva načina. Prvi izraz načela enakopravnosti je določilo, da se lahko včlani vsakdo pod enakimi pogoji. Na ta način zakon zapira možnost ustanavljanja tako imenovanih zaprtih društev. V realnosti seveda obstajajo zaprte skupine ljudi, ki odločajo, kdo lahko postane njihov član in kdo ne. V teh primerih je članstvo vezano na neke vrste vabilo. To načelo še zdaleč ne pomeni, da se vsakdo lahko včlani v vsako društvo. S temeljnim aktom lahko društvo določi posebne pogoje včlanitve. Takšni primeri so pogosto društva ozko specializiranih posameznikov in organizacij, kot npr. Društvo ekonomistov, zdravniško društvo in podobno. V takšno društvo se lahko včlanijo vsi, ki izpolnjujejo določeni pogoj. Društva lahko dejansko omejijo vstop tudi z visokimi denarnimi pristopninami, vendar morajo biti le-te za vse člane enako visoke, sicer bi to pomenilo kršitev zakona. Takšna pristopnina mora biti navedena v temeljnem aktu, sicer je nedopustna. Drugi izraz načela enakopravnosti najdemo v zakonu izrecno in posredno navedeno. Zakon neposredno določa, da delovanje društva temelji na enakopravnosti. V nadaljevanju pa lahko najdemo tudi posreden izraz načela enakopravnosti, saj zakon določa, da člani društva sodelujejo pri upravljanju društva. Nikogar ni možno izključiti iz upravljanja društva. Tako imajo tudi otroci, ki so člani društva, enakopraven status z drugimi in aktivno sodelujejo pri upravljanju društva. 4.8.3 Ustanovitev društva Zakon o društvih iz letošnjega leta določa, da lahko društvo ustanovijo najmanj tri poslovno sposobne fizične osebe oziroma pravne osebe, ki na ustanovnem zboru sprejmejo sklep o ustanovitvi in temeljni akt društva. Zakon določa tiste obvezne sestavine temeljnega akta, ki so potrebni zaradi pravnega varstva tako članstva kot tretjih oseb, ki vstopajo v razmerja z društvom. Temeljni akt društva mora tako določati ( Zakon o društvih 2006, 9. člen): - ime in sedež društva, - dejavnost oziroma naloge društva, - pogoje in način včlanjevanja ter prenehanje članstva, - pravice in obveznosti članov, - način upravljanja društva,

43

- zastopanje društva, - financiranje društva in način izvajanja nadzora nad razpolaganjem s premoženjem

društva ter nad finančnim in materialnim poslovanjem društva, - način zagotavljanja javnosti dela društva, - način sprejemanja sprememb in dopolnitev temeljnega akta, - način prenehanja društva in razpolaganje s premoženjem v takem primeru. Društvo ob ustanovitvi samostojno določi vsa temeljna izhodišča, namen, cilje ter način delovanja, ki mora biti v skladu z Zakonom o društvih ter pravnim redom Republike Slovenije. To pa pomeni, da društvo v skladu z načelom nepridobitnosti ne sme opravljati pridobitne dejavnosti kot svoje izključne dejavnosti, lahko pa neposredno opravlja pridobitno dejavnost pod pogoji, ki jih za opravljanje te dejavnosti določa Zakon o društvih. Pridobitna dejavnost mora biti namreč določena v temeljnem aktu, povezana mora biti z nameni in nalogami društva ter se mora opravljati v obsegu, potrebnem za njihovo doseganje. Prav tako mora društvo presežek prihodkov nad odhodki, ki ga ustvari s pridobitno dejavnostjo, uporabiti le za doseganje namenov in nalog, ki so opredeljeni v temeljnem aktu, vsaka delitev premoženje med člane društva pa je nična. 4.8.4 Registracija društva Po ustanovitvenem zboru društvo pri pristojni upravni enoti oziroma na območju, kjer je sedež društva, vloži zahtevo za registracijo, s katero pridobi pravno osebnost. Pristojni organ je dolžan o zahtevi v 30 dneh od prejema izdati odločbo o vpisu društva v register. Register društev vodi pristojna upravna enota, register mednarodnih društev in zvez, ki jim je na podlagi mednarodnih pogodb v Sloveniji priznan status pravne osebe ali pa delujejo na podlagi dovoljenja Vlade Republike Slovenije, pa vodi Ministrstvo za notranje zadeve. Zakon o društvih predvideva, da mora predlagatelj zahtevi za registracijo priložiti naslednje listine: - zapisnik ustanovnega zbora, - dva izvoda temeljnega akta, - seznam s podatki ustanoviteljev, - dokazilo o pridobitvi pravne osebnosti za tuje pravne osebe, ustanoviteljice društva, - odločitev pristojnega organa pravne osebe, ustanovitelja društva, o ustanovitvi

društva, - osebno ime, EMŠO ter naslov prebivališča zastopnika društva. V primeru, ko je vloga nepopolna oziroma je temeljni akt ali ime društva neprimerno mora upravni organ o tem obvestiti vlagatelja in mu določiti rok za odpravo pomanjkljivosti. Rok ne sme biti krajši od 15 dni in ne daljši od treh mesecev. V kolikor društvo v roku, ki mu ga je določil upravni organ ne odpravi pomanjkljivosti, pomeni, da je umaknilo zahtevo za registracijo. O spremembi temeljnega akta, ta vključuje tudi spremembo imena društva in spremembo zakonitega zastopnika, mora društvo obvestiti registracijski organ v tridesetih dneh in zahtevati spremembo registracije. V postopku mora društvo predložiti zapisnik sestanka, na katerem so bile sprejete spremembe. Če je društvo spremenilo temeljni akt, mora

44zahtevi priložiti dva izvoda novega spremenjenega temeljnega akta ali prečiščenega besedila temeljnega akta. 4.8.5 Člani in njihova odgovornost Za društva je članstvo oziroma osebni angažma članov bistven pri doseganju namena društva. Član društva lahko postane vsakdo in vsi člani delujejo v društvu pod enakimi pogoji. S pojmom vsakdo zakon pojmuje fizične osebe, ki so državljani Republike Slovenije, član društva pa lahko postane tudi tujec, če je tako določeno v temeljnem aktu. Ker temelji združevanje v društvu na ustavni pravici, je vprašanje v zvezi z omejevanjem izredno občutljivo. Po zakonu je lahko včlanjevanje v društvo omejeno le pod pogoji, ki so enaki za vse in vnaprej določeni s temeljnim aktom. Pravica do svobodnega združevanja velja za eno temeljnih človekovih pravic in svoboščin, zato je njeno uveljavljanje mogoče tudi v postopku pred Ustavnim sodiščem. Društvo lahko samo avtonomno opredeli pogoje, pod katerimi lahko vsaka fizična oseba postane član društva. Glede na sprejem članov lahko delimo društva v dve skupini. V prvo skupino lahko uvrstimo t.i. strokovna društva, kot so na primer znanstvena društva in društva organizirana po profesionalnih strokah ali na podlagi podobnih kriterijev. Ta društva postavljajo določene objektivne pogoje, ki so enaki za vse, osebe pa jih morajo izpolnjevati, če se želijo včlaniti. V drugo skupino pa lahko uvrstimo t.i. množična društva, ki fizičnim osebam ne postavljajo posebnih pogojev za sprejem (seveda pa se morajo ravnati po pravilih društva in plačevati članarino). V to skupino sodijo npr. društva z velikim številom članov in tudi druga društva, ki ne sodijo v prvo skupino, čeprav niso izrazito množične narave (Travner, 1997, 66). Zakon predvideva, da morajo biti ustanovitelji polnoletni, medtem ko za člane društva polnoletnost ni pogoj. Posameznik, ki se želi prostovoljno včlaniti v društvo, mora praviloma podpisati pristopno izjavo in plačati članarino. Če se v društvo včlani mladoletnik do dopolnjenega sedmega leta starosti, podpiše pristopno izjavo njegov zakoniti zastopnik. Od mladoletnikovega sedmega leta do dopolnjenega petnajstega leta starosti pa mora zakoniti zastopnik pred njegovim vstopom v društvo podati pisno soglasje. Podrobno je treba v temeljnem aktu opredeliti pravice in dolžnosti članov, ki morajo biti načeloma enake za vse člane. Ustanovitelji društva ne morejo imeti večjih pravic od drugih članov društva. Od načela je mogoče odstopiti le pri mladoletnih članih, simpatizerjih (npr. navijači športnih klubov) in častnih članih (imajo posebne zasluge za društvo) društva, pri katerih lahko društvo določi obseg pravic in dolžnosti, ki pa so praviloma manjše od pravic rednih članov. Temeljni akt določa, na kakšen način lahko član izstopi iz društva. Najpogostejši razlog za prenehanje članstva je prostovoljni izstop. Članstvo lahko preneha tudi zaradi neizpolnjevanja obveznosti (npr. neplačevanje članarine in neaktivnost). V takšen primeru se člana, ki v roku, določenem v temeljnem aktu, kljub opominu ne plača članarine, avtomatično črta iz evidence članstva. Člana pa je mogoče izključiti iz društva v primeru kršenja določb temeljnega akta ali v primeru ravnanja, ki je v nasprotju z interesi društva,

45oziroma v primeru, ko bi lahko njegovo ravnanje prizadelo ugled društva. O izključitvi in drugih disciplinskih ukrepih odloča poseben organ (disciplinsko sodišče, disciplinska komisija, častno razsodišče), o pritožbah zoper sklep tega organa pa dokončno odloči najvišji organ društva (Debelak, Trstenjak, 1996, 18). Ker ni z zakonom predpisanih določb o disciplinskem postopku, morajo društva sama opredeliti določila oziroma pravila disciplinske kršitve v temeljnem ali posebnem aktu društva. Društvo lahko kot kršitev opredeli tudi dejanje, ki sicer ni neposredno vezano z dejavnostjo društva, lahko pa pomeni kaznivo dejanje ali prekršek. Dejstvo, da član z vstopom v društvo sprejme vsa pravila, ki veljajo v društvu, pomeni, da se je član obvezal, da se bo ravnal po teh predpisih tudi če niso neposredno vezana na dejavnost društva. Protiustavno pa bi bilo določanje kakršnih koli sankcij, ki bi posegale v osebno svobodo članov oziroma v njihovo osebnost in dostojanstvo. Najpogostejša disciplinska ukrepa sta opomin in izključitev iz društva. Seveda lahko društvo predvidi še druge disciplinske ukrepe, kot so na primer začasna prepoved opravljanja celotne dejavnosti v društvu, začasna ali trajna prepoved opravljanja določene dejavnosti, javni opomin itd. Vse navedene ukrepe pa je možno izreči tudi z odložilnim pogojem oziroma pogojno (Travner, 1997, 70). 4.8.6 Odgovornost društva in članov društva Društva samostojno vstopajo v pravna razmerja z drugimi pravnimi subjekti. Zato je kot pravni subjekt v razmerjih podobno kot družba z omejeno odgovornostjo za svoja ravnanja odgovorno z vsem svojim premoženjem. Če društvo v svojem poslovanju zaide v dolgove, ki presegajo premoženje društva, lahko upniki zahtevajo stečaj društva. Izjema je društvo, ki deluje v javnem interesu, saj je za stečaj oziroma prisilno poravnavo potrebno predhodno soglasje ministrstva, ki je pristojno za področje javnega interesa. Pomembno novost pa prinaša novi zakon o društvih, in sicer tako imenovani spregled pravne osebnosti. Gre za pravni institut, ki ga pozna Zakon o gospodarskih družbah. Cilj takšne določbe je v čim večji meri preprečiti morebitne zlorabe in oškodovanja. Novi zakon o društvih določa v svojem 6. členu, da za obveznost društva odgovarjajo solidarno in z vsem svojim premoženjem tudi odgovorne osebe, ki so v svojo korist ali korist koga drugega zmanjšale premoženje društva ali s preusmeritvijo poslovanja oziroma finančnih tokov na drugo obstoječo ali novoustanovljeno pravno ali fizično osebo preprečile povečanje premoženja, čeprav so vedele, da društvo ne bo moglo poravnati svojih obveznosti. Odgovorne osebe odgovarjajo do višine oškodovanja društva, ki so jo povzročile s svojim ravnanjem. V primerih neupravičenega oškodovanja društva s svojim premoženjem odgovarjajo tudi druge osebe, ki so zaradi takšnega ravnanja pridobile neupravičeno korist. Pri tem je potrebno poudariti, da odgovorne osebe društva odgovarjajo do višine povzročene škode, medtem ko tretje osebe odgovarjajo le do višine pridobljene koristi. Solidarna odgovornost v tem primeru pomeni, da se upnik lahko po lastni oceni poplača od enega ali drugega. Upnik se sam odloči, zoper koga bo naperil odškodninski zahtevek, najpogosteje zoper oba. V tem primeru sta oba dolžnika (odgovorna oseba in oseba, ki se je okoristila) dolžna poplačati celotni zahtevek.

464.8.7 Organi društva Člani društva s temeljnim aktom določijo način upravljanja društva (organe, način volitev oziroma imenovanje članov v organe ter mandatno dobo). Zakon ne vsebuje predpisanih določb o organih in notranji strukturi društva z izjemo zbora članov, ki je obvezen organ in ga sestavljajo vsi člani društva. Odločitev o vrsti, številu in pristojnostih organov je tako prepuščena članom društva, pri čemer ima društvo ponavadi naslednje organe: 1. Skupščina ali občni zbor; to je praviloma najvišji organ društva, ki ga sestavljajo vi

člani. Skupščina je pristojna za sprejemanje statuta in njegovih sprememb, odloča o morebitnem prenehanju društva ter je v tem primeru pristojna za določitev pravne osebe, na katero se po poravnavi vseh obveznosti prenese premoženje društva. Najvišji organ obravnava in potrjuje tudi vsebinska in finančna poročila o delu ter sprejema vse druge pomembne odločitve.

2. Vodstvo društva; lahko gre za kolektivni ali individualni organ. Če društvo vodi

kolektivni organ, mora občni zbor imenovati predsednika, ki zastopa društvo v pravnem prometu.

3. Nadzorni organ ima v društvu nadzorno funkcijo in je orodje najvišjega organa za

nadzor nad delom upravnega odbora in drugih organov društva ter nad finančno-materialnim poslovanjem društva. V zvezi s tem pa ugotavlja, ali se sredstva uporabljajo zakonito, gospodarno in v skladu z namenom društva.

4. Upravni odbor je izvršilni organ občnega zbora, ki opravlja organizacijska,

strokovno-tehnična in administrativna dela ter vodi delo društva med dvema občnima zboroma po programu in sklepih sprejetih na občnem zboru.

5. Tajnik društva; društvo lahko imenuje tajnika ali pa določi, da ta dela opravlja v

društvu zaposlena oseba. Tajnik skrbi za opravljanje strokovno tehničnega in administrativnega dela ter usklajuje organe društva pri njihovem delovanju.

6. Razne komisije; sestava in število teh komisij sta odvisna od temeljne dejavnosti.

Najpogostejši sta disciplinska in inventurna komisija, druge komisije pa so v večini primerov strokovne. Disciplinski organ ugotavlja kršitve članov in izreka disciplinske ukrepe v skladu z akti društva. Lahko pa deluje tudi kot razsodišče za poravnavo sporov med člani društva.

4.8.8 Društvo v javnem interesu Društva se med seboj ne razlikujejo samo po področjih delovanja. Poznamo tudi društva, ki jim je država priznala poseben status oziroma imajo posebna pooblastila, ki jih določa poseben zakon. Društva, ki delujejo v javnem interesu, opravljajo poleg zadovoljevanja osebnih interesov članov še dejavnosti, ki so javno koristne. Društvo lahko v skladu s posebnimi predpisi pridobi status društva v javnem interesu, če njegovo delovanje presega interese njegovih članov. Status podeli ministrstvo, pristojno za

47področje, na katerem društvo deluje, v primeru opravljanja dejavnosti na več področjih, ki so v pristojnosti več ministrstev, o podelitvi statusa odloči ministrstvo, ki je pristojno za pretežni del dejavnosti društva, po predhodnem soglasju drugih pristojnih ministrstev. Društvo mora za pridobitev tega statusa izpolnjevati naslednje pogoje: - da njegovi ustanovitelji in člani niso pravne osebe javnega prava, - da ima dejavnost, ki je v javnem interesu, opredeljeno v temeljnem aktu, - da je registrirano in deluje najmanj dve leti pred vložitvijo vloge za pridobitev

statusa, - da je sredstva zadnji dve leti pretežno uporabljalo za opravljanje te dejavnosti ter da

je redno izvajalo programe, projekte ali druge aktivnosti za uresničevanje namena in ciljev, ki so v javnem interesu,

- da lahko izkaže pomembnejše dosežke svojega delovanja. 4.8.9 Prenehanje delovanja društva Društvo lahko preneha s svojim delovanjem na več načinov: - po volji članov, - s pripojitvijo, - s spojitvijo, - v stečajnem postopku, - na podlagi sodne odločbe o prepovedi delovanja, - po samem zakonu. Društvo, ki sprejme sklep o prenehanju delovanja društva, mora o sklepu v 30 dneh obvestiti pristojni organ. Sklepu mora priložiti poročilo o razpolaganju s sredstvi društva, iz katerega je razviden obseg sredstev, način poravnave obveznosti društva, višino javnih sredstev ter njihova vrnitev proračunu ali lokalni skupnosti, določiti mora društvo, zavod, ustanovo ali drugo nepridobitno pravno osebo s podobnimi cilji, na katero se po poravnavi vseh obveznosti prenese premoženje društva, pri čemer ni dovoljen prenos na politično stranko. Pristojni organ objavi sklep o prenehanju društva na oglasni deski organa in v informacijskem sistemu za sprejem vlog, vročanje in obveščanje državnih organov, lahko pa tudi na drug običajen način.V objavi mora biti navedeno, da lahko upniki obvestijo pristojni organ o višini svojih terjatev, ki jih imajo do društva, v roku 30 dni od dneva objave, sicer bo izdana odločba o izbrisu društva iz registra društev. V primeru, da upnik pristojni organ obvesti o svojih terjatvah, ta prekine postopek, upniku pa s sklepom naloži, da pred pristojnim sodiščem v roku 30 dni predlaga uvedbo postopka likvidacije društva in mu predloži ustrezno dokazilo. Če upnik v določenem roku tega ne stori, pristojni organ izda odločbo o izbrisu društva iz registra društev. V kolikor je društvo dalj časa plačilno nesposobno ali prezadovženo, se nad njim opravi stečajni postopek, ki ureja prisilno poravnavo, stečaj in likvidacijo. Pred začetkom stečajnega postopka lahko društvo upnikom predlaga sklenitev prisilne poravnave. Novost v novem zakonu je sodna prepoved, ki se lahko izvede, če: - društvo deluje za nasilno spremembo ustavne ureditve,

48- društvo izvršuje kazniva dejanja, - društvo spodbuja k narodni, rasni, verski ali drugi neenakopravnosti, - društvo razpihuje narodno, rasno, versko ali drugo sovražnost, - društvo spodbuja k nasilju ali vojni, - je namen društva ustvarjanje dobička, - je izključna dejavnost društva pridobitna dejavnost. Upravni organi in nosilci javnih pooblastil morajo po uradni dolžnosti obvestiti državno tožilstvo, če pri svojem delu opazijo takšno ravnanje. Tožilstvo na Upravnem sodišču Republike Slovenije vloži tožbo za prepoved delovanje društva. V kolikor pristojni organ ugotovi, da je društvo dejansko prenehalo delovati ali je bilo društvo v razdobju petih let dvakrat pravnomočno kaznovano za prekršek zaradi delitve premoženja društva med člane, če presežka prihodkov nad odhodki ni porabilo za uresničevanje namena ter ciljev društva, če je opravljalo nepridobitno dejavnost v nasprotju z zakonom, takrat upravni organ z odločbo odloči, da društvo preneha obstajati.

49

5 POSEBNOSTI OBRAČUNAVANJA DAVKA OD DOHODKOV PRAVNIH V DRUŠTVIH

5.1 Računovodstvo v društvih 5.1.1 Pomen računovodstva v društvih Od vseh sestavin računovodstva je za večino društev najpomembnejše knjigovodstvo, ki je tako kot za gospodarske družbe zakonsko predpisano. Računovodsko predračunavanje, nadziranje in analiziranje so pomembnejša v večjih društvih in v tistih, ki se ukvarjajo z velikim številom različnih dejavnosti ter v zvezah društev. V manjših društvih pa v informacijskem sistemu ne igrajo pomembne vloge. S porastom pomena opravljanja pridobitne dejavnosti kot "pomožnega sredstva" za financiranje osnovne dejavnosti društva se bo verjetno povečala tudi vloga računovodstva v društvih. Verjetno pa je predpogoj za uvedbo obsežnejšega računovodskega sistema v društvih obstoj potrebe po računovodskih podatkih in obstoj uporabnikov teh informacij, ki imajo ustrezno znanje in interes za njihovo uporabo. 5.1.2 Računovodske rešitve v društvih Slovenski računovodski standard 33 ureja računovodstvo v društvih. Standard določa način vodenja poslovnih knjig in sestavljanja letnih poročil za društva, opredeljuje društveni sklad ter obdeluje ugotavljanje in obravnavanje presežka prihodkov in presežka odhodkov. Prav tako določa ključne pojme in vsebuje tudi pojasnila (SRS 33, 2006). V nadaljevanju bom opisala načine vodenja poslovnih knjig, kot jih določa ta standard ter razložila sestavine letnih poročil društva. 5.1.2.1 Vodenje poslovnih knjig Društvo vodi poslovne knjige na način, ki omogoča izkazovanje podatkov, potrebnih za sestavitev letne bilance stanja in izkaza poslovnega izida. V kolikor ne izkazuje podatkov, potrebnih za sestavitev računovodskih izkazov v poslovnih knjigah, jih zagotovi z letnim popisom ter cenitvijo realne (tržne) vrednosti sredstev, obveznosti (dolgov) in društvenega sklada. Društvo lahko vodi poslovne knjige po načelih dvostavnega knjigovodstva, prirejenega za njegove potrebe, ali pa se v svojem temeljnem aktu odloči za uporabo enostavnega knjigovodstva. Društvo lahko vodi poslovne knjige po načelih enostavnega knjigovodstva, če izpolnjuje vsaj dva izmed sledečih pogojev: - da povprečno število redno zaposlenih na zadnji dan prejšnjega obračunskega

obdobja ne presega dva,

50

- da letni prihodki prejšnjega obračunskega obdobja ne presegajo 5 milijonov tolarjev (20.864,63 EUR),

- da povprečna vrednost sredstev (aktive) na začetku obračunskega obdobja ne presega 10 milijonov tolarjev (41.729,26 EUR).

Sistem dvostavnega knjigovodstva lahko uporabljajo vsa društva ne glede na velikost oziroma obseg poslovanja in ne glede na to, ali opravljajo pridobitno dejavnost ali ne. Društva z večjim obsegom poslovanja, ki opravljajo pridobitno dejavnost, pa ne morejo izbirati med obema sistemoma knjigovodstva, temveč morajo uporabljati dvostavni sistem vodenja poslovnih knjig. V kolikor društvo vodi poslovne knjige po načelu dvostavnega knjigovodstva, mora od 1. 1. 2006 opraviti prehod na novi kontni okvir, ki je bil objavljen v Uradnem listu RS, št. 9/06. Društva, ki ne opravljajo pridobitne dejavnosti ali jo opravljajo le občasno in katerega prihodki preteklega poslovnega leta so manjši od dveh milijonov, lahko vodijo le knjigo prejemkov in izdatkov (blagajniški dnevnik), preostale podatke za letno poročilo pa zagotovi s popisom in ocenitvijo. 5.1.2.2 Letno poročilo društva Društva za poslovno leto, ki je enako koledarskemu, sestavi letno poročilo, ki vsebuje bilanco stanja, izkaz poslovnega izida in poročilo o poslovanju. Datum oddaje letnega poročila je 31. marec tekočega leta za društva, ki niso zavezana reviziji, ter 31. avgust za društva, ki so zavezana k reviziji.Letno poročilo mora sprejeti zbor članov društva in je veljavno sprejeto, če je bil pred sprejetjem opravljen nadzor nad finančnim in materialnem poslovanjem društva. Računovodske izkaze društva, katerega prihodki oziroma odhodki so presegli 200 milijonov SIT, mora pred sprejetjem letnega poročila revidirati revizijska družba. 5.1.2.2.1 Bilanca stanja Bilanca stanja je temeljni računovodski izkaz, ki ima dve medsebojno uravnoteženi strani. Prikazuje stanje sredstev in obveznosti do virov sredstev ob koncu obračunskega obdobja. Bilanco stanja za društva sestavljajo naslednje postavke: Sredstva: 1. Osnovna sredstva po knjigovodski vrednosti in dolgoročne aktivne časovne razmejitve 2. Dolgoročne terjatve in finančne naložbe 3. Zaloge 4. Terjatve do članov in kupcev 5. Druge kratkoročne terjatve in kratkoročne finančne naložbe 6. Denarna sredstva 7. Aktivne časovne razmejitve Skupaj sredstva (od 1 do 7).

51Obveznosti do virov sredstev: 8. Društveni sklad 9. Rezervacije in dolgoročne pasivne razmejitve 10. Dolgoročni dolgovi 11. Kratkoročne obveznosti do članov in dobaviteljev 12. Druge kratkoročne obveznosti 13. Kratkoročne pasivne časovne obveznosti Skupaj obveznosti do virov sredstev (od 8 do 13). V bilanci stanja društvo izkazuje sredstva, dolgove in društveni sklad po naslednjih pravilih: - Osnovna sredstva po neodpisani vrednosti so vsa osnovna sredstva na dan

bilanciranja po neodpisani vrednosti, ki je razlika med nabavno vrednostjo in nabranim popravkom vrednosti. Nabavna vrednost je dokumentirana nakupna cena osnovnega sredstva, povečana za dokumentirane oziroma dokazljive neposredne stroške, ki jih je mogoče pripisati njegovi usposobitvi sredstva za uporabo. Nabrani popravek vrednosti je vsota obračunane obrabe osnovnega sredstva od začetka obračunavanja popravkov do letnega obračuna. V tej postavki se izkazujejo tudi dolgoročno razmejeni stroški oziroma odhodki. V novem kontnem planu ni več skupine - osnovna sredstva v upravljanju. V tej skupini so se izkazovala sredstva v lasti države ali občine, ki jih je društvo prejelo v uporabo in upravljanje ter njihov popravek vrednosti. Z lastniki se bodo društva morala dogovoriti o načinu uporabe teh sredstev, saj jih društvu ni več možno dajati v upravljanje. Seštevki nabavnih vrednosti, nabranih popravkov vrednosti in neodpisanih vrednosti morajo biti enaki seštevkom popisanih in ovrednotenih vrednosti osnovnih sredstev na letnih popisnih listih.

- Dolgoročne terjatve so finančne naložbe v obliki danih dolgoročnih kreditov, dani

dolgoročni predujmi in varščine ter druge dolgoročne poslovne terjatve do pravnih in fizičnih oseb ter popravki vrednosti teh terjatev. Seštevek vseh teh terjatev mora biti usklajen s seštevkom na ustreznem popisnem listu. Del dolgoročnih terjatev, ki zapade v plačilo v naslednjem obračunskem obdobju, društvo prikaže med kratkoročnimi terjatvami.

- Zaloge materiala in blaga v bilanci stanja zajemajo količine s popisnega lista na

koncu obračunskega obdobja, ovrednotene po zadnjih dokumentiranih nabavnih cenah. Zaloge polproizvodov in nedokončane proizvodnje zajemajo količine in cene s popisnega lista na koncu obračunskega obdobja, na katerem so prikazani neposredni stroški materiala, storitev in dela ter pripadajoči del splošnih stroškov. Društvo lahko vrednoti zaloge gotovih proizvodov ter nedokončanih proizvodov in storitev le po izbranih vrstah stroškov, vendar najmanj po stroških izdelavnega materiala. Stroške, ki sestavljajo vrednost tovrstnih zalog, ovrednoti po cenah potroškov prvin na koncu obračunskega obdobja. Knjigovodska vrednost zalog ne sme presegati njihove čiste iztržljive vrednosti.

- Terjatve do kupcev se izkazujejo v znesku, ki ustreza njihovi knjigovodski vrednosti.

Zneski izkazanih terjatev morajo biti usklajeni s seštevkom na ustreznem

52popisnem listu. V bilanci stanja se v tej postavki izkaže tudi tisti del dolgoročnih terjatev do kupcev, ki zapade v plačilo v naslednjem letu.

- Druge kratkoročne terjatve se izkazujejo v znesku, ki ustreza njihovi knjigovodski

vrednosti. Med druge kratkoročne terjatve spadajo terjatve do dobaviteljev iz predujmov, iz kratkoročnih finančnih naložb in iz drugih naslovov, razen terjatev do kupcev. Seštevek teh terjatev v bilanci stanja mora biti usklajen z njihovim seštevkom na letnem popisnem listu. V bilanci stanja se v tej postavki izkaže tudi tisti del drugih dolgoročnih terjatev, ki zapade v plačilo v naslednjem letu.

- Dobroimetje pri bankah so denarna sredstva na vpogled na računih pri bankah.

Zneski na računih morajo biti dokumentirani z ustreznimi bančnimi izpiski, znesek gotovine in čekov pa mora biti usklajen s stanjem v blagajniški knjigi (dnevniku) in na letnem popisnem listu.

- Aktivne časovne razmejitve so postavke, ki se nanašajo na poslovanje v naslednjem

obračunskem obdobju. To so zneski, ki bodo kot stroški ali odhodki vplivali na poslovni izid v naslednjem obračunskem obdobju oziroma bodo povečevali vrednost sredstev, ter zneski prihodkov, ki še niso zaračunani, so pa že vključeni v poslovni izid obračunskega obdobja.

- Vrednost društvenega sklada je razlika med vrednostjo sredstev (celotno aktivo) in

vrednostjo dolgov (vsemi vrstami dolgoročnih in kratkoročnih obveznosti ter pasivnih časovnih razmejitev).

- Dolgoročne obveznosti so posojila, dobljena pri bankah in drugih posojilodajalcih,

pa tudi dobljeni blagovni krediti in druge dolgoročne obveznosti, katerih rok vračila presega 12 mesecev. V bilanci stanja so izkazani zneski dolgoročnih obveznosti (ti morajo biti usklajeni s seštevkom na letnem popisnem listu), ki na koncu obračunskega obdobja še niso vrnjeni, razen tistega dela dolgoročnih obveznosti, ki zapade v plačilo v naslednjem obračunskem obdobju ali je že zapadel v plačilo, pa še ni plačan, in ki ga društvo izkazuje med kratkoročnimi obveznostmi.

- Kratkoročne obveznosti do dobaviteljev so zneski knjigovodske vrednosti teh

obveznosti, ki morajo biti usklajeni s seštevki na letnem popisnem listu. V bilanci stanja se v tej postavki izkaže tudi tisti del dolgoročnih obveznosti do dobaviteljev, ki zapade v plačilo v naslednjem letu.

- Druge kratkoročne obveznosti so obveznosti do kupcev iz predujmov, iz obveznosti

do posojilodajalcev in iz drugih naslovov, katerih rok vračila ne presega 12 mesecev. Zneski teh obveznosti morajo biti usklajeni s seštevki na letnem popisnem listu. V bilanci stanja se v tej postavki izkaže tudi tisti del drugih dolgoročnih obveznosti, ki zapade v plačilo v naslednjem letu.

- Pasivne časovne razmejitve so postavke v zvezi s poslovanjem v naslednjem

obračunskem obdobju. To so zneski vnaprej vračunanih stroškov ali odhodkov ter zneski kratkoročno odloženih prihodkov. Kot pasivne časovne razmejitve se izkažejo

53tudi prejeta namenska sredstva, ki še niso porabljena, razen zneskov, namenjenih pokrivanju stroškov amortizacije.

5.1.2.2.2 Izkaz poslovnega izida Izkaz poslovnega izida je poleg bilance stanja temeljni računovodski izkaz, ki ga mora društvo sestaviti na koncu poslovnega leta. Društvo v njem prikazuje stroške, donose, presežek stroškov nad donosi oziroma presežek donosov nad stroški za določeno obračunsko obdobje. Ko je seštevek stroškov tekočega obdobja in nekritih stroškov iz prejšnjega obdobja večji od seštevka prihodkov tekočega leta in donosov, prenesenih iz prejšnjega obračunskega obdobja, ima društvo presežek stroškov nad donosi. V nasprotnem primeru društvo realizira presežek donosov nad stroški. Izkaz poslovnega izida sestavljajo naslednje postavke: Stroški

1. Nabavna vrednost materiala in blaga 2. Zmanjšanje vrednosti zalog materiala in blaga 3. Povečanje vrednosti zalog materiala in blaga 4. Stroški porabljenega materiala in prodanega blaga (1+2-3) 5. Stroški storitev 6. Stroški dela 7. Dotacije drugim pravnim osebam 8. Stroški naložbenja (investiranja) 9. Amortizacija 10. Finančni odhodki 11. Drugi odhodki 12. Davek od dohodkov pravnih oseb 13. Presežek prihodkov (od 17 do 19 – d 4 do 12)

Prihodki 14. Prihodki od dejavnosti 15. Povečanje vrednosti zalog gotovih proizvodov ter nedokončanih proizvodov in

storitev 16. Zmanjšanje vrednosti zalog gotovih proizvodov ter nedokončanih proizvodov in

storitev 17. Donosi od dejavnosti ( 14+15-16) 18. Finančni prihodki 19. Drugi prihodki 20. Presežek odhodkov (od 4 do 12 – od 17 do 19) 21. Kritje odhodkov iz obravnavanega obračunskega obdobja iz presežka prihodkov iz

prejšnjih obračunskih obdobij V izkazu poslovnega izida društvo izkazuje stroške, odhodke, donose in prihodke po naslednjih pravilih: Nabavna vrednost nabavljenih materiala in blaga zajema vrednost materiala in blaga, nabavljenega v obračunskem obdobju, obračunano po dejanskih nabavnih cenah.

54Zmanjšanje vrednosti zalog materiala in blaga je razlika med vrednostjo zalog materiala in blaga na začetku obračunskega obdobja ter njihovo vrednostjo na koncu obračunskega obdobja. Povečanje vrednosti zalog materiala in blaga je razlika med vrednostjo zalog materiala in blaga na koncu obračunskega obdobja ter njihovo vrednostjo na začetku obračunskega obdobja. Stroški porabljenega materiala in prodanega blaga se ugotovijo tako, da se od vrednosti zalog na začetku obračunskega obdobja, povečane za vrednost nabav v obračunskem obdobju, odšteje vrednost zalog na koncu obračunskega obdobja. Na kontu stroškov porabljenega materiala in prodanega blaga knjiži društvo med obračunskim obdobjem nabavno vrednost kupljenih količin materiala in blaga, na koncu obračunskega obdobja pa uskladi znesek stroškov porabljenega materiala glede na spremembo vrednosti zalog, ugotovljeno s popisom količin, ter njihovim ovrednotenjem po zadnjih nabavnih cenah. Stroški storitev so nabavne vrednosti v obračunskem obdobju opravljenih storitev drugih pravnih in fizičnih oseb, ki bremenijo poslovni izid v obračunskem obdobju. Med stroške storitev se štejejo tudi stroški podjemnih pogodb, avtorski honorarji in podobno. Stroški dela so plače, nadomestila plač v znesku, ki bremeni društvo, dajatve v naravi, darila in nagrade zaposlenim, izplačani ali povrnjeni zneski zaposlenim, ki niso v neposredni zvezi s poslovanjem društva, odpravnine, ki pripadajo zaposlenim, ko prenehajo delati v društvu ter dajatve, ki se obračunajo od prej navedenih postavk in bremenijo društvo. Dotacije drugim pravnim osebam so zneski sredstev, ki jih društvo odstopi drugim društvom in drugim pravnim osebam skladno z nameni, za katere je ustanovljeno. Stroški naložbenja (investiranja) so nabavne vrednosti osnovnih sredstev, pridobljenih v obračunskem obdobju. Za znesek stroškov naložbenja (investiranja) oblikuje društvo v okviru društvenega sklada poseben sklad za osnovna sredstva. Sklad za osnovna sredstva se zmanjšuje za obračunane redne in izredne popravke nabavne vrednosti osnovnih sredstev. Če društvo nabavi osnovno sredstvo s pomočjo tujih virov (posojil ali blagovnih kreditov), se izkažejo stroški naložbenja (investiranja) za tisti del nabavne vrednosti, ki je financiran s tujim virom, ob odplačilu posojila oziroma kredita. Amortizacijski stroški so zneski popravkov vrednosti osnovnih sredstev razen dela, ki se nanaša na prevrednotenje in se krije v breme posebnega prevrednotovalnega popravka društvenega sklada. Finančni odhodki so obresti in drugi finančni odhodki, ki bremenijo prihodke v obračunskem obdobju. Drugi odhodki so neobičajne postavke, popisni primanjkljaji, popravki obratnih sredstev, izgube, nastale pri prodaji osnovnih sredstev ter druge podobne postavke. Mednje spadajo tudi prevrednoteni odhodki.

55

Dajatve so davki, prispevki za socialno varnost in druge dajatve, ki jih določa zakon in bremenijo prihodke, razen tistih, ki sodijo med stroške dela. Presežek prihodkov je razlika med prihodki in odhodki v obračunskem obdobju. Prihodki od dejavnosti so članarine, prostovoljni prispevki članov, dotacije iz proračunskih sredstev, prihodki od prodaje blaga in storitev ter drugi prihodki, doseženi z opravljanjem dejavnosti društva. Povečanje vrednosti zalog gotovih proizvodov ter nedokončanih proizvodov in storitev je razlika med vrednostjo zalog gotovih proizvodov ter nedokončanih proizvodov in storitev na koncu obračunskega obdobja in vrednostjo teh zalog na začetku obračunskega obdobja. Zmanjšanje vrednosti zalog gotovih proizvodov ter nedokončanih proizvodov in storitev je razlika med vrednostjo zalog gotovih proizvodov ter nedokončanih proizvodov in storitev na začetku obračunskega obdobja ter vrednostjo teh zalog na koncu obračunskega obdobja. Donose od dejavnosti društvo ugotovi tako, da popravi poslovne prihodke za razliko v vrednosti zalog gotovih proizvodov ter nedokončanih proizvodov in storitev. Finančni prihodki so prejete obresti in drugi finančni prihodki v obračunskem obdobju. Drugi prihodki so prihodki iz prejšnjih obračunskih obdobij ter neobičajne postavke, popisni presežki in dobički, nastali pri prodaji osnovnih sredstev. Med druge prihodke sodijo prevrednotovalni prihodki, nastali ob odpravi oslabitve sredstev. Presežek odhodkov je razlika med odhodki in prihodki v obračunskem obdobju. Kot kritje odhodkov obravnavanega obračunskega obdobja iz presežka prihodkov iz prejšnjih obračunskih obdobij se izkaže tisti del presežkov iz prejšnjih obračunskih obdobij, ki ga društvo nameni za pokrivanje odhodkov obravnavanega obračunskega obdobja. 5.2 Financiranje nevladnih organizacij v Sloveniji Poznavanje ekonomike je za nevladne organizacije prav tako pomembno kot za profitno organizacijo, vendar se pojavi vprašanje, zakaj so nevladne organizacije tako neinovativne in neaktivne pri svojem poslovanju (Žnidaršič, 1996, 28): - nimajo finančnih sredstev za ekperimentiranje z novimi proizvodi in metodami; - ni načrtovanja in varčevanja za bodoče investicije in potrebe; - managerji ne razmišljajo podjetniško; - zniževanje stroškov je mišljeno kot nesmisel; - pojavljajo se nejasnosti pri opredeljevanju ciljev; - koncept podjetništva je „bogokleten“; - praviloma ni nagrad za storilnost in uspešno podjetništvo.

56 Glede na to, da denar v nevladne organizacije ni sam po sebi namen, ampak „nujno zlo“, se mnogi z njim ne ukvarjajo. To pa je v nasprotju z umnim gospodarjenjem. Razvoj konceptov financiranja v nevladne organizacije obsega po Trunk Šircevi (1998, 101) več stopenj: - pojmovanje, da je financiranje nujno zlo; - pojmovanje, da je financiranje sredstvo za zagotavljanje obstoja nevladne organizacije; - napredno pojmovanje, da je financiranje strateški dejavnik uspešnosti in rasti nevladne organizacije. Na kateri stopnji se organizacija nahaja, je ponavadi odvisno od več dejavnikov; od same organizacijske kulture in poslanstva ter nenazadnje tudi od finančnega managementa. Temeljni namen finančnega managementa je trajna plačilna sposobnost, saj so viri, iz katerih se oskrbujejo nevladne organizacije, mnogokrat negotovi. Tudi pri tako imenovanem rednem financiranju se rado zgodi, da prilivi sredstev zamudijo in se nevladna organizacija znajde v likvidnostnih težavah. Zato je pomembno, da je financiranje skrbno načrtovano. Pri tem so pomembna načela, ki naj bi se jih držale nevladne organizacije pri oskrbovanju s finančnimi sredstvi, saj bi se le tako izognile težavam ( Trunk- Širca, 1998, 102): - čim širši portfelj financerjev, saj je lahko odvisnost od enega samega ali dveh

financerjev usodna; - boljša povezanost z drugimi nevladnimi organizacijami, - usklajenost med dejavnostjo za pridobivanje sredstev in drugimi aktivnostmi

organizacije, - oskrbovanje je potrebno izgrajevati in si pridobiti dolgoročni priliv sredstev. V Sloveniji se nadaljuje vzorec odnosov iz socialističnega obdobja1, le da se je zmanjšal nadzor države nad delovanjem nevladne organizacije (Črnak-Meglič, 2000, 162). Še vedno je značilna dominacija države in omejenost nevladnega neprofitnega sektorja s strani javne politike, velika oddaljenost pri komunikaciji in sodelovanje z državo, kar pomeni, da država oziroma vlada ne računa resno na nevladne organizacije, da bodo zadovoljevale potrebe ljudi oziroma zagotavljale blaginjo za državo. Po drugi svetovni vojni sta se razvila dva načina financiranja nevladne organizacije (Črnak-Meglič, 2000, 156): - kontinuirano financiranje: skoraj v celoti neposredno ali posredno preko loterijskih

sredstev2; - časovno omejeno financiranje: zagotavlja le manjši delež potrebnih sredstev za

delovanje nevladne organizacije, to so letne subvencije in projektno financiranje. Dualistični sistem financiranja se je prenesel tudi v obdobje tranzicije. Tako predstavljajo državni viri najpomembnejšo obliko 30 odstotkom teh organizacij. Polovica nevladne 1 Predpostavlja se, da ima država vodilno vlogo tako pri financiranju, kot tudi pri produkciji javnih dobrin in storitev. Pri tem se naslanja na davčni sistem in zaposlene državne profesionalce, da lahko zagotovi omenjene dobrine (Salamon in Anheier, 1992, 17). 2 Loterijska sredstva prejemajo Fundacija za financiranje invalidskih in humanitarnih organizacij v RS (FIHO) in Fundacija za financiranje športa v Sloveniji (FŠO)

57organizacije meni, da je premajhno državno financiranje ovira za njihovo delo. Še več, velika večina organizacij bi si želela, da država financira njihovo dejavnost na podlagi letnih subvencij, ki je bolj zanesljiva oblika kot financiranje na podlagi projektov. Čeprav prihodki javnih virov v povprečju predstavljajo zgolj četrtino vseh prihodkov teh organizacij, pa lahko neuspeh na javnem razpisu zmanjša ali celo ogrozi obstoj nevladne organizacije. Uveljavljeni način financiranja vpliva na destabilizacijo sektorja, saj vzpostavlja konkurenco med šibkimi in manj razvitimi nevladnimi organizacijami. Na drugi strani pa v državah Zahodne Evrope uporabljajo kombinacijo financiranja dolgoročnih subvencij, ki predstavljajo pretežni del prihodka in financiranje preko projektov. Tak način financiranja nevladne organizacije bi bil primeren tudi za Slovenijo. Tako priporočilo so za nujni pogoj pluralizacije izvajalcev storitev podali tudi svetovalci Phare3 (Kolarič et al., 2002, 129). Izziv ustvarjanja resnične stabilne organizacije s stabilnim financiranjem je večdimenzionalen in vsebuje notranje in zunanje faktorje razvoja. S tem se vzpostavi celotni sklop dejavnikov pri krepitvi kapacitet organizacije in pripravljenosti na soočenje s priložnostmi in izzivi v povezavi z zunanjimi podpornimi viri in regulativnim okoljem. Osredotočenje zgolj na aktivnosti ali projekte same organizacije in ne na organizacijo v širšem pomenu, onemogoča prepoznavanje mnogih faktorjev, ki prispevajo k stabilnosti organizacije (Davis, 1999, 16-21). Koncept „stabilnosti“ je nedoločen in spremenljiv ter ima mnogo definicij. V nevladnem neprofitnem sektorju se pojem stabilnosti nanaša na stopnjo, do katere se delovanje in dobrobiti projektov in programov nevladne organizacije ohranjajo po prenehanju podpore donatorjev. Stabilnost v teh razmerah je odvisna od samozaupanja, doseženega znotraj nevladne organizacije, ter socialne in politične pripravljenosti širše družbe za podporo nadaljevanja dela organizacije (Torkar, 1999, 16). Za opravljanje katerekoli dejavnosti, naj si bo to pridobitna ali nepridobitna dejavnost, so potrebna tudi finančna sredstva. Zakon o društvih v svojem 24. členu določa vire financiranja na podlagi katerih lahko društva pridobivajo potrebna sredstva. Društvo mora zagotoviti podatke o svojem finančno materialnem poslovanju na način in v obliki, ki ju določi s temeljnim ali posebnim aktom. Društvo pridobiva sredstva za svoje delovanje: - s članarino, - darili in volili, - prispevki donatorjev, - iz javnih sredstev, - z opravljanjem dejavnosti društva, - iz drugih virov. Društva se pri financiranju srečujejo z omejitvenimi pogoji pomoči in donatorskih sredstev za projekte. Največkrat društvo pridobi javne ali zasebne vire predvsem za financiranje določenega projekta, kar pomeni, da ima finančna sredstva vezana na določen projekt,

3 Priporočilo je bilo podano v okviru projekta Strateški plan razvoja socialnih storitev v RS v kontekstu pluralizacije sistema blaginje ( Kolarič et al., 2002, 129).

58nimajo pa sredstev za pokrivanje tekočih stroškov. V primeru ekonomskih ali političnih sprememb lahko financerji spremenijo prednostni red financiranja oziroma odtegnejo podporo. Tako se društva ves čas spopadajo z ovirami, kako se znebiti odvisnosti od donatorjev, projektno zasnovanih podpor in tveganja, da nanje vplivajo donatorji, ki nimajo istih interesov kot društva. Za dolgoročno stabilnost bi društva morala pridobiti stalne vire financiranja, ki bi zmanjšali cikličnost priliva sredstev iz projektnega financiranja. Najpomembnejša finančna vira, ki jih nevladne organizacije pridobivajo za svoje delovanje in razvoj, sta naslednja: 1. Samofinanciranje Članarine so pomemben vir dohodka predvsem za organizacije, ki temeljijo na članstvu. Plačevanje članarine je obvezno ob včlanitvi ali podaljšanju članstva, ki je prostovoljna odločitev vsakega posameznika. V zameno za plačano članarino pa društva članom omogočajo določene brezplačne storitve ali druge ugodnosti, ki so praviloma povezane z interesi in cilji delovanja društva. Društvo lahko v omejenem obsegu opravlja tudi pridobitno dejavnost.Pridobitna dejavnost mora biti določena v temeljnem aktu in mora biti povezana z namenom in cilji kot dopolnilna dejavnost nepridobitni dejavnosti društva. Opravlja se lahko le v obsegu, potrebnem za uresničevanje nepridobitne dejavnosti. 2. Gospodarski viri S prehodom v tržno gospodarstvo in ustreznim trendom zmanjševanja vloge države pri financiranju družbenega sektorja se je začel razvijati sektor nevladnih organizacij, vedno več uspešnih podjetij pa v sponzorskem sodelovanju vidi nove priložnosti. Gospodarske družbe lahko v obliki sponzorskih sredstev neomejeno financirajo dejavnost društva, če menijo, da je tovrstno sodelovanje v skladu s poslovnim načrtom oziroma njihovo dejavnostjo. Slovenski pravni red donacije in sponzorstva izrecno ne definira, gre za pojme, ki jim je vsebino izoblikovala praksa sama. To pomeni, da zakonodaja ne določa obveznih elementov ali oblike sponzorske oziroma donatorske pogodbe, temveč sta obe stranki pri sklepanju pogodbe prepuščeni svojim željam, volji in možnostim uporabe elementov in določb iz drugih pogodb. Donacija je predvsem altruistična in ne komercialna dejavnost, kar pomeni, da lahko doniranje opredelimo kot dajanje sredstev brez povračila, pri čemer je njihov namen izključno negospodarski. Domače ali tuje fizične ali pravne osebe donatorska sredstva praviloma namenjajo nepridobitnim institucijam (pravnim osebam) in ne toliko posameznikom. Pomembno dejstvo pri donaciji je, da donator praviloma sredstev ne donira prejemniku za izvedbo neke določene storitve, ki bi bila v korist tudi donatorju ali bi neposredno koristila le prejemniku. Namen donacije je širši, saj naj bi prejemnik donacije skušal narediti nekaj splošno dobrega ali dosegel neki splošno koristen cilj. Čista donacija brez povratne koristi nastane takrat, kadar ostane donator povsem anonimen (tiho financiranje). Če pa je donator javno objavljen, je njegova posredna korist sorazmerna s pozitivnimi učinki javnega mnenja (Kovač, 1998, 33). Denarna sredstva lahko društva

59pridobijo tudi z dotacijami pravnih oseb, ki so dane za določen namen (npr. za izvršitev ali dovršitev kake naloge). V Slovenijo vlagajo tuji donatorji vedno manj z obrazložitvijo, da smo bogata država z visokim standardom, ki lahko sama financira dejavnost nevladnega sektorja. Žal slovensko okolje, davčne olajšave, pravni okvirji, socialni sistem, renome tretjega sektorja indrugo ni preveč naklonjeno finančni stabilnosti nevladne organizacije. Da se zmanjša odvisnost nevladne organizacije od njenih donatorskih sredstev in okrepi njihova avtonomnost in identiteta, je potrebno vse bolj koristiti notranje potenciale organizacije in se začeti spopadati z različnimi aktivnostmi samofinanciranja. Temu bi lahko rekli današnji izziv nevladne organizacije v Sloveniji, s katerim se jih spopade malo, kajti mnoge nevladne organizacije gredo tja, kjer je denar, ne glede na to, ali projekt, ki ga je podprl obetavni darovalec, ustreza dolgoročnim načrtom organizacije ali ne. Žal je tak način dela pripeljal nevladne organizacije v nikoli sklenjen krog odvisnosti od virov, kjer nevladna organizacija ostaja uporabnica sredstev, namesto da bi iskala dodatna sredstva. Sponzorstvo je obojestranska koristna dejavnost, saj na eni strani koristi sponzorju kot oblika reklame ali posredne komercializacije, na drugi strani pa pomaga društvu, da izpelje svoje poslovne zamisli. Sponzoriranje je torej dogovor med dvema poslovnima strankama, ki medsebojno zamenjujeta določene storitve, in pomeni posreden način uresničevanja pridobitnih ciljev s pomočjo nepridobitnih namenov (Kovač, 1998, 33). Razmerje med sponzorjem in sponzorirancem je opredeljeno v sponzorski pogodbi. Sponzor stopa v to razmerje s točno določenim programom, sponzorsko politiko ter ciljem. Društvo, ki največkrat nastopa kot povpraševalec po sponzorskih sredstvih, pa mora pri svojem nastopu upoštevati povezanost s sponzorjevimi proizvodi in storitvami, poudarjanje sponzorjevega imidža, dosedanja sponzorstva in njihove rezultate, možne sponzorjeve cilje,, koristi in škodo sponzoriranja in podobno. Ravno tako društvo pripravi poročilo o porabi sponzorskih sredstev in si s tem pridobi večje zaupanje in možnost za dolgoročnejše sodelovanje s sponzorjem. Interes društev za sodelovanje s podjetji pa ne sme biti samo zaradi finančnih podpor, temveč tudi zaradi možnosti vzpostavitve novih stikov, pridobitve novih znanj, pomoči pri trženju, izboljšanja stikov z javnostjo, izposoje prostorov, opreme in podobno. 5.3 Davčna ureditev pri poslovanju društev Za delovanje nevladnih organizacij ter vzpodbujanje razvoja nevladnega sektorja je ureditev davčne zakonodaje izjemnega pomena. Ukrepi davčne politike lahko v obliki davčnih olajšav in oprostitev zagotovijo pomembne pogoje za okrepitev sektorja. Davčne olajšave in oprostitve na eni strani pomenijo ugodnejši položaj in nižje stroške delovanja nevladnih organizacij, na drugi strani pa so posamezniki bolj stimulirani za donacije nevladnim organizacijam. Najpomembnejši predpisi, ki urejajo davčno zakonodajo nevladnih organizacij, so naslednji:

605.3.1 Zakon o dohodnini Dohodnina je sintetični davek, kar pomeni, da obdavčuje več vrst dohodkov. 1. januarja 2005 je pričel veljati nov Zakon o dohodnini (v nadaljevanju Zdoh-1). Dohodke deli na aktivne in pasivne. Med aktivne dohodke se štejejo v skladu z zakonom dohodek iz zaposlitve, dohodek iz dejavnosti in dohodek iz kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, pasivni dohodek pa je tisti, ki je dosežen na podlagi dobička iz kapitala in na podlagi dohodka iz premoženja. Kot drugi dohodki so določeni vsi tisti dohodki, ki jih ni mogoče uvrstiti med aktivne in pasivne dohodke. Med navedenimi prejemki so izrecno navedene nagrade, dobitki v nagradnih igrah, nagrade, štipendije, darila in podobno. Ker zakon temelji na načelu splošne davčne obveznosti, je v obdavčitev načeloma zajet vsak dohodek fizične osebe, ki je določen kot vir dohodnine, in na načelu horizontalne enakosti dohodkov, kar pomeni, da so enako visoki dohodki enako obremenjeni z davkom. Veljavni zakon o dohodnini v 52. členu za zavezance (gospodarski subjekti- fizične osebe, kot npr. samostojni podjetnik, notar in podobno) določa olajšave za donacije. Ker gre v primeru donacij za prostovoljne prispevke, zavezanec v zameno ne dobi druge storitve oziroma blaga, kar je z vidika nevladnih organizacij vsekakor ugodno. V skladu z zakonom lahko zavezanec uveljavlja znižanje davčne osnove za znesek izplačil v denarju ali v naravi za dobrodelne, humanitarne, kulturne, znanstvene, športne, religiozne in ekološke namene, in sicer le za izplačila rezidentom Slovenije, ki so po posebnih predpisih ustanovljeni za opravljanje navedenih dejavnosti, in sicer do zneska, ki je enak 0,3 % obdavčenega prihodka zavezanca v celotnem davčnem letu. Poleg tega lahko zavezanec zmanjša davčno osnovo za dohodnino za znesek izplačil v denarju ali naravi političnim strankam in reprezentativnim sindikatom, vendar največ do zneska, ki je enak trikratni povprečni mesečni plači na zaposlenega pri zavezancu v davčnem letu (Zakon o dohodnini, 2005). Za uveljavljanje navedene olajšave mora zavezanec pridobiti od prejemka ali darila v naravi, izraženo v tolarski protivrednosti, potrdilo o prejemu v letu, za katerega se odmerja dohodnina. V Zakonu o dohodnini (2005, 112. člen) so za zavezanca (fizična oseba), ki je rezident, predvidene olajšave za različne namene. Tako lahko zavezanec zmanjša letno davčno osnovo za plačane prostovoljne denarne prispevke in vrednost daril v naravi za humanitarne, dobrodelne, kulturne, vzgojnoizobraževalne, znanstvene, športne, ekološke in religiozne namene, kadar so izplačani osebam, ki so v skladu s posebnimi predpisi, ki urejajo davek od dohodkov pravnih oseb, ter navedeni prispevki in darila, izplačana invalidskim organizacijam. Za uveljavljanje zmanjšanja osnove morata biti izpolnjena dva pogoja, in sicer: da so prispevki prostovoljni, kar pomeni, da ni povratnega blagovnega ali storitvenega toka, in da so izplačani osebam, ki so v skladu s posebnimi pogoji organizirane za opravljanje naštetih dejavnosti. Darila, dana v naravi, morajo biti v prejemnikovem potrdilu izražena v tolarski protivrednosti. Olajšavo je mogoče uveljaviti tudi za plačane članarine političnim strankam in sindikatom. Navedene članarine se kot zmanjšanje osnove za dohodnino priznajo pod pogojem, da so plačane političnim strankam, ki so ustanovljene in delujejo v skladu z Zakonom o političnih strankah, oziroma so plačane sindikatom, ki so ustanovljeni in delujejo v skladu z Zakonom o reprezentativnosti sindikatov. Zavezanec kot dokazilo predloži na zahtevo davčnega organa potrdilo stranke oziroma sindikata o višini plačane članarine ali drugo ustrezno

61dokazilo, na primer obračunski list plače zavezanca, blagajniški prejemek itd. Zmanjšanje letne davčne osnove za olajšave za različne namene pa lahko znaša največ 2% letne davčne osnove zavezanca in se prizna pod pogojem, da so bila plačila dokazana z dokumenti, ki se glasijo na njegovo ime. Oprostitev plačila dohodnine je določena tudi za pomoči, ki jih socialno ali drugače ogrožene osebe prejmejo od organizacij, ki imajo v skladu z zakonom, ki ureja humanitarne organizacije, status humanitarne organizacije, ki deluje v javnem interesu na področju socialnega ali zdravstvenega varstva, in od organizacij, ki imajo v skladu z zakonom, ki ureja invalidske organizacije, status invalidske organizacije, ki deluje v javnem interesu na področju invalidskega varstva (Zakon o dohodnini 2005, 20. člen). Dohodnine se ne plačuje od nagrad in priznanj za izjemne dosežke na humanitarnem, socialnem, znanstvenoraziskovalnem, športnem, kulturnem, vzgojno-izobraževalnem ali socialnem področju, če so izpolnjeni naslednji pogoji (Zakon o dohodnini 2005, 20.člen): - da jih izplača država v skladu z zakonom, samoupravna lokalna skupnost v skladu s

statutom ali odlokom, ali ustanova, ki ni povezana oseba, ali sedanji, prejšnji ali bodoči delojemalec prejemnika ali osebe, ki je povezana s prejemnikom,

- da ne gre za redni dohodek ali za dohodek za opravljeno delo oziroma storitev, - da je bil prejemnik nagrade ali priznanja izbran kot nagrajenec brez lastne aktivnosti

oziroma udeležbe pri prijavi na razpis oziroma v postopku izbora nagrajenca. Dohodnine se tudi ne plačuje od prejemkov, namenjenih pokritju stroškov prevoza, nočitve in dnevnice, dokumentiranih z računom, kadar je izplačilo opravljeno fizični osebi, ki prostovoljno oziroma na podlagi vabila ali poziva sodeluje v prostovoljnih ljubiteljskih, humanitarnih, dobrodelnih, vzgojnoizobraževalnih, zdravstvenih, kulturnih, športnih, raziskovalnih, sindikalnih dejavnostih, v dejavnostih zbornic, v dejavnostih verskih skupnosti in v dejavnostih političnih strank pod pogojem, da so navedene dejavnosti nepridobitne, ali v primeru, da sodeluje v dejavnostih društev in njihovih zvez zaradi uresničevanja ciljev oziroma namenov, zaradi katerih so društva ustanovljena, ne pa v okviru opravljanja pridobitne dejavnosti teh društev, in v zvezi s tem prejme povračilo navedenih stroškov do višine, ki je določena za povračila delavcem iz delovnega razmerja v skladu s predpisom vlade (Zakon o dohodnini, 2005, 105.člen). Če delodajalec izplačuje višje zneske povračil stroškov v zvezi z delom in dohodke, kot jih določi vlada, se znesek posameznega povračila oziroma dohodka v delu, ki presega s strani vlade določeni znesek, všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. V davčno osnovo se ne všteva posamezni prejemek teh oseb, če ta ne presega 30.000,00 SIT oziroma skupni prejemek na letni ravni ne presega 200.000,00 SIT brez upoštevanja prejemkov, namenjenih pokritju stroškov, od katerih se ne plačuje dohodnina. 5.3.2 Zakon o davku na dodano vrednost Slovenija je uvedla davek na dodano vrednost (DDV) s 1.julijem 1999 namesto davka od prometa proizvodov in storitev. Zavezanec za plačilo davka je vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja katerokoli dejavnost ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. To vključuje proizvodno, predelovalno, storitveno, trgovsko, kmetijsko in

62poklicno dejavnost ter izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic. Davčni zavezanci so tudi organizatorji na področju umetnosti, kulture, znanosti, športa, izobraževanja in zabavnih prireditev. Oseba, ki sicer opravlja navedeno dejavnost, ni davčni zavezanec za DDV (ne obračuna DDV oziroma na izdanih računih ne izkazuje DDV), če vrednost obdavčljivega prometa oziroma storitev v obdobju zadnjih dvanajstih mesecev ne preseže zneska 5 milijonov SIT. V kolikor ni zavezanec za DDV, tudi nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Lahko pa osebe, ki imajo promet manjši od 5 milijonov, predložijo pristojnemu davčnemu organu zahtevek za začetek obračunavanja in plačevanja DDV. Kdaj se mora društvo identificirati za namene DDV, pa je odvisno izključno od dejavnosti društva. Tako bo društvo dolžno obračunati od opravljenih transakcij DDV le, če tako zahteva ekonomska vsebina opravljenih transakcij. Da bi lahko pravilno presodili, ali je društvo dolžno od opravljenega prometa obračunati DDV, moramo najprej ugotoviti, za kakšen promet gre. Določene dejavnosti so namreč oproščene plačevanja DDV in so opredeljene v 26. členu Zakona o DDV: - socialnovarstvene storitve in promet blaga neposredno povezan z njimi. Plačila DDV

so oproščene pod pogojem, da jih kot javno službo opravljajo javni socialno varstveni zavodi, druge osebe s podeljeno koncesijo, ali pa nepridobitne organizacije, ki se po predpisih štejejo za dobrodelne, invalidske organizacije ali organizacije za samopomoč;

- storitve predšolske vzgoje, izobraževanja in usposabljanje otrok, mladine in odraslih, vključno s prometom blaga in storitvami, neposredno povezanimi s temi dejavnostmi;

- storitve povezane s športom in športno vzgojo, ki jih nepridobitne organizacije nudijo posameznikom;

- storitve, ki jih za svoje člane opravljajo neodvisne skupine ljudi, katerih dejavnosti so oproščene plačila DDV, ali so neobdavčljive in so neposredno namenjene za opravljanje njihove dejavnosti, če te skupine od svojih članov zahtevajo le plačilo njihovega deleža skupnih stroškov in ni verjetno, da takšna oprostitev vodi k izkrivljanju konkurence;

- storitve in promet blaga, ki je neposredno povezan s temi storitvami, ki ga opravljajo nepridobitne organizacije s cilji politične, sindikalne, verske, rodoljubne, filozofske, humanitarne ali državljanske narave svojim članom kot povračilo za članarino, določeno v skladu z njihovi pravili, če ni verjetno, da takšna oprostitev vodi k izkrivljanju konkurence;

- kulturne storitve in z njimi neposredno povezano blago, ki jih opravljajo javni zavodi in druge s strani države priznane kulturne institucije;

- promet blaga in storitev, ki ga opravijo osebe, katerih dejavnosti so oproščene po prejšnjih alinejah, če se ta promet opravlja v povezavi z zbiranjem denarnih sredstev, ki ga organiziramo priložnostno ter izključno za svojo lastno korist in ni verjetno, da takšna oprostitev vodi k izkrivljanju konkurence.

Največ vprašanj v praksi se nanaša na področje obveznosti obračuna DDV od zaračunanih članarin. Društva za svoje delovanje pridobivajo sredstva na različne načine. Najobičajnejši način je pobiranje članarine za članstvo v društvu. Z vidika društva predstavlja pobiranje članarin opravljanje prometa, ob tem pa se takoj postavi vprašanje, ali gre z vidika splošne definicije Zakona o davku na dodano vrednost za obdavčljiv ali neobdavčljiv promet. Za pravilno presojo je potrebno preveriti vsebino članarine. V

63kolikor pobrane članarine ne predstavljajo niti prometa blaga niti storitev, potem članarina ni obdavčena z davkom na dodano vrednost. V kolikor je član društva s tem, ko je poravnal članarino v društvu, pridobil neke pravice oziroma mu proti plačilu članarine društvo nudi neke storitve ali blago, gre za obdavčljiv promet z vidika DDV. Članarine brez obračuna DDV so načeloma možne povsod tam, kjer društvo s plačano članarino ni dolžno ničesar nuditi članu društva. Plačilo članarine pomeni zgolj pravico biti član društva. 5.3.3 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb se uporablja od 1. januarja 2005. Med zavezanci za davek je poleg pravnih oseb domačega in tujega prava tudi združenje oseb po tujem pravu, ki je brez pravne osebnosti in ni zavezanec za dohodnino. Rezident je zavezan za davek od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in izven Slovenije, nerizident pa je zavezan za davek od dohodkov, ki jih dosega v poslovni enoti ali prek poslovne enote v Sloveniji, imajo vir v Sloveniji in za katere je določena obveznost za davčni odtegljaj. Stopnja davka je 25%. Davčni obračun morajo zavezanci predložiti do 31. marca za preteklo leto, akontacije davka pa se plačujejo v mesečnih oziroma trimesečnih obrokih. Zakon šteje društva za "normalne zavezance" za davek od dohodkov pravnih oseb, vendar pa zanje ob izpolnitvi določenih pogojev veljajo oprostitve, ki jih gospodarski subjekti načeloma niso deležni. Ti subjekti opravljajo transakcije, ki vsebinsko pomembno odstopajo od tistih, katere opravljajo nepridobitne organizacije. Te v nekem delu oziroma celoti opravljajo transakcije, ki niso pridobitne narave in njihov ekonomski cilj (dobiček) ni v ospredju. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb je za nevladne organizacije pomemben z dveh vidikov. Na eni strani določa nepridobitne organizacije, ki izpolnjujejo pogoje za uveljavitev oprostitve plačila davka, po drugi strani pa določa tudi olajšave tistim pravnim osebam, ki takšnim organizacijam namenijo del svojih prihodkov. 5.3.3.1 Oprostitev davka Oprostitev davka je v 9. členu Zakona o davku od dohodkov določena le za zavezance, ki so ustanovljeni za upravljanje nepridobitne dejavnosti po posebnem zakonu, kot so zavodi, društva, ustanove, verske skupnosti, politične stranke, zbornice, reprezentativni sindikati. Vendar morata biti izpolnjena dva pogoja, in sicer, da ima zavezanec v vsem svojem davčnem obdobju finančno in materialno poslovanje in akte v zvezi s tem (zlasti svoj temeljni akt, npr. Akt o ustanovitvi oziroma statut), usklajene z določbami zakona, ki ureja njegovo ustanovitev oziroma delovanje. Praktični pomen teh dveh omejitev je,da mora biti društvo ustanovljeno v skladu z Zakonom o društvih ter mora svoje knjigovodsko, materialno in finančno poslovanje voditi v skladu z določbami IV. poglavja Zakona o društvih ter Slovenskimi računovodskimi standardi.

64Zavezanec lahko uveljavlja olajšavo za donacije za znesek izplačil v denarju in v naravi za humanitarne, dobrodelne, znanstvene, vzgojnoizobraževalne, športne, kulturne, ekološke in religiozne namene, če so to izplačila rezidentom Slovenije pravne osebe), ki so po posebnih predpisih ustanovljeni za opravljanje navedenih dejavnosti. To olajšavo je mogoče uveljaviti do višine 0,3 % obdavčljivega prihodka zavezanca v davčnem obdobju. Ravno tako lahko zavezanec uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za znesek izplačil v denarju in naravi političnim strankam, vendar največ do zneska, ki je enak trikratni povprečni plači na zaposlenega pri zavezancu. Da lahko donator opraviči uvrščanje tovrstnih izdatkov za priznane odhodke, mora pridobiti potrdilo, da so prejemniki donacije registrirani za v zakonu določene dejavnosti. 5.3.3.2 Davčna osnova pri opravljanju pridobitne dejavnosti Zavezanost društev za plačilo davka od dohodkov namreč ne pomeni, da na ta način država posega v nepridobitne organizacije in jim preko obdavčitve pobira že tako s težavo pridobljena sredstva. Država z vpeljavo zavezanosti društev za davek izenačuje predvsem obravnavo vsebinsko enakih transakcij in to ne glede na to, ali storitev oziroma prodajo blaga opravi katerikoli statusno pravni subjekt. S tem so onemogočili, da osebe izkoriščajo nekatere pravnoorganizacijske oblike, da bi se izognile davkom. Društvo tako plača davek, če opravlja pridobitno dejavnost, z njo posega na trg in pri tem dosega dobiček. Glede na to, da je v takih okoliščinah povsem normalno, da se obdavči gospodarska družba, je tudi logično, da država obdavči društvo. Obdavčen bo le del tržne dejavnosti, in sicer le dobiček iz te dejavnosti. Dobiček se ugotavlja kot pozitivna razlika med prihodki in odhodki zavezanca. Če dobička ni, država davka ne more obračunati. Razmejitev dohodkov, ustvarjenih v okviru nepridobitne dejavnosti od tistih, ki jih organizacija ustvari v okviru pridobitne dejavnosti, še zdaleč ni enostavna. Kriteriji za pravilno razmejevanje niso nikjer predpisani in jasno določeni, s tem pa je nadzornim organom ( npr. davčnemu organu ) prepuščeno precej manevrskega prostora pri odločanju o tem, kaj šteje za pridobitno dejavnost in kaj ne. V praksi načeloma z vidika davčnega organa uglavnem velja sledeče pravilo: v kolikor društvo opravlja neke aktivnosti na trgu v nudenju storitev, znanja, ugodnosti in podobno, torej jih ponuja vsem interesentom in s tem konkurira ostalim akterjem na trgu, štejejo takšne aktivnosti društva za pridobitno dejavnost društva. V praksi to pomeni, da po mnenju Davčne uprave med neobdavčene prihodke spadajo samo: - donacije, - članarine, - volila, - darila, - prilivi iz občasnega prirejanja iger na srečo. Z uveljavitvijo novega zakona je Davčna uprava menila, da ni splošnega kriterija pridobitnosti, ampak da se presoja za posamezno nepridobitno organizacijo individualno, katera dejavnost društva je pridobitna oziroma nepridobitna. Tako so zavezanci še vedno prepuščeni lastni presoji oziroma v primeru davčnega inšpekcijskega pregleda presoji davčnega inšpektorja, kaj upoštevati kot kriterij za pridobitnost. Sama se strinjam z dejstvom, da marsikatero društvo izkorišča svojo nepridobitno dejavnost za opravljanje

65pridobitne dejavnosti, vendar menim, da v kolikor bi država postavila natančna pravila igre, bi bil tudi davčni nadzor nad poslovanjem društev učinkovitejši. Davčni zavezanci pa bi s tem usvojili višjo davčno moralo. V kolikor društvo opravlja pridobitno dejavnost, lahko za namene obdavčitve upošteva nastale odhodke preko dveh različnih sistemov. Kateri sistem bo društvo uporabilo, je odvisno od društva samega. Prvi sistem predstavlja pripis odhodkov na podlagi dejanskih nastalih stroškov, povezanih s pridobitno transakcijo. Tak izračun utegne biti precej težaven, saj ponavadi društvo evidentira svoje odhodke enotno in jih ne loči po posameznih projektih. Ravno tako ponavadi nima določenih ključev, po katerih se delijo skupni stroški posameznih projektov.Vse stroške, ki se nanašajo na posamezno pridobitno dejavnost, bo moralo dokazati z verodostojnimi dokumenti. Pozitivna razlika med prihodki in dejanskimi stroški na projektu, predstavlja davčno osnovo, od katere mora društvo plačati davek od dohodkov pravnih oseb po stopnji 25 %. Vendar se večina društev poslužuje drugega načina ugotavljanja davčne osnove, in sicer na podlagi sorazmernega dela v celotnih odhodkih društva na letni ravni, glede na razmerje prihodkov društva iz tržne dejavnosti v celotnih prihodkih društva v tem letu. V okviru tega drugega sistema ugotavljanja odhodkov preko sorazmernega dela, društvo najprej ugotovi delež prihodkov iz naslova tržne dejavnosti v celotnih prihodkih društva, dobljeni delež pa nato upošteva pri celotnih odhodkih. To pomeni, v kolikor delež pridobitne dejavnosti predstavlja neki procent glede na celotne prihodke društva (podatek dobi iz letnega poročila društva), potem tudi upošteva enak procent odhodkov v celotnih odhodkih društva. Menim, da je drugi sistem ugotavljanja davčne osnove za društva ugodnejši, saj evidentiranje odhodkov pomeni za društvo večje finančno breme, saj je za pravilno ugotavljanje davčne osnove po posameznih projektih potrebno precej več evidenc kot pa procentualni izračun odhodkov v celotnih odhodkih društev. Ravno tako obstaja glede na moje izkušnje precejšnja verjetnost, da je znesek stroškov, ki se nanaša na pridobitno dejavnost društva, relativno nizek, predvsem pa nižji od tistega, ki ga ponudi izračun sorazmernega deleža. Kot primer ugotavljanja pridobitne dejavnosti v društvu bi podala primer drsalnega športnega društva, ki v mesecu februarju organizira petdnevni tečaj, tečajniki pa so lahko otroci oziroma mladostniki med petim in petnajstim letom. Za šolo drsanja je društvo pripravilo letake ter podalo oglas na radiu. Cena petdnevnega tečaja znaša 100 EUR. Tečaj lahko obiskujejo tako člani društva kot ostali zainteresirani otroci. S tem, ko društvo ponuja svojo aktivnost na trgu, opravlja pridobitno dejavnost. Za ugotavljanje davčne osnove mora društvo ugotoviti ustvarjeni dobiček. Ustvarjeni dobiček pa lahko drsalno društvo za namene obdavčitve ugotavlja na dva načina, med katerima pa se samostojno odloča. Prvi način predstavlja pripis na podlagi dejanskih stroškov, ki so nastali v povezavi z tržno dejavnostjo. Slednje utegne biti težavno, še posebej, če društvo svoje odhodke evidentira enotno in ne po posameznih projektih. V tem primeru bi društvo za davčne evidence

66moralo dokazati stroške z verodostojnimi dokumenti v okviru drsalnega tečaja( npr. kot stroške bi lahko šteli stroške oglasa, tiskanje letakov, tiskanje priznanj in podobno). Ravno tako bi moralo imeti društvo zelo natančno izdelana sodila, kolikšen del posrednih stroškov odpade na tržno dejavnost. Pozitivna razlika med ustvarjenimi prihodki (prijavnina za tečaj) ter dejanskimi stroški na projektu pa predstavlja davčno osnovo, od katere mora društvo plačati davek od dohodkov pravnih oseb. Drugi način ugotavljanja odhodkov in s tem davčne osnove, pa je ugotavljanje sorazmernega dela v celotnih odhodkih društva na letni ravni, glede na razmerje prihodkov društva iz tržne dejavnosti v celotnih prihodkih društva v tem letu. V kolikor društvo uporablja ta način določanja davčne osnove, bi na koncu leta pri izračunu prvo moralo ugotoviti kolikšen del celotnih prihodkov predstavljajo prihodki, ki so jih prejeli, ko so organizirali drsalni tečaj. Dobljeni delež upošteva v celotnih odhodkih društva V nadaljevanju podajam še primerjavo izračuna davčne obveznosti po obeh predstavljenih predpostavkah: - celotni prihodki društva so 25.000 EUR - celotni odhodki društva so 20.000 EUR - prijavnina za tečaj: 100 EUR ( prijavljenih 15 tečajnikov) - stroški učitelja, ki je član društva 20 EUR na dan - strošek tiska letakov 200 EUR - strošek oglasa je 500 EUR Na podlagi zgoraj navedenih predpostavk znašajo: - prihodki iz tržne dejavnosti 1500 EUR - neposredni odhodki iz tržne dejavnosti 800 EUR Delež prihodkov iz tržne dejavnosti v celotnih prihodkih znaša Preglednica: Prihodki Odhodki Davčna osnova Znesek davka

(25 %) Izračun obveznosti po prvem sistemu

1.500 800 700 175

Izračun obveznosti po drugem sistemu

1.500 1.200 300 75

Razlika 0 400 400 100 Vir: lastni izračun V danem primeru je tako optimizacija davčne osnove v okviru drugega načina izračunavanja omogočila prihranek društvu iz naslova manj plačanega davka v višini 100 EUR. Primer je naveden bolj kot ponazoritev učinkov na davčno osnovo različnega dovoljenega obračuna davka na dohodek pravnih oseb. Za celovitejši pregled pa je potrebno upoštevati postopke in pravila, ki izhajajo iz Pravilnika o obračunu davka na dohodek pravnih oseb.

67Bi pa želela opozoriti še na problem, ki se zdi pomemben meni sami, kako je z davčno osnovo v primeru, ko npr. to isto drsalno društvo organizira celoletno drsalno šolo za člane društva. Glede na pojasnilo Davčne uprave Republike Slovenije št. 423-02-65/2005 je potrebno najprej ugotoviti, kako so prihodki za financiranje dejavnosti, za katero je društvo ustanovljeno , ustvarjeni. V kolikor so ustvarjeni s prodajo proizvodov in storitev na trgu je po njihovem mnenju to opravljane pridobitne dejavnosti. Za dohodke iz opravljanja dejavnosti, ki ni pridobitna, kadar se izvzamejo iz davčne osnove po 19.členu Zakona o davku na dohodek pravnih oseb, pa veljajo namenska sredstva, ki so pridobljena iz različnih virov za namene in naloge, za katere je društvo ustanovljeno in ne pomenijo nadomestila za določene proizvode ali opravljanja storitve oziroma ugodnosti (npr. članarine, donacije, drugi prostovoljni prispevki pravnih ali fizičnih oseb, dotacije in druga namenska sredstva, prejeta iz proračuna ali drugih javnih sredstev). V tem pojasnilu so ponovno poudarili, da se pridobitna oziroma nepridobitna dejavnost presoja v vsakem konkretnem primeru posebej in ni nekih splošnih usmeritev, katera bi olajšala presojo zavezancev in nenazadnje ne bi prihajalo do sporov med davčno upravo in zavezanci. Torej je presoja ponovno popolnoma odvisna od posameznega inšpektorja, ki bo v danem trenutku presodil kaj je nepridobitna oziroma pridobitna dejavnost društva. Da se vrnem na moj namišljeni primer drsalne šole, bi to pojasnilo davčne uprave kazalo na to, da organiziranje drsalne šole društva, ki je bilo ustanovljeno za izvajanje drsalnih tečajev, predstavlja pridobitno dejavnost, saj za opravljanje svoje dejavnosti zaračunava članom vadnino, s katero plačuje stroške najema dvorane, učitelja, oglasa in drugo. Žal se z zgoraj navedenim pojasnilom ne strinjam in menim, da je v neskladju z Zakonom o društvih. Po mojem mnenju je Davčna uprava zavzela stališče, da je popolnoma nevažno za kakšno pravno organizacijsko obliko gre, pomembno je, kakšne prihodke prejema. To njihovo stališče pa je po mojem mnenju v nasprotju 25. členom Zakona o društvu. Kot sem že omenila, menim, da je največji problem ugotavljanja davčne osnove razmejitev med pridobitno in nepridobitno dejavnostjo. Žal ti kriteriji še vedno niso nikjer jasno določeni. Vendar bi želela poudariti, da navedeni obračun ugotavljanja davčne osnove dovoljuje samo Zakon o davku na dohodek pravnih oseb.Pomembna novost novega Zakona o društvih, ki je prišel v veljavo v letu 2006, pa je 26.člen zakona, ki pravi, da mora društvo, ki opravlja pridobitno dejavnost, podatke o finančnem in materialnem poslovanju voditi in izkazovati ločeno. To pomeni, da mora društvo posebej knjigovodsko voditi podatke za pridobitno oziroma nepridobitno dejavnost. Ločeno izkazovanje se mora zagotoviti že za leto 2006. Društvo samo mora v svojih temeljnih aktih določiti merila za delitev prihodkov in odhodkov na pridobitno oziroma nepridobitno dejavnost. Pomoč pri kriterijih za določitev je določilo zakona, ki pravi, da mora biti pridobitna dejavnost določena v temeljnem aktu ter mora biti povezana z namenom in cilji, kot dopolnilna dejavnost njegovi nepridobitni dejavnosti. Šteje se, da je pridobitna dejavnost povezana z namenom in cilji društva, če lahko neposredno prispeva k njihovemu uresničevanju, njen prispevek pa ni izključno zagotavljanje prihodkov društva. Povedano drugače, kot dopolnilna dejavnost nepridobitni dejavnosti društva se šteje tista pridobitna dejavnost, ki skupaj z nepridobitno sestavlja storitev oziroma zagotavlja boljšo izkoriščanost osnovnih sredstev društva.

686. SKLEP Zakonodaja, ki ureja področje davkov, je resnično zapletena in iz tega razloga težko razumljiva za vse subjekte, torej za tiste, ki so jo dolžni uporabljati, kot tudi za tiste, ki so zadolženi za kontrolo njenega izvajanja. Prav zaradi visoke stopnje težavnosti predpisov sem poskušala na kar se da preprost način zajeti, pojasniti in opozoriti na čim več vsebin, za katere menim, da jih zavezanci morajo poznati za lažje razumevanje obračunavanja in nadziranja DDPO. Največkrat prihaja do napak pri obračunavanju DDPO zaradi več razlogov, vendar menim, da so zapletenost in nedorečenost zakonodaje ter nezadostno poznavanje in pomanjkljiv nadzor le-te na drugi strani glavni razlogi za napake. Že pri predstavitvi teoretičnih izhodišč o nevladnih neprofitnih organizacijah (NVO) je bilo ugotovljeno, da obstajajo neskladja pri poimenovanju samih organizacij. To je posledica različnih okoliščin gospodarskega in političnega razvoja. Zaradi različnih pojmov je težko dobiti podatke, ker statistike med seboj niso usklajene. Tako, na primer v Sloveniji v statistikah še vedno ni ločevanja organizacij na vladne in NVO. Med seboj so združene po dejavnostih in je težko ugotoviti njihovo pravo statusno obliko. Za ugotovitev tega je potrebna obsežnejša raziskava, kar pomeni iti od organizacije do organizacije. Že to je videti, da pretiranega zanimanja za nevladni neprofitni sektor ni, oziroma je zaenkrat še v povojih. Nepridobitne organizacije z elementi individualne iniciative in prostovoljstva bodo še naprej obstajale in se krepile v komplementarnem odnosu do države in pridobitnega sektorja, pa tudi v smeri razvoja novih področij človekovih potreb. Okolje, v katerem živimo, bi bilo brez njih osiromašeno. Večina NVO v Sloveniji se glede velikosti in virov financiranja ne morejo primerjati z NVO, ki delujejo v državah članicah EU, vendar imajo podobno kot v teh državah veliko strokovnega znanja, dobro poznajo obstoječe potrebe prebivalcev, nudijo alternativne pristope in rešitve ter delujejo na celotnem območju države. Pomen nevladnega neprofitnega sektorja pri sooblikovanju strateških usmeritev in udejanjanju razvojnih programov države je vse prepoznavnejša, povabila k sodelovanju pa s strani predstavnikov oblasti vse pogostejša. Poleg tega je še vrsta drugih problemov, s katerimi se sooča tretji sektor. Med najaktualnejšimi problemi je gotovo financiranje, ki je povezano z vsemi drugimi težavami. Od tega, da morajo organizacije paziti, da niso preveč odvisne od države, do tega, da niso preveč odvisne od trga, saj oboje odpelje od osnovnega poslanstva organizacije. Kaj bodo izbrale, je odvisno od njih in od okoliščin, v katerih se nahajajo, ter predvsem od države, ki daje nevladnemu neprofitnemu sektorju še vedno samo dopolnilno vlogo javnem servisu. Pri tem je pomembno poudariti, da ni država vedno tista, ki bi reševala vse probleme. Zagotovo pa je tista, ki ima največji vpliv na delovanje organizacij. Za začetek bi bila dovolj že sama natančna opredelitev definicije (določitev in uskladitev pojma) NVO ter sprememba davčne zakonodaje, ki trenutno izrazito nestimulativno vpliva na razvoj sektorja in posledično tudi na pridobivanje sredstev za delovanje. Rezultat tega je »zlivanje« sredstev v omejeno število organizacij, kar gotovo ne more biti v javnem interesu. Prav tako bo potrebno čimprej točno opredeliti pridobitno oziroma nepridobitno dejavnost.

69V zadnjih letih ni bilo narejenih natančnih raziskav oz. analiz, ki se nanašajo na delovanje NVO sektorja, zato so uporabljeni podatki iz leta 1996 in 1997, ko je bila izvedena obsežnejša raziskava o stanju nevladnega neprofitnega sektorja v Sloveniji. Financiranje iz državnega proračuna je le en del virov, ki ga NVO potrebujejo za svoj obstoj. Pričakovanje nekaterih organizacij znotraj NVO sektorja, da bo država krila večino njihovih finančnih potreb, je neupravičena, kajti za zagotavljanje svojega delovanja ter neodvisnosti bi vsaka NVO morala pridobivati sredstva iz različnih virov. Državni denar naj bi bil le eden od pomembnih virov, vendar nikakor ne edini. Na drugi strani bi država s financiranjem dejavnosti NVO morala krepiti enega svojih najpomembnejših projektov, saj so NVO tisti subjekti, v katerih se stalno rojevajo in preizkušajo novi koncepti in preverjajo novi načini dela, ki jih bo morda lahko država kdaj vključila v svoj sistem. Na žalost so NVO v Sloveniji v največji meri odvisna od sredstev, ki jih pridobivajo iz državnih virov, do njih pa ni lahko priti. Sredstva se v glavnem pridobivajo na podlagi pripravljenih projektov, težave pa se pojavljajo že na samih prijavah na razpise. Ti so v večini primerov zelo okoreli, nefleksibilni ter z nejasnimi navodili kdo naj bi bil upravičen do sredstev, kolikšen del sredstev je na razpolago, za kaj so sredstva namenjena in kdaj bodo na voljo. Velikokrat se zgodi, da organizacija uspe pridobiti sredstva vendar z njimi ne more kriti svojih stroškov zaradi prepozne prispelosti. Prav tako niso redki primeri, ko organizacija na razpisu za pripravljeni projekt pridobi le manjši del sredstev potrebnih za njegovo izpeljavo, financer (v tem primeru državne inštitucije) pa zahteva izvedbo celotnega prijavljenega projekta, kar je z okrnjenimi sredstvi nemogoče. Ugotovljeno je, da v Sloveniji še vedno vlada priviligiran položaj nekaterih organizacij, ki izpodrivajo druge in jim onemogočajo možnost razvoja, kar pa kaže tudi na tekmovanje med NVO znotraj sektorja. To se pojavlja tudi v primeru podeljevanja koncesij, kjer opazimo organizacije, ki imajo prednost pred drugimi. Vsekakor pa je podeljena koncesija garant finančno brezskrbnega delovanja organizacije saj na ta način pridobljena sredstva zagotavljajo kritje vseh pomembih stroškov. Na žalost pa je na ta način zagotovljen tudi vpliv financera (države) na delovanje organizacije. Zaradi tega bi nevladne organizacije morale zmanjšati odvisnost od enega ter imeti na razpolago več finančnih virov. Več se bodo morale usmeriti na trg, vendar bodo morale paziti, da ne zapadejo pod vpliv profitnosti, s katero bi ogrozile svoje poslanstvo.

707. DODATEK Ko je bila naloga že pripravljena, je prišlo do spremembe zakonodaje, in sicer Zakona o dohodnini, Zakona o davku na dodano vrednost in Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. Nekateri jo sicer označujejo kot »lepotni popravki«, drugi vztrajajo pri izrazu »davčna reforma«. Kakorkoli, 16. novembra 2006 je bil v Uradnem listu št. 117 objavljen novi Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, ki je začel veljati dan po objavi v Uradnem listu, uporabljal pa se bo od 1. 1. 2007 dalje. V nadaljevanju bom izpostavila najpomembnejše novosti Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. Temeljni razlogi za izdajo novega zakona so bili naslednji: 1. zasledovanje razvojnih ciljev Slovenije, ki posegajo na področje ekonomske politike in izhajajo iz strateških dokumentov; 2. potreba po spremembi določenih rešitev na podlagi spoznanj izvajanja sedanjega sistema in predlogov oziroma pripomb strokovne javnosti; 3. uvedba določenih novih rešitev sprememb druge zakonodaje, zlasti zakonodaje, ki določa splošna pravila o računovodenju, odločbe Ustavnega sodišča glede priznavanja oblikovanja posebnih rezervacij kot davčno priznanega odhodka pri borzno posredniških hišah ter dokončna inplementacija Direktive 90/434/EGS. Na podlagi preteklih spoznanj iz obdobja izvajanja davka od dohodkov pravnih oseb je bilo potrebno primerno prenoviti oziroma jasno določiti nekatere že uvedene institute, zlasti obseg davčne obveznosti oziroma predmeta obdavčitve, opredelitev poslovne enote nerezidenta, opredelitev vira dohodkov, ugotavljanje davčne osnove (predvsem odpravo dvakratne in manj kot enkratne obdavčitve dohodka) pri zavezancu, jasno določitev omejeno oziroma pogojno priznane odhodke ter odhodke, ki se ne priznavajo, izboljšanje ureditve priznavanja prihodkov in odhodkov iz transakcij med povezanimi osebami. Nova oziroma spremenjena zakonodaja na drugih področjih, ki narekujejo in dopuščajo določne rešitve, ima vpliv na davčno zakonodajo in s tem na obdavčenje. Zaradi tega je bilo potrebno nujno dopolniti in prilagoditi zakon o davku od dohodkov pravnih oseb. Prilagoditi je bilo potrebno tako rešitve po zakonu, ki ureja gospodarske družbe, to pomeni spremenjeni način sestavljanja računovodskih poročil (gospodarske družbe ne uporabljajo več računovodskih standardov iz leta 2002, ampak računovodijo po mednarodnih standardih računovodskega poročanja ali računovodenje po prenovljenih in dopolnjenih slovenskih računovodskih standardih SRS (2006). Ravno tako je bilo potrebno davčno zakonodajo prilagoditi zakonu, ki ureja zavarovalništvo in bančništvo (predvsem rezervacije). Nadalje je bilo potrebno zaradi navedene odločbe Ustavnega sodišča urediti in določiti priznavanje oblikovanja posebnih rezervacij kot odhodka pri borzno posredniških hišah ter dokončno uskladiti obdavčenja pri združitvah, delitvah, delnih delitvah, prenosih sredstev in zamenjavah kapitalskih deležev ter prenos statutarnega sedeža evropske družbe ali evropske zadruge med državami članicami. Bistvene spremembe so naslednje: 1. V splošnih določbah so dodane spremembe direktiv Sveta ES,

712. Pri opredelitvi zavezancev za davek je poleg pravnih oseb domačega in tujega prava navedena tudi družba oziroma združenje oseb, vključno z družbo civilnega prava po tujem pravu, ki nima pravne osebnosti in ni zavezanec za dohodnino. Ravno tako minister za finance določi način ugotavljanja kraja dejanskega delovanja poslovodenja, pri tem pa upošteva, da je kraj dejanskega poslovodenja kraj, kjer se sprejemajo ključne upravne in poslovne odločitve, ki so potrebne za vodenje poslovanja. To pomeni, da je lahko tudi družba, ki je registrirana v tujini, rezident ZDDPO-2. Po novem zakonu se kot poslovna enota ne obravnava posrednik, ki nima pooblastila za sklepanje pogodb v imenu nerezidenta ter opravljanja svetovalnih in poslovodskih storitev. 3. Bistvena novost glede vira dohodkov v Sloveniji pa je, da so kot dohodek določeni dohodki od storitev vseh vrst, plačani osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah s stopnjo obdavčitve dobička, nižjo od 12,5 odstotka, pri tem pa države niso članice Evropske unije. Seznam držav članic z nižjo stopnjo od 12,5 odstotka bosta objavljala na svojih spletnih straneh Ministrstvo za finance in Davčna uprava Republike Slovenije. 4. Tudi v novem zakonu je oprostitev davka določena le za zavezance, ki so v skladu s posebnim davkom ustanovljeni za opravljanje nepridobitne dejavnosti in poslujejo v skladu z namenom ustanovitve in delovanja. Novost je posebna obravnava, določena za pravno osebo javni zavod, ustanovljeno za zagotavljanje obveznih rezerv nafte in njenih derivatov po zakonu, ki ureja blagovne rezerve. Čeprav zagotavljanje obveznih rezerv nafte in njenih derivatov predstavlja pridobitno dejavnost, je zavod po tem zakonu oproščen plačila davka. Ravno tako naj bi ta člen v prihodnje prinesel rešitev glavnih težav marsikatere nepridobitne organizacije, ki so se pojavljale v preteklosti, in sicer, katere prihodke upoštevati med pridobitno dejavnostjo in katere med nepridobitno. Te probleme naj bi rešil pravilnik, ki do tega trenutka ni na razpolago niti v osnutku, zato lahko le upamo, da bo dovolj jasen in nedvoumen in bo nedvoumno razjasnil veliko dilemo v marsikateri nepridobitni dejavnosti, kaj šteti za pridobitno dejavnost in kaj za nepridobitno dejavnost. 5. V kolikor davčni zavezanec kot davčno obdobje izbere poslovno leto, ki se razlikuje od koledarskega obdobja je v novem zakonu skrajšano obdobje, v katerem zavezanec ne sme spreminjati izbranega obdobja obdavčenja s petih na tri leta. 6. Tudi po določbah novega zakona je davčna osnova dobiček, ki je presežek prihodkov nad odhodki, določenimi s tem zakonom. Dodatno je določeno ugotavljanje davčne osnove poslovne enote nerezidenta v Sloveniji. Tako kot se prihodki, ki se lahko pripišejo tej poslovni enoti, se lahko tudi tej poslovni enoti pripišejo stroški, ki nastanejo za namene te poslovne enote izven Slovenije. 7. Pomembna novost je, da se pri določanju prihodkov in odhodkov za ugotavljanje davčne osnove v največji meri sledi prihodkom in odhodkom, ki so bili izkazani v poslovni bilanci ( npr. Prevrednotovanje sredstev, ki je bilo kot odhodek priznano šele ob prodaji oziroma odtujitvi sredstev, po novem zakonu pa prevrednotenje znižuje davčno osnovo v obračunanem znesku, ko se evidentira).

728. Pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov rezidenta iz poslov med dvema rezidentoma, ki sta povezani osebi, se davčna osnova ne poveča ali zmanjša, razen če eden od rezidentov v davčnem obdobju, v katerem se ugotavljajo prihodki in odhodki, izkazuje nepokrito davčno izgubo iz preteklih obdobij ali plačuje davek po tem zakonu po stopnji 0 % oziroma po posebej določeni stopnji, nižji od splošne stopnje po 60. členu tega zakona, ali je oproščen plačevanja davka po tem zakonu. 9. Povsem na novo je urejen izvzem dobičkov od odsvojitve lastniških deležev. Iz davčne osnove so v višini 50 % in pod določenimi pogoji ( udeležba v kapitalu oziroma v upravljanju v višini najmanj 8 odstotkov, v času šestih mesecev in če zavezanec zaposluje v tem obdobju vsaj eno osebo) izvzeti tudi dobički od odsvojitve lastniških deležev; ravno tako so v povezavi s tem v pavšalnem znesku izvzeti tudi odhodki, in to v višini 5 odstotkov zneska v davčnem obračunu prejetih dobičkov, ki so izvzeti iz davčne osnove. Tudi izguba iz odsvojitve lastniških deležev se prizna v višini 50 odstotkov. 10. Kot novi pojem se pojavijo tudi družbe tveganega kapitala. Za to obliko družbe še nimam veljavnega zakona, ga pa pričakujemo v kratkem. Zakon je to obliko naložb že vključil in v takšnih primerih dobiček iz teh naložb ne bo obdavčen, priznana pa ne bo tudi izguba. 11. Ravno tako so spremenjene najvišje letne stopnje amortizacije, ki se priznajo kot davčni odhodek 12. Novost je tudi določilo, da spada med nepriznane odhodke tudi davek na dodano vrednost, ki ga zavezanec ni uveljavil kot odbitek vstopnega davka v skladu z zakonom, čeprav je imel to pravico. 13. Davčne izgube se po novem zakonu lahko časovno neomejeno prenašajo v naslednja davčna obdobja in ni več sedemletne omejitve. Vendar je zakonodajalec uvedel še dodatne pogoje za uveljavitev te pravice. Te pravice zavezanec ne more koristiti v primeru, da se v davčnem obdobju spremeni lastništvo za več kot 50 odstotkov in v kolikor zavezanec dve leti pred spremembo ne opravlja dejavnosti ali jo bistveno spremeni. 14. Pomembno novost prinaša zakon tudi pri donacijah, saj je poleg olajšave v višini 0,3 odstotka obdavčenega prihodka zavezanca dodana še nova olajšava v višini do 0,2 odstotka obdavčenega prihodka zavezanca za znesek izplačil v denarju in v naravi za kulturne namene in za takšna izplačila prostovoljnim društvom, ki delujejo v javnem interesu, za varstvo pred naravnimi in drugimi nesrečami. Če se v obdobju donira več kot 0,2 odstotka, se razlika prenaša v naslednja tri obdobja, vendar se v teh treh letih s skupnimi olajšavami za donacije ne sme preseči 0,5 odstotka. 15. Splošna davčna stopnja je znižana na 20 odstotkov in se bo prvič uporabila v letu 2010. Davek po stopnji 0 (ob izpolnjevanju določenih pogojev) poleg investicijskih skladov, pokojninskih skladov in zavarovalnic, ki lahko izvajajo pokojninski načrt, od dejavnosti izvajanja pokojninskega načrta tudi družba tveganega kapitala, ustanovljena v skladu z zakonom, ki ureja družbe tveganega kapitala, bo plačevala od dejavnosti izvajanja dopustnih naložb tveganega kapitala, če bo za ta del dejavnosti sestavila ločeni obračun.

7316. Odpravljena je možnost ugotavljanja davčne obveznosti na podlagi obdavčenja v skupini, vendar za skupine, ki že imajo dovoljenje davčnega organa, lahko to možnost uveljavljajo do poteka roka iz dovoljenja. 17. Način obdavčitve dohodkov z davčnim odtegljajem se z novim zakonom ni spremenil, znižala pa se je stopnja obdavčitve, in sicer s 25 odstotkov na 15 odstotkov.

74

Delovni življenjepis Že med študijem sem delala v domačem podjetju, ki je specializirano za področje programiranja uporabniških orodij za vodenje financ in računovodstva podjetij. Tako sem že zelo zgodaj spoznala področje poslovanja podjetij, še zlasti pa finance in računovodstvo. Po končanem študiju sem se zaposlila v domačem podjetju, kjer sem začela opravljati predvsem računovodska dela za podjetja. Po preselitvi v Ljubljano sem odprla samostojno podjetje IPS RIANA d.o.o., s sedežem na Tbilisijski 81 v Ljubljani. Podjetje se ukvarja z vodenjem financ in računovodstva za samostojne podjetnike, društva, d.o.o.-je, zavode ter računovodska dela za podjetja, ki so v stečajnem postopku. Med specialističnem študijem sem vzporedno tudi uspešno opravila izpit za stečajno upraviteljico. Glede na moje dosedanje izkušnje v zvezi z nejasnostmi obdavčitve društev, bi želela svojo specialistično nalogo opraviti iz tega področja predvsem zato, ker menim, da tako imenovani »nevladni sektor» postaja pomemben del naše družbe.

75LITERATURA 1. Abrahamsberg, Niko, 1998. Status nepridobitnih organizacij, Ljubljana: Visoka

upravna šola. 2. Billis, David. 1996. Voluntary agencies –challenges of organisation and management.

Basingstoke, London: Macmillan. 3. Černe, Mitja. 2006.Obdavčitev v društvih ( on line ), dostop na http://www.

racunovodja.com 4. Čižman, Milenka. 2007. Posebnosti pri obračunavanju davka od dohodkov pravnih

oseb, ki uporabljajo kontne načrte za nepridobitne organizacije in društva. Revija za računovodstvo in finance IKS,3,str 241-247. Ljubljana

5. Čopič, Vesna. 1998. Privatizacija javnega sektorja z namenom razvoja civilnega javno

koristnega neprofitnega sektorja na področju družbenih dejavnosti. Zbornik Vloga in financiranje NVO. Ljubljana: Regionalni center za okolje za srednjo in Vzhodno Evropo, 75-82.

6. Črnak Meglič, Andreja. 1998. Razvoj, vloga in pomen neprofitno – volunterskega

sektorja v Sloveniji. Zbornik Vloga in financiranje NVO. Ljubljana: Regionalni center za okolje za srednjo in Vzhodno Evropo, 3-18.

7. Črnak Meglič Andreja, Vojnovič Maja. 1997. Vloga in pomen neprofitno –

volunterskega sektorja v Sloveniji. Ljubljana: Družboslovne razprave, 24/24, 152-178. 8. Davis, Lee. 1998. Finančna stabilnost NVO. Zbornik Vloga in financiranje NVO.

Ljubljana: Regionalni center za okolje za srednjo in Vzhodno Evropo, 83-92. 9. Davis, Lee. 1999. Profits for nonprofits: an assessment for the challengesin NGO self

financing. Santiago: Nonprofit Enterprice and Self – sustainability Team. 10. De Jong – Nemanič, Alenka. 1999. Društva: Kdo potrebuje predpise o društvih v

javnem interesu. Pravna praksa. 437, 47. 11. Dolnick , F. Sandy. 1987. Fundraising for Nonprofit Institutions. London: Jai Press ltd. 12. Drucker, Peter F. 1993. Managing the non profit organization. Oxford: Butterworth-

Heinemann. 13. Gorjup, Milena. 1998. Pregled določb Zakona o dobičku pravnih oseb. Zbornik Vloga

in financiranje NVO. Ljubljana: Regionalni center za okolje za srednjo in Vzhodno Evropo, 47-48.

14. Granof, Michael. 2001. Government and Not- for Profit Accounting, concepts and

practices. New York: J. Wiley.

7615. Hay, Leon Edwards. 1995. Accounting for governmental and nonprofit entities.

Chichago: Irwin. 16. Horvat, Andrej. 2002. Nekatere možnosti razvoja neprofitnega in nevladnega sektorja

na primeru uvajanja evropske regionalne strukturne politike v Slovenijo. V: Jadranje po nemirnih vodah menedžmenta nevladnih organizacij, urednik D. Jelovac. Ljubljana: Radio Študent: 339-351.

17. Hren, Marko. 2002. Odnos nevladnih organizacij do slovenske civilne družbe, javnih

služb, države, cerkve, političnih strank in profitnih organizacij. V: Jadranje po nemirnih vodah menedžmenta nevladnih organizacij, urednik D. Jelovac. Ljubljana: Radio Študent: 63-68.

18. Jagodic, Tone. 2002. Športna društva in pridobitna dejavnost. Pravna praksa 36, 13. 19. Jagodic, Tone. 2002. Društva: Davek od dobička v društvih. Pravna praksa 44, 11. 20. Jelovac, Dejan. 2002. Odisejada krmarjev neprofitnega sektorja. Manager 1, 46. 21. Kavčič, Ida. 2002. Sponzorstvo ni vedno bolj ugodno od donatorstva. Finance 12, 18. 22. Klemenc, Andrej. 2003. Davkarija (online). Dostop na

ht tp: / /www.cnvos.s i /sector /1/nvo [14.8.2004]. 23. Kokalj, Vida. 2002. Pridobitna dejavnost društev. Pravna praksa 7, 5-6. 24. Kolarič, Zinka, Vojnovič Maja in Črnak Meglič Andreja, 2002. Zasebne neprofitno

volunterske organizacije v mednarodni perspektivi. Ljubljana: Fakulteta za družbene vede.

25. Korošec, Bojana. 2002. Nepridobitne organizacije in merila za presojanje njihovega

delovanja in dosežkov. Kranj: Organizacija in kadri 2, 73-81. 26. Kovač, Bogomir. 1998. Menedžment neprofitnih organizacij. Nova Gorica: Neprofitni

management 2/3, 33-36. 27. 28. O'Neil, Michael in Young Dennis R.1988. Educating Managers of Nonprofit

organizations. New York: Greenwood Publishing Group. 29. Salamon, Lester M.. 1992. Government and the third sector: emerging relationship in

welfare state. San Francisco: Jossey-Bass XIX. 30. Salamon, Lester M.. 1997. The emerging nonprofit sector. Manchaster, New York:

Manchaster University. 31. Slovenski računovodski standardi 2001. 2002. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

77

32. Slovenski računovodski standardi 2006.2006. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 33. Smith, Justin Davis in Rochester Colin. 1995. An introduction to the Voluntary Sector.

London, New York: Rontledge. 34. Sukič, Nataša. 2003. NVO v Sloveniji (online). Dostop na:

h t tp: / /www.cnvos.s i /sektor / fe l j ton.htm [14. 8. 2004].

35. Šporar, Primož. 2002. Oris aktualnega dogajanja na področju nevladnih organizacij v Sloveniji in trendi za prihodnost. V: Jadranje po nemirnih vodah menedžmenta nevladnih organizacij. Urednik D. Jelovac. Ljubljana: Radio Študent: 313-338.

36. Strojan, Tatjana in Šporar Primož. 2001, Nevladne organizacije v Sloveniji – poročilo

2000. Ljubljana: Center za informiranje, sodelovanje in razvoj nevladnih organizacij. 37. Šporar, Primož. 2004. Poročilo o položaju nevladnih organizacij v Sloveniji

2003/2004. Ljubljana: Pravno informacijski center. 38. Štrekelj. Vlado. 2006. Računovodske rešitve v nepridobinih organizacijah – pravnih

osebah zasebnega prava (2006), Revija za računovodstvo in finance IKS, 5, 39 – 46. 39. Tičar, Bojan. 2001. Davčnopravni sistem Republike Slovenije s poudarkom na

neposrednem obdavčevanju dobička pravnih oseb. Doktorska disertacija. Ljubljana: Pravna fakulteta

40. Trstenjak, Verica. 1996. Nevladne organizacije - Pravna ureditev društev in ustanov.

Pravna praksa 352, 30. 41. Trstenjak, Verica. 1997. Soodvisnost statusne oblike in finančnega poslovanja. Podjetje

in delo 6, 693-702. 42. Trstenjak, Verica. 1998. Nevladne organizacije - pravna ureditev. Pravna praksa 398,

15. 43. Trstenjak, Verica. 1999. Društva: K sodobni pravni ureditvi društev. Pravna praksa

441, 4. 44. Trunk-Širca, Nada. 1998. Management nepridobitnih organizacij. Koper: Visoka šola

za management. 45. Vrhovšek, Jože. 1999. Kdo lahko opravlja pridobitno dejavnost. Finance 58, 7. 46. Zupančič, Mateja. 1995. Neprofitne organizacije in ekonomska politika. Diplomsko

delo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 47. Žnidaršič Kranjc, Alenka. 1996. Ekonomika in upravljanje neprofitne organizacije.

Postojna: Dej.

78VIRI 1. Davčni bilten 2/2002. 2002, Ljubljana: Davčna uprava Republike Slovenije. 2. Zakon o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/1993). 3. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 40/04). 4. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št.30/04). 5. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št.117/06) 6. Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 70/05)

7. Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 25/05)

8. Zakon o društvih (Uradni list RS, št. 60/95).

9. Zakon o društvih (Uradni list RS, št.30/06)

10. Zakon o zavodih (Uradni list RS, št. 12/91)

11. Zakon o javnih financah (Uradni list RS, št. 79/99).

12. Zakon o gospodarskih družbah 1(Uradni list RS, št. 42/06)

13. Zakon o ustanovah (Uradni list RS, št. 30/95)

Documents

SPECIALISTIČNO DELO POSEBNOSTI OBRAČUNAVANJA DAVKA …old.epf.uni-mb.si/ediplome/pdfs/praprotnik-tanja-spec.pdf · 7 profit and non-profit activity. The tax base which serves for