Suport Finantare Seminar

8/17/2019 Suport Finantare Seminar

1/29

Ă Ă

CICLUL DE FINANŢARE

1. DATORII PE TERMEN LUNG

1.1. Recunoaşterea datoriilor pe termen lung

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termenlung şi mediu, sumele datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care compania este legată prininterese de participare, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente acestora.

Împrumuturile din emisiunile de obligaţiuni reprezintă contravaloarea obligaţiunilor emise potrivitlegii. În cadrul acestora, trebuie evidenţiate distinct împrumuturile din emisiuni de obligaţiuniconvertibile.

Datoriile privind concesiunile şi alte datorii similare sunt cele determinate de bunurile preluate cuacest titlu, potrivit contractelor încheiate de entitate.

Bunurile luate în concesiune se reflectă în conturi în afara bilanţului (contul 8038 "Bunuri publiceprimite în administrare, concesiune şi cu chirie").

La sfârşitul duratei contractului de concesiune, bunurile se restituie proprietarului, situaţie în care areloc anularea datoriilor corespunzătoare privind concesiunea.

Entităţile trebuie să menţină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă în această categorie chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanţului, dacă:

a) termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; şi

b) există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor, care este încheiat înainte de databilanţului.

APLICAŢIA 1. O societate comercială obţine la 01.07.2010 un credit bancar pe termen lung învaloare de 1.000.000 um, rata anuală a dobânzii 13%, durată 10 ani. Ratele şi dobânzile se plătesc lafiecare dată de 01.07. Să se efectueze înregistrările contabile aferente exerciţiilor 2010 şi 2011 încondiţiile în care rambursarea se efectuează prin:

a)anuităţi constante

b)rate constante


2/29

Ă Ă

1.2. Prime privind rambursarea obligaţiunilor

Atunci când suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât suma primită, diferenţa se înregistrează într-un cont de activ (169 "Prime privind rambursarea obligaţiunilor"). Aceasta trebuieprezentată în bilanţ, ca o corecţie a datoriei corespunzătoare, evidenţiate în contul 161 "Împrumuturi

din emisiuni de obligaţiuni", precum şi în notele explicative.

Valoarea acestei diferenţe trebuie amortizată printr-o sumă rezonabilă în fiecare exerciţiu financiar,astfel încât să se amortizeze complet, dar nu mai târziu de data de rambursare a datoriei (articolcontabil 6868 "Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obliga ţiunilor" =169 "Prime privind rambursarea obligaţiunilor").

Pentru elementele de natura datoriilor, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şivaloarea contabilă se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.

APLICAŢIA 2. O societate comercială emite la 01.10.2010 un împrumut obligatar cu următoarelecaracteristici:

-

Valoarea nominală a împrumutului 40.000.000 um;

- Număr de obligaţiuni 4.000;

-

Valoare nominală unitară 10.000 um;

- Preţul de emisiune 9.800 um;

-

Preţul de rambursare 10.100 um;

- Rata anuală a dobânzii 10%;

-

Plata cuponului se face anual;

- Durata împrumutului obligatar 10 ani;

-

Data încasării împrumutului obligatar 01.10.2010;

-

Cheltuieli de emisiune aferente împrumutului obligatar 1.000.000 um, amortizabile în 5 ani;

-

Primele de rambursare se amortizează la o prorată dată de durata împrumutului;

-

Rambursarea împrumutului se va face în 5 tranşe egale la sfârşitul serviciilor 2012, 2014,

2016, 2018, 2020.


3/29

Ă Ă

2. SUBVENŢII

În categoria subvenţiilor se cuprind subvenţiile aferente activelor şi subvenţiile aferente veniturilor.Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenţii guvernamentale şi alte instituţii similarenaţionale şi internaţionale.

Subvenţiile guvernamentale sunt uneori denumite în alte moduri, cum ar fi subsidii, alocaţii, prime sautransferuri.

În cadrul subvenţiilor se reflectă distinct:

- subvenţii guvernamentale;

- împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii;

- alte sume primite cu caracter de subvenţii.

Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii pentru acordarea cărora principala condiţie este caentitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau achiziţioneze active imobilizate.

O subvenţie guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar (de exemplu, oimobilizare corporală), caz în care subvenţia şi activul sunt contabilizate la valoarea justă.

În conturile de subvenţii pentru investiţii se contabilizează şi donaţiile pentru investiţii, precum şiplusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale şi necorporale.

Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile, altele decât cele pentru active.

Subvenţiile guvernamentale, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, nu trebuie recunoscute

până când nu există suficientă siguranţă că:

a) entitatea va respecta condiţiile impuse de acordarea lor; şi

b) subvenţiile vor fi primite.

Doar primirea unei subvenţii nu furnizează ea însăşi dovezi concludente că toate condiţiile ataşateacordării subvenţiei au fost sau vor fi îndeplinite.

Contabilitatea proiectelor finanţate din subvenţii se ţine distinct, pe fiecare proiect, sursă de finanţare,potrivit contractelor încheiate, f ără a se întocmi situaţii financiare anuale distincte pentru fiecareasemenea proiect.

Pentru asigurarea corelării cheltuielilor finanţate din subvenţii cu veniturile aferente se procedează astfel:

a) din punctul de vedere al contului de profit şi pierdere:

- în cursul fiecărei luni se evidenţiază cheltuielile după natura lor;


4/29

Ă Ă

- la sfârşitul lunii se evidenţiază la venituri subvenţiile corespunzătoare cheltuielilor efectuate;

b) din punctul de vedere al bilanţului:

- creanţa din subvenţii se recunoaşte în corespondenţă cu veniturile din subvenţii, dacă au fostefectuate cheltuielile suportate din aceste subvenţii, sau pe seama veniturilor amânate, dacă acestecheltuieli nu au fost efectuate încă;

- periodic, odată cu cererea de rambursare a contravalorii cheltuielilor suportate sau pe baza altordocumente prin care se stabilesc şi aprobă sumele cuvenite, se procedează la regularizarea sumelor

înregistrate drept creanţă din subvenţii

Subvenţiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoarecheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze.

În cazul în care într-o perioadă se încasează subvenţii aferente unor cheltuieli care nu au fost încă efectuate, subvenţiile primite nu reprezintă venituri ale acelei perioade curente.

În cele mai multe situaţii, perioadele de-a lungul cărora o entitate recunoaşte cheltuielile legate de osubvenţie guvernamentală sunt uşor identificabile. Astfel, subvenţiile acordate pentru acoperireaanumitor cheltuieli sunt recunoscute la venituri în aceeaşi perioadă ca şi cheltuiala aferentă. În modsimilar, subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regulă, în contul de profit şipierdere pe parcursul perioadelor, şi în proporţia în care amortizarea acelor active este recunoscută.

O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderideja suportate sau în sensul acordării unui ajutor financiar imediat entităţii, f ără a exista costuriviitoare aferente, trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în perioada în care îndeplineştecondiţiile să fie recunoscută drept creanţă.

În anumite circumstanţe, o subvenţie guvernamentală poate fi acordată în scopul oferirii de ajutorfinanciar imediat unei entităţi. Astfel de subvenţii pot fi limitate la o anumită entitate şi pot să nu fiedisponibile unei categorii întregi de beneficiari. În acest caz, recunoaşterea subvenţiei în contul deprofit şi pierdere are loc în perioada în care entitatea îndeplineşte condiţiile pentru primirea subvenţiei.

O subvenţie guvernamentală reprezintă o creanţă pentru o entitate în situaţia în care compensează cheltuieli sau pierderi suportate într-o perioadă precedentă. O astfel de subvenţie este recunoscută încontul de profit şi pierdere al perioadei în care devine creanţă.

Entitatea prezintă în notele explicative informaţii referitoare la subvenţiile primite, destinaţia acestora

şi elementele care justifică îndeplinirea condiţiilor necesare pentru acordarea subvenţiilor.Subvenţiile legate de terenuri pot impune, prin contractele încheiate, îndeplinirea anumitor obligaţii.În acest caz, subvenţiile se recunosc drept venituri pe parcursul perioadelor în care sunt suportatecosturile îndeplinirii respectivelor obligaţii. De exemplu, o subvenţie pentru teren poate ficondiţionată de construirea unei clădiri pe terenul respectiv. În acest caz, subvenţia se recunoaşte încontul de profit şi pierdere pe parcursul duratei de viaţă a clădirii.


5/29

Ă Ă

Subvenţiile nu trebuie înregistrate direct în conturile de capital şi rezerve.

Subvenţiile pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, se înregistrează încontabilitate ca subvenţii pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ ca venit amânat (contul 475"Subvenţii pentru investiţii"). Venitul amânat se înregistrează în contul de profit şi pierdere pe măsura

înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.

În cazul terenurilor şi clădirilor pentru care s-au primit subvenţii şi au f ăcut obiectul unei cedăriparţiale, la scoaterea din evidenţă a acestora subvenţia aferentă părţii cedate se transferă la venituri,corespunzător valorii contabile a terenurilor, respectiv a clădirilor, scoase din evidenţă.

Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului venituluiamânat cu suma rambursabilă.

Restituirea unei subvenţii aferente veniturilor se efectuează prin reducerea veniturilor amânate, dacă există, sau, în lipsa acestora, pe seama cheltuielilor.

În măsura în care suma rambursată depăşeşte venitul amânat sau dacă nu există un asemenea venit,surplusul, respectiv valoarea integrală restituită, se recunoaşte imediat ca o cheltuială.

O entitate prezintă în notele explicative informaţii privind condiţiile care nu au fost îndeplinite înlegătură cu subvenţiile guvernamentale şi obligaţiile ce derivă din neîndeplinirea acestora.

APLICAŢIA 3. O entitate primeşte o sumă nerambursabilă de 100.000 lei pentru achiziţionarea unuiechipament tehnologic. Entitatea achiziţionează echipamentul la cost de achiziţie de 100.000 lei.Durata de viaţă estimată a respectivului echipament este de 10 ani, iar amortizarea se calculează prin

metoda liniară.În contabilitate se efectuează următoarele înregistrări:

- recunoaşterea dreptului de a încasa subvenţia de 100.000 lei:

445=475 100.000

- încasarea subvenţiei:

5121=445 100.000

- achiziţionarea echipamentului tehnologic:

2131=404 100.000- achitarea furnizorului de imobilizări:

404=5121 100.000

- înregistrarea amortizării lunare de 833,33 lei (100.000 lei/10 ani/12 luni = 833,33 lei/lună):

6811=2813 833,33


6/29

Ă Ă

şi concomitent

-recunoaşterea venitului aferent subvenţiei (venitul din subvenţie este la nivelul cheltuielii cuamortizarea deoarece investiţia a fost subvenţionată integral):

475=7584 833,33

Reguli privind subvenţiile aferente veniturilor (pentru finanţarea de cheltuieli)

O subvenţie guvernamentală (sumă nerambursabilă) care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate în cursul exerciţiului financiar, f ără a exista costuri viitoare aferente, se recunoaşte ca venit în perioada în care devine creanţă, astfel:

445=741

Sau în cazul în care se primesc fondurile şi nu s-au efectuat cheltuielile care se finanţează din această sursă, se efectuează înregistrarea:

445=472

Pe măsura înregistrării cheltuielilor în conturile din clasa 6, are loc reluarea la venituri a sumelor din contul 472:

472=741

Încasarea subvenţiei în contul de disponibil:

5121=445


7/29

Ă Ă

3. CAPITALURI PROPRII

Capitalul şi rezervele (capitaluri proprii) reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei entităţi,după deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital, primele decapital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului financiar.

La elaborarea situaţiilor financiare, entităţile adoptă conceptul financiar de capital. Conform acestuiconcept, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entităţii.

3.1. Capital

3.1.1. Reguli generale

Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., în funcţie de forma juridică aentităţii.

Bunurile de natura patrimoniului public, primite în administrare, nu se evidenţiază în conturi

bilanţiere. La cedarea bunurilor respective, entităţile care au evidenţiate aceste bunuri în conturi deimobilizări, în corespondenţă cu contul 1016 "Patrimoniul public", scot din evidenţă imobilizările prindiminuarea patrimoniului public, cu aprobarea organelor competente.

Capitalul social subscris şi vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor deconstituire a persoanei juridice şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital.

Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul şivaloarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale subscrise şi vărsate.

Principalele operaţiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea capitalului sunt:

subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni, încorporarea rezervelor şi alte operaţiuni, potrivit legii.Operaţiunile care se înregistrează în contabilitate cu privire la micşorarea capitalului sunt, în principal,următoarele: reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii nominale aacestora ca urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi, răscumpărarea acţiunilor, acoperireapierderilor contabile din anii precedenţi sau alte operaţiuni, potrivit legii.

Scoaterea din evidenţă a unui bun care a constituit aport la capitalul social nu modifică capitalulsocial, cu excepţia situaţiilor prevăzute de legislaţia în vigoare. În toate cazurile de modificare acapitalului social, aceasta se efectuează în baza hotărârii adunării generale a acţionarilor, curespectarea legislaţiei în vigoare.

Capitalurile proprii rămân evidenţiate la valorile din contabilitate.

Acţiunile proprii răscumpărate, potrivit legii, sunt prezentate în bilanţ ca o corecţie a capitaluluipropriu.

Câştigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit

sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entităţii (acţiuni, părţi sociale) nu vor fi


8/29

Ă Ă

recunoscute în contul de profit şi pierdere. Contravaloarea primită sau plătită în urma unor astfel deoperaţiuni este recunoscută direct în capitalurile proprii şi se prezintă distinct în bilanţ, respectivSituaţia modificărilor capitalului propriu, astfel:

- câştigurile sunt reflectate în contul 141 "Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de

capitaluri proprii";

- pierderile sunt reflectate în contul 149 "Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii".

Nu reprezintă câştiguri sau pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlugratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entităţii, diferenţele de curs valutar dintremomentul subscrierii acţiunilor şi momentul vărsării contravalorii acestora, acestea fiind recunoscutela venituri sau cheltuieli financiare, după caz.

Câştigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă între preţul devânzare al instrumentelor de capitaluri proprii şi valoarea lor de răscumpărare, respectiv între valoareanominală a instrumentelor anulate şi valoarea lor de răscumpărare.

Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă între valoarea derăscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii şi preţul lor de vânzare, respectiv între valoarea derăscumpărare a instrumentelor anulate şi valoarea lor nominală.

Cheltuielile legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii sunt reflectate direct în

capitalurile proprii (cont 149 "Pierderi legate de emiterea, r ăscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu

gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii") atunci când nu sunt îndeplinite condi ţ iile

pentru recunoa şterea lor ca imobilizări necorporale (cont 201 "Cheltuieli de constituire").

Soldul creditor al contului 141 "Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor decapitaluri proprii", respectiv soldul debitor al contului 149 "Pierderi legate de emiterea,răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii",poate majora, respectiv diminua, suma altor rezerve (cont 1068 "Alte rezerve").

În notele explicative trebuie cuprinse informaţii referitoare la operaţiunile care au afectatinstrumentele de capitaluri proprii ale entităţii.

În cazul fuziunii prin absorbţie, valoarea acţiunilor deţinute de societatea absorbită în capitalulsocietăţii absorbante se evidenţiază de societatea absorbantă, cu ocazia preluării elementelor de bilanţ ale societăţii absorbite, în contul 1095 «Acţiuni proprii reprezentând titluri deţinute de societatea

absorbită la societatea absorbantă».

Soldul debitor al contului 149 «Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlugratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii» poate fi acoperit, de asemenea, dinrezultatul reportat şi alte elemente ale capitalurilor proprii, potrivit hotărârii adunării generale aacţionarilor sau asociaţilor.


9/29

Ă Ă

Primele legate de capital cuprind primele de emisiune, fuziune, aport şi de conversie.

Conturile corespunzătoare primelor legate de capital pot avea numai sold creditor.

Prima de emisiune se determină ca diferenţă între preţul de emisiune de noi acţiuni sau părţi sociale şivaloarea nominală a acestora.

Prima de fuziune se determină ca diferenţă între valoarea aportului rezultat din fuziune şi valoarea cucare a crescut capitalul social al societăţii absorbante.

Prima de aport se calculează ca diferenţă între valoarea bunurilor aportate şi valoarea nominală acapitalului social cu care au fost remunerate aceste aporturi.

Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni se calculează ca diferenţă între valoarea nominală aobligaţiunilor corespunzătoare împrumuturilor obligatare şi valoarea acţiunilor emise potrivitprevederilor contractuale, atunci când valoarea obligaţiunilor depăşeşte valoarea acţiunilorcorespunzătoare.

3.1.2. Constituirea capitalului social

APLICAŢIA 4.

I. SC X SA s-a constituit în ziua de 10.02.N cu un capital social de 40.000.000 um, divizat în sumă de40.000 de acţiuni, valoare nominală 1.000 um:

- 25.000 de acţiuni remunerează un aport în natură constând dintr-o clădire ce va servi drept sediusocial;

- 3.000 de acţiuni remunerează un aport în natură constând dintr-un stoc de mărfuri;

- 12.000 de acţiuni în numerar sunt eliberate la constituire pentru 50%.

Cheltuielile de constituire sunt achitate pe 15.02.N, fiind reprezentate de:

- taxe de timbru 20.000 um;

- comisioane şi onorarii avocaţi 40.000 um;

- comisioane bancare 40.000 um.

Vărsămintele iniţiale se efectuează pe 13.02.N.

II. Pe data de 15.05.N este solicitată următoarea tranşă de eliberare a acţiunilor în numerar pentru o

cotă de 25% din nominalul acestora.Pentru 10.000 de acţiuni vărsămintele sunt realizate în cotă de 25% la data fixată, în timp ce pentrurestul de 2.000 de acţiuni apare o întârziere la plată.

Posesorul a 1.000 de acţiuni din cele 10.000 în termen achită anticipat şi restul de 25%.

Pentru vărsămintele restante scadenţa obligaţiei de plată a fost fixată pe 30.05.N.


10/29

Ă Ă

În data de 15.06.N acţionarii restanţieri deţinători ai unui număr de 1.500 de acţiuni din cele 2.000restante se eliberează pentru sumele corespunzătoare celei de-a doua tranşe. Aceştia suportă dobânzide întârziere de 10% rată anuală şi cheltuieli de gestiune de 50.000 um.

Un acţionar posesor a 500 de acţiuni se găseşte în stare de dificultate care se declară pe 30.06.N. Pe15.09.N societatea vinde acţiunile acestui acţionar la preţ de vânzare unitar de 2.000 um. Acţionarul

respectiv suportă dobânzi de întârziere de 10% şi 80.000 um cheltuieli de gestiune şi de publicitate cuvânzarea acţiunilor. Contul acestui acţionar este soldat la 01.10.N.

III. Pe data de 15.10.N se efectuează a treia tranşă de vărsăminte pentru restul de 25%, inclusivregularizarea cu acţionarul care a efectuat vărsăminte anticipate.

Se vor utiliza urmatoarele analitice ale contului 456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul:

456.1 - Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul - aporturi

456.4 - Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul – vărsăminte anticipate

456.5 - Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul – acţionari/asociaţi în dificultate

456.1 456.4 456.5

D C D C D C

1. 40.000.000 2. 34.000.000

4. 2.500.000

5. 375.000

6. 125.000

10. 3.000.000

10. 250.000 4. 250.0000 6. 125.000

8. 84.212

9. 790.788

7. 1.000.000

1. 10.02.N: Înregistrarea creanţei societăţii comerciale privind promisiunea de aport a acţionarilor(subscrierea capitalului social)

456.1=1011 40.000.000

(40.000 acţiuni x 1.000 valoare nominală)

2. 13.02.N: Efectuarea vărsămintelor corespunzătoare tranşei iniţiale (eliberarea aporturilor)

%= 456.1 34.000.000

212 25.000.000

(25.000 acţiuni x 1.000 VN)

371 3.000.000

(3.000 acţiuni x 1.000 VN)

5121 6.000.000


11/29

Ă Ă

(12.000 acţiuni x 1.000 VN x 50%)

Transferarea capitalului social din categoria nevărsat în categoria vărsat:

1011=1012 34.000.000

3. 15.02.N: Înregistrarea cheltuielilor de constituire

201=5121 100.000 (dacă politica societăţii este de capitalizare a cheltuielilor de constituire)

Sau

149=5121 100.000

4. 15.05.N: Înregistrarea vărsămintelor corespunzătoare celei de-a doua tranşe la data stabilită şievidenţierea vărsămintelor anticipate

Vărsăminte curente: 10.000 acţiuni x 1.000 VN x 25%=2.500.000

Vărsăminte anticipate: 1.000 acţiuni x 1.000 VN x 25%=250.000

5121=456.1 2.500.000

5121=456.4 250.000

1011=1012 2.750.000

5. 15.06.N: Înregistrarea vărsămintelor efectuate cu întârziere de acţionarii deţinători ai celor 1.500 deacţiuni

Vărsăminte întârziate tranşa II: 1.500 acţiuni x 1.000 VN x 25%=375.000

Dobânzi de întârziere: 375.000x10%x(31/365)=3.185

Cheltuieli de gestiune: 50.000

5121= % 428.185

456.1

375.000

7581 3.185

7588

50.000

1011=1012 375.000

6. 30.06.N: Evidenţierea stării de dificultate a unui acţionar posesor a 500 de acţiuni:

456.5=456.1 125.000

(500 acţiuni x 1.000 VN x 25%)

7. 15.09.N: Vânzarea la bursă a celor 500 de acţiuni


12/29

Ă Ă

5121=456.5 1.000.000

(500 acţiuni x 2.000 PV)

1011=1012 125.000

(500 acţiuni x 1.000 VN x 25%)8. 15.09.N: Imputarea în contul acţionarului în dificultate a sumelor corespunzătoare dobânzilor de

întârziere, cheltuielilor de gestiune şi de publicitate cu vânzarea acţiunilor

Dobânzi de întârziere: 125.000x10%x(123/365)=4.212

Cheltuieli de gestiune şi de publicitate cu vânzarea acţiunilor: 80.000

456.5= % 84.212

7581 4.212

7588 80.000

9. 01.10.N: Regularizarea contului acţionarului în dificultate (plata datoriei nete faţă de acesta)

456.5=5121 790.788

Obs.: Acţionarul în dificultate a câştigat 790.788-(500 acţiuni x 1.000 VN x 50%)=540.788

10. 15.10.N: Înregistrarea vărsămintelor corespunzătoare celei de-a treia tranşe şi regularizarea cuacţionarul care a f ăcut vărsăminte anticipate

456.4=456.1 250.000

(1.000 acţiuni x 1.000 VN x 25%)

5121=456.1 2.750.000

(11.000 acţiuni x 1.000 VN x 25%)

1011=1012 2.750.000

3.1.3. Modalităţi de majorare a capitalului social:

-

aport în numerar;

- aport în natură;

-

încorporarea de alte structuri de capitaluri proprii (creştere internă realizată fie prin mărireavalorii nominale a acţiunilor, fie prin emisiunea de acţiuni noi);

-

conversia de datorii în capital social;

- dubla creştere simultană;

-

dubla creştere succesivă.


13/29

Ă Ă

APLICAŢIA 5 (aport în numerar). Societatea X are un capital social de 40.000.000 um (40.000acţiuni, valoare nominală 1.000 um), rezerve legale 8.000.000 um. Se decide emisiunea a 10.000 deacţiuni noi în numerar la un preţ de emisiune de 1.100 um. Acţiunile sunt eliberate 50% în momentulsubscrierii.

APLICAŢIA 6 (aport în natură). Societatea X are un capital social de 50.000.000 um format din50.000 de acţiuni, valoare nominală 1.000 um, rezerve legale 8.000.000 um, prime de emisiune1.000.000 um. Se decide emisiunea a 5.000 de acţiuni pentru a remunera un aport în natură (echipament tehnologic) evaluat la 5.900.000 um.

APLICAŢIA 7 (operaţie internă de majorare a capitalului social). Societatea X are un capital socialde 55.000.000 um format din 55.000 de acţiuni, valoare nominală 1.000 um, rezerve legale 8.000.000um, prime de emisiune 1.000.000 um, prime de aport 900.000 um. Se decide emisiunea de 1.000acţiuni noi prin încorporarea primelor de aport de 900.000 um şi a unei părţi din primele de emisiune

în sumă de 100.000 um în capitalul social.

APLICAŢIA 8 (dubla creştere simultană). O societate are un capital social de 56.000.000 um formatdin 56.000 de acţiuni, valoare nominală 1.000 um, rezerve legale 8.000.000 um, prime de emisiune900.000 um. Se decide emisiunea simultană a:

-

4.000 de acţiuni noi în numerar la preţul de emisiune 1.100 um, eliberate integral în momentulsubscrierii;

- 800 de acţiuni noi gratuite, valoare nominală 1.000 um prin încorporarea în capitalul social aunor prime de emisiune în sumă de 800.000 um.

APLICAŢIA 9 (dubla creştere succesivă)- TEMA. O societate are un capital social de 56.000.000 umformat din 56.000 de acţiuni, valoare nominală 1.000 um, rezerve legale 8.000.000 um, prime deemisiune 900.000 um. Se decide:

- emisiunea iniţială a 4.000 de acţiuni noi în numerar la preţul de emisiune 1.100 um, eliberate integral în momentul subscrierii;

- emisiunea ulterioară a 800 de acţiuni noi gratuite, valoare nominală 1.000 um prin încorporarea încapitalul social a unor prime de emisiune în sumă de 800.000 um.


14/29

Ă Ă

APLICAŢIA 10 (conversia de datorii în capital social). Societatea X converteşte 400 de obligaţiuni în acţiuni cu valoarea nominală de 10.000 um. Paritatea este de 1 obligaţiune la 4 acţiuni. Preţul derambursare al unei obligaţiuni este:

a)

50.000 um

b)

30.000 um

3.1.4. Modalităţi de reducere a capitalului social:

-

acoperirea pierderilor reportate (fie prin reducerea valorii nominale, fie prin reducereanumărului de acţiuni);

-

rambursarea aporturilor către acţionari (fie prin reducerea valorii nominale, fie prin reducereanumărului de acţiuni);

-

răscumpărarea şi anularea acţiunilor.

APLICAŢIA 11 (acoperirea pierderilor reportate). O societate are un capital social de 200.000.000um format din 20.000 de acţiuni, valoare nominală 10.000 um, rezultat reportat (pierdere) 70.000.000um. Se reduce capitalul social în scopul acoperirii pierderii reportate.

APLICAŢIA 12 (rambursarea aporturilor către acţionari). O societate are un capital social de200.000.000 um format din 20.000 de acţiuni, valoare nominală 10.000 um. Se decide reducereacapitalului social cu 10%.

APLICAŢIA 13 (răscumpărarea şi anularea acţiunilor). O societate răscumpără de la bursă 2.000 deacţiuni în scopul anulării, valoare nominală 10.000 um. Preţul de răscumpărare este:

a)

15.000 um

b) 9.000 um


15/29

Ă Ă

3.2. Rezerve din reevaluare

Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederileprezentelor reglementări, trebuie reflectat în debitul sau creditul contului 105 "Rezerve dinreevaluare", după caz, cu respectarea prevederilor privind reevaluarea imobilizărilor corporale din

prezentele reglementări.

Evidenţierea rezervelor din reevaluare trebuie efectuată pe fiecare imobilizare corporală în parte şi pefiecare operaţiune de reevaluare care a avut loc.

Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuată numai în limita soldului creditor existent,aferent imobilizării respective.

Rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale au caracter nedistribuibil.

3.3. Alte rezerve

Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare saucontractuale şi alte rezerve.

Rezervele legale se constituie anual din profitul entităţii, în cotele şi limitele prevăzute de lege, şi dinalte surse prevăzute de lege.

Rezervele legale pot fi utilizate numai în condiţiile prevăzute de lege.

Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entităţii, conformprevederilor din actul constitutiv al acesteia.

Alte rezerve neprevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului netpentru acoperirea pierderilor contabile sau în alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale aacţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale.

3.4. Rezultatul exerciţiului financiar, rezultatul reportat, repartizarea profitului şi acoperirea

pierderii contabile

În contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului financiar.

Rezultatul exerciţiului se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile exerciţiului.

Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea acestuia şi reprezintă soldulfinal al contului de profit şi pierdere.


16/29

Ă Ă

Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii, după aprobarea situaţiilorfinanciare anuale. Repartizarea profitului se efectuează în conformitate cu prevederile legale învigoare.

Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exerciţiului financiar curent, în baza unor

prevederi legale, se înregistrează prin articolul contabil 129 "Repartizarea profitului" = 106 "Rezerve".Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exerciţiului financiar următorcelui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale în contul 117 "Rezultatul reportat", de undeurmează a fi repartizat pe celelalte destinaţii hotărâte de adunarea generală a acţionarilor sauasociaţilor, cu respectarea prevederilor legale. Evidenţierea în contabilitate a destinaţiilor profituluicontabil se efectuează după adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor care a aprobat repartizareaprofitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor,rezerve şi alte destinaţii, potrivit legii.

Închiderea conturilor 121 "Profit sau pierdere" şi 129 "Repartizarea profitului" se efectuează la începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale. Ca

urmare, cele două conturi apar cu soldurile corespunzătoare, în bilanţul întocmit pentru exerciţiulfinanciar la care se referă situaţiile financiare anuale.

În contul 117 "Rezultatul reportat" se evidenţiază distinct rezultatul reportat provenit din preluarea la începutul exerciţiului financiar curent, a rezultatului din contul de profit şi pierdere al exerciţiuluifinanciar precedent, precum şi rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.

Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului financiar şi cel reportat, din rezerve,prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, curespectarea prevederilor legale. În lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care seacoperă pierderea contabilă este la latitudinea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, respectiv

a consiliului de administraţie.

În cazul corectării de erori care generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit.


17/29

Ă Ă

4. PROVIZIOANE

4.1. Recunoaşterea provizioanelor

Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la databilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveştevaloarea sau data la care vor apărea.

Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.

Provizioanele nu pot depăşi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaţieicurente la data bilanţului.

Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.

Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:

- o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;

- este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi

- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.

Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.

Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielileangajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoareaviitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:

a) datoriile din credite comerciale constituie obligaţii de plată a bunurilor sau serviciilor ce au fostprimite de la sau expediate de furnizori şi care au fost facturate, sau a căror plată a fost convenită înmod oficial cu furnizorii; şi

b) cheltuielile angajate sunt obligaţiile de plată pentru bunuri şi servicii care au fost primite de la sauexpediate de furnizori, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupraplăţii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaţilor (de exemplu, sumele aferente concediuluiplătit). Deşi uneori este necesară o estimare a valorii sau exigibilităţii acestor datorii, elementul deincertitudine este - în general - mult mai redus decât în cazul provizioanelor.

Angajamentele entităţilor sunt prezentate, de regulă, ca parte a datoriilor rezultate din creditecomerciale sau din alte activităţi, în timp ce provizioanele sunt raportate separat.

O obligaţie curentă este o obligaţie legală sau implicită:

a) o obligaţie legală este obligaţia care rezultă:

- dintr-un contract (în mod explicit sau implicit);


18/29

Ă Ă

- din legislaţie; sau

- din alt efect al legii;

b) o obligaţie implicită (de exemplu, obligaţia prin care o entitate se angajează să efectueze plăţicompensatorii personalului disponibilizat) este obligaţia care rezultă din acţiunile unei entităţi în cazul

în care:

- prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau dintr-o declaraţie suficient despecifică, entitatea a indicat partenerilor săi că î şi asumă anumite responsabilităţi; şi

- ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea că î şi va onora acele responsabilităţi.

APLICAŢIA 15. O societate din industria petrolieră a instalat o rafinărie pe un teren închiriat. Încontract se prevede că la sfârşitul perioadei de închiriere rafinăria va fi mutată într-o altă locaţie. Seestimează că pentru mutarea rafinăriei sunt necesare cheltuieli de 10.000 um.

Se verifică dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea provizionului:-

Există o obligaţie prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut: instalarea rafinăriei creează oobligaţie legală, deoarece contractul prevede mutarea acesteia;

-

Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cumutarea rafinăriei;

- Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor cu mutarea rafinăriei:10.000 um.

6812=1513 10.000

APLICAŢIA 16. O societate are o politică de rambursare a contravalorii bunurilor returnate de cătreclienţii nemulţumiţi, chiar şi atunci când nu are obligaţia legală de a o face. Politica sa este cunoscută pe piaţă. Statisticile arată că, anual, sunt returnate produse a căror valoare reprezintă 2% din cifra deafaceri. În anul N cifra de afaceri a fost de 100.000 um.

Se verifică dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea provizionului:

- Există o obligaţie prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut: vânzarea produselor, obligaţieimplicită, deoarece politica anterioară a magazinului i-a f ăcut pe clienţi să spere că, în caz de

nemulţumire, le va fi rambursată contravaloarea bunurilor cumpărate;

- Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: contravaloareabunurilor returnate;

- Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a contravalorii bunurilor returnate:2%x100.000=2.000 um.


19/29

Ă Ă

6812=1518 2.000

APLICAŢIA 17. O societate poluează mediul prin activităţile sale. Deşi ţara în care î şi desf ăşoară activitatea nu dispune de o reglementare care să prevadă obligativitatea societăţilor poluante de asuporta costurile cu decontaminarea, există dezbateri asupra unui proiect de lege în acest sens şi este

aproape sigur că proiectul respectiv va fi promulgat. Se estimează costuri cu decontaminarea învaloare de 20.000 um.


-

Există o obligaţie prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut: contaminarea mediului,obligaţie legală, deoarece este în curs adoptarea unei reglementări în acest sens;

-

Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cudecontaminarea;

- Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor cu decontaminarea:

20.000 um.

6812=1518 20.000

APLICAŢIA 18. O societate acordă garanţe conform contractelor tuturor produselor vândute.Statisticile arată că 70% din produsele vândute nu prezintă defecte, 25% prezintă defecte minore şi5% prezintă defecte majore. Dacă toate produsele ar avea defecte minore, cheltuielile cu reparaţiile arfi de 100.000 um. Dacă toate produsele ar avea defecte majore, cheltuielile cu reparaţiile ar fi de1.000.000 um.


- Există o obligaţie prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut:vânzarea produselor caregenerează o obligaţie legală;

- Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cureparaţiile;

-

Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor cu reparaţiile:

(70%x0)+(25%x100.000)+(5%x1.000.000)=75.000 um

6812=1512 75.000

Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezintă valoareaactualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obliga ţiei. În acest caz, actualizareaprovizioanelor se face întrucât, datorită valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieşiri de


20/29

Ă Ă

resurse care apar la scurt timp de la data bilanţului sunt mult mai oneroase decât cele aferente unorieşiri de resurse de aceeaşi valoare, dar care apar mai târziu.

Actualizarea provizioanelor se efectuează, de regulă, de către persoane specializate. Rata deactualizare utilizată reflectă evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor şi ale riscurilor

specifice datoriei

APLICAŢIA 19. La 01.01.N societatea X a achiziţionat dreptul de a exploata un câmp petrolier timpde 4 ani. Prin contract societatea este obligată ca la sfârşitul perioadei de exploatare să îndepărtezesondele şi să restaureze vegetaţia. Pentru îndeplinirea obligaţiilor contractuale se estimează cheltuielide 100.000 um. Rata de actualizare folosită este de 5%.

La 31.12.N se verifică dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea provizionului:

-

Există o obligaţie prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut:instalarea sondelor creează oobligaţie legală, deoarece contractul prevede dezafectarea acestora şi restaurarea mediului;

-

Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cudezafectarea sondelor şi restaurarea mediului;

- Este necesar un provizion pentru valoarea actualizată a costurilor estimate a se angaja cudezafectarea sondelor şi restaurarea mediului: 100.000/(1+5%)3=86.384 um.

6812=1513 86.384

Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.

Se vor recunoaşte ca provizioane doar acele obligaţii generate de evenimente anterioare care suntindependente de acţiunile viitoare ale entităţii (de exemplu, modul de desf ăşurare a activităţii înviitor). Exemple de astfel de obligaţii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative,produse mediului, pedepsite de lege, ambele generând ieşiri de resurse care încorporează beneficiieconomice, indiferent de acţiunile viitoare ale entităţii. Similar, o entitate recunoaşte un provizionpentru costurile de închidere a unei instalaţii petroliere, cu condiţia ca respectiva entitate să remediezedaunele produse deja. Spre deosebire de această situaţie, o entitate poate intenţiona sau poate aveanevoie, datorită presiunilor de ordin comercial sau a cerinţelor de ordin legal, să efectueze cheltuielipentru a putea acţiona într-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum într-unanumit tip de fabrică). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse acţiuni, de

exemplu, prin modificarea procedeului de fabricaţie, ea nu are o obligaţie curentă aferentă aceleicheltuieli viitoare şi, deci, nu va recunoaşte niciun provizion.

APLICAŢIA 20. O societate îi desf ăşoară activitatea în industria siderurgică. Prin lege aceasta esteobligată ca la fiecare 5 ani să procedeze la înlocuirea căptuşelii furnalelor de un anumit tip (fabricatecel mult acum 10 ani).


21/29

Ă Ă

Societatea comercială nu are o obligaţie actuală, deoarece nu există o obligaţie de revizieindependentă de acţiunile viitoare ale acesteia. Societatea, prin modul său de acţiune (de exemplu,scoaterea din uz a unor furnale vechi), poate evita cheltuielile viitoare.

Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:

a) litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;

b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garan ţie şi alte cheltuieli privind garanţiaacordată clienţilor;

c) acţiunile de restructurare;

d) pensii şi obligaţii similare;

e) dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea

f) impozite;

g) prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale saucontractuale; şi

h) alte provizioane.

Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura, scopul sau obiectul pentru care aufost constituite.

Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii:

a) vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;

b) închiderea unor sedii ale entităţii;

c) modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;

d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor entităţii.

În cazul în care restructurarea este la nivelul grupului, provizionul pentru restructurare se recunoaşteatât în situaţiile financiare anuale individuale ale entităţii din grup afectate de restructurare, cât şi încele consolidate.

Provizioanele de restructurare, în cazul unei obligaţii legale, se constituie cu respectarea condiţiilorgenerale de recunoaştere a provizioanelor şi a prevederilor legale.

O entitate are o obligaţie implicită care determină constituirea unui provizion pentru restructurareatunci când sunt îndeplinite condiţiile generale de recunoaştere a provizioanelor şi entitatea:

a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care să stipuleze cel puţin:


22/29

Ă Ă

- activitatea sau partea de activitate la care se referă;

- principalele locaţii afectate de planul de restructurare;

- numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii, distribuţia şiposturile acestora;

- cheltuielile implicate; şi

- data de la care se va implementa planul de restructurare; şi

b) a provocat celor afectaţi o aşteptare că va realiza restructurarea prin începerea implementării aceluiplan sau prin anunţarea principalelor sale caracteristici celor afectaţi de acesta.

În cazul în care o entitate începe un plan de restructurare sau anun ţă principalele sale caracteristicicelor afectaţi numai după data bilanţului, dacă restructurarea este semnificativă şi neprezentarea arputea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situa ţiilor financiare, este necesară

prezentarea de informaţii în acest sens.Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare, şianume cele care:

- sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; şi

- nu sunt legate de desf ăşurarea continuă a activităţii entităţii.

Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele legate de:

- recalificarea sau mutarea personalului permanent;

- marketing; sau

- investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie.

Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activităţii nu reprezintă datorii de restructurarela data bilanţului.

APLICAŢIA 21. O societate prestează servicii de transport intern şi internaţional. Pe 16 decembrie Nconsiliul de administraţie decide ca începând de la 01.01.N+1 să lichideze activităţile externe. Pe18.12.N s-a adoptat un plan detaliat pentru aplicarea acestei decizii. În perioada imediat următoare s-aprocedat la informarea clienţilor şi a personalului asupra procesului de restructurare. Se estimează că

pentru lichidarea activităţilor externe se vor angaja cheltuieli de 200 um.


- Există o obligaţie prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut: comunicarea deciziei derestructurare clienţilor şi furnizorilor, obligaţie implicită, deoarece induce aşteptarea că activităţile externe vor fi lichidate;


23/29

Ă Ă

-

Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile culichidarea activităţilor externe;

-

Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a cheltuielilor angajate de procesul derestructurare: 200 um.

6812=1514 200

APLICAŢIA 22. O societate întocmeşte un plan de restructurare care conţine următoarele informaţii:

-

indemnizaţii pentru concedierea unei părţi din salariaţi 200 um;

- cheltuieli cu achiziţia de instalaţii pentru fabricarea unor produse noi 900 um;

-

cheltuieli cu recalificare a personalului în vederea utilizării noilor instalaţii 10 um;

-

profituri estimate a se obţine din vânzarea vechilor instalaţii 60 um;

-

cheltuieli cu promovarea noilor produse 18 um.

La 31.12.N s-au anunţat public principalele caracteristici ale planului de restructurare. Acest anunţ aindus salariaţilor, clienţilor şi furnizorilor aşteptarea că societatea va implementa procesul derestructurare.


-

Există o obligaţie prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut: comunicarea deciziei derestructurare salariaţilor, clienţilor şi furnizorilor, obligaţie implicită, deoarece induce

aşteptarea că procesul de restrucutrare va fi implementat;

-

Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuieliledirecte generate de restructurare;

-

Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a cheltuielilor directe generate deprocesul de restructurare: 200 um (indemnizaţiile pentru concedierea unei părţi din salariaţi).

Provizionul de restructurare nu trebuie să includă:

-

costuri implicate de investiţii în noi sisteme (900 um);

-

costuri de recalificare a personalului (10 um);

-

costuri de marketing (18 um);

- câţtigurile sau pierderile din cedarea preconizată a activelor, chiar dacă vânzarea acestora esteo componentă a restructurării (60 um).

6812=1514 200


24/29

Ă Ă

Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de entitate după ce angajaţii aupărăsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabileşte de către specialişti în domeniu. Ladeterminarea lor se ţine seama de vârsta, vechimea în muncă şi rotaţia personalului în cadrul entităţii.

Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de muncă rămase până la pensie, atunci

când există certitudinea achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp.

Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului destat, în condiţiile în care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie în relaţia cu statul.

Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferenţe de impozite rezultate dinoperaţiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese în instanţă;rezerve din facilităţi fiscale sau alte rezerve pentru care în legislaţia fiscală există prevederi referitoarela impozitarea acestora, precum şi în alte situaţii care pot genera datorii sub forma impozitului peprofit.

Provizioanele prezentate în bilanţ la "Alte provizioane" includ provizioane constituite pentru:

- beneficiile plătite angajaţilor pentru terminarea contractului de muncă, ca rezultat al deciziei uneientităţi de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare sau al deciziei unuiangajat de a accepta în mod voluntar plecarea în şomaj, în schimbul acelor beneficii;

- alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaţilor sau persoanelor dependente deaceştia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii;

- cheltuielile legate de protecţia mediului înconjurător, pentru: protejarea aerului; gestiunea apeloruzate; gestiunea deşeurilor, protejarea solului, a apelor subterane şi a apelor de suprafaţă; protejareabiodiversităţii şi a peisajului; alte activităţi de protejare a mediului înconjurător;

- obligaţii asumate în comun cu o terţă parte etc.

Provizioanele incluse la "Alte provizioane" trebuie descrise în notele explicative, dacă acestea suntsemnificative.

APLICAŢIA 23. La 01.01.N-2 societatea X a semnat un contract de închiriere a unei clădiri în caresă funcţioneze sediul societăţii. Durata contractului este de 5 ani, iar redevenţa anuală 10.000 um. Încontract se prevede că spaţiul nu poate fi subînchiriat unui alt beneficiar, iar în caz de reziliere se vorplăti penalităţi de 6.000 um pentru fiecare an de neîndeplinire a contractului. La 31.12.N societatea X

î şi mută sediul social.


-

Există o obligaţie prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut: semnarea contractului de închiriere care generează o obligaţie legală;

-

Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: redevenţeleaferente ultimelor două exerciţii financiare sau penalizările, în situaţia rezilierii contractului;


25/29

Ă Ă

-

Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a plăţilor inevitabile aferentecontractului: 2x6.000=12.000 um.

6812=1518 12.000

În cazul în care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaţie contractuală de a întreţine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura într-o anumită stare înainte de a fi predată concedentului la sfârşitul acordului de serviciu, drept obligaţii de îndeplinit ca ocondiţie a licenţei primite, aceste obligaţii contractuale de a întreţine sau de a reabilita infrastructurase recunosc drept provizion şi se evaluează la cea mai bună estimare a cheltuielii care ar fi cerută pentru a deconta obligaţia actuală la data bilanţului.

Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate.

Pentru stabilirea existenţei unei obligaţii curente la data bilanţului, trebuie luate în considerare toate

informaţiile disponibile.

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanţului acosturilor necesare stingerii obligaţiei curente.

Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este suma pe care o entitate arplăti-o, în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului sau pentru transferarea acesteiaunei terţe părţi la acel moment.

Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în evaluareaunui provizion.

Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de către oterţă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită.Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat.

APLICAŢIA 24. O societate A este specializată în producţie de autovehicule. În exerciţiul N, cuocazia unui târg internaţional, aceasta a lansat pe piaţă un model nou din care a vândut 1.000 debucăţi. După vânzare s-au constatat defecţiuni grave la sistemul de frânare. Societatea a informatcumpărătorii asupra defecţiunilor şi s-a angajat să le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaţiile suntestimate la 100 um. Furnizorul sistemului de frânare şi-a asumat responsabilitatea defecţiunii şi adecis să ramburseze societăţii a suma de 80 um pentru acoperirea cheltuielilor cu reparaţiile.


- Există o obligaţie prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut: angajamentul pe caresocietatea şi l-a luat faţă de clienţi de a remedia defecţiunile la sistemul de frânare – obligaţieimplicită;


26/29

Ă Ă

-

Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cureparaţiile;

-

Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a cheltuielilor cu reparaţiile: 100 um.În acest moment, se contabilizează şi un activ pentru sumele pe care furnizorul sistemului de

frânare s-a angajat să le ramburseze societăţii A, în valoare de 80 um.

%=1518 100

6812 20

461 80

Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire deresurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.

Provizioanele vor fi utilizate numai pentru scopul pentru care au fost iniţial recunoscute.Provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestorafiind cel prevăzut de legislaţia fiscală.

4.2. Active eventuale (contingente). Datorii eventuale (contingente)

În cadrul elementelor extrabilanţiere sunt cuprinse şi activele contingente (contul 807 "Activecontingente"), respectiv datoriile contingente (contul 808 "Datorii contingente").

Un activ contingent este un activ potenţial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare dateibilanţului şi a căror existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multorevenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii.

Un exemplu în acest sens îl reprezintă un drept de creanţă ce poate rezulta dintr-un litigiu în instanţă (de ex. o despăgubire), în care este implicată entitatea şi al cărui rezultat este incert.

Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neaşteptate, care pot să genereze intrări de beneficii economice în entitate. Activele contingente nu trebuie recunoscute înconturile bilanţiere. Acestea trebuie prezentate în notele explicative în cazul în care este probabilă apariţia unor intrări de beneficii economice. Activele contingente nu sunt recunoscute în situaţiilefinanciare, deoarece ele nu sunt certe iar recunoaşterea lor ar putea determina un venit care să nu serealizeze niciodată.

În cazul în care realizarea unui venit este sigură, activul aferent nu este un activ contingent şi trebuieprocedat la recunoaşterea lui în bilanţ.

Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situaţiilefinanciare a modificărilor survenite. Astfel, dacă intrarea de beneficii economice devine certă, activul


27/29

Ă Ă

şi venitul corespunzător vor fi recunoscute în situaţiile financiare aferente perioadei în care au survenitmodificările. În schimb, dacă este doar probabilă o creştere a beneficiilor economice, entitatea vaprezenta în notele explicative activul contingent.

O datorie contingentă este:

a) o obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanţului şi acărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimenteviitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii; sau

b) o obligaţie curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilan ţului, dar carenu este recunoscută deoarece:

- nu este sigur că vor fi necesare ieşiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau

- valoarea datoriei nu poate fi evaluată suficient de credibil.

O entitate nu va recunoaşte în bilanţ o datorie contingentă, aceasta fiind prezentată în noteleexplicative.

În situaţia în care o entitate are o obligaţie angajată în comun cu alte părţi, partea asumată de celelaltepărţi este prezentată ca o datorie contingentă.

Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dacă a devenit probabilă o ieşire deresurse care încorporează beneficiile economice. Dacă se consideră că este necesară ieşirea de resurse,generată de un element considerat anterior datorie contingentă, se va recunoaşte, după caz, o datoriesau un provizion în situaţiile financiare aferente perioadei în care a intervenit modificarea încadrăriievenimentului, cu excepţia cazurilor în care nu poate fi efectuată nicio estimare credibilă.

Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul că:

a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunând că pot fi realizate estimări corecte),deoarece constituie obligaţii curente la data bilanţului şi este probabil că vor fi necesare ieşiri deresurse pentru stingerea obligaţiilor; şi

b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:

- obligaţii posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă entitatea are o obligaţie curentă carepoate genera o ieşire de resurse; sau

- obligaţii curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere în bilanţ (deoarece fie nu este probabilsă fie necesară o reducere a resurselor entităţii pentru stingerea obligaţiei, fie nu poate fi realizată oestimare suficient de credibilă a valorii obligaţiei).

APLICAŢIA 25. La 01.05.N societatea A garantează creditele bancare ale filialei B. La această dată situaţia financiară a societăţii B este stabilă. În cursul exerciţiului N+1 situaţia financiară a filialei B seagravează, iar pe 16.12.N+1 se declară falimentul. La 31.12.N+1 se estimează că sumele ce trebuieacoperite de A în numele societăţii B sunt de 100 um.


28/29

Ă Ă


- Există o obligaţie prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor –obligaţie legală;

- Nu este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: situaţiafinanciară a societăţii B este stabilă;

-

Nu este necesar un provizion, dar există o datorie eventuală.

La 31.12.N+1 se verifică dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea provizionului:

-

Există o obligaţie prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor –obligaţie legală;

-

Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resurselenecesare acoperirii creditelor garantate;

-

Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor necesare acopeririicreditelor garantate: 100 um.

6812=1518 100

APLICAŢIA 26. În luna decembrie N în timpul unei petreceri au decedat 10 persoane ca urmare aprăbuşirii plafonului restaurantului. Societatea care a construit restaurantul a fost acţionată în justiţiepentru plata de despăgubiri. La 31.12.N avocaţii societăţii sunt de părere că aceasta nu va fi f ăcută răspunzătoare. La 31.12.N+1, ţinând cont de evoluţia procesului, avocaţii consideră că societatea va fif ăcută răspunzătoare şi va trebui să plătească despăgubiri în valoare de 100 um.


- Există o obligaţie probabilă a cărei existenţă nu va fi confirmată decât de decizia tribunalului;

-

Nu este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: avocaţiisocietăţii sunt de părere că aceasta nu va fi f ăcută răspunzătoare;

-

Nu este necesar un provizion, dar există o datorie eventuală.

La 31.12.N+1 se verifică dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea provizionului:

-

Există o obligaţie prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut: prăbuşirea plafonuluirestaurantului din vina societăţii – obligaţie legală;

- Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resurselenecesare acordării despăgubirilor;

- Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor necesare acordăriidespăgubirilor: 100 um.


29/29

Ă Ă

6812=1511 100

APLICAŢIA 27. În cursul exerciţiului N societatea X a acţionat în instanţă un concurent pentruutilizarea ilegală a unei licenţe. Tribunalul a decis că societatea concurentă îi va plăti societăţii X

despăgubiri în valoare de 100 um. Concurentul a f ăcut recurs la o instanţă superioară. Până la 31.12.Nrecursul nu este soluţionat.

La 31.12.N:

- pe baza datelor disponibile, se constată un activ probabil sau eventual a cărui existenţă nu va ficonfirmată decât de decizia instanţei cu privire la recursul formulat de către concurent;

-

nu se poate reunoaşte un activ în bilanţ, deoarece decizia tribunalului ar putea să fie modificată de instanţa superioară, dar există un activ eventual.

Documents

Suport Finantare Seminar