SVEUČILIŠTE U RIJECI

EKONOMSKI FAKULTET

Dajana Vretenar

OBRAČUN POSLOVANJA U PROIZVODNOM PODUZE ĆU SHP INTIM PAPIR D.O.O.

DIPLOMSKI RAD

Rijeka, 2013.

SVEUČILIŠTE U RIJECI

EKONOMSKI FAKULTET

OBRAČUN POSLOVANJA U PROIZVODNOM PODUZE ĆU

SHP INTIM PAPIR D.O.O.

DIPLOMSKI RAD

Predmet: Računovodstvo troškova Mentor: prof.dr.sc. Mira Dimitrić Student: Dajana Vretenar Studijski smjer: Financije i bankarstvo JMBAG: 0081108709

Rijeka, 5.lipnja 2013.

Zahvala Zahvaljujem se mentorici Miri Dimitrić, red. prof. na stručnoj pomoći i

savjetima tijekom izrade diplomskog rada.

Ovaj rad je izrađen u proizvodnom poduzeću ″SHP Intim Papir″ i ovom

prilikom se zahvaljujem svim djelatnicima na iskazanoj strpljivosti,

razumijevanju i stručnoj pomoći.

Hvala svim profesorima, asistentima, kolegama i prijateljima.

Veliko hvala mom dečku Davidu.

Posveta Ovaj rad posvećujem svojim roditeljima koji su mi omogućili studiranje, te

svojom podrškom i razumijevanjem bili uz mene sve ove godine.

SADRŽAJ 1. UVOD ....................................................................................................................................... 1

1.1. Problem, predmet i objekt istraživanja ............................................................................... 1

1.2. Radna hipoteza, svrha i ciljevi istraživanja ........................................................................ 2

1.3. Znanstvene metode i struktura rada.................................................................................... 3

2. RAČUNOVODSTVO PROIZVODNJE................................................................................ 4

2.1. Pojam proizvodnje, računovodstva proizvodnje, troškovi proizvodnje ............................. 4

2.2. Vrste proizvodnje ............................................................................................................... 9

3. POJAM I VRSTE TROŠKOVA .......................................................................................... 11

3.1. Pojam troškova, rashoda i izdatka .................................................................................... 11

3.2. Vrste troškova-kriteriji klasifikacije ................................................................................. 16

3.2.1. Klasični koncepti troškova ........................................................................................ 16

3.2.2. Neoklasični koncepti troškova .................................................................................. 20

3.2.3. Suvremeni koncepti troškova .................................................................................... 22

3.3. Fiksni i varijabilni troškovi .............................................................................................. 24

3.3.1. Ukupni i prosječni fiskni troškovi ............................................................................. 24

3.3.2. Ukupni i prosječni varijabilni troškovi ...................................................................... 27

3.3.3. Metode razdvajanja fiksnih i varijabilnih troškova ................................................... 31

3.4. Suvremene metode upravljanja troškovima ..................................................................... 36

4. POJAM I VRSTE KALKULACIJA ...................... ............................................................. 40

4.1. Značenje i svrha kalkulacija ............................................................................................. 40

4.2. Tradicionalne kalkulacije ................................................................................................. 41

4.2.1. Djelidbene kalkulacije ............................................................................................... 41

4.2.2. Dodatne kalkulacije ................................................................................................... 44

4.3. Suvremene kalkulacije ..................................................................................................... 47

4.3.1. Kalkuliranje na osnovi aktivnosti poslovnog procesa (ABC) ................................... 47

4.3.2. Ciljno kalkuliranje (Target Costing) ......................................................................... 49

5. OBRAČUN POSLOVANJA PODUZEĆA ″SHP INTIM PAPIR D.O.O.″ – PRIMJENA PROGRAMA ESO .................................................................................................................... 50

5.1. Opći podaci o poduzeću ................................................................................................... 50

5.2. Primjer narudžbenice, otpremnice, fakture, primke i izdatnice u programu ESO ............ 54

5.3. Primjer virobnog prijepisa, radnog naloga, vremenske iskorištenosti stroja te konsignacije ............................................................................................................................. 66

5.4. Prikaz kalkulacije cijene koštanja .................................................................................... 71

5.5. Osnovni financijski pokazatelji ........................................................................................ 75

6. ZAKLJU ČAK ........................................................................................................................ 89

LITERATURA………………………………………………………………………...............91

POPIS SLIKA……………………………………………………………………………….....95

POPIS TABLICA……………………………………………………………………………97

1

1. UVOD

1.1. Problem, predmet i objekt istraživanja

Računovodstvo troškova obuhvaća cjelokupno računovodstveno praćenje i proučavanje

određenog dijela poslovanja. Predmet računovodstva troškova nisu samo troškovi u

širem smislu, već i sa njima povezani učinci i sredstava, kao i specijalni financijski

rezultati, ili detaljnije, cjelokupno unutrašnje poslovanje poduzeća. (Turk, 1973:121.)

Predmet računovodstva proizvodnje je proces proizvodnje od časa kada je pokrenut do

časa kad su njegovi učinci, tj. proizvodi, dovršeni i kada ga napuštaju.

Problem istraživanja obrađen u ovom radu odnosi se na analizu i primjenu

obračunskih postupaka u poslovanju poduzeća ″SHP Intim papir do.o.″ koji je dio SHP

grupe, te proizlazi iz činjenice da je premalo informacija koje su dostupne javnosti o

poslovanju i troškovima u ovoj vrsti proizvodne djelatnosti.

U sklopu problematike determiniran je predmet istraživanja: istražiti proizvodnju

poduzeća ″SHP Intim papir d.o.o.″, troškove proizvodnje navedenog poduzeća, izvršiti

analizu financijskih pokazatelja poduzeća, te prikazati cjelokupno poslovanje putem

programa ESO (enterprise solution).

Problem i predmet istraživanja odnose se na objekt istraživanja: obračun poslovanja u

proizvodnom poduzeću na primjeru poduzeća ″SHP Intim papir d.o.o.″.

2

1.2. Radna hipoteza, svrha i ciljevi istraživanja

Problem, predmet i objekt istraživanja odredili su radnu hipotezu: analizom

financijskih pokazatelja moguće je dobiti uvid u financijsko stanje poduzeća i njegov

položaj na tržištu, dok je spoznajama o obračunu proizvodnje i analizom njegove

primjene u poduzeću, moguće dobiti uvid u primjerenost obračunskih i analitičkih

postupaka na konkretnom primjeru iz prakse.

Svrha rada je prikazati način na koji poduzeće ″SHP Intim papir d.o.o.″ vodi

cjelokupno poslovanje primjenom programa ESO.

Ciljevi istraživanja su analizirati načine vođenja proizvodnje, odnosno prikazati radne

naloge, kalkulacije, operativne planove, konsignacije, isporuku robe do krajnjeg

potrošača, te izračunati financijske pokazatelje poduzeća u sklopu programa ESO. Pri

tom se daju odgovori na sljedeća pitanja:

1. Što je računovodstvo troškova?

2. Kakve sve vrste proizvodnje imamo?

3. Koja je razlika između troška, rashoda i izdatka?

4. Koji sve modeli upravljanja troškovima postoje te koje sve vrste troškova

imamo?

5. Koja je svrha kalkulacija?

6. Kakvo je financijsko stanje poduzeća ″SHP Intim papir d.o.o.″ ?

7. Kako se vodi cjelokupno poslovanje poduzeća?

3

1.3. Znanstvene metode i struktura rada

Pri istraživanju i formuliranju rezultata istraživanja korištena je odgovarajuća

kombinacija znanstvenih metoda: metoda analize i sinteze, induktivna i deduktivna

metoda, komparativna metoda, empirijska metoda te deskriptivna metoda. Korištena je

literatura domaćih i stranih autora na području ekonomskih znanosti, internet te podaci

dobiveni u poduzeću ″SHP Intim papir d.o.o.″.

Rezultati istraživanja predočeni se u šest međusobno povezanih dijelova.

U prvom dijelu, UVODU, definiran je problem, predmet i objekt istraživanja. Nadalje,

postavljena je radna hipoteza, određeni su svrha i ciljevi istraživanja te su definirane

znanstvene metode.

RAČUNOVODSTVO PROIZVODNJE naslov je drugog dijela rada. U ovome dijelu

detaljno se objašnjava pojam proizvodnje, računovodstva proizvodnje, vrste

proizvodnje, te troškova proizvodnje.

Treće poglavlje nosi naslov POJAM I VRSTE TROŠKOVA. Posebno se objašnjavaju

pojmovi troška, rashoda i izdatka, kriteriji klasifikacije troškova, fiksni i varijabilni

troškovi kao i modeli upravljanja troškovima.

POJAM I SVRHA KALKULACIJE naslov je četvrtog dijela rada u kojem se

detaljnije razrađuju tradicionalne i suvremene kalkulacije.

Velika pozornost i pažnja je posvećena upravo petome dijelu koji nosi naziv

OBRAČUN POSLOVANJA PODUZEĆA- SHP INTIM PAPIR D.O.O;

PRIMJENA PROGRAMA ESO. U ovome dijelu dani su opći podaci o poduzeću i

njegovom poslovanju, prikaz radnih naloga, konsignacija, kalkulacija, narudžbenica,

otpremnica, faktura, primki, izdatnica te je naposljetku prikazana analiza financijskih

pokazatelja.

Šesti dio, ZAKLJU ČAK , predstavlja sintezu rezultata istraživanja do kojih se došlo u

ovome radu, a kojima su dokazane postavljene hipoteze.

4

2. RAČUNOVODSTVO PROIZVODNJE

U ovome poglavlju je opisana proizvodnja, te računovodstvo proizvodnje. Detaljno su

objašnjene vrste proizvodnje prema proizvodu kao konačnom rezultatu proizvodnje,

proizvodnja s obzirom na količinu proizvoda te proizvodnja s obzirom na razmještaj

sredstava rada. Objašnjeni su i analizirani troškovi proizvodnje.

2.1. Pojam proizvodnje, računovodstva proizvodnje, troškovi

proizvodnje

Cjelokupno svjetsko gospodarstvo počiva na proizvodnoj djelatnosti. Proizvodnja je

usmjerna na stvaranje potrebnih outputa. Bez proizvodnje nema novih outputa, a bez

outputa nema novostvorenih prihoda, dakle nema ni dodane vrijednosti.

Neke od definicija proizvodnje jesu:

• Proizvodnja je mijenjanje određenih predmeta rada u proizvode uz suradnju

drugih elemenata poslovnog procesa. Proizvodnja je unutrašnji proces u

poduzeću. (Turk, 1973:121)

• Proizvodnja je mijenjanje predmeta rada uz sudjelovanje drugih inputa

poslovnog procesa u gotove proizvode. Proces je unutar kojeg se javljaju i

djelomični poslovni učinci, tj., nedovršena proizvodnja, poluproizvodi i dijelovi

vlastite proizvodnje. (Dimitrić, 2009., predavanja)

• Proizvodnja predstavlja djelatnost usmjerenu na dobivanje upotrebljivih

vrijednosti i pripajanje prirodnih resursa za ljudske potrebe, što znači da

predstavlja opći uvjet za razmjenu materije između čovjeka i prirode odnosno

vječni prirodni uvjet za život ljudi pa je stoga jednako pripadajuća svim oblicima

ljudskog života. (Schroeder, R.M., 1999:13)

5

• Proizvodnja je proces koji se odvija u određenom vremenu i na određenim

mjestima, kao što su farme, proizvodni pogoni, gradilišta, radionice. Proizvodnja

je u računovodstvu jedno ili više mjesta troškova, ali istodobno procesi

proizvodnje određenih proizvoda su i nositelji troškova. (Gulin i suradnici,

2006:476)

Računovodstvo proizvodnje je druga faza internog obračuna koja nastupa nakon što su

inputi poslovnog procesa uključeni u proizvodnju. Pri tome, se računovodstvo inputa

poslovnog procesa bavi inputima od trenutaka njihovog ulaska u poslovni sustav do

trenutaka njihovog uključenja u proizvodnju. (Dimitrić, 2009., predavanja)

Osim navedenog, računovodstvo proizvodnje je sustavno i dokumentirano praćenje

promjene ulaganja u proizvodnju, dovršenu i nedovršenu proizvodnju, uz izradu

obračuna, uključivši kalkulacije, nadzor utroška te davanje informacija. (Dunković,

2005:23)

Predmet računovodstva proizvodnje je proces proizvodnje od trenutaka kada je pokrenut

do trenutaka kad su njegovi učinci, tj. proizvodi dovršeni i kada ga napuštaju. (Gulin i

suradnici, 2006:476)

Računovodstvo proizvodnje s funkcionalnog aspekta uključuje: (Turk, 1973:130)

• knjigovodstvo proizvodnje,

• računovodstveni nadzor nad proizvodnjom,

• računovodstveno planiranje proizvodnje,

• računovodstvena analiza proizvodnje.

Iz ovoga proizlazi da analitička knjigovodstva mjesta troškova i nositelja troškova čine

knjigovodstvo proizvodnje i evidencijsku osnovicu računovodstva proizvodnje. Dio

knjigovodstva proizvodnje čine i određeni obračuni troškova po mjestima troškova i po

nositeljima troškova.

6

Knjigovodstveni dokumenti koji povezuju računovodstvo inputa poslovnog procesa i

računovodstvo proizvodnje su pregledi troškova pojednih inputa po troškovnim

mjestima i to: (Dimitrić, 2009., predavanja)

• pregled troškova materijala po troškovnim mjestima,

• pregled troškova amortizacije po troškovnim mjestima,

• pregled troškova vanjskih usluga po troškovnim mjestima,

• pregled troškova plaća po troškovnim mjestima.

U proizvodnom procesu mogu se javiti i poluproizvodi kao privremeni nositelji koji u

sljedećoj fazi nastupaju kao inputi procesa. Interni obračun u proizvodnji obuhvaća

raspoređivanje troškova po troškovnim nositeljima, te raspoređivanje troškova po

troškovnim mjestima.

Obračun proizvodnje provodi se za određeno razdoblje, uz uvjet da su u financijsko

računovodstvo pristigli svi dokumenti: (Dunković, 2005:22)

• prijamni listovi za materijal ili trgovačku robu primljenu na skladište ili

materijal bez prijamnog lista izravno primljen u proizvodnju, u razdoblju za koje

se radi obračun,

• računi dobavljača za taj materijal ili trgovačku robu, te računi ili jedinstvena

carinska deklaracija ovisnih troškova,

• predatnice iz proizvodnje, izdatnice iz skladišta, otpremnice, interne izdatnice,

• na kraju godine fizički popis zaliha, kako bi se utvrdio manjak ili višak.

U proizvodnom poduzeću tekuće poslovanje uvjetuje različite troškove proizvodnje.

Poduzeće po određenim cijenama na tržištu nabavlja materijal koji prerađuje u gotove

proizvode. U procesu prerade materijala u gotove proizvode u poduzeću nastaju

troškovi rada zaposlenika koji izravno sudjeluju u izradi proizvoda, kao što su troškovi

izravnog rada ili plaće izrade.

7

Razlikujemo tri glavne skupine troškova proizvodnje: (Karić, 2008:7)

• troškovi izravnog materijala,

• troškovi izravnog rada,

• opći troškovi proizvodnje.

Troškovi izravnog materijala nastaju u trenutku potrošnje materijala. U trenutku

izdavanja u proizvodnju vrijednost materijala postaje trošak proizvodnje, dok u

trenutku kupnje materijala nastaje izdatak i materijal je imovina poduzeća sve dok se

nalazi na zalihi.

Trošak materijala nastao tijekom određenog razdoblja je :

= vrijednost ukupno raspoloživog materijala tijekom razdoblja - vrijednost krajnih

zaliha materijala

Vrijednost ukupno raspoloživog materijala je:

= vrijednost materijala nabavljenog tijekom razdoblja + vrijednost početnih zaliha

materijala

Izravni troškovi materijala se mogu izravno povezati s nositeljem troška. Za te su

troškove određeni normativi po jedinici učinka. U obračunu troškova proizvodnje oni se

iskazuju primjenom odabrane metode utroška zaliha. (Trcović, 2013:85)

Troškovi izravnog rada su troškovi rada zaposlenika koji rade izravno u proizvodnji

određenih proizvoda. Obuhvaćaju plaće radnika koji ručno obrađuju predmet rada, koji

rade na montaži dijelova u gotov proizvod, te plaće radnika koji na proizvodu rade uz

pomoć strojeva ili alata. Nisu obuhvaćene plaće zaposlenika kojima je radno mjesto u

proizvodnji, ali ne rade izravno na proizvodu.

Izravni trošak plaća obračunava se po nosiocima na temelju isprava u kojima se bilježi

utrošeno vrijeme za izradu određenog učinka ili određene operacije prema normi rada.

(Trcović, 2013:85)

8

Opći troškovi proizvodnje (opći troškovi izrade, režija izrade), ne sadrže troškove

izravnog materijala i troškove izravnog rada, ali sadrže sve troškove koji nastaju u

proizvodnji. Neke od skupina općih troškova proizvodnje su: (Karić, 2006:7)

• amortizacija i osiguranje (zgrada, opreme i uređaja),

• troškovi režijskog materijala (za grijanje, rasvjetu, podmazivanje, čišćenje i dr.),

• davanja državi (porezi, naknade, pristrojbe),

• troškovi režijskog rada (na poslovima održavanja, kontrole, upravljanja,

normiranja i dr.).

Zajedničko obilježje općih troškova proizvodnje je da se ne odnose niti na jedan

pojedinačni proizvod, nego se odnose na cijelu proizvodnju. Opći troškovi proizvodnje

se prenose na proizvodnju kao jedna ili više skupina troškova, a ne kao pojedinačni

troškovi. Zato ih nazivamo još i posrednim, režijskim i neizravnim troškovima.

Troškovi koji nastaju izvan proizvodnje, kao što su troškovi uprave i prodaje, te porez

na dohodak, ne odnose se na proizvodni proces, i ne čine dio općih troškova

proizvodnje.

Primarni troškovi jesu troškovi izravnog materijala i troškovi izravnog rada, jer se oni

mogu jednostavno uračunavati u cijenu proizvoda. Čine glavni dio ili ukupni iznos

izravnih troškova. Svi troškovi koji nastaju u svrhu omogućavanja pretvorbe izravnog

materijala u gotove proizvode nazivaju se troškovima konverzije. U troškove

konverzije spadaju troškovi izravnog rada i opći troškovi proizvodnje.

Možemo zaključiti kako je proizvodnja, odnosno funkcija proizvodnje, središnja

poslovna funkcija. Ona uslijed velikih promjena u okruženju mora promijeniti

ustrojstvo. Ukoliko govorimo o suvremenoj proizvodnji, onda je mnogo važnija njezina

fleksibilnost nego učinkovitost. Danas su napori u proizvodnji usmjereni prvenstveno

sljedećim ciljevima kao što su smanjenje troškova kvalitete i to na način da zaposlenici

provode samokontrolu vlastite djelatnosti. Osim toga, vrlo je važno povećanje broja

prijedloga unaprjeđenja i njihova uvođenja u poslovanje tako da zaposlenici obavljaju

veći broj radnih operacija i time stječu veći broj znanja. (Hočevar, 2001:41)

9

2.2. Vrste proizvodnje

Vrste proizvodnje mogu se sagledavati s obzirom na različite kriterije: prema količini

proizvoda i dinamci proizvodnje, prema rasporedu sredstava za rad, prema aktiviranju

proizvodnog procesa, prema načinu preoblikovanja predmeta rada u gotove proizvode.

Prema količini proizvoda i dinamci proizvodnje razlikujemo: (Dimitrić, 2009.,

predavanja)

• pojedinačnu proizvodnju,

• serijsku proizvodnju,

• masovnu proizvodnju.

U pojedinačnoj proizvodnji potrebni su radnici sa većom stručnom spremom i

univerzalna sredstva rada, a postavljanje tehničkih normi nije moguće. Specifičnost je

pojedinačne proizvodnje u stalnom mijenjanju tipa proizvoda jer se pojedini proizvod

obično javlja samo jedanput. Kod serijske proizvodnje poduzeće se bavi proizvodnjom

manjeg broja tipova proizvoda, no svaki puta proizvede određenu količinu svakoga od

tih proizvoda. Razlikujemo maloserijsku i velikoserijsku proizvodnju. Stručnost radnika

može biti različita, uvedene su tehničke norme, te imamo univerzalna sredstva rada.

Specifičnost je masovne proizvodnje u stalnosti proizvodnje istoga tipa ili istih tipova

proizvoda. Sredstva za rad su visoko specijalizirana, a radnici mogu biti samo priučeni.

Opseg poluproizvoda i dijelova ovisi o usklađenosti njihove proizvodnje s

proizvodnjom konačnih proizvoda.

Vrste proizvodnje prema rasporedu sredstava za rad su: (Turk, 1973:123)

• radionička proizvodnja,

• linijska proizvodnja.

Kod radioničke se proizvodnje istovrsna sredstva rada nalaze jedno uz drugo. Moguća

je veća elastičnost pri rasporedu rada na pojedina radna mjesta jer se rad može

10

rasporediti na bilo koji prazni stroj. Pri obračunu troškova pojavljuju se razne teškoće.

Predmeti rada u kretanju od jednoga do drugog radnog mjesta obilaze nepotrebno

dugačak put a mijenjaju i smjer kretanja. Radionička proizvodnja je uobičajena kod

pojedinačne i maloserijske proizvodnje. Kod linijske proizvodnje sredstva za rad su

raspoređena prema zahtjevima tehnološkog procesa. Predmeti rada kraće putuju u

procesu proizvodnje te sredstva mogu biti neiskorištena. Uobičajena je linijska

proizvodnja kod velikoserijske i masovne proizvodnje. (Dimitrić, 2009., predavanja)

S obzirom na lansiranje proizvodnog procesa kasniji obračun troškova razlikujemo:

(Turk, 1973:124)

• proizvodnju po narudžbi,

• procesnu proizvodnju.

Proizvodnja po narudžbi počinje na temelju naloga za proizvodnju koji proizlazi iz

plana proizvodnje ili narudžbe kupca. Nalog za proizvodnju sadrži točno određene

količine i vrste proizvoda određene kvalitete u određenom vremenskom razdoblju. Na

njega se pozivaju mnogobrojni drugi nalozi koji imaju ograničenu važnost, npr. radni

nalog, zahtjevnica materijala i dr. Proizvodnja po narudžbi je uobičajena kod

pojedinačne i serijske proizvodnje. U procesnoj proizvodnji ne postoje nalozi za

proizvodnju jer istovrsna proizvodnja teče neprekinuto. Količina je poznata tek na kraju

obračunskog razdoblja. Knjigovodstveni dokumenti ne mogu se pozivati niti na nalog

za proizvodnju niti na jedinicu proizvoda, već samo na procese pri kojima oni nastaju.

Kao procesna proizvodnja javlja se masovna proizvodnja.

Vrste proizvodnje prema načinu preoblikovanja predmeta rada u gotove proizvode su:

(Dimitrić, 2009., predavanja)

• proizvodnja u kojoj je proizvod kemijski preoblikovan predmet rada- može se

vagati, mjeriti. Proizvodi su sipki, tekući ili plinoviti,

• proizvodnja u kojoj je proizvod fizički preoblikovan predmet rada- može se

brojiti.

11

3. POJAM I VRSTE TROŠKOVA

U ovome poglavlju objašnjen je pojam troškova, rashoda i izdatka, te je utvrđena razlika

među navedenim pojmovima. Objašnjeni su klasični, neoklasični i suvremeni koncepti

troškova, kao i fiksni i varijabilni troškovi. Na kraju poglavlja analizirani su modeli

upravljanja troškovima.

3.1. Pojam troškova, rashoda i izdatka

Računovodstvo troškova razvija se paralelno s razvojem industrijske revolucije (18.st.)

zbog sve većeg rasta industrijskih kapaciteta i potrebe upravljanja troškovima

proizvodnje. Prema tome računovodstvo troškova je ″najstariji″ dio računovodstva.

(Dražić-Lutilsky i suradnici, 2010:481)

Računovodstvo troškova je interno računovodstvo poduzeća koje se bavi

pribavljanjem podataka o troškovima, izračunavanjem, praćenjem, izvještavanjem i

kontrolom troškova, pretežito troškova proizvodnje dobara i usluga u poduzeću. Zbog

toga ga nazivamo i računovodstvom proizvodnje ili pogonskim računovodstvom.

Predmet praćenja su troškovi, njihovo nastajanje, utjecaj na proizvodnju i obavljanje

usluga, te na oblikovanje financijskog rezultata. (Karić, 2008:4)

Mjesto računovodstva troškova je između financijskog i menadžerskog računovodstva, s

obzirom da pruža informacije o troškovima i jednom i drugom dijelu ukupnog

računovodstva poduzeća.

Informacije o nastalim troškovima razvrstanim prema različitim kriterijima spadaju u

red najvažnijih informacija koje računovodstvo svakog trgovačkog društva priprema

prema potrebama i zahtjevima menadžmenta. Važnost informacija o troškovima

proizlazi iz činjenice da se računovodstvo uz ostala načela zasniva na načelu

neograničenog vremena poslovanja i na načelu troška, odnosno povijesnog troška.

Primjena toga načela zahtjeva da se imovina trgovačkog društva u bilanci i u poslovnim

12

knjigama iskazuje po njezinom trošku. Za imovinu koje trgovačko društvo nabavlja,

trošak po kojemu se imovina početno iskazuje je trošak nabave, a za imovinu koja se

proizvodi je trošak proizvodnje. (Gulin i suradnici, 2006:283)

Menadžer svakog poduzeća odlučuje o ulaganju resursa u neku djelatnost, o njihovu

trošenju tijekom obavljanja pojedinačnih aktivnosti i odgovara za postignute rezultate.

Upravo zbog toga je poznavanje i kontrola troškova preduvjet dobrog menadžmenta.

Kriteriji klasifikacije troškova proizlaze iz različitih potreba menadžmenta a te se

potrebe mogu uokviriti u pet sljedećih namjena: (Dražić-Lutilsky i suradnici, 2010:394)

• utvrđivanje dobiti - menadžment mora znati koji se troškovi oduzimaju od

prihoda u izvještaju o dobiti,

• vrednovanje zaliha - menadžment mora znati koji su troškovi uključeni u

troškove zaliha poslovnog subjekta,

• kontrola poslovanja - menadžment upotrebljava informacije o stvarnim

troškovima za ocjenu izvršenja u odnosu na planirane,

• financijsko planiranje - menadžment upotrebljava informacije o troškovima pri

planiranju i postavljanju financijskih ciljeva,

• odlučivanje - menadžment se mora koristiti informacijama o troškovima pri

izboru između alternativa.

Troškovi se pojmovno različito određuju: u užem, širem i u najširem smislu. Troškovi

imaju karakter prenijete vrijednosti što odgovara njihovu pojmu u užem smislu,

odnosno, troškovi su potrošnja dobara radi izrade novih proizvoda ili predstavljaju

svjesno uništavanje korisnih stvari u procesu proizvodnje, i to sa namjerom da se u

zamjenu za to dobiju još korisniji proizvodi ili drugi učinci. (Fischer i suradnici,

1978:181)

Troškovi u širem smislu obuhvaćaju svu prenijetu vrijednost i dio novostvorene

vrijednosti u kojem se npr. dnevnice, kamate na kredite, terenski dodaci, premije

osiguranja i drugi troškovi nužni za ostvarivanje učinaka.

13

U najširem smislu troškovi predstavljaju: (Petrović, 1964:16)

• ″Troškovi predstavljaju u novcu izraženu vrijednost utrošenog rada kao i svih

sredstva i dobara koja su u poduzeću potrošena u cilju proizvodnje novih

proizvoda ili radi ostvarenja određenih učinaka, a pored toga u troškove spadaju

i odgovarajući troškovi proizvodne pripremljenosti, uslovljeni odgovarajućim

kapacitetom.″

U računovodstvenom riječniku se troškovi definiraju kao izdaci za dobra i usluge

neophodne da bi se izveo poslovni proces u određenom poslovnom sustavu. (Peršić i

Janković, 2006:78)

Postoje dvije sastavnice troškova: (Karić, 2008:5)

• količina potrošenih elemenata proizvodnje (utrošak ili potrošak) i,

• nabavna cijena potrošenih elemenata proizvodnje.

Stoga se trošak matematički može izrazitim kao umnožak količine i cijene. Trošenje

elemenata proizvodnje je tehnički proces čiji se opseg može izraziti fizičkim jedinicama

mjere, ali i ekonomski proces čiji se opseg izražava u novcu.

Troškovi se isto tako razlikuju ovisno o djelatnosti poduzeća: (Karić, 2008:5)

• uslužna poduzeća nemaju zaliha, ali mogu imati značajne troškove ljudskog

rada,

• trgovačka poduzeća, osim troškova poslovanja u ukupne rashode poduzeća

uračunavaju i nabavnu vrijednost prodane robe,

• proizvodna poduzeća imaju razrađenu strukturu troškova, a najvažniji su

troškovi u zalihama (nedovršene proizvodnje, gotovih i prodanih proizvoda).

Nasuprot troškovima stoje rashodi koji se iskazuju u računu dobiti i gubitka. Rashodi

uključuju sva ulaganja na razini poslovnog sustava kao cjeline, tj. ona koja su nastala

povezano sa stvarenjem učinka, ali i ona koja nemaju takav utjecaj jer se radi o

neutralnim rashodima. (Peršić i Janković, 2006:78)

14

Rashodi su kategorija financijskog računovodstva i podrazumijeva sve što se

suprostavlja prihodima radi utvrđivanja financijskog rezultata. Kao što smo već

spomenuli postoje ciljni i neutralni rashodi. Ciljni rashodi se poduzimaju radi stvaranja

učinaka, pa odgovaraju definiciji troškova. Troškovi obuhvaćaju određene elemente koji

nisu rashodi, te ih financijsko računovodstvo ne priznaje, a ulaze u interni obračun. To

su npr. oportunitetni troškovi. Neutralni rashodi su svi oni koji nisu troškovi, ne

poduzimaju se radi stvaranja učinaka, pa se neutraliziraju iz internog obračuna, te

predstavljaju kategoriju financijskog računovodstva. To su izvanredni rashodi, rashodi

po osnovi financijskog udjela u drugim poduzećima i sl. (Dimitrić, 2009., predavanja)

U normalnim uvjetima privređivanja najzastupljeniji su rashodi poslovanja, u uvjetima

visoke inflacije i nedostatka vlasničkog kapitala prisutni su rashodi financiranja, dok se

izvanredni rashodi javljaju neredovito te su najčešće izazvani nestabilnim tržištima.

Rashode obilježava nekoliko karakteristika: (Dražić-Lutilsky, 2010:433)

• rashodi nastaju u određenom obračunskom razdoblju,

• predstavljaju smanjenja ekonomskih koristi. Prilikom nastanka rashoda dolazi

do smanjenja imovine, ili povećanja obveza,

• nastanak rashoda ima za posljedicu smanjenja glavnice,

• svako smanjenje imovine, ili povećanje obveza ne predstavlja nastanak rashoda.

U slučaju kada dolazi do smanjenja imovine ili povećanja obveza koje će za

posljedicu imati smanjenje glavnice kroz rezultat poslovanja radit će se o

nastanku rashoda,

• nije svako smanjenje glavnice povezano sa nastankom rashoda.

Odnos poslovnih rashoda i troškova u proizvodnim djelatnostima, u jednom

obračunskom razdoblju moguće je prikazati na sljedeći način: (Parać, 2008:136)

(1) rashodi (troškovi razdoblja),

(2) smanjenje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda ili,

(3) povećanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda,

15

(4) poslovni rashodi tekućeg obračunskog razdoblja (1 + 2) ili (1 – 3)

Poslovni rashodi se odnose na temeljnu poslovnu djelatnost poduzeća, povezani su sa

poslovnim prihodima, te u njih nisu uključeni financijski i izvanredni rashodi.

Možemo zaključiti kako su rashodi kao kategorija financijskog knjigovodstva usmjereni

vanjskim korisnicima, a troškovi kao kategorija internog obračuna usmjereni potrebama

menadžmenta na svim hijerarhijskim razinama, tj. internim korisnicima.

Troškove povezujemo zajedno sa izdacima. Neke od definicija izdataka jesu:

• izdaci su novčana davanja za nabavku sredstava za proizvodnju, plaćanje usluga

i raznih obveza, te materijalna izdavanja sredstava za potrebe proizvodnje ili u

druge svrhe. (Karić, 2008:5)

• izdatak je svaki odljev dobara ili novca, koji može biti povezan i nepovezan sa

troškom. Odljev novca se još naziva i isplatom, dok odljev dobara može biti

prijenos sirovina ili materijala sa zalihe u proizvodnju. (Dimitrić, 2009.,

predavanja)

• pojam izdatka vezuje se uz financijsku imovinu, a podrazumijeva se svaka

isplata novca, bez obzira na karakter i namjenu. (Peršić i Janković, 2006:82)

Povezanost troška i izdatka može biti trojaka: (Dimitrić, 2009., predavanja)

• trošak nastaje prije izdatka (npr. faktura dobavljača),

• trošak nastaje nakon izdatka (npr. nabavka materijala, aktivna vremenska

razgraničenja, nabavka osnovnog sredstava),

• trošak nastaje istovremeno sa izdatkom izdatkom (usluge koje se plaćaju u

trenutku izvršenja).

Sa druge strane, nepovezanost troška i izdatka može se očitovati na dva načina:

(Dimitrić, 2009., predavanja)

16

• postoji izdatak, a nema troška (kupnja dionica nekog poduzeća, kupnja

zemlje, posuđivanje sredstava),

• postoji trošak, a nema izdatka (amortizacija na poklonjeno osnovno

sredstvo).

3.2. Vrste troškova-kriteriji klasifikacije

Troškovi se grupiraju po kriterijima klasifikacije ili po određenim osobnostima radi

boljeg upoznavanja s njihovim ponašanjem. Cilj upoznavanja troškova je efikasnije

upravljanje troškovima. Aspekti sagledavanja troškova mogu biti vrlo različiti, te je

svaka poslovna aktivnost povezana sa troškovima. U ovome poglavlju analizirani su

klasični, neoklasični i suvremeni troškovni koncepti.

3.2.1. Klasični koncepti troškova

Klasifikacija troškova se vrši radi efikasnijeg upravljanja troškovima te boljeg

upoznavanja sa ponašanjem troškova. Klasični koncepti troškova sagledavaju troškove

u određenom vremenskom trenutku (statički) i s obzirom na instalirani kapacitet, te

obuhvaća kriterij prirodne vrste troškova, kriterij obuhvaćanja po nositeljima, kriterij

ulaganja u proizvodni proces, kriterij poslovnih funkcija, kriterij ukupnosti, kriterij

složenosti te kriterij uloge u bilanci stanja.

Kriterij prirodne vrste troškova obuhva ća: (Dimitrić, 2009., predavanja)

• troškove tekuće imovine,

• troškove stalne imovine,

• troškove tuđih usluga,

17

• troškove rada.

Prirodni troškovi su osnovna vrsta troškova, te svi ostali troškovi su također prirodni

troškovi ali promatrani sa određenog stajališta, tj. sa stajališta funkcija na području kojih

su nastali, načina raspoređivanja i tedencija kretanja troškova. (Fischer i suradnici,

1978:183)

Prirodne vrste troškova su uvjetovane poslovnim procesom, te se računskim planom

poduzeća definiraju i obuhvaćaju prirodne vrste troškova.

Kriterij obuhva ćanja po nositeljima: (Dražić-Lutilsky i suradnici, 2010:400)

• direktni, pojedinačni troškovi, ili neposredni,

• indirektni,opći troškovi, ili posredni troškovi.

Neposredni su troškovi one vrste troškova koje već u trenutku njihova nastanka

možemo rasporediti na troškovni objekt, odnosno troškovni objekt koji ih je uzrokovao,

dok su posredni troškovi one vrste troškova koje su uzrokovala dva troškovna objekta

ili više njih, te su povezani s dvama troškovnim objektima ili većim brojem troškovnih

objekata. (Hočevar, 2002:37)

Indirektne se troškove obuhvaća po područjima odgovornosti, te ih nije moguće i

ekonomski opravdano pratiti po nositeljima, pa se pomoću ključeva mogu prenositi na

nositelje, dok direktni troškovi diretno ulaze u cijenu koštanja jedinice učinka, te ih je

moguće i opravdano utvrđivati i pratiti po nositeljima.

Direktni troškovi jesu osobni dohoci izrade, materijal izrade, amortizacija obračunata

po funkcionalnom sustavu, direktne usluge i dr., dok su indirektni troškovi troškovi

pogona, osobni dohoci rukovodilaca i indirektnih radnika, troškovi uprave i prodaje i dr.

(Fischer i suradnici, 1978:184)

Kriterij ulaganja u proizvodni proces: (Dimitrić, 2009., predavanja)

• primarni troškovi,

• sekundarni troškovi.

18

Primarni troškovi su oni koji prvi puta ulaze u proizvodni proces, a zatim mogu postati

sekundarni, ovisno o vertikalnoj kombiniranosti poduzeća.

Kriterij poslovnih funkcija (mjesta nastajanja): (Dimitrić, 2009., predavanja)

• investicijski troškovi,

• troškovi nabave,

• troškovi proizvodnje,

• troškovi kadrovske funkcije,

• troškovi prodaje,

• troškovi uprave,

• troškovi financiranja.

Podjela troškova prema poslovnim funkcijama u radnome procesu temelji se na njihovu

razvrstavanju po tome koja ih funkcija poslovnoga sustava uvjetuje. Ta podjela troškova

sve više dobiva na važnosti zbog pojave profitnih središta unutar složenih sustava, a radi

što boljega upravljanja troškovima. Ona se obično podudara s temeljnom

organizacijskom strukturom poslovnoga sustava, pa stoga može biti uža i šira, ovisno o

tomu koje su sve poslovne funkcije ustrojene u sklopu nekoga poslovnoga sustava.

Mjesto nastanka troška sasvim općenito možemo definirati kao mjesto na kojemu je

evidentiran nastanak troška nekoga od činitelja radnoga procesa. Razlikujemo dva

temeljna mjesta nastanka troška: proizvodni pogon, kao mjesto u kojem se obavlja

temeljna poduzetnička funkcija, odnosno proizvodnja učinaka te administracija (uprava

i prodaja), kao mjesto izvan pogona na kojemu se obavlja niz djelatnosti bez kojih ni

proizvodnja ne bi mogla obavljati svoju funkciju. Praćenje troškova prema mjestu

nastanka samo je jedan od oblika praćenja troškova u nastojanju da se osigura nadzor

troškova, štednja na troškovima te upravljanje troškovima.

Treba napomenuti da se neki troškovi ne trebaju pratiti po mjestima njihovog nastajanja,

kao npr. posebni prijevozni troškovi nekih proizvoda jer se oni kao takvi uzimaju u

obzir samo kod kalkulacija. Isto tako, kod primjene metode kalkulacije ″direct

19

costinga″, tj. kada se primjenjuju posebni obračuni proizvodnje, troškovi se ne

razvrstavaju ni po mjestima ni po nositeljima troškova, nego se pokrivaju iz razlike

realizacije. (Trcović, 2009:36)

Kriterij ukupnosti: (Dimitrić, 2009., predavanja)

• ukupni troškovi,

• prosječni troškovi.

Ukupni troškovi su zbroj stalnih i promijenjivih troškova (T = Tf + Tv). Promjena

opsega proizvodnje mijenja veličinu i strukturu ukupnih troškova poduzeća. (Karić,

2008:9)

Prosječni ukupni troškovi dobiju se podjelom ukupnih troškova sa ukupnim brojem

proizvedenih jedinica. Više o kriteriju ukupnosti reći ćemo u nastavku diplomskog rada.

Kriterij složenosti: (Karić, 2008:6)

• jednostavni troškovi (elementarni),

• složeni troškovi (kompleksni).

Jednostavni troškovi se najčešće iskazuju po prirodnim vrstama, a složeni se prate po

poslovnim funkcijama ili se sastoje od više prirodnih vrsta. (Dimitrić, 2009.,

predavanja)

Podjela na jednostavne i složene troškove ukazuje na različit postupak utvrđivanja

troškova. Također, različito je i korištenje složenih i jednostavnih troškova pri izradi

kalkulacija cijene koštanja.

Kriterij uloge u bilanci stanja: (Dimitrić, 2009., predavanja)

• neuskladištivi troškovi,

• uskladištivi troškovi.

Uskladištivi troškovi jesu oni koji ulaze u vrijednost zaliha, te se prenose u rashode u

trenutku prodaje zaliha.

20

Neuskladištivi troškovi jesu troškovi nabave, troškovi skladištenja materijala i gotovih

proizvoda, administracije-uprave, prodaje, osim ako su ti troškovi nužni u proizvodnom

postupku prije sljedeće faze proizvodnje, tečajne razlike, troškovi kamata na posuđena

sredstva, amortizacija strojeva dok ne rade, i dr. (Trcović, 2009:37)

3.2.2. Neoklasični koncepti troškova

Neoklasični koncepti troškova troškove sagledavaju dinamički, odnosno vremenski i s

obzirom na promjene u iskorištenom kapacitetu. Razlikujemo nekoliko kriterija podjele

troškova u okviru neoklasičnog koncepta: kriterij reagiranja na stupanj zaposlenosti,

kriterij usporedbe i predviđanja troškova te kriterij kalkulativnog obuhvata.

Kriterij reagiranja na stupanj zaposlenosti: (Dražić-Lutilsky i suradnici, 2010:401)

• varijabilni troškovi-proporcionalni, degresivni i progresivni,

• fiksni troškovi- apsolutno i relativno.

Varijabilni troškovi jesu oni koji izravno variraju s promjenom aktivnosti ili stupnja

iskorištenja kapaciteta. Povećanjem proizvodnje varijabilni troškovi mogu se povećati

proporcionalno, degresivno ili progresivno u odnosu na opseg proizvodnje ili obujam

neke druge aktivnosti. Fiksni troškovi jesu oni čije je temeljno obilježje da ostaju isti

bez obzira na promjenu aktivnosti. (Gulin, 1998:4)

Postoje i poluvarijabilni troškovi koji variraju ali ne u direktnoj ovisnosti o

promjenama u obujmu aktivnosti. To su npr. troškovi kadronskog odjela koji ostaju

nepromijenji do određenog broja zaposlenih u proizvodnji. Ukoliko povećamo obujam

aktivnosti povećat će se broj zaposlenih u proizvodnji, a to će dovesti do povećanja

troškova kadrovskog odjela. (Polimeni i suradnici, 1999:9)

Detaljno o varijabilnim i fiksnim troškovima prikazujemo u nastavku diplomskog rada.

Kriterij usporedbe i predvi đanja troškova: (Dimitrić, 2009., predavanja)

21

• stvarni troškovi- povijesni i tekući,

• standardni troškovi,

• planski troškovi.

Povijesni troškovi se mogu dokazati dokumentom na temelju kojeg su evidentirani u

financijskom računovodstvu, tj. to su oni troškovi koji su nastali. Razvrstani su po

prirodnim vrstama koja je ujedino osnovna ili inicijalna klasifikacija troškova, te ih se

može pronaći u glavnoj knjizi u razredu 4-Troškovi. (Gulin, 1998:4)

Mogu biti također i predmet evidencije računovodstva troškova kada se provodi proces

obračuna i alokacije troškova te se utvrđuju troškovi proizvodnje pojedinih proizvoda i

usluga. Povijesni troškovi uključeni u vrijednost imovine su nedospjeli troškovi koji se

iskazuju u bilanci poslovnog subjekta, a oni koji nisu uključeni u vrijednost imovine

jesu dospjeli troškovi koji imaju karakter rashoda te se nadoknađuju iz prihoda istog

obračunskog razdoblja. (Dražić-Lutilsky i suradnici, 2010:397)

Tekući troškovi su stvarno nastali troškovi koji su važeći u vremenu promatranja.

Standardni troškovi su troškovi koji su nastali kao rezultat standardiziranja utroška i

cijena, odnosno to su objektivno potrebni troškovi. Sustav standardnih troškova se

obično koristi u proizvodnoj industriji gdje je proizvodnja homogena, a tehnologija je u

priličnoj mjeri stabilna. Takav sustav može biti prihvatljiv prije svega za poduzeća kod

kojih je proizvodnja sastavljena od niza zajedničkih operacija, te koja proizvode brojne

različite proizvode. (Hočevar, 2002:42)

Dakle, zaključujemo kako je standardni trošak sastavljen od standarda cijene i fizičkog

standarda.

Troškovi koji se odnose na buduće poslovne aktivnosti jesu planski troškovi. Mogu se

bazirati na postojećem stupnju iskorištena kapaciteta, te mogu obuhvaćati predviđene

promjene u korištenom i instaliranom kapacitetu.

Kriterij kalkulativnog obuhvata: (Dimitrić, 2009., predavanja)

• apsorbirani troškovi,

22

• preapsorbirani troškovi,

• neapsorbirani troškovi.

Negativna razlika stvara neapsorbirane troškove, kao više ostvarene od ukalkuliranih

troškova, dok pozitivna razlika stvara preapsorbirane troškove kao više ukalkulirane u

odnosu na ostvarene. Do ovih troškova dolazi upravo zbog razlike između planiranih i

ostvarenih indirektnih troškova.

3.2.3. Suvremeni koncepti troškova

Suvremeni koncepti troškova sagledavaju troškove s obzirom na upravljačke potrebe, te

s obzirom na ukupne promjene unutar i izvan poduzeća. Razlikujemo kriterij

dokumentiranosti, kriterij mogućnosti kontrole te kriterij svrhe donošenja specifičnih

odluka.

Kriterij dokumentiranosti: (Dimitrić, 2009., predavanja)

• eksplicitni troškovi,

• implicitni troškovi.

Eksplicitni troškovi jesu dokumentirani, zasnovani, vidljivi, a često se nazivaju i

povijesnim troškovima. Alternativni ili oportunitetni troškovi jesu implicitni troškovi.

Impliciti trošak podrazumijeva trošenje resursa koji ima određenu ekonomsku

vrijednost bez obzira dali se ta vrijednost mjeri i da li je nositelj aktivnosti uopće

svjesan te vrijednosti.

Kriterij mogu ćnosti kontrole: (Gulin, 1998:4)

• kontrolabilni troškovi,

• nekontrolabilni troškovi.

Kontrolabilni i nekontrolabilni troškovi jesu troškovne kategorije koje se odnose na

mogućnost utjecaja menadžmenta na njihovo ponašanje i visinu. Na nekontrolabilne

23

troškove menadžment nema utjecaja, dok na kontrolabilne troškove menadžment može

utjecati.

Mogućnost kontrole nad određenim troškovima uvelike ovisi o organizacijskoj razini na

kojoj se menadžer nalazi. Što se menadžer nalazi na višoj organizacijskoj razini, to je

njegova odgovornost za troškove veća. (Dražić-Lutilsky, 2010:404)

Kriterij svrhe donošenja specifičnih odluka: (Dimitrić, 2009., predavanja)

• izbježivi troškovi,

• neizbježivi troškovi,

• opravdani troškovi,

• neopravdani troškovi,

• troškovi konkurentnosti,

• transakcijski troškovi,

• oportunitetni troškovi.

Izbježivi troškovi mogu se uštedjeti izborom povoljnije varijante u vezi sa odlukom što

je valja donijeti. Izbježive i neizbježive troškove razmatramo sa stajališta mogućnosti

njihovog eliminiranja iz poslovanja ili mogućnosti njihova sniženja. (Fischer i suradnici,

1978:184)

Troškovi koji se razmatraju sa stajališta njihove usklađenosti sa planiranim aktivnostima

jesu opravdani i neopravdani troškovi, dok troškovi koji se razmatraju sa stajališta

održavanja ili stvaranja konkurentskog položaja poduzeća na tržištu jesu troškovi

konkurentnosti. U procesu kupoprodaje, iz odnosa poduzeća s partnerima na tržištu

nastaju transakcijski troškovi.

Oportunitetni troškovi jesu vrsta relevantnih troškova. To je potencijalna korist ili

prihod od izbora jedne alternative u odnosu na drugu, odnosno relevantne troškove

definiramo kao važne troškove jer se oni povezani s problemom donošenja poslovno

odluka. (Gulin, 1998:5)

24

Kako oportunitetni troškovi nisu zaista nastali troškovi, ne bilježe se u računovodstvu.

Često je teško procijeniti stvarnu vrijednost oportunitetnih troškova. Npr. odluka uprave

sa smanji troškove držanja zaliha, održavajući nizak nivo zaliha, može rezultirati

manjkom robe. Gubitak prometa bio bi oportunitetan trošak takve odluke. (Polimeni i

suradnici, 1999:207)

3.3. Fiksni i varijabilni troškovi

Podjela troškova na fiksne i varijabilne izuzetno je važna u upravljanju troškovima. Ona

je osnova za donošenje menadžerskih odluka, kalkulacije, utvrđivanje odgovornosti za

troškove te mjerenje rezultata.

3.3.1. Ukupni i prosječni fiskni troškovi

Prije započinjanja rada poduzeće mora imati osigurane kapacitete za određene vrste

proizvodnje. Postojanje takvih kapaciteta uvjetuje neke troškove i onda kada se oni ne

koriste, te se takvi troškovi nazivaju stalnim odnosno fiksnim troškovima. Poduzeće

koje već ima izgrađene kapacitete imat će i visoke stalne troškove, neovisno o tome

koje raspoložive kapacitete koristi. (Karić, 2008:10)

Fiksni troškovi jesu troškovi koji se ne mjenjaju bez obzira povećava li se obujam

proizvodnje ili smanjuje. U praksi se fisni troškovi pod određenim pretpostavkama

mogu mijenjati, a te pretpostavke jesu vremenska amortizacija, primjena redovitih ili

ubrzanih godišnjih stopa amortizacije. (Trcović, 2009:37)

Fiksni troškovi su prvenstveno troškovi kapaciteta, jer njihova visina ovisi o veličini

kapaciteta, a njihovo iskorištavanje o stupnju iskorištavanja kapaciteta, dok su

vremenski troškovi u smislu da njihova visina raste razmjerno sa vremenom. (Fischer,

1978:193)

25

U fiksne troškove ubrajamo: (Karić, 2008:10)

• premije osiguranja,

• plaće zaposlenika u upravi,

• troškove amortizacije (utvrđeni vremenskom metodom),

• troškove smještaja strojeva i uređaja,

• kamata na kredite za nabavku stalnih sredstava,

• najamnina za korištenje poslovnog prostora ili opreme.

Fiksni troškovi će se javiti na početnom stupnju kapaciteta i neće se mijenjati (kao

ukupni) ni na jednom stupnju zaposlenosti sve do granice potpune iskorištenosti

raspoloživog kapaciteta. Iz ovoga proizlazi da će fiksni troškovi biti po jedinici

proizvoda, dakle, kao prosječni fiksni troškovi, obrnuto proporcionalni količini

proizvoda, smanjivanjem proizvodnje oni će po jedinici proizvoda rasti, i obrnuto

povećanjem proizvodnje oni će po jedinici proizvoda padati. Ukoliko želimo proizvesti

veću količinu proizvoda onda svakako moramo proširiti postojeći kapacitet, a to

zahtjeva nove fiksne troškove, pa zbog toga fiksne troškove dijelimo na apsolutno

fiksne troškove i relativno fiksne troškove. (Fischer, 1978:193)

Smanjenje odnosno povećanje tih troškova pri povećanju odnosno smanjenju količine

proizvodnje izračunava se sljedećom formulom: (Blaško, 1968:94)

tf = F/x, gdje je

• tf - prosječan fiksni trošak koji odpada na jedinicu proizvoda,

• F – ukupan iznos fiksnih troškova poduzeća,

• x – količina proizvodnje.

Apsolutno fiksni troškovi se ne mijenjaju ni pri promjeni stupnja pripravnosti

kapaciteta, odnosno apsolutno fiksni troškovi se neće mijenjati u ukupnom iznosu

(kakav iznos imaju već na početnom stupnju) sve do granice iskorištenja tog početnog

stupnja kapaciteta.

26

Zakonitosti apsolutno fiksnih troškova jesu: (Dimitrić, 2009., predavanja)

• koeficijent reagibilnosti je jednak nuli,

• prosječni su degresivni,

• u masi su konstantni,

• marginalni su jednaki nuli,

• relativno značenje povećavanjem iskorištenja kapaciteta pada.

Relativno fiksni troškovi se javljaju u situaciji kada želimo proizvesti količinu

proizvoda koja u tom trenutku prelazi granicu raspoloživog kapaciteta, odnosno

poduzeće to može ostvariti jedino povećavanjem postojećeg kapaciteta. To su troškovi

koji se ne mijenjaju u okviru određenog stupnja pripravnosti kapaciteta, ali pri prelasku

na u viši stupanj pripravnosti kapaciteta oni se skokovito mijenjaju naviše te ostaju opet

nepromijenjeni za taj stupanj pripravnosti. ( Belak, 2005:75)

Proširivanje kapaciteta izaziva nove, dopunske fiksne troškove koje su zapravo

relativno fiksni troškovi. (Fischer, 1978:195)

Zakonitosti relativno fisknih troškova jesu: (Dimitrić, 2009., predavanja)

• prosječni su degresivni, a na granicama zona zaposlenosti stepenasto rastu,

• u masi su konstanti za određenu zonu zaposlenosti (u kojoj nema promjene

relativno fiksnih troškova),

• marginalni su jednaki nuli, a na granicama zona zaposlenosti su jednaki

dodatnim relativno fiksnim troškovima,

• koeficijent reagibilnosti je jedanki nuli, a on je veći od nule na granicama zona

zaposlenosti i u intervalima koji obuhvaćaju više zona zaposlenosti,

• relativno značenje povećavanjem iskorištenja kapaciteta pada unutar zone u

kojoj nema promjene relativno fiksnih troškova. Na granicama zona relativno

značenje se stepenasto povećava, a zatim pada daljnjim povećanjem iskorištenja

kapaciteta.

27

Možemo zaključiti kako fiksni troškovi imaju veliki utjecaj na uspješnost poslovanja

kapitalno intenzivnih poduzeća te su rezultat dugoročnih odluka i za njih su odgovorni

menadžeri više hijerarhijske razine odlučivanja. (Peršić i Janković, 2006:92)

3.3.2. Ukupni i prosječni varijabilni troškovi

Varijabilni troškovi su troškovi koji se mijenjaju kod promjene obujma proizvodnje,

kao npr. troškovi neizravnog rada proizvodnje, troškovi neizravnog materijala

proizvodnje i dr. troškovi. (Trcović, 2013:86)

Povećavanjem proizvodnje varijabilni troškovi mogu se povećavati: (Gulin, 1998:4)

• proporcionalno,

• degresivno,

• progresivno, u odnosu na opseg proizvodnje ili obujam neke druge aktivnosti.

Varijabilni troškovi nisu troškovi kapaciteta i vremenski troškovi, već su kvantitativni

troškovi, jer se povećavaju ili smanjuju prilikom povećavanja ili smanjenja stupnja

iskorištavanja kapaciteta. Samo neki od primjera varijabilnih troškova jesu troškovi

predmeta rada, funkcionalna amortizacija, direktne tuđe usluge, osobni dohoci direktnih

radnika. (Fisher i suradnici, 1978:197)

Osim navedenog, nastaju korištenjem promijenjivih resursa, kao što je korištenje

materijala ili rada u procesu proizvodnje. Ulaganjem veće količine promijenjivih

resursa, u kratkom roku proizvodači mogu povećavati proizvodnju. Bitni su pri

kratkoročnom odlučivanju. (Karić, 2008:12)

Karakteristika kretanja proporcionalnih troškova se sastoji u tome da se kao ukupni

troškovi mijenjaju proporcionalno s promjenama stupnja zaposlenosti, pa zbog toga po

jedinici proizvoda ostaju nepromijenjeni. Apsolutno proporcionalnih troškova nema, ali

su im najbliži osobni dohoci izrade i materijal za izradu. (Fisher, 1978:198)

Zakonitosti proporcionalno varijabilnih troškova jesu: (Dimitrić, 2009., predavanja)

28

• prosječni su konstantni, a mjerljivi su na prvom poznatom stupnju iskorištenja

kapaciteta,

• u masi su pravocrtno rastući, a nagib pravca uvjetuje visina prosječnih

varijabilnih troškova,

• koeficijent reagibilnosti je jednak jedinici,

• relativno značenje povećavanjem iskorištenja kapaciteta raste,

• marginalni su jednaki prosječnima.

Slika 1: Ukupni proporcionalni troškovi

Izvor: Halebi ć, predavanja.

Progresivni troškovi kao ukupni, ako stupanj zaposlenosti raste, također rastu ali brže

od porasta proizvodnje, zbog čega i kao prosječni (po jedinici proizvoda) također rastu.

Takvo kretanje posljedica je vrlo visokog stupnja iskorištenosti kapaciteta, zbog

prekovremenog i noćnog rada, povećanja otpatka i škarta. (Fisher i suradnici, 1978:200)

Progresivni troškovi jesu i troškovi osvjetljenja prostorije. Ako poduzeće povećava

proizvodnju i zbog toga mora raditi prekovremeno ili u dvije, ili čak i tri smjene, onda

će druga smjena raditi u doba kad je mrak pa se moraju osvjetljavati prostorije. (Blaško,

1968:99)

Zakonitosti progresivno varijabilnih troškova: (Dimitrić, 2009., predavanja)

• prosječni su rastući (pravocrtno ili krivolinijski),

• marginalni su viši od prosječnih,

29

• u masi su ubrzano rastući (konkavni prema vertikalnoj osi),

• koeficijent je više od jedinice,

• relativno značenje povećavanjem iskorištenja kapaciteta raste.

Slika 2: Ukupni progresivni troškovi

Izvor: Halebi ć, predavanja.

Karakteristika degresivnih troškova je da oni u slučaju povećanja stupnja zaposlenosti

povećavaju u ukupnom iznosu, ali sporije od tempa povećanja proizvodnje, zbog čega

kao prosječni (svedeni na jedinicu proizvoda) opadaju odnosno smanjuju se. U ove

troškove spada većina općih ili režijskih troškova u poduzeću. (Fisher i suradnici,

1978:197)

Troškovi zagrijavanja prostorija spadaju u degresivne troškove, jer ukoliko poduzeće

želi da udvostruči proizvodnju radom u dvije smjene, onda će druga smjena manje

potrošiti za zagrijavanje prostorija, jer će već doći u tople radionice. Na taj način

proizvodnja će rasti dva puta, a troškovi zagrijavanja prostorija manje od dva puta.

(Blaško, 1968:99)

Zakonitosti degresivno varijabilnih troškova su: (Dimitrić, 2009., predavanja)

• prosječni su padajući (pravocrtno ili krivolinijski),

• marginalni su niži od prosječnih,

• u masi su usporeno rastući (konkavni prema horizontalnoj osi),

• koeficijent reagibilnosti je između nule i jedinice,

30

• relativno značenje povećavanjem iskorištenja kapaciteta raste.

Slika 3: Ukupni degresivni troškovi

Izvor: Halebi ć, predavanja.

Možemo zaključiti kako ukupne troškove čine zbroj ukupnih fiksnih i ukupnih

varijabilnih troškova, dok prosječne ukupne troškove čine zbroj prosječnih fiksnih i

prosječnih varijabilnih troškova. Unutar iste zone zaposlenosti (kapaciteta) fiksni

ukupni troškovi su konstantni, a prosječni se mijenjaju obrnuto proporcionalno s

promjenama količine proizvoda, dok se varijabilni troškovi unutra iste zone u odnosu na

promjene stupnja zaposlenosti kreću najprije degresivno, pa proporcionalno i konačno

progresivno. (Fisher i suradnici, 1978:200)

Ukupne varijabilne troškove sačinjavaju proporcionalni, degresivni i progresivni

troškovi. Na višim stupnjevima iskorištenja kapaciteta jačaju progresivne komponente

varijabilnih troškova, a na nižim stupnjevima iskorištenja kapaciteta dominiraju

degresivni varijabilni troškovi. Proporcionalni varijabilni troškovi utječu na visinu

ukupnih varijabilnih troškova, ali ne i na njihovo kretanje.

U praksi se prosječni varijabilni troškovi uzimaju kao računovodstvena aproksimacija

graničnih troškova, te se informacije o prosječnim varijabilnim troškovima temelje na

teoriji graničnih troškova, uz uvjet da nema ograničenja kapaciteta niti drugih uskih

grla. (Peršić i Janković, 2007:90)

31

3.3.3. Metode razdvajanja fiksnih i varijabilnih tr oškova

Za svako je poduzeće važno znati koliko bi povećanje troškova zahtjevala eventualna

dopunska proizvodnja. Ukoliko se povećanje događa unutar iste zone zaposlenosti, onda

dopunska proizvodnja košta na razini varijabilnih troškova.

Iz toga proizlazi značaj graničnih troškova, koje se svodi na odvajanje fiksne i

varijabilne komponente ukupnih troškova. (Fisher i suradnici, 1978:214)

Metode razdvajanja fiksne i varijabilne komponente troškova mogu biti iskustvene i

matematičke. Nužno ih je poznavati i primjenjivati zbog: (Dimitrić, 2009., predavnja)

• primjene metoda obračuna troškova po djelomičnim troškovima,

• korištenja informacija o troškovima u poslovnom odlučivanju i alternativnog

poslovnog odlučivanja,

• analize kretanja troškova i mogućnosti njihovog predviđanja.

Iskustvene metode razdvajanja fiksnih i varijabilnih troškova jesu: (Turk, 1973:231)

• metoda procjene,

• metoda varijatora.

Kod iskustvenih metoda treba za svaku vrstu troškova ocijeniti u kojoj mjeri ima stalan

utjecaj i u kojoj mjeri promijenjivi značaj. Konstatacije su subjektivne, te je ocjena

izvedena na temelju iskustva. (Turk, 1973:231)

Metoda procjene rasčlanjuje ukupne troškove na varijabilne i fiksne prema slobodnoj

procjeni analitičara zasnovanoj na njegovom iskustvu. Određivanjem postotnog udjela

varijabilne i fiksne komponente te zbrajanjem svih troškova dobije se ukupna proporcija

varijabilnih i fiksnih troškova za određenu razinu iskorištenja kapaciteta. (Dimitrić,

2009., predavanja)

32

U slučaju da povećamo opseg proizvodnje, dio troška koji ima stalno značenje u

apsloutnom iznosu ostaje nepromijenjen, a dio troška koji ima promijenjivo značenje se

u apsolutnom iznosu povećava. (Turk, 1973:232)

Metoda varijatora se zasniva na subjektivnom stajalištu analitičara o postotnom udjelu

varijabilne, odnosno fiksne komponente troška za svaku pojedinu vrstu. Varijatori se

koriste za sastavljanje fleksibilnog plana troškova, te ga definiramo kao decimalno ili

postotno izražen udjel proporcionalne komponente u ukupnom trošku. (Dimitrić, 2009.,

predavanja)

Ekstremni slučajevi jesu ukoliko neka vrsta troškova ima samo stalan značaj označimo

je sa varijatorom 0, a ukoliko ima samo promijenjivi značaj sa varijatorom 1. U slučaju

da varijator pomnožimo sa 100, dolazimo do informacije koliko postotaka proučavane

vrste proizvoda ima promijenjiv značaj. (Turk, 1973:233)

Matematičke metode razdvajanja fiksne i varijabilne komponente troškova jesu:

(Dimitrić, 2009., predavanja)

• elementarne matematičke metode,

• grafička metoda,

• metode funkcionalne regresije.

Njima se možemo služiti samo ako raspolažemo podacima o njihovu iznosu najmanje

pri dva različita opsega proizvodnje ili stupnja korištenja kapaciteta. Kod ovih metoda

ne koristimo subjektivno procjenjivanje već objektivno. (Turk, 1973:234)

Elementarne matemetičke metode jesu: (Dimitrić, 2009., predavanja)

• metoda koeficijenta reagibilnosti,

• metoda više i niže točke neovisne varijable,

• metoda računske interpolacije.

33

Koeficijent reagibilnosti označava postotni udjel proporcionalne komponete troškova u

ukupnim troškovima, te se zaniva na računskom postupku uspoređivanja iznosa

pojedinih vrsta troškova na dva poznata stupnja iskorištenja kapaciteta.

Koeficijent reagibilnosti se izračunava na sljedeći način: (Dimitrić, 2009., predavanja)

= % promjena troška / % promjena opsega aktivnosti

Ako su troškovi neke vrste stalni, odnosno ne mijenjaju se onda je koeficijent

reagibilnosti 0, a ukoliko su troškovi neke vste promijenjivi, onda se mijenjaju za isti

postotak kao što se mijenja opseg proizvodnje, pa je onda koeficijent reagibilnosti

troškova 1. Možemo zaključiti kako koeficijent varira od 0 do 1. (Turk, 1973:234)

Kod metode više i niže točke neovisne varijable raspolažemo podacima o troškovima

s više različitih opsega proizvodnje. Razliku u troškovima dvaju stupnjeva opsega

aktivnosti stavljenu u odnos s razlikom u opsegu aktivnosti uzima kao jedinični granični

trošak i aproksimira za prosječni varijabilni trošak.

Metoda računske interpolacije se nadovezuje na metodu više i niže točke neovisne

varijable, jer se na isti način utvrđuje proporcionalni prosječni varijabilni trošak te

aproksimira ukupni trošak u bilo kojoj točci unutar promatranog sloja opsega aktivnosti,

množeći prosječni varijabilni trošak s traženim obujmom i dodajući utvrđene fiksne

troškove metodom više i niže točke neovisne varijable. (Dimitrić, 2009., predavanja)

Kod ove metode točnost dobivenih podataka ovisi o kretanju varijabilnih troškova.

Ukoliko se varijabilni troškovi mijenjaju proporcionalno s promjenama stupnja

zaposlenosti, onda dobivamo pouzdane rezultate, a ukoliko se kreću progresivno ili

degresivno onda dobivamo približne rezultate. Možemo zaljučiti kako je metoda

prikladnija kada se primjenjuje za stupnjeve zaposlenosti koji su bliži zoni optimalne

zaposlenosti, odnosno zoni proporcionalnosti troškova. (Fisher i suradnici, 1978:217)

Grafi čka metoda razdvajanja fiksne i varijabilne komponente troškova polazi od

ucrtavanja veličina na grafikon, druge neovisne varijable ili od promatranja troškova na

više stupnjeva iskorištenja kapaciteta. (Dimitrić, 2009., predavanja)

34

Podaci o ukupnim troškovima za nekoliko stupnjeva zaposlenosti se unesu u

koordinatni sustav te se između tih točaka povuče pravac, tako da zbroj udaljenosti

točaka od pravca s njegove jedne i druge strane bude jedanak nuli. Taj pravac označava

liniju trenda ukupnih troškova te se vuče do ordinate i u točci gdje dira ordinatu povuče

se linija paralela s apscisom. Ta linija je linija fiksnih ukupnih troškova, pa udaljenost

od nje do apcise označuje fiksne ukupne troškove, a udaljenost od nje do odgovarajuće

točke na pravcu prikazuje ukupne varijabilne troškove. (Fischer i suradnici, 1978:220)

Ova metoda je relativno jednostavna, ali linija trenda se povlači ″od oka″ pa točka u

kojoj dirne ordinatu ne treba biti precizna.

U metode funkcionalne regresije ubrajamo metodu jednostavne linearne regresije i

metodu multiple regresije. Kod metode jednadžbi regresije ovisnost ukupnih troškova o

opsegu proizvodnje ne mora biti linearna. Ove metode omogućavaju najtočniju podjelu

troškova na promijenjive i stalne. (Turk, 1973:238)

Opisuju kretanje troškova stavljajući ih u ovisnost o jednoj ili više neovisnih varijabli.

Koriste sva raspoloživa promatranja odnosa troškova i neovisnih varijabli, a ne samo

dva promatranja, te utvrđuju trend kojim se troškovi najbolje prilagođavaju neovisnim

varijablama. Taj trend može biti pravolinijski ili krivolinijski. Najprije se procijenjuje

neovisna varijabla s kojom trošak stoji u uzročnoj vezi, a to može biti veličina prodaje,

veličina nabave, stupanj iskorištenja kapaciteta. (Dimitrić, 2009., predavanja)

Metoda jednostavne linearne regresije koristi dvije jednadžbe: (Dimitrić, 2009.,

predavanja)

1. ∑ xy = ∑ xa + b ∑ x2 [3.1]

2. ∑ y = na + b ∑ x, gdje je [3.2]

x = neovisna varijabla,

y = ovisna varijabla,

a = fiksni trošak,

b = prosječni varijabilni trošak

35

n = broj promatranja

Metoda multiple regresije polazi od pretpostavke da trošak ovisi o više neovisnih

varijabli. Npr. troškovi grijanja ovise o satima rada, ali i o vanjskoj temperaturi.

Problem proizlazi u mogućoj korelaciji među neovisnim varijablama.

Opća formula glasi: (Dimitrić, 2009., predavanja)

y = a + b1 x1 + b2 x2 + …+ bn xn , gdje je [3.3]

y = ovisna varijabla

x1…xn = neovisna varijabla

b1…bn = koeficijenti neovisnih varijabli

a = fiksna komponenta troška

36

3.4. Suvremene metode upravljanja troškovima

Upravljanje troškovima poseban je način vođenja poslovanja te način upravljanja

poduzećem koji najveću važnost u postizanju organizacijskih ciljeva poklanja

optimalizaciji troškova. Pod optimalizacijom troškova misli se na postizanje takve

razine troškova koja daje najbolje učinke po kvaliteti i cijeni.

Osnovni cilj upravljanja troškovima je ostvarenje što veće dugoročne koristi od nastalog

troška ili ostvarenje određenog cilja poslovanja uz što niže troškove bez dugoročnih

negativnih posljedica na konkurentsku poziciju i na rezultat poslovanja. (Belak i

suradnici, 1996:3)

Menadžeri su oni koji upravljaju troškovima, oni bilježe troškove te su aktivni partneri

pri donošenju odluka o razvijanju i unaprijeđenju proizvoda i usluga te reduciranju

troškova. (Škrtić, 2005:105)

Tako su nastali mnogobrojni modeli odnosno metode, koji su prvenstveno vezane uz

naprednije informacijske sustave velikih proizvodača softvera a najpoznatije jesu:

(Cingula i Klačmer, 2003:22)

• tradicijski proizvodni troškovi,

• troškovi temeljeni na aktivnostima,

• troškovi temeljeni na procesima,

• bilanca postignuća,

• ciljani troškovi,

• analiza vrijednosti,

• ″kaizen troškovi″,

• buđetiranje temeljeno na aktivnostima.

37

Troškovi temeljeni na aktivnostima te ciljani troškovi biti će detaljno obrađeni u

nastavku diplomskog rada u okviru poglavlja o kalkulacijama. U nastavku ćemo

detaljnije objasniti ostale suvremene metode upravljanja troškovima.

Tradicijski proizvodni troškovi mogu se podijeliti u nekoliko osnovnih skupina:

(Cingula i Klačmer, 2003:22)

• troškovi izravnog rada,

• troškovi proizvodne režije,

• troškovi izravnog materijala,

• troškovi upravne i prometne režije.

Ovaj model se primjenjuje već sto godine te je najstariji model obračunavanja i

upravljanja troškovima poslovanja. Troškovi proizvodne i upravne režije se pridružuju

izravnim troškovima uz pomoć ključa raspoređivanja, dok se troškovi izravnog

materijala i rada prate po svakoj vrsti proizvoda. (Belak i suradnici, 1996:6)

Osnovni nedostatak ovoga modela je taj što model ne pravi razliku između troškova

različitih aktivnosti proizvodne i upravno-prometne režije. Za troškove proizvodne i

upravno prometne režije zna se mjesto troška, ali ne i stvarni učinak. (Škrtić, 2005:109)

Za troškove temeljene na procesima karakteristično je da se troškovi režije pridodaju

izravnim troškovima, dok se troškovi materijala i izravnog rada prate po fazama iz kojih

su proizašli. Troškovi procesa nastoje se smanjiti primjenom sljedećih postupaka:

unaprijeđenjem tijekova procesa, skraćenjem procesa pojedinih faza,

pojednostavljenjem procesa proizvodnje te sinkronizacijom procesa. (Cingula i

Klačmer, 2003:23)

Ovaj model razvio se u vrijeme prelaza na strategiju diverzifikacije proizvodnje i

povećanja složenosti proizvodnje te je osiguran znatno kvalitetniji nadzor troškova i

bolji uvid u ekonomiziranje. (Škrtić, 2005:109)

Bilanca postignuća predstavlja novi pristup u strategijskom menadžmentu kojeg su 90-

tih godina 20. stoljeća razvili David Norton i Robert Kaplan. To je model pažljivo

38

odabranog skupa pokazatelja i mjera izvedenih iz strategije tvrtke pomoću kojeg se

planiraju i usmjeravaju aktivnosti tvrtke te mjere postignuća iz različitih perspektiva na

temelju povezivanja i uravnoteženja najvažnijih čimbenika uspješnosti.

Razlikujemo četiri osnovne perspektive razvoja poduzeća: (Cingula i Klačmer, 2003:24)

• perspektiva kupca,

• financijska perspektiva,

• perspektiva internog poslovnog procesa,

• perspektiva usavršavanja i rasta zaposlenih.

Kroz perspektivu koja se odnosi na kupca ističe se potreba prepoznavanja interesa

kupca, putem financijske perspektive interesi menadžmenta nisu samo financijski

pokazatelji, već ravnoteža između financijskih i nefinancijskih pokazatelja.

Perspektiva internog poslovnog procesa zasniva se na potvrdi od strane kupca da

proizvod i usluga udovoljavaju njihovim zahtjevima te se temelji na poznavanju

tehnološkog procesa.

Obrazovanje zaposlenih i modeliranje suvremene organizacijske kulture poslovanja

odnosi se na perspektivu usavršavanja i rasta zaposlenih.

General Electric Company je 40-tih godina prošloga stoljeća razvila analizu

vrijednosti, koja predstavlja timsko rješavanje određenog problema uz uporabu

funkcijske analize. Vrijednost je definirana kao mjera koja predstavlja mogućnost

izbora kupca te funkciju kvalitete. (Cingula i Klačmer, 2003:25)

Proizvod se dijeli na sastavne dijelove uz prosudbu koliko pojedini dio pridonosi

funkcionalnosti proizvoda, a koliko ukupnim troškovima stvaranja tog proizvoda.

Kaizen troškovi usmjereni su na smanjivanje troškova u razdoblju proizvodnje. Kaizen

kalkulacije rezultat su ciljane profitabilnosti, koju odrede viši menadžeri unutar

poduzeća. Omogućuju bolje iskorištenje strojeva, smanjenje otpada, uštedu od

podešavanja troškova, obrazovanje i motiviranje zaposlenih za smanjenje troškova i

povećanje kvalitete proizvoda. ( Hočevar, 2005:93)

39

Ovi troškovi su oblikovani u japanskim poduzećima, posebno u automobilskoj

industriji Toyota. (Cingula i Klačmer, 2003:25)

Budžetiranje temeljeno na aktivnostima ne polazi od utvrđivanja troškova, već od

utvrđivanja zahtjeva koje postavlja kupac. Ovu metodu posebice interesira broj

zaposlenih s kojima poduzeće raspolaže te kapacitet opreme s kojim se poduzeće koristi

kako bi se što jednostavnije definirale mogućnosti poduzeća. (Cingula i Klačmer,

2003:24)

Možemo zaključiti kako različite metode prosudbe opravdanosti troškova postaju

najvažnije menadžersko pomagalo bez kojega je nemoguće odlučivati. Informacijski

sustavi omogućuju pregled troškova, a informacije o nastanku troškova omogućuju

menadžmentu pravodobnu reakciju.

40

4. POJAM I VRSTE KALKULACIJA

U ovome poglavlju je opisano značenje i svrha kalkulacija te su detaljno objašnjene

tradicionalne i suvremene kalkulacije.

4.1. Značenje i svrha kalkulacija

Riječ kalkulacija potiječe od latinske riječi calculatio, što znači kamenčić za brojanje

ili računanje. Kalkulacija je neprocijenjiva pri kontroli troškova te je bitna za poslovanje

svakog poduzetnika jer mu pomaže pri donošenju poslovnih odluka. U širem smislu

kalkulacija je instrument kojim poduzetnik može kontrolirati i upravljati troškovima, a u

užem smislu je računski postupak kod kojeg se kao rezultat pojavljuje cijena dobara ili

usluge (nabavna, prodajna, cijena proizvodnje ili cijena koštanja). (Vuk, 2009:47)

Svrhe i svojstva kalkulacije su mnogobrojna a samo neke od njih jesu: (Belak i

suradnici, 2009:113)

• izračunavanje cijena,

• kontrola proizvodnje i poslovanja,

• izračunavanje internih obračunskih cijena,

• izračunavanje vrijednosti kod inventure i za bilancu,

• određivanje vrijednosti kod nadoknade štete,

• podloga za poslovnu politiku poduzeća,

• podloga za uspoređivanje postupaka i troškova pojedinih mjesta troškova,

kalkulacije obračunskih cijena i standardnih troškova.

Osnovni smisao svake kalkulacije je utvrditi pokriva li vrijednost učinaka koja se može

realizirati na tržištu uložena sredstva i u kojoj mjeri.

41

Dva temeljna zadatka kalkulacije jesu: (Vuk, 2009:47)

• obuhvat troškova,

• raspoređivanje troškova na učinke tako da svaki učinak tereti troškove koji se

upravo na njega i odnose.

Obuhvat troškova provodi se popisom troškova prema određenim stajalištima kao što su

vrsta, vrijednost, važnost troška, a pritom je vrlo važna dokumentiranost troška jer se

trošak čiji nastanka ne prati vjerodostojna isprava ne može uključiti u kalkulaciju.

Najdelikatniji dio kalkulacije je raspored troškova na učinke koji se pojavljuju kao

rezultat određenog rada.

Kalkuliranje troškova je raspored troškova na troškovne objekte, a najčešći troškovni

objekti su učinci poslovnog procesa tj. proizvodi i usluge, al to mogu biti i projektne

aktivnosti, varijante odluka odnosno sve što može biti predmetom alokacije troškova.

Učinci kao troškovni objekti ili nositelji troškova mogu biti pojedinačni učinak, serija

učinaka, masa istovrsnih učinaka, dio učinka itd. (Dimitrić, 2009., predvanja)

Kalkulacija prati svaki poslovni zahvat poduzeća, ona mu obračunski prethodi i

zaključno i dokumentirano financijski izražava njegov konačan postignuti rezultat.

Poduzeća moraju stalno na principima preglednosti, dokumentiranosti, usporedivosti,

ažurnosti i ekonomičnosti izračunavati nabavne cijene, cijene koštanja i prodajne cijene.

(Škreblin, 1977:134)

U nastavku ćemo reći nešto više o tradicionalnim i suvremenim metodama kalkulacije.

4.2. Tradicionalne kalkulacije

4.2.1. Djelidbene kalkulacije

Djelidbena kalkulacija temelji se na utvrđivanju i diobi ukupnih troškova proizvodnje

čime se vrlo jednostavno i ekonomično dobiva precizna prosječna cijena koštanja po

42

jedinici svakog učinka, bez odvajanja ukupnih troškova na direktne i indirektne.

(Škreblin, 1977:134)

Za sve vrste djelidbenih kalkulacija je zajedničko da se primjenjuju u djelatnostima, u

kojima se ostvaruju istovrsni ili srodni učinci, srodni po materijalu, po namjeni, vrsti

proizvoda i sl., redovno u masovnoj proizvodnji. (Fisher i suradnici, 1978:187)

Dakle, koristi se za raspoređivanje troškova na homogene (jednorodne) učinke, a

utemeljene su na preuzimanju svih troškova iz knjigovodstva, neovisno o obilježju

pojedinog troška. (Vinković Kravaica i Ribarić Aidone, 2009:529)

U okviru djelidbenih kalkulacija moguće je primijeniti tri metode: (Dimitrić, 2009.,

predavanja)

• čistu djelidbenu kalkulaciju,

• djelidbenu kalkulaciju s ekvivalentnim brojevima,

• djelidbena kalkulacija vezanih proizvoda.

Čista djelidbena kalkulacija se koristi u slučajevima kada se proizvodi jedan

proizvod, masovno ili u velikim serijama. Jedinična cijena proizvoda se izračunava

dijeljenjem ukupnih troškova dovršene proizvodnje s količinom proizvedenih učinaka.

(Dražić-Lutilsky, 2010:492)

Najčešće se koristi u elektranama, pivovarama, plinarama i dr.

U okviru čiste djelidbene kalkulacije razlikujemo: (Dimitrić, 2009., predavanja)

• jednostupanjsku čistu djelidbenu kalkulaciju.

• višestupanjsku čistu djelidbenu kalkulaciju.

Jednostupanjska čista djelidbena kalkulacija se koristi kada se troškovi obuhvaćaju

samo po vrstama, a ne i po mjestima nastanka, dok višestupanjska čista djelidbena

kalkulacija neutralizira tzv. tranzitorni efekt zaliha ili prenošenje dijela cijene koštanja

u zalihama iz jednog u drugo obračunsko razdoblje.

43

Kalkulacija koja se primjenjuje kad se istim proizvodnim postupkom od istog materijala

proizvodi više učinaka koji imaju zajedničke troškove, koji su međusobno srodni, a

razlikuju se po obliku dimenziji kvaliteti, težini i sl. je kalkulacija s ekvivalentnim

brojevima. Koristi se kod proizvodnje vijaka, plastike, različite ambalaže i sl., a

osnovni preduvjet je da proporcije troškova u srodnim učincima ostaju uvijek iste u

odnosu jednih prema drugima. (Trcović, 2012:53)

Proizvod koji je dominantan u strukturi troškova označuje se ekvivalnetnim brojem 1, a

njegovo obilježje koje je uzeto kao baza dijeli se s ostalim proizvodima kako bi se

dobili njihovi ekvivalentni brojevi. (Vuk, 2009:49)

Ekvivalentni brojevi mogu se izračunati na razne načine, putem korištenja različitih

podataka, od kojih su najpoznatiji oznaka kvalitete, naturalni pokazatelji, iskustvo,

prodajne cijene, analiza troškova, normativi direktnih troškova. (Blaško, 1968:127)

Djelidbena kalkulacija vezanih proizvoda primjenjuje se u proizvodnji u kojoj

tehnološki postupak nameće nužnost istovremene proizvodnje raznih učinaka iz istog

osnovnog materijala. Uvjet za ovo vrstu kalkulacije je da se ne mijenja tehnološki

postupak i kvaliteta sirovine. (Trcović, 2012:56)

Dakle, od jedne osnovne sirovine kao polazne tvari u okviru istog tehnološkog

postupka, osim jednog ili više glavnih proizvoda, dobivamo usporedno i sporedne

proizvode. To se odnosi na plinare, koksare, tvornice šećera, i dr. (Škreblin, 1977:137)

U vezanoj proizvodnji razlikujemo dvije metode kalkuliranja i to metodu oduzimanja,

odnosno suptrakcije, i metodu raspoređivanja troškova vezanih proizvoda.

(Dimitrić, 2009., predavanja)

Metoda oduzimanja se temelji na matematičkom pristupu, odnosno od ukupnih

troškova oduzimamo pretpostavljene troškove sporednog ili sporednih učinka u svrhu

izračunavanja troškova osnovnog učinka. (Vinković Kravaica i Ribarić Aidone,

2009:539)

Glavni problem koji se javlja kod metode oduzimanja je po kojoj vrijednosti oduzeti

sporedne proizvode od ukupne svote vezanih troškova, a to može biti po prodajnoj

44

vrijednosti ili po prodajnoj vrijednosti smanjenoj za posebne pojedinačne troškove.

(Trcović, 2012:57)

Metoda raspoređivanja troškova se primjenjuje kada se iz vezanog procesa dobiva

više glavnih i jedan ili više sporednih proizvoda. Tada se najprije suptrakcijom utvrde

troškovi koji se odnose na glavne proizvode, a zatim se oni raspoređuju na pojedine

glavne proizvode po određenom ključu proporcionalno ili ekvivalentno. (Dimitrić,

2009., predavanja)

Troškovi se mogu obračunati tako da ključ za raspodijelu postoji samo za osnovne

proizvode, a s troškovima sporednih proizvoda se postupa kao kod metode oduzimanja.

U slučaju da postoji i ključ za raspodijelu vrijednosti sporednih proizvoda, tada se taj

ključ primjenjuje na isti način kao za osnovne proizvode. (Belak i suradnici, 2009:134)

4.2.2. Dodatne kalkulacije

Dodatne kalkulacije koriste se u proizvodnji velikog broja različitih proizvoda, u

serijskoj i pojedinačnoj proizvodnji. Opći troškovi se dodaju po određenom ključu na

pojedinačne, a pojedinačni troškovi se direktno utvrđuju za svaki učinak ili vrstu učinka.

Dakle, suština tehnike koju primjenjuju sve metode dodatne kalkulacije može se svesti

na tri faze: (Blaško, 1968:159)

1. prethodno grupiranje troškova na pojedinačne i opće,

2. direktno obuhvatanje direktnih troškova s nosiocima,

3. indirektno, pomoću određenih ključeva, kalkuliranje općih troškova.

U okviru dodatnih kalkulacija razlikujemo sumarne i elektivne kalkulacije, dok u

okviru elektivnih kalkulacija razlikujemo horizontalnu eleksiju te vertikalnu i

kombiniranu eleksiju . ( Dimitrić, 2009., predavanja)

45

Sumarna dodatna kalkulacija za raspored indirektnih troškova na učinke ili

dodjeljivanje indirektnih troškova direktnima koristi isti ključ. (Dražić-Lutilsky i

suradnici, 2010:496)

Kalkuliranje općih troškova se vrši na temelju sati izrade, materijala izrade, osobnih

dohotka izrade, strojnih sati, zbira pojedinačnih troškova itd. (Blaško, 1968:122)

Ova kalkulacija polazi od pretpostavke da je nastanak općih troškova u vezi s

neposrednim troškovima, te da proizvod koji uzrokuje više neposrednih troškova veže

sa sebe i više opće troškove. (Dimitrić, 2009., predavanja)

Kod elektivne dodatne kalkulacije opće troškove proizvodnje treba po nekom kriteriju

najprije grupirati, a zatim za svaku skupinu troškova primjeniti različiti klju č te tako

utvrđene opće troškove proizvodnje uračunati u cijenu proizvoda. (Belak i suradnici,

2009:114)

Ova vrsta kalkulacije osigurava realniju kalkulaciju cijene koštanja. Opći troškovi se

mogu diferencirati na grupe po mjestima nastanka ili poslovnim funkcijama na opće

troškove nabave, proizvodnje, prodaje i opće troškove uprave i administracije. Za

raspoređivanje općih troškova proizvodnje najčešće se koriste troškovi ili sati direktnog

rada jer su cijene rada stabilnije od cijena materijala, opći troškovi proizvodnje su

proporcionalni broju angažiranih radnika ako se radi o proizvodnju po narudžbi te je

vrijeme najrelevantniji čimbenik za nastanak općih troškova proizvodnje. Nedostatke

koje u ovom slučaju može imati radi jesu neuzimanje u obzir različitu kvalifikacijsku

strukturu angažiranog rada za isto radno vrijeme rada, ne uzima se u obzir efekt uvećane

cijene rada radi prekovremenih sati, te se ne uzima u obzir da se troškovi rada

obračunavaju po učinku, a ne samo po vremenu rada. (Dimitrić, 2009., predavanja)

Kada poduzeće ima više organizacijskih jedinica ili faza proizvodnje, gdje svi proizvodi

jedanko ne opterećuju pojedine organizacijske jedinice ili faze riječ je je o

horizontalnoj eleksiji troškova. U ovom slučaju potrebno je opće troškove grupirati po

pogonima, fazama, organizacijskim jedinicama. (Blaško, 1968:173)

Dakle, u okviru horizontalne eleksije razlikujemo: (Dimitrić, 2009., predavanja)

46

• organizacijske jedinice čiji opći troškovi terete sve proizvode poduzeća, kao

npr., prodaja, uprava, nabava, održavanje itd.

• organizacijske jedinice čiji opći troškovi terete samo one proizvode koji prolaze

kroz njih – kalkuliraju opće troškove po određenom ključu samo na relevantne

proizvode.

Vertikalna eleksija troškova je metoda kalkuliranja po funkciji troškova. Funkcija

troškova je faktor proizvodnje koji se može promatrati kao trošak sirovina i materijala,

rada i sredstava za rad. Za grupiranje općih troškova proizvodnje prije svega treba

utvrditi koji su od tih troškova vezani za rad, koji za materijal, koji za strojeve, i to tako

da se utvrdi dali bi ti troškovi nastali ako nema troška rada, strojeva ili materijala.

(Belak i suradnici, 2009:119)

Troškovi koji nastaju u vezi sa radom mogu biti putni troškovi, troškovi osvjetljenja,

zagrijavanja prostorija, naknade za bolovanja radnika itd. Troškovi vezani za strojeve

jesu troškovi održavanja, amortizacija, kamate na zajam za kupovinu sredstava. Samo

neki od troškova vezani za materijal mogu biti skladištenje materijala, kamate na zalihe

materijala, lom i kvar materijala na zalihi itd. Problem koji se javlja kod vertikalne

eleksije je problem pronalaženja najadekvatnijeg ključa za njihovo kalkuliranje, te

problem eleksije troškova. (Blaško, 1968:183)

Praksa je pokazala da je najbolje koristiti kombinaciju horizontalne i vertikalne

eleksije troškova jer se tada najbolje udovaoljava principu uzročnosti. Dakle ukoliko

treba utvrditi koliki su troškovi vezani za ljudski rad, za trošenje materijala, rad strojeva

poželjna je kombinacija navedenih dviju metoda. (Belak i suradnici, 2009:120)

47

4.3. Suvremene kalkulacije

Suvremenu proizvodnju karakterizira nastanak velikog dijela troškova prije početka

same proizvodnje, kad se životni vijek proizvoda skraćuje, a opći troškovi postaju

dominantni u ukupnoj strukturi troškova. U ovome poglavlju obrađujemo suvremene

modele upravljanja troškovima koji se zasnivaju na praćenju režijskih troškova po

procesima (Process based Costing), odnosno aktivnostima (Activity Based Costing).

4.3.1. Kalkuliranje na osnovi aktivnosti poslovnog procesa (ABC)

Kalkuliranje na osnovi aktivnosti poslovnog procesa (u nastavku ABC metoda)

javlja se kao moguća alternativa postojećim tradicionalnim sustavima obračuna

troškova čiji su nedostaci počeli značajno utjecati na vrednovanje proizvoda i

formiranje prodajnih cijena. Metodu su razvili Robert Kaplan i Robin Cooper, kao novi

pristup alokaciji rastućih općih troškova proizvodnje kao alternativu postojećim, sada

već zastarjelim sustavima obračuna troškova.

Metoda u žarište svoga razmatranja stavlja prije svega opće troškove proizvodnje,

odnosno cilj je što kvalitetnije alocirati opće troškove proizvodnje na nositelje koji su ih

uzrokovali. Polazna pretpostvaka je ta da nositelji troškova konzumiraju aktivnosti, a

aktivnosti odnosno poslovni procesi konzumiraju određene resurse. Opći troškovi

proizvodnje identificiraju se i prate po određenim aktivnostima koje su ih uzrokovale

korištenjem resursa te se zatim s aktivnosti alociraju na određene nositelje troškova na

temelju njihovog konzumiranja određene aktivnosti. (Perčević, 2010:37)

Aktivnosti mogu biti svojevrstan oblik procesa, funkcija ili zadataka koje rezultiraju

određenim produktom. Ukoliko menadžment razumije aktivnosti može unaprijediti

vlastiti poslovni sustav, te može unaprijediti i inovirati one aktivnosti koje će mu

omogućiti maksimizaciju profita. (Cingula i Klačmer, 2003:23)

48

Pri analizi troškova treba provesti pet aktivnosti: (Cingula i Klačmer, 2003:23)

• analiza aktivnosti - potrebno reducirati aktivnosti koje ne donose dobitak

poduzeću, te eliminirati aktivnosti koje poduzeću nisu potrebne.

• analiza izravnih troškova – troškovi koji proizlaze iz proizvodnih aktivnosti.

• praćenje troškova po aktivnostima – proizlazi iz prve dvije aktivnosti, pokušava

se ustanoviti porijeklo troškova.

• uspostava mjerenja izlaznog proizvoda (outputa) – uspostavlja se proizvodna

kalkulacija koja proizlazi iz svake pojedine aktivnosti. Uspostavljaju se mjerne

jedinice primarnog produkta.

• analiza troškova – identifikacija aktivnosti koje najviše doprinose realizaciji

poslovnog plana.

U okviru ove metode uobičajena je podjela na materijalne resurse, konverzijske resurse

i operativne resurse. Materijalni resursi jesu sirovina i materijal koji će biti ugrađeni u

proizvode ili upotrebljeni pri obavljanju usluga. Resursi konverzije pretvaraju druge

resurse u proizvode i usluge, a uključuju izravan i neizravan rad u proizvodnji i svu

proizvodnu režiju. Fizički i ljudski resursi koji omogućuju komunikaciju poduzeća sa

okolinom te njegovo funkcioniranje jesu operativni resursi. (Belak, 2005:74)

Robert i Kaplan razvijaju drugačiju klasifikaciju općih troškova proizvodnje prema

kojoj se oni dijele na tri kategorije: (Perčević, 2010:38)

1. kratkoročno varijabilni opći troškovi proizvodnje – indirektni troškovi koji

reagiraju na promjenu razine proizvodnje. Povećavanjem razine proizvodnje

povećavaju se. To su troškovi koji se u tradicionalnim sustavima klasificiraju

kao varijabilni.

2. dugoročno varijabilni opći troškovi proizvodnje – indirektni troškovi

proizvodnje koji ne reagiraju na promjenu razine proizvodnje, al reagiraju na

promjenu neke druge poslovne aktivnosti i to najčešće ne u kratkom roku. U

tradicionalnim sustavima se klasificiraju kao fiksni.

49

3. fiksni opći troškovi proizvodnje – neizravni troškovi proizvodnje koji u

definiranom vremenskom razdoblju ne reagiraju na promjenu bilo koje

aktivnosti.

Sam postupak provedbe ove metode je složen i detaljan te zahtjeva visoke napore i

troškove pa njezina implementacija nije uvijek opravdana. Uvođenje ove metode

zahtjeva dodatna ulaganja pa je stoga potrebno napraviti cost-benefit analizu isplativosti

ove metode. (Vuk, 2009:50)

Uvođenje ove metode smatra se nužnim u slučajevima kada poslovni subjekti imaju

različite proizvodne linije po pitanju opsega i složenosti proizvodnje te kada u strukturi

troškova dominiraju opći troškovi proizvodnje. (Perčević, 2010:41)

4.3.2. Ciljno kalkuliranje (Target Costing)

Metoda ciljanih troškova je suvremena tržišno orijentirana metoda kalkulacije koja je

nastala u japanskim poduzećima u automobilskoj industriji Toyote koja ja metodu

počela koristiti još 1963. godine. (Dimitrić, 2009., predavanja)

Ciljane troškove možemo definirati kao one uz koje će poduzeće ostvariti

zadovoljavajući dobitak uz određenu tržišnu cijenu, opseg prodaje i ciljanu uporabnost

proizvoda. Svrha računanja ciljanih troškova je ta da se odaberu takve metode i procesi

koji će u budućnosti smanjiti troškove proizvodnje. (Hočevar, 2005:90)

Tom metodom se pokušalo utjecati na smanjenje proizvoda upitne kvalitete i njihova

negativnog utjecaja na dobitak poduzeća. Bit svakoga proizvoda je kvaliteta koja mora

biti ugrađena u proizvod na samom početku. Menadžment koji se bavi idejom ciljanogg

troška treba biti usredotočen na tri osnovna elementa svakog proizvoda, a to je njegova

kvaliteta, dizajn i funkcionalnost. (Cingula i Klačmer, 2003:24)

Za obračun ciljanih troškova važno je da se troškovi proizvodnje utvrđuju neovisno o

postojećoj proizvodnji, odnosno da se utvrđuju na osnovi druge metode proizvodnje,

50

uporabe druge vrste materijala itd., a da se pritom zadrži kvaliteta proizvoda na jednakoj

razini. (Hočevar, 2005:90)

5. OBRAČUN POSLOVANJA PODUZEĆA ″SHP INTIM PAPIR D.O.O.″ – PRIMJENA PROGRAMA ESO

U ovom poglavlju analizirano je poslovanje poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″.

Objašnjen je način vođenja proizvodnje, prikazani su radni nalozi, kalkulacije,

operativni planovi, konsignacije, isporuka robe do krajnjeg potrošača, te izračunati

financijski pokazatelji poduzeća u sklopu programa ESO.

5.1. Opći podaci o poduzeću

Ugovor o osnivanju poduzeća ″SHP Intim Papira d.o.o.″ donesen je dana 3. studenog

1992. godine te je usklađen sa Zakonom o trgovačkim društvima dana 31. prosinca

1995. godine. Sjedište poduzeća nalazi se na adresi Poreč, Baderna, Bonaci 14. Prilikom

osnivanja poduzeća uplaćen je temeljni kapital od 203, 400. 00 kuna.

Društvo je registrirano za obavljanje sljedećih djelatnosti:

• proizvodnja proizvoda od papira za kućanstvo, higijenske i toaletne potrebne,

• trgovina na veliko i posredovanje u trgovini.

Asortiman proizvoda je širok i obuhvaća kako proizvode na bazi čiste celuloze tako i

proizvode od recikliranog papira.

Samo neki od proizvoda poduzeća ″SHP Intim Papira d.o.o.″ jesu:

• toaletni papir (slagani i u rolicama),

• papirnati brisači za ruke (slagani i u rolicama),

51

• papirnate salvete,

• kozmetičke maramice.

Slika 4: Struktura SHP Group

Izvor: Službeni podaci ″SHP Group″, preuzeto sa www.shpgroup.eu

″SHP Group″ (Slovak Hygienic Paper Group) je međunarodna kompanija koja udružuje

grupu proizvodnih i trgovačkih kompanija iz oblasti celulozno-papirničarske industrije.

U grupaciji se nalaze osam kompanija u šest zemalja Europe sa godišnjim prometom od

120 mil. eur. U tri proizvodna poduzeća ″SHP Group″ godišnje se proizvede 105 hiljada

tona papira. Grupacija pripada prvoj trojici najvećih proizvođača higijenskih papira u

srednjoj i jugoistočnoj Europi te je aktivni član European Tissue Symposium (ETS).

SHP Group

SHP Harmanec, a.s. Slovakia

SHP Bohemia, s.r.o. Czech Republic

SHP Slavošovce, a.s. Slovakia

SHP Celex, a.d. Bosnia and Herzegovina

SHP Intim papir d.o.o. Croatia

SHP Hungaria, Kft. Hungary

SHP Celje d.o.o. Slovenia

SHP Zagreb d.o.o. Croatia

52

Logo koje ″SHP Group″ koristi za sva svoja društva je bijeli labud te je najstarija do

danas korištena zaštitna marka u Slovačkoj. Koristi se već više od 100 godina. Iza loga

sa labudom sakriva se povijest proizvodnje papira u Harmanecu koja doseže čak do 19.

vijeka. Bijeli labud cijelo desetljeće predstavlja jako i stabilno društvo koje proizvodi

kvalitetne higijeske papirnate proizvode. Ključni brend ″SHP Group″ je brend

Harmony.

SHP Harmanec, a.s. se bavi proizvodnjom papira u higijenske svrhe i njegovom

preradom u finalne proizvode. Proizvode toaletni papir, papirne maramice te kuhinjske

brisače. Prvobitno se radilo o papirnici u Harmanecu koja se bavila ručnom

proizvodnjom papira. U 2002. godini je Harmanečka papirnica promijenila ime na SHP

Harmanec, a.s. i postala je sastavni dio grupacije.

Glavni predmet djelatnosti društva SHP Slavošovce, a.s. je proizvodnja papira u

higijenske svrhe i njegova prerada u finalne proizvode, što znači širok asortiman

papirnih salveta za uobičajeno i svečano serviranje u domaćinstvu i institucijama.

SHP Celex, a.d. bavi se proizvodnjom toaletnog papira, papirnatih maramica, te

papirnatih salveta, dok je SHP Bohemia, s.r.o. je 100 % kćerka društva SHP

Harmaneca, a.d. i ekskluzivni uvoznik proizvoda ″SHP Group″ za Češku Republiku.

SHP Hungaria, Kft. je bila osnovana u Budimpešti u studenom 2002. godine kao

trgovačko-servisno društvo ″SHP Group″ za mađarsko tržište. Njeno osnivanje je

sastavni dio aktivnosti ″SHP Group″ usmjerenih na izgradnju pozicije lidera u segmentu

papirne higijene na tržištima srednje i istočne Europe i Balkana. Također je 100 %

kćerka društva SHP Harmaneca, a.d..

Najmlađe društvo ″SHP Group″ je SHP Celje, d.o.o. (SLO). Bilo je osnovano u Celju u

Sloveniji u veljači 2005. godine kao reakcija na povećani rast zahtjeva slovenskog i

hrvatskog tržišta koja se u području jugo-istočne Europe svrstavaju u ključna tržišta

″SHP Group″. I ovo društvo je također 100 % kćerka društva SHP Harmaneca, a.d..

SHP Zagreb, d.o.o., trgovačko je društvo ″SHP Group″, koje se prvenstveno bavi

trgovinom i distribucijom papirnatih higijenskih proizvoda.

53

U nastavku je prikazana vlasnička struktura SHP grupacije.

Slika 5: Vlasnička struktura SHP grupacije

Izvor: Službeni podaci ″SHP Group″, preuzeto sa www.shpgroup.eu

Poduzeća ECO INVEST i ECO INVESTMENT su u vlasništvu privatne osobe Milana

Fila. Poduzeće ECO INVEST je 98% vlasnik poduzeća SHP Harmanec dok je ostalih

2% u vlasništvu ostalih manjinskih dioničara. SHP Harmanec je 100% vlasnik poduzeća

SHP Bohemia, SHP Hungaria, SHP Zagreb i SHP Slovenia, te 70% vlasnik poduzeća

SHP Intim Papira. Preostalih 30% vlasništva pripada privatnoj osobi Draganu Mačinku.

Poduzeće ECO INVEST je također 56,36% vlasnik poduzeća SHP Celexa, dok je

ostalih 17,87% u vlasništvu ostalih manjinskih dioničara. SHP Harmanec je 25,77%

vlasnik poduzeća SHP Celexa. U vlasništvu privatne osobe Milana Fila se nalazi i

poduzeće ECO INVESTMENT koje je 100% vlasnik poduzeća SHP Slavošovce.

54

Upravljacka struktura SHP grupacije je takva da je ECO INVEST holding, koji ima

četiri zaposlene osobe koje kontroliraju osim SHP GRUPE još 5 takvih grupa (mesnice,

tvornice kuverti, tvornice bilježnica –lipa mill, ceste, televiziju).

Generalni direktor SHP grupacije je Pavol Mišura te postoje još četiri direktora

proizvodnih poduzeća (SHP- Dragan Mačinko, SHP Slavošovce – Jozef Horak, SHP

Celex – Predrag Zgonjanin, SHP Harmanec – Peter Ondrik). Upravljačkoj strukturi

možemo pridodati voditelje prodaje, financija, kontrolinga, marketinga, investicija i

proizvodnje.

5.2. Primjer narudžbenice, otpremnice, fakture, primke i izdatnice u

programu ESO

U ovome poglavlju prikazane su narudžbenice, otpremnice, fakture, te primke i

izdatnice. Prikazan je način na koji poduzeće SHP Intim Papir d.o.o. vodi komercijalu u

softveru ESO. Napomenimo da je dosta informacija na slovačkom jeziku s obzirom da

je program prvi puta uveden u Slovačkoj.

Program ESO (enterprise solution) je registrirana zaštitna marka kompanije Siemens

Business Services s.r.o. Namjenjen je za rad u grafičkoj sredini Windows 95, 98, NT,

2000 i XP. To je softwerski paket koji sadrži više modula koji su neophodni za vođenje

poduzeća. Obuhvaća planiranje, provođenje i kontrolu svih poslovnih procesa, od

proizvodnje do prodaje, računovodstva, pa sve do kadrovskih poslova.

U nastavku je prikazana shema internih procesa u proizvodnom poduzeću ″SHP Intim Papir d.o.o.″.

55

Slika 6: Shema internih procesa u poduzeću ″SHP Intim Papir d.o.o.″

Izvor: Vlastita izrada studentice

Svaki poslovni proces predstavlja tijek aktivnosti s jasno definiranim početkom i

završetkom. Proces ja način na koji poduzeće obavlja posao. Nusproizvod svakog

poslovnog procesa jesu proizvodi ili usluge. Slika 6. prikazuje interni poslovni proces

poduzeća SHP Intim Papira koji počinje sa upitom kupca, a završava izdavanjem računa

kupcu, odnosno otpremanjem robe kupcu.

Narudžbenica je kupčeva specifikacija robe koju nabavlja od prodavatelja. Nakon što

je prodavatelj prihvati bez izmjena u njenom sadržaju ili s izmjenama prihvaćenim od

strane kupca te je nakon što je potvrđena od obje ugovorne strane, nastaju prava i

obveze između ugovornih strana.

56

Slika 7: Narudžbenica kupca ″Capricorno d.o.o.″

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″, preuzeti iz programa

ESO

Narudženicu kupca otvaramo putem padajućeg izbornika pod nazivom komercijala.

Dodajemo novu stavku te nam se otvara navedeni prozor. Možemo vidjeti kako

program automatski kreira broj dokumenta, dok vrstu operacije odabiremo mi sami. U

ovome slučaju, vrsta operacije je ODBYT, što znači prihod od prodaje. Bitno nam je da

se unese ispravna šifra kupaca - u našem slučaju kupac ″Capricorno d.o.o″ ima šifru

4451, te točan datum izdavanja. Nakon unesenog moramo dodati stavke kupaca,

odnosno količinu i cijenu što prikazujemo u nastavku rada.

57

Slika 8: Narudžbenica kupca ″Capricorno d.o.o.″ sa pripadajućim stavkama

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″, preuzeti iz programa

ESO

Svaka narudžbenica mora sadržavati određene stavke. U ovome slučaju bitno je prije

svega odabrati točno skladište. Naime, postoji skladište gotovih proizvoda, skladište

repromaterijala te skladište jumbo rola. U našem slučaju odabiremo kod 4 koji označava

skladište gotovih proizvoda. Nakon toga odabiremo kod i naziv proizvoda, unosimo

željenu količinu proizvoda i pripadajuću cijenu. Ako smo kupcu ranije obračunavali

popust na navedeni proizvod ili je u dogovoru sa kupcem odobren popust, njega također

unosimo. Unos završamo potvrdom na kvačicu OK.

Formirajući narudžbenicu kupaca obavili smo veliki dio posla. Iz narudžbenice kupca

povlačimo otpremnicu preko povezanih akcija, dok se iz otpremnice kreira faktura

kupaca.

Slijedi prikaz narudžbenice na način kako to u konačnici kreira program, u PDF

formatu.

58

Slika 9: Prikaz narudžbenice kupca ″Capricorno d.o.o.″ u PDF formatu

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″, preuzeti iz programa

ESO

Kreiranu narudžbenicu, otvaramo radi preglednosti u PDF formatu. Sve ono što smo

unijeli prije toga u program vidljivo je i ovdje. Definiran je kupac i isporučilac, vrsta

proizvoda i njegov kod, rok plaćanja, cijena sa i bez PDV-a, te količina. Napomenimo

da se radi o papirnatim slaganim brisačima za ruke proizvedenim od nature.

Radi jednostavnosti, izostavit ćemo prikat otpremnice i fakture na način na koji smo

prikazivali narudžbenicu, jer se radi o jednom te istom postupku, te nam sustav

automatski kreira otpremnicu i sve njezine stavke iz narudžbenice te fakturu i sve

njezine stavke iz otpremnice.

59

Otpremnica predstavlja robni dokument na temelju kojeg ćemo izdati robu s skladišta i

koji prati robu. Otpremnicom zapravo potvrđujemo da je roba napustila skladište, te da

je isporučena kupcu.

Otpremnica se sastoji od pet dijelova. Original se šalje kupcu, 2 kopije idu u

komercijalnu službu, jedna kopija se šalje u robno knjigovodstvo i jedna kopija ostaje u

skladištu. Otpremnica se obično koristi kod otpreme robe vlastitim poslovnim

jedinicama.

Prilikom preuzimanja robe potrebno je provjeriti sljedeće:

• provjeriti pošiljku (količinski i kvalitativno), popratnu dokumentaciju, adresu

prodavaonice, vrstu robe i ispravnost robe

U nastavku rada je prikazana otpremnica i faktura kupca u PDF formatu.

60

Slika 10: Otpremnica kupaca ″Capricorno d.o.o.″ u PDF formatu

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″, preuzeti iz programa

ESO

Razlika između otpremnice i narudžbenice je ta što se na otpremnici ne prikazuje cijena

do komadu proizvoda, te ukupan iznos kojega kupac mora podmiriti, već samo težina

proizvoda. Na otpremnici mora biti evidentirano da je utovar bio bez oštećenja, te da je

kupac preuzeo robu. Otpremnica za razliku od narudžbenice ide na potpis.

Faktura je isprava koju predavalac ili isporučitelj stvari ili pružalac usluga izdaje

primatelju robe ili usluge, specificirajući u njoj kvantitativno i kvalitativno predane ili

isporučene stvari ili pružene usluge, akcesorne troškove, odgovarajuće poreze,

61

modalitete plaćanja itd. Faktura se smatra vjerodostojnom ispravom na temelju koje se

može izdati platni nalog, odnosno odrediti i provesti ovrha.

Slika 11: Faktura kupaca ″Capricorno d.o.o.″ u PDF formatu

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″, preuzeti iz programa

ESO

Svaka faktura sadrži varijabilni simbol radi lakšeg pronalaženja u sustavu. Faktura za

razliku od otpremnice i narudžbenice sadrži ime banke za uplatu, datum isporuke,

izdavanja i dospijeća kao i rok plaćanja.

62

Slika 12: Narudžbenica dobavljača ″SHP Celex A.D.″

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″, preuzeti iz programa

ESO

Poduzeće SHP Intim Papir d.o.o. naručuje repromaterijal od SHP Celex a.d. Radi se o

papirnoj roli, koju se nakon toga zaprima u skladište putem primke.

63

Primka je osnovni interni ulazni dokument kojim zadužujemo skladište. Formira se na

temelju dokumenta dobavljača (račun, otpremnica). Svrha je registrirati prijem robe i

kalkulirati prodajnu cijenu.

Slika 13: Primka

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o″, preuzeti iz programa

ESO

Kada repromaterijal stigne zaprima se u skladište putem primke, te se evidentira kao

ulaz materijala. (ULAZM)

64

Izdatnica označava dokument kojim se navodi izlazak materijala sa skladišta. U

nastavku diplomskog rada prikazujemo izdatnicu materijala te izdatnicu jumbo rola.

Slika 14: Izdatnica repromaterijala na dan 02.travnja 2013. godine.

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o″, preuzeti iz programa ESO

Slika 12 prikazuje izdatnicu repromaterijala sa skladišta 3 na dan 02. travnja 2013.

godine. Toga dana izdano je nekoliko vrsta kutija, karton za hilzne, ljepilo za hilzne i

laminaciju, pvc vrećice, folija za salvete, stretch folija te kartonski kutnici. Za svaku

pojedinu vrstu repromaterijala navodi se njihova izdana količina te skladišna cijena.

Ukupna vrijednost izdanog repromaterijala iznosi 16.726, 510 HRK.

65

Slika 15: Izdatnica jumbo rola na dan 20. travnja 2013. godine

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″, preuzeti iz programa ESO

U ovome slučaju sa skladišta 1. izlaze jumbo role i omotni papir. Navodi se količina

izdate robe te njezina skladišna cijena. Ukupna vrijednost tako izdane robe iznosi

53.514, 170 HRK. Svaki dokument izdatnice ima svoj broj, te vrstu operacija koja se

razlikuje ovisno o tome dal se izdaju gotovi proizvodi, repromaterijal ili jumbo role.

66

5.3. Primjer virobnog prijepisa, radnog naloga, vremenske

iskorištenosti stroja te konsignacije

U ovome poglavlju je prikazan način na koji se vodi proizvodnja u proizvodnom

poduzeću SHP Intim Papir d.o.o. Analizirani su i objašnjeni virobni prijepisi, radni

nalozi te konsignacije.

Slika 16: Shema proizvodnog procesa u poduzeću ″SHP Intim Papir d.o.o.″

Izvor: Vlastita izrada studentice

Papirni stroj se sastoji od konstantnog i varijabalnog dijela. U proizvodnom poduzeću

SHP Intim Papir u proizvodni proces prerade papira je uključen varijabilni dio, dok se

konstantni dio provodi u SHP Celexu. Konstantni dio uključuje ubacivanje pulpe,

mljevenje – homogeniziranje, razrjeđivanje i čišćenje te probiranje, dok varijabilni dio

uključuje namatanje, prematanje, razrezivanje te otpremu papira u skladište.

Prije početka proizvodnje određenog proizvoda, svaki radnik dobije na stroju dokument

pod nazivom virobni prijepis . Taj dokument prije svega služi kao svojevrsna pomoć

67

prilikom proizvodnje određenog proizvoda, odnosno kao putokaz na koje sve parametre

proizvoda radnik treba obratiti pažnju.

Slika 17: Virobni prijepis proizvoda FACIAL TISSUE TESCO STANDARD 1X100 (kod proizvoda 3170)

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″ , preuzeti iz programa ESO

Kod proizvodnje određenog proizvoda prije svega treba paziti na tehničke parametre,

način pakiranja te transporta. U ovome slučaju riječ je o kozmetičkim maramicama.

Težina proizvoda iznosi 151 grama, radi se o dvoslojnom papiru čija dužina i širina

listića iznosi 19,5 cm. Svaka kutijica mora sadržavati 100 listića. U jedan karton ide 24

paketa, dok paleta mora sadržavati 48 kartona. Kartoni se slažu na EURO paletu.

Radni nalog se izdaje u obliku dokumenta, te služi praćenju radova koje obavlja

pojedina osoba ili organizacijska jedinica poslovnog subjekta.

U nastavku diplomskog rada je prikazan primjer radnog naloga i vremenske

iskorištenosti stroja u programu ESO.

68

Slika 18: Radni nalog proizvoda FACIAL TISSUE TESCO STANDARD 1X100, na dan 8. travnja 2013. godine

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″, preuzeti iz programa

ESO

Iz ovoga radnog naloga vidljivo je kako se proizvod Facial Tissue Tesco Standard

1X100 proizvodi na stroju oznake FT-1. (faccial tissue)

Dana 8. travnja 2013. godine, proizvelo se 7200 komada proizvoda u popodnevnoj

smjeni. Od 8 radnih sati odrađeno je 7, 30 radnih sati. Pola sata otpada na planirani

zastoj, odnosno doručak.

69

Slika 19: Vremenska iskorištenost stroja FT-1, na dan 8. travnja 2013. godine u popodnevnoj smjeni

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″, preuzeti iz programa

ESO

U radnom nalogu vidljiv je prozorčić naziva ″zastoji″. Kad kliknemo na njega otvara

nam prozor u kojem unosimo sve zastoje. Vidljivo je da se radi o planiranom zastoju,

odnosno doručku. Zastoj je trajao pola sata, te je vezan za stroj oznake FT-1. Evidencija

zastoja se mora voditi svakodnevno po strojevima, za planirano vrijeme rada. Ukoliko

određeni stroj ne radi čitavu smjenu zbog nedostatka naloga, struje itd., to mora biti

evidentirano.

Konsignacijom se šalje određena količinu robe konsignatoru na konsignacijsko

skladište s kojeg je konsignator prodaje za račun konsignanta.

70

U nastavku diplomskog rada je prikazana konsignacija proizvoda Facial Tissue Tesco

Standard 1X100, dana 8. travnja 2013. godine.

Slika 20: Konsignacija proizvoda FACIAL TISSUE TESCO STANDARD 1X100, na dan 8. travnja 2013. godine

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″, preuzeti iz programa

ESO

Svaka konsignacija mora sadržavati kod konsignacije, datum, ekonomsku jednicu, naziv

i kod proizvoda. Potvrdimo konsignaciju na kvačicu OK, te kasnije putem povezanih

akcija navedeno konsigniramo.

71

5.4. Prikaz kalkulacije cijene koštanja

U ovome poglavlju prikazan je primjer operativne kalkulacije proizvoda Facial Tissue

Tesco Standard 1X100, kao i shema formiranja cijene proizvoda Facial Tissue.

Operativne kalkulacije se obračunavaju za one proizvode koji nisu uključeni u godišnji

plan. Operativne kalkulacije za nove proizvode koji još nemaju svoju plansku skladišnu

cijenu, također se obračunavaju svaki mjesec.

Postoje još i planske kalkulacije koje se obračunavaju kod izrade godišnjeg plana

proizvodnje, prodaje i poslovanja poduzeća. Obračunavaju se samo za proizvode koji se

nalaze u planu proizvodnje i prodaje. U planskim kalkulacijama se iz plana troškova i

prihoda obračunavaju i režije. Kasnije se ove režije iz ovih kalkulacija povlače i u

operativne kalkulacije.

72

Slika 21: Shema formiranja cijene za proizvod FT (Facial Tissue)

Stredisko FT1 1044 KUT/ PAL

Výrobok Facial Tissue F2TA---K150K-29--I-A 2145Kalk.jednica 1000 Ks 195x200 mm +/-5%Výroba 0 Ks 2*15Váha kalk.jednice 175,000 Kg Težina proizvoda 208

Položky kalkulačného vzorca Mer. Na celkovú výrobu Na kalk.jednicu

jed. množstvo cena KN norma eur

IFOLSTR001.00 Fólia strech kg 1,55 11,685 0,57 0,89IKUTFT0002.00 Kutija Harmony kom 0,08 0,6 1050 83,78IKUTTN0021 Kutija transportna KOM 0,42 3,14 36 15,03

IKARKUT001.00 Kutnici kom 0,43 3,26 2,8 1,21ILEPKUT001.00 Ljepilo za kutije kom 6,25 47 0,3 1,88LEPTRA0001.00 Ljepljiva traka m 0,01 0,071 48,27 0,46

Priamy materiál 103,24

MR2X15.0T80----98H02 kg 0,97000 6,587 180,4124 175,00Polotovary vlast.výroby

Použiteľný odpad ( - )VV--P10--6110 kg 0,20 1,5 -5,412 -1,08

VARIJABILNI TROŠKOVI 277,16

Režija proizvodnje 39,00

Ukupno troškovi proizvodnje 316,16

Režija uprave 12,81

Ukupno vlastiti troškovi 328,97

Predajná cena 2,46

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″

Na slici 21. prikazana je shema formiranja cijene za proizvod Facial Tissue. Sirovine

utrošene u proizvodnji jesu: strech folija, kutija Harmony, transportna kutija, kutnici,

ljepilo za kutije i ljepljiva traka. Cijena koštanja utrošenih sirovina u proizvodnji je

dobivena množenjem cijene po kilogramu i utrošene količine u proizvodnji.

Strech folija cijena po kilogramu * utrošena količina u proizvodnji (1000 kom)

= 1,55 kn/ kg *0,57 kg = 0,89 eura

73

Ukupan materijal iznosi = strech folija + kutija Harmony + transportna kutija + kutnici

+ ljepljiva traka + ljepilo za kutije = 103,24 eura

Jumbo rola cijena po kilogramu * utrošena količina u proizvodnji (1000 kom)

= 0,97 kn/kg * 180, 4124 kg = 175, 00 eura

Napomena: utrošenu količinu jumbo rola u proizvodnji (180,4124 kg) izračunavamo na

način da težinu kalkulacijske jedinice od 175, 00 kg podijelimo sa cijenom po

kilogramu (0,97).

Korisni otpad cijena po kilogramu * utrošena količina u proizvodnji ( 1000 kom)

= 0,20 kn/kg * -5,412 kg = -1,08 eura

Napomena: Koristan otpad je otpad koji nam se vraća. Kada od težine kalkulacijske

jedinice (175, 00 kg) oduzmemo utrošenu količinu jumbo rola u proizvodnji (180,4124

kg) dobijemo količinu korisnog otpada koji nam se vraća.

Ukupni varijabilni troškovi = korisni otpad + jumbo role + ukupan materijal = 277,16

eura

Režije proizvodnje obuhvaćaju logistiku, učinak radnika na stroju te potreban broj

djelatnika za rad na pojedinom stroju. Režije proizvodnje iznose 39,00 eura. Ukupne

troškove proizvodnje sačinjavaju režije proizvodnje i varijabilne troškove (316,16

eura). Režije uprave se dijele na osnovu početnog plana na početku godine tj. koliko je

tona potrebno za proizvodnju i broj zaposlenika, pa se na taj način razbije režija po toni

i dodaje na proizvode (12, 81). Ukupni vlastiti troškovi iznose 328,97 eura.

PRODAJNA CIJENA = UKUPNI VLASTITI TROŠKOVI / 1000 KOM = 0,328 *7,5

= 2,46 KN

Svaki kupac ima drugačiju cijenu. Postoje generalni zastupnici koji imaju ekskluzive

po državama, njima se daje najniža cijena te ih se štiti sa 5-10% prema svim ostalim

kupcima u toj državi. Kupce se dodatno motivira sa količinskim rabatima 1-3 %.

Također se daju određeni popusti na avans (3 %).

74

Slika 22: Kalkulacijski list proizvoda FACIAL TISSU E TESCO STANDARD

1X100

.

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″, preuzeti iz programa ESO

75

5.5. Osnovni financijski pokazatelji

Analiza financijskih izvještaja ponajprije je orijentirana na kvantitativne financijske

informacije i zbog toga se često naziva još i financijskom analizom. Teži ka pogledu u

budućnost i naglašavanju onih aspekta poslovanja koji su kritični za preživljavanje, a to

su prije svega, sigurnost i uspješnost. Važnost analize financijskih izvještaja razmatra se

u prvom redu s aspekta upravljanja poslovanjem i razvojem poduzeća. Zadatak analize

financijskih izvještaja je da prepozna dobre osobine poduzeća da bi se te prednosti

mogle iskoristiti, ali i da prepozna slabosti poduzeća kako bi se mogla poduzeti

korektivna akcija. (Dražić – Lutilsky i suradnici, 2010:558)

Pokazatelj je racionalni ili odnosni broj, što podrazumijeva da se jedna ekonomska

veličina stavlja u odnos s drugom ekonomskom veličinom. Financijski pokazatelji mogu

se podijeliti u dvije skupine. Jedna skupina obuhvaća razmatranje poslovanja poduzeća

unutat određenog vremenskog razdoblja (najčešće je to godina dana) i temelji se na

podacima iz izvještaja o dobiti (računa dobiti i gubitka), a druga skupina financijskih

pokazatelja odnosi se na točno određeni trenutak koji se podudara s trenutkom

sastavljanja bilance i govori o financijskom položaju poduzeća u tom trenutku. (Žager i

Žager, 1999:172)

Razlikujemo nekoliko skupina pokazatelja: (Žager i Žager, 1999:172)

• pokazatelji likvidnosti,

• pokazatelji zaduženosti,

• pokazatelji aktivnosti,

• pokazatelji ekonomičnosti,

• pokazatelji profitabilnosti,

• pokazetelji investiranja.

U nastavku su priložene tablice Bilance i Računa dobiti i gubitka poduzeća ″SHP Intim

Papira d.o.o. ″

76

Tablica 1: Bilanca poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″ na dan 31.12.2011. (aktiva)

Prethodne godine Tekuće godine1 2 3 4

A. POTRAŽIVANJA ZA UPISANI A NEUPLA ĆENI KAPITALB. DUGOTRAJNA IMOVINA (B.l. + B.ll. + B.lll. + B.IV. + B.V.) 6.642.037,60 7.761.997,88BI. NEMATERIJALNA IMOVINA (1 do 6) 34.233,23 30.591,521. Izdaci za razvoj2. Koncesije, patenti, licencije, softver i ostala prava 34.233,23 30.591,523. Goodwill4. Predujmovi za nabavu nematerijalne imovine5. Nematerijalna imovina u pripremi6. Ostala nematerijalna imovinaB.ll. MATERIJALNA IMOVINA (1 do 9) 6.607.804,37 7.731.406,361. Zemljište2. Građevinski objekti 640.925,25 667.826,743. Postrojenja i oprema 1.980.744,97 5.614.507,724. Alati, pogonski inventar i transportna sredstva 364.266,10 226.474,945. Biološka imovina6. Predujmovi za materijalnu imovinu7. Materijalna imovina u pripremi 3.621.868,05 1.222.596,968. Ostala materijalna imovina

9. Ulaganje u nekretnine

B. III. DUGOTRAJNA FINANCIJSKA IMOVINA (1 do 8)1. Udjeli (dionice) u povezanim poduzetnicima2. Dani zajmovi povezanim poduzetnicima3. Sudjelujući interesi (udjeli)4. Zajmovi dani poduzetnicima gdje postoje sudjelujući interesi5. Ulaganje u vrijednosne papire6. Dani zajmovi, depoziti i slično7. Ostala dugotrajna financijska imovina8. Ulaganja koja se obračunavaju metodom udjelaB.IV. POTRAŽIVANJA (1 do 3)1. Potraživanja od povezanih poduzeća2. Potraživanja s osnove prodaje na kredit3. Ostala potraživanjaB.V. ODGOĐENA POREZNA IMOVINAC. KRATKOTRAJNA IMOVINA (C .l. + C.ll. + C.lll. + C.IV.) 12.323.999,16 16.976.454,42Cl. ZALIHE (1 do 7) 4.433.513,14 6.591.837,411. Sirovine i materijal (dijelovi i sitni inventar) 3.202.646,69 3.882.793,602. Proizvodnja u tijeku3. Gotovi proizvodi 755.786,88 2.224.886,244. Trgovačka roba i nekretnine u prometu 475.079,57 484.157,575. Predujmovi za zalihe6. Dugotrajna imovina namijenjena prodaji7. Biološka imovinaC.ll. POTRAŽIVANJA (1 do 6) 6.757.493,43 9.443.183,721. Potraživanja od povezanih poduzetnika2. Potraživanja od kupaca 5.807.830,71 8.375.295,233. Potraživanja od sudjelujućih poduzetnika4. Potraživanja od zaposlenih i članova poduzetnika 26.479,48 65.303,285. Potraživanja od države i drugih institucija 779.942,99 859.344,966. Ostala potraživanja 143.240,25 143.240,25C.lll. KRATKOTRAJNA FINANCIJSKA IMOVINA (1 do 7) 245.726,85 118.902,011. Udjeli (dionice) kod povezanih poduzetnika2. Dani zajmovi povezanim poduzetnicima3. Sudjelujući interesi (udjeli)4. Zajmovi dani poduzetnicima gdje postoje sudjelujući interesi5. Ulaganja u vrijednosne papire6. Dani zajmovi, depoziti i slieno 245.726,85 118.902,017. Ostala financijska imovinaC.IV. NOVAC U BANCI I BLAGAJNI 887.265,74 822.531,28D. plaćeni troškovi budućeg razdoblja i obračunati prihodi 52.358,18 186.498,20E. UKUPNA AKTIVA (A + B + C + D) 19.018.394,94 24.924.950,50F. izvanbilančni zapisi

Ozn. poz.

OPIS POZICIJE IZNOS

AKTIVA

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″, preuzeti iz programa ESO

77

Tablica 2: Bilanca poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″ na dan 31.12.2011. (pasiva)

Prethodne godine Tekuće godine1 2 3 4

a. KAPITAL I PRI ČUVE (A.l. do A.VI.) ili (A.l. do A.VII.) 994.034,37 -625.307,59a.l. UPISANI TEMELJNI KAPITAL 203.400,00 203.400,00a.ll. kapitalne pri čuvea.lll. PRIČUVE IZ DOBITKA (1 + 2 + 4 + 5) - 31. Zakonske pričuve2. Pričuve za vlastite dionice3. Vlastite dionice i udjeli (odbitna stavka)4. Statutarne pričuve5. Ostale pričuvea. iv. REVALORIZACIJSKE PRI ČUVEa.v. ZADRŽANI DOBITAK ILI PRENESENI GUBITAK 802.592,61 790.634,371. Zadržani dobitak 802.592,61 790.634,372. Preneseni gubitakavi. DOBITAK ILI GUBITAK POSLOVNE GODINE -11.958,24 -1.619.341,961. Dobitak poslovne godine2. Gubitak poslovne godine 11.958,24 1.619.341,96a.vii. MANJINSKI INTERESB. REZERVIRANJA (1 do 3)1. Rezerviranja za mirovine, otpremnine i slične obveze2. Rezerviranja za porezne obveze3. Druga rezerviranjaC. DUGOROČNE OBVEZE (1 do 9) 3.442.293,45 3.161.395,821. Obveze prema povezanim poduzetnicima2. Obveze za zajmove, depozite i slično3. Obveze prema bankama i drugim financijskim institucijama 3.442.293,45 3.161.395,824. Obveze za predujmove (dugoročne)5. Obveze prema dobavljačima6. Obveze po vrijednosnim papirima7. Obveze prema poduzetnicima gdje postoje sudjelujući interesi8. Ostale dugoročne obveze9. Odgođena porezna obvezaD. KRATKORO ČNE OBVEZE (1 do 12) 14.582.067,12 22.388.862,271. Obveze prema povezanim poduzećima2. Obveze za zajmove, depozite i slieno 2.937.205,14 3.912.909,633. Obveze prema bankama i drugim financijskim institucijama 1.924.649,464. Obveze predujmove 20.271,845. Obveze prema dobavljačima 9.394.573,62 18.073.324,676. Obveze po vrijednosnim papirima7. Obveze prema poduzetnicima gdje postoje sudjelujući interesi8. Obveze prema zaposlenima 184.011,09 224.018,359. Obveze za poreze, doprinose i slična davanja 128.761,99 147.763,6610. Obveze s osnove udjela u rezultatu11. Obveze po osnovi dugotrajne imovine namijenjene prodaji12. Ostale kratkoročne obveze 12.865,82 10.574,12E. ODGOĐENO PLAĆANJE TROŠKOVAF. UKUPNO PASIVA (A + B + C + D + E) 19.018.394,94 24.924.950,50G. izvanbilančni zapisi

A. KAPITAL I REZERVE1. Pripisano imateljima kapitala matice2. Pripisano manjinskom interesu

DODATAK BILANCI

PASIVA

Ozn. poz.

OPIS POZICIJE IZNOS

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″, preuzeti iz programa ESO

78

Tablica 3: Račun dobiti i gubitka poduzeća ″SHP Intim Papira d.o.o.″ za razdoblje od 01.01.2011-31.12.2011.

OPIS POZICIJEPrethodne godine Tekuće godine

1 2 3 4I. POSLOVNI PRIHODI (1+2 +3) 22.961.060,71 34.535.324,141. Prihod od prodaje 22.906.577,10 34.483.385,212. Ostali poslovni prihodi 54.483,61 51.938,93II. POSLOVNI RASHODI (1 + 3 do 9 ili 3 do 9 - 2) 23.398.700,95 35.783.770,671. Smanjenje vrijednosti zaliha proizvoda 421.661,55 613.025,412. Povećanje vrijednosti zaliha proizvoda 585.235,17 2.177.497,07

Materijalni troškovi (a + b + c) 19.934.399,54 32.642.833,88a) Troškovi sirovina i materijala 10.528.651,95 23.501.138,08b) Troškovi prodane robe 6.884.441,63 5.736.119,49c) Ostali vanjski troškovi (troškovi usluga) 2.521.305,96 3.405.576,31

Troškovi osoblja (a + b + c) 2.762.623,38 3.655.643,16a) Nadnice i plaće (neto) 1.648.786,12 2.198.113,41b) Troškovi poreza i doprinosa iz plaće 711.836,99 921.035,92c) Doprinosi na plaću 402.000,27 536.493,83

5. Amortizacija 445.590,38 715.720,906. Ostali troškovi poslovanja 387.648,85 322.145,00

Vrijednosno usklađivanje (a + b) 728,707. a) Vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovine

b) Vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovine 728,708. Rezerviranja9. Ostali poslovni rashodi (nespomenuti) 32.012,42 11.170,69III. FINANCIJSKI PRIHODI (1 do 5) 668.393,72 229.620,091. Kamate, tečajne razlike i si. iz odnosa s povezanim poduzet.2. Kamate, tečajne razlike i si. iz odnosa s nepovezanim, poduz. 164.680,05 159.290,783. Dio prihoda od pridruženih poduzetnika4. Nerealizirani dobitci (prihodi)5. Ostali financijski prihodi 503.713,67 70.329,31IV. FINANCIJSKI RASHODI (1 do 4) 212.673,02 600.515,521. Kamate, tečajne razlike i si.rashodi s povezanim poduzetnicima2. Kamate, tečajne razlike i si.rashodi s nepovezanim poduzet. 212.673,02 600.515,523. Nerealizirani gubitci financijske imovine4. Ostali financijski rashodiV. UDIO U DOBITI OD PRIDRUŽENIH PODUZETNIKAVI. UDIO U GUBITKU OD PRIDRUŽENIH PODUZETNIKAVIII. IZVANREDNI - OSTALI PRIHODIVIII. IZVANREDNI - OSTALI RASHODIIX. UKUPNI PRIHODI (I + III + V + VII) 23.629.454,43 34.764.944,23X. UKUPNI RASHODI (II + IV + VI + VIII) 23.611.373,97 36.384.286,19XI. DOBITAK ILI GUBITAK PRIJE OPOREZIVANJA 18.080,46 -1.619.341,961. Dobitak prije oporezivanja 18.080,462. Gubitak prije oporezivanja 1.619.341,96XII. POREZ NA DOBITAK 30.038,70XIII. DOBITAK ILI GUBITAK RAZDOBUA -11.958,24 -1.619.341,961. Dobitak razdoblja2. Gubitak razdoblja 11.958,24 1.619.341,96

XIV. DOBITAK ILI GUBITAK RAZDOBUA1. Pripisan imateljima kapitala matice2. Pripisan manjinskom interesu

DODATAK - za konsolidirani godišnji izvještaj

Red. broj

IZNOS

3.

4.

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″, preuzeti iz programa ESO

79

POKAZATELJI LIKVIDNOSTI

Pokazatelji likvidnosti mjere sposobnost poduzeća u kontekstu sposobnosti podmirenja

dospjelih kratkoročnih obaveza. Najčešće korišteni pokazatelji likvidnosti jesu

koeficijent trenutne likvidnosti, koeficijent ubrzane likvidnosti, koeficijent tekuće

likvidnosti i koeficijent financijske stabilnosti. (Žager i Žager, 1999:176)

Tablica 4: Koeficijent trenutne likvidnosti

koeficijent trenutne likvidnosti = novac / kratkoročne obveze

OPIS 2010 2011novac 887.265,74 882.531,28kratkoročne obveze 14.582.067,12 22.388.862,27koef. trenutne likvidnosti 0,06 0,04

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″

Koeficijent trenutne likvidnosti ukazuje na sposobnost poduzeća za trenutačno

podmirenje obveza. Koeficijent trenutne likvidnost je u 2011. godini niži nego u 2010.

godini.

Tablica 5: Koeficijent ubrzane likvidnosti

koeficijent ubrzane likvidnosti = (novac + potraživanja) / kratkoročne obveze

OPIS 2010 2011novac + potraživanja 7.644.759,17 10.265.715,00kratkoročne obveze 14.582.067,12 22.388.862,27koef. ubrzane likvidnosti 0,52 0,46

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″

Koeficijent ubrzane likvidnosti je nepovoljan jer bi on trebao iznositi minimalno jedan

ili više, a u poduzeću ″SHP Intim Papir d.o.o. ″ on iznosi 0,46 za 2011. godinu te 0,52

za 2010. godinu, što znači da su tekuće obveze veće od zbroja iznosa novca i

potraživanja, pa poduzeće ne može udovoljiti svojim kratkoročnim obvezama

upotrebom svoje najlikvidnije imovine.

80

Tablica 6: Koeficijent tekuće likvidnosti

koeficijent tekuće likvidnosti = kratkotrajna imovina / kratkoročne obveze

OPIS 2010 2011kratkotrajna imovina 12.323.999,16 16.976.454,42kratkoročne obveze 14.582.067,12 22.388.862,27koef. tekuće likvidnosti 0,85 0,76

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″

Obično se zahtjeva da koeficijent tekuće likvidnosti bude veći od dva što znači da

kratkotrajna imovina mora biti dvostruko veća od kratkotrajnih obveza. Iz tablice 6. je

vidljivo da poduzeće ″SHP Intim Papir d.o.o.″ ima moguće probleme po pitanju

likvidnosti. Koeficijent tekuće likvidnosti opada u 2011. godini u odnosu na 2010.

godinu. U 2011. godini koeficijent tekuće likvidnosti iznosi 0, 76 što upućuje na lošu

sposobnost poduzeća u riješavanju kratkoročnih obveza.

Tablica 7: Koeficijent financijske stabilnosti

koeficijent financijske stabilnosti = dugotrajna imovina / (kapital + dugoročne obveze)

OPIS 2010 2011dugotrajna imovina 6.642.037,60 7.761.997,88kapital + dugoročne obveze 3.645.693,45 3.364.795,82koef. financijske stabilnosti 1,82 2,31

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o. ″

Koeficijent financijske stabilnosti pokazuje odnos između dugotrajne imovine i kapitala

i dugoročnih obveza. Omjer bi trebao biti manji od 1, što nije slučaj u poduzeću ″SHP

Intim Papir d.o.o.″, a to znači da je dugotrajna imovina financirana iz kratkoročnih

obveza, tj. da postoji deficit radnog kapitala. Na temelju podataka iskazanih u tablici

vidljivo je da koeficijent financijske stabilnost raste u 2011. godini u odnosu na

prethodnu godinu, što je negativna tedencija, jer je to znak da se likvidnost i financijska

stabilnost smanjuju. Možemo zaključit da stanje likvidnosti nije zadovoljavajuće.

81

POKAZATELJI ZADUŽENOSTI

Pokazatelji zaduženosti nam govore koliko je imovine financirano iz vlastitog kapitala

(glavnice), te koliko je imovine financirano iz tuđeg kapitala (obveza). Najčešći

pokazatelji zaduženosti jesu koeficijent zaduženosti, koeficijent vlastitog financiranja te

koeficijent financiranja. (Žager i Žager, 1999:177)

Tablica 8: Koeficijent zaduženosti

koeficijent zaduženosti = ukupne obveze / ukupna imovina

OPIS 2010 2011ukupne obveze 18.024.360,57 25.550.258,09ukupna imovine 18.966.036,76 24.738.452,30koef. zaduženosti 0,95 1,03

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o. ″

Koeficijent zaduženost dobije se stavljanjem u odnos ukupne obveze i ukupnu imovinu i

pokazuje do koje mjere poduzeće koristi zaduživanje kao oblik financiranja, odnosno

koji je postotak imovine nabavljen zaduživanjem. Što je veći odnos duga i imovine veći

je i financijski rizik. U pravili bi vrijednost koeficijenta zaduženosti trebala biti 0,50 ili

manja, a iz tablice je vidljivo da koeficijent zaduženosti raste te je dosta visok. U 2010.

godini 95 % imovine je financirano iz tuđeg kapitala, a u 2011. godini taj postotak se

povećava.

Tablica 9: Koeficijent vlastitog financiranja

koeficijent vlastitog financiranja = glavnica / ukupna imovina

OPIS 2010 2011glavnica 994.034,37 -625.307,59ukupna imovina 18.966.036,76 24.738.452,30koef. vlastitog financiranja 0,05 -0,03

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o. ″

82

Koeficijent vlastitog financiranja govori u kojem omjeru vlastito financiranje sudjeluje

u poslovanju poduzeća. Ovaj koeficijent bi trebao biti veći od 0,50 što nije slučaj kod

poduzeća SHP Intim Papira d.o.o. što znači da se poduzeća financira iz vlastitih izvora

sa 5%. Što je koeficijent vlastitog financiranja manji to su i vjerovnici manje sigurni u

ovo poduzeće pa je i rizik poslovanja veći.

Tablica 10: Koeficijent financiranja

koeficijent financiranja = ukupne obveze / glavnica

OPIS 2010 2011ukupne obveze 18.024.360,57 25.550.258,09glavnica 994.034,37 -625.307,59koef. financiranja 18,13253255 -40,86030379

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o. ″

Koeficijent financiranja pokazuje kolika je rizičnost ulaganja u dotično poduzeće.

Računa se dijeljenjem ukupnih obveza s kapitalom. U 2010. godini koeficijent

financiranja je iznosio 18,13 što znači da na jednu jedinicu vlastitih sredstava dolazi

18,13 jedinica tuđih sredstava. U 2011. godini ovaj pokazatelj je negativan. Ovi rezultati

nam govore o viskoj rizičnosti uluganja u ovo poduzeće.

Iz pokazatelja zaduženosti možemo zaključiti da je poduzeće zaduženo te svi izračunati

koeficijenti pokazuju negativno kretanje.

POKAZATELJI AKTIVNOSTI

Pokazateljima aktivnosti obično se smatraju koeficijenti obrta imovine i pripadajući

dani vezivanja. Ukazuju na brzinu cirkulacije u poslovnom procesu. Najčešće korišteni

pokazatelji jesu koeficijent obrta ukupne imovine, koeficijent obrta potraživanja te

trajanje naplate potraživanja u danima. (Žager i Žager, 1999:191)

83

Tablica 11: Koeficijent obrta ukupne imovine

koeficijent obrta ukupne imovine = ukupni prihod / ukupna imovina

OPIS 2010 2011ukupni prihod 23.629.454,43 34.764.944,23ukupna imovina 18.966.036,76 24.738.452,30koef. obrta ukupne imovine 1,25 1,41

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o. ″

Koeficijent obrta ukupne imovine stavlja u odnos financijske učinke te imovine

(prihode) s njezinom ukupnom vrijednošću. U poduzeću ″SHP Intim Papir d.o.o. ″

svaka kuna imovine rezultirala je s 1,25 kune prihoda u 2010. godini, a u 2011. godini

dolazi do povećanja, pa svaka kuna imovine rezultira sa 1,41 kuna prihoda. Što je ovaj

koeficijent veći te je veća brzina cirkulacuije, tj. broj dana vezivanja imovine je manji.

Tablica 12: Koeficijent obrta potraživanja

koeficijent obrta potraživanja = prihodi od prodaje / potraživanja

OPIS 2010 2011prihod od prodaje 22.906.577,10 34.483.385,21potraživanja 6.757.493,43 9.443.183,72koef. obrta potraživanja 3,39 3,65

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o. ″

Koeficijent obrta potraživanja pokazuje koliko puta godišnje se potraživanja naplate tj.

pretvore u novac. Na osnovi ovoga koeficijenta računa se trajanje naplate potraživanja u

danima. Što je pokazatelj veći, manje se čeka na naplatu potraživanja. Iz podataka u

tablici 12. vidljivo je da dolazi do povećanja koeficijent obrta potraživanja u 2011.

godini u odnosu na prethodnu godinu. U 2010. godini koeficijent obrta potraživanja

iznosi 3,39 a u 2011. godini raste na 3,65 što znači da se smanjuje trajanje naplate

potraživanja.

84

Tablica 13: Trajanje naplate potraživanja u danima

trajanje naplate potraživanja u danima = 365 / koeficijent obrta potraživanja

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o. ″

Pad prosječnog vremena naplate potraživanja (rast koeficijenta obrat potraživanja) može

značiti da je poduzeće djelomično smanjilo probleme s naplatom potrživanja. Poduzeće

ima i dalje problema s naplatom potraživanja ili su ta potraživanja sumnjive kvalitete. I

dalje je niska efikasnost upravljanja cjelokupnom imovinom, iako postoje tedencije

poboljšanja.

POKAZATELJI EKONOMI ČNOSTI

Pokazatelji ekonomičnosti predstavljaju odnos prihoda i rashoda te prikazuju koliko se

prihoda ostvari po jedinici rashoda. Izračunavaju se na temelju podataka iz računa dobiti

i gubitka. U pravilu bi ti pokazatelji trebali biti veći od 1, odnosno što su veći to se više

prihoda ostvaruje po jedinici rashoda. Najčešće korišteni pokazatelji jesu ekonomičnost

ukupnog poslovanja, ekonomičnost prodaje te ekonomičnost financiranja. (Žager i

Žager, 1999:192)

Tablica 14: Ekonomičnost ukupnog poslovanja

ekonomičnost ukupnog poslovanja = ukupni prihodi / ukupni rashodi

OPIS 2010 2011ukupni prihodi 23.629.454,43 34.764.944,23ukupni rashodi 23.611.373,97 36.384.286,19ekon.ukupnog poslovanja 1,00 0,96

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o. ″

OPIS 2010 2011broj dana u godini (365) 365 365koef.obrta potraživanja 3,39 3,65trajanje naplate 107,67 100,00

85

Tablica 15: Ekonomičnost prodaje

ekonomičnost prodaje = prihod od prodaje / rashod od prodaje

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o. ″

Tablica 16: Ekonomičnost financiranja

ekonomičnost financiranja = financijski prihodi / financijski rashodi

OPIS 2010 2011financijski prihodi 668.393,72 229.620,09financijski rashodi 212.673,02 600.515,52ekonomičnost financiranja 3,14 0,38

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o. ″

Pokazatelji ekonomičnosti bi trebali biti veći od 1. Svi pokazatelji ekonomičnosti

pokazuju tedenciju opadanja. Najveće opadanje je zabilježeno kod pokazatelja

ekonomičnosti financiranja koji je daleko ispod 1, a razlog tome su kamate i tečajne

razlike. Možemo zaključiti da ekonomičnost ukupnog poslovanja nije zadovoljavajuća i

pokazuje tedenciju smanjenja.

POKAZATELJI PROFITABILNOSTI

Pokazatelji profitabilnosti su odnosi koji povezuju profit s prihodima iz prodaje i

investicijama, a ukupno promatrani pokazuju ukupnu učinkovitost poslovanja poduzeća.

Najčešće korišteni pokazatelji jesu neto marža profita, neto rentabilnost imovine, te

rentabilnost vlastitog kapitala. (Žager i Žager, 1999:194)

OPIS 2010 2011prihod od prodaje 22.906.577,10 34.483.385,21rashod od prodaje 23.398.700,95 35.783.770,67ekonomičnost prodaje 0,98 0,96

86

Tablica 17: Neto marža profita

neto marža profita = (neto dobit + kamate) / ukupni prihod

OPIS 2010 2011neto dobit + kamate 365.394,83 -859.535,66ukupni prihod 23.629.454,43 34.764.944,23neto marža profita 0,02 -0,02

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o. ″

Neto profitna marža ukazuje na sposobnost menadžmenta u vođenju poduzeća. Prema

podacima iz tablice 17. vidljivo je kako je neto marža profita negativna u 2011. godini.

Tablica 18: Neto rentabilnost imovine

neto rentabilnost imovine = (dobit prije poreza + kamate) / ukupna imovina

OPIS 2010 2011neto dobit + kamate 365.394,83 -859.535,66ukupna imovina 18.966.036,76 24.738.452,30neto rentabilnost imovine 0,02 -0,03

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o. ″

Neto rentabilnost imovine poduzeća iznosi 2 % u 2010. godini što znači da poduzeće

zarađuje 0,02NJ za svaku novčanu jednicu imovine. Sve vrijednosti pokazatelja ispod

5% podrazumijevaju visok stupanj intenzivnosti imovine, dok vrijednosti iznad 20%

označavaju nisku intenzivnost imovine. Možemo zaključiti kako postoji visok stupanj

intenzivnosti imovine upravo iz razloga jer sama proizvodnja zahtjeva skupu opremu i

strojeve. Uz ostale neizmijenjene uvjete, veća intenzivnost imovine poduzeća zahtijevat

će više svote novca za reinvestiranje u poslovanje kako bi se i dalje ostvarivala dobit.

Možemo zaključiti kako 2011. godina nije bila uspješna pa je neto rentabilnost imovine

negativna.

87

Tablica 19: Rentabilnost vlastitog kapitala

rentabilnost vlastitog kapitala = neto dobit / vlastiti kapital

OPIS 2010 2011neto dobit -11.958,24 -1.619.341,96vlastiti kapital 994.034,37 -625.307,59rentabilnost vl.kapitala -0,01 2,59

Izvor: Službeni podaci poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o. ″

Rentabilnost vlastitog kapitala pokazuje koliko novčanih jedinica dobiti poduzeće

ostvaruje na jednu jedinicu vlastitog kapitala. Ukoliko su stope profitabilnosti vlastitog

kapitala vrlo visoke, pa čak i više od stopa profitabilnosti imovine, poduzeću bi se

isplatilo koristiti tuđim kapitalom, i obrnuto. Možemo zaključiti kako je stopa

rentabilnosti imovine niska, u 2010. godini je negativna i kako se poduzeću ne isplati

koristiti tuđi kapital. U 2011. godini dolazi do poboljšanja rentabilnosti vlastitog

kapitala.

Stanje u ″SHP Group ″ u 2010. i 2011. godini možemo protumačiti kao loše.

Dogodio se neočekivani visok rast cijena repromaterijala i energije, a loša situacija je

bila dodatno potaknuta recesijom i globalnom ekonomskom krizom. Znatnije

pogoršanje u 2010. godini je zabilježeno kod linije higijenskog papira. Razlog leži u

činjenici da je potrošnja higijenskog papira toliko socijalizirana da se smatra

“normalnom” u svakodnevnom životu, kao i hrana i voda za piće, pa samim tim se

promjene ulaznih cijena nisu u potpunosti mogle prenijeti na finalne proizvode.

Kretanje cijena ulaznih sirovina i energenata također nije išao u prilog SHP grupaciji

budući da nivo prodajnih cijena zatečenih početkom 2010. godine nije bilo moguće

značajnije povećavati u 2011.godini. Porasla je cijena mazuta kao osnovnog goriva na

koje se papir mašine pokreću, troškovi prijevoza su porasli pošto je papir kabast

proizvod (napuhnut, lagan i zauzima puno mjesta). Dodatni razlog za lošu situaciju su

loše investicije te pogrešna ulaganja u brend. Kod investicija možemo istaknuti kupnju

skupih neefikasnih strojeva, npr. SHP Celex je kupio skupi neefikasni stroj - konkurent

Violeta od njih kupuje jumbo role kao sirovina i uspije zbog toga biti konkurentna na

tržištu. Uz sve to i dalje su postignuti značajni rezultati na smanjenju utrošaka i troškova

po jedinici gotovog proizvoda, a nove investicije kada dođu u fazu potpune

88

eksploatacije će dodatno doprinijeti ovom procesu. Položaj zaposlenih niti u jednom

trenutku nije pogoršao, čak su dogovorene i provedene izmjene u internim aktima u vezi

sa organizacijom i nagrađivanjem zaposlenih za naredne periode. Grupacija je u 2010.

godini ostvarila gubitak u iznosu od 532 tisuće eura,dok je gubitak u 2011. godini

iznosio 3,307 tisuća eura.

Slika 23: Struktura prodaje proizvoda po pojedinim državama

Izvor: Službeni podaci ″SHP Group″, preuzeto sa www.shpgroup.eu

Najznačajnije tržiše SHP grupacije je svakako tržište Češke, Slovačke, Slovenije i

Hrvatske.

Slika 24: Struktura prodaje pojedinih vrsta proizvoda

Izvor: Službeni podaci ″SHP Group″, preuzeto sa www.shpgroup.eu

Najveća prodaja je zabilježena kod linije toaletnog papira (41,7%), dok je najniža

prodaja zabilježena kod linije kuhinjskih brisača (7,9%)

89

6. ZAKLJU ČAK

Ovim je radom dan sažet pregled najvažnijih pojmova u računovodstvu troškova.

Računovodstvo troškova je interno računovodstvo poduzeća koje se bavi pribavljanjem

podataka o troškovima, izračunavanjem, praćenjem, izvještavanjem i kontrolom

troškova, pretežito troškova proizvodnje dobara i usluga u poduzeću. Zbog toga ga

nazivamo i računovodstvom proizvodnje ili pogonskim računovodstvom. Predmet

praćenja ovoga rada jesu najvećim dijelom troškovi, njihovo nastajanje i kriteriji

klasifikacije, modeli upravljanja troškovima, utjecaj troškova na proizvodnju i

obavljanje usluga, te na oblikovanje financijskog rezultata.

U širem smislu kalkulacija je instrument kojim poduzetnik može kontrolirati i upravljati

troškovima, a u užem smislu je računski postupak kod kojeg se kao rezultat pojavljuje

cijena dobara ili usluge. Kalkulacija prati svaki poslovni zahvat poduzeća, ona mu

obračunski prethodi i zaključno i dokumentirano financijski izražava njegov konačan

postignuti rezultat. Poduzeća moraju stalno na principima preglednosti,

dokumentiranosti, usporedivosti, ažurnosti i ekonomičnosti izračunavati nabavne cijene,

cijene koštanja i prodajne cijene.

U radu je apostrofirana važnost primjene programa ESO u proizvodnom poduzeću

″SHP Intim Papir d.o.o.″. ESO sustav omogućuje praćenje cjelokupnog poslovanja

poduzeća, odnosno omogućuje menadžmentu prikaze svih najbitnijih elemenata

poslovanja. Na temelju toga menadžment može donijeti ispravne poslovne odluke, te

kao takav može utjecati na poslovne rezultate poduzeća.

Instrumentima i postupcima analize financijskih izvještaja svakako se može doprinijeti

povećanju kvalitete poslovanja. U tom kontekstu uobičajeno se ističu dva osnovna

kriterija kvalitete poslovanja, a to su sigurnost i uspješnost. Pokazatelji likvidnosti,

zaduženosti i aktivnosti usmjereni su, prije svega, na mjerenje sigurnosti poslovanja.

Suprotno tome, pokazatelji ekonomičnosti i profitabilnosti su usmjereni na mjerenje

uspješnosti poslovanja.

Provedena je analiza financijskih izvještaja poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″ kako bi

se utvrdili ključni pokazatelji uspješnosti i sigurnosti poslovanja. Prema rezultatima

90

poslovanja godina 2011. bila je manje uspješna od prethodne godine. Zabilježene su

negativne stope profitabilnosti, dok pokazatelji likvidnosti, zaduženosti, ekonomičnosti

imaju tedenciju opadanja u 2011. godini u odnosu na 2010. godinu. Među svim

pokazateljima valja istaknuti pokazatelje aktivnosti kod kojih je zabilježemo

poboljšanje.

Možemo zaključiti kako se instrumentima i postupcima analize financijskih izvještaja

stvara kvalitetna informacijska podloga ne samo za potrebe upravljanja već i za potrebe

analiza eksternih korisnika pri ocjeni boniteta, procjeni mogućnosti podmirivanja

dospjelih obveza, mjerenju povrata uloženog kapitala, odluci je li poželjno dodatno se

zaduživati i dr.

Interni procesi u poduzeću ″SHP Intim Papir d.o.o.″ uključuju upit kupca, izradu

kalkulacija, ponudu, narudžbenicu kupca, izradu proizvodnih propisa, planiranje i

konsigniranje proizvodnje, zaprimanje robe u skladište, otpremanje robe kupcu te

izdavanje računa kupcu. Navedeno se detaljno prati u sklopu programa ESO. Proizvodni

proces započinje dopremanjem jumbo rola iz skladišta u proizvodnju, namatanjem i

razrezivanjem papira, a završava pakiranjem gotovog proizvoda, što je popraćeno

virobnim prijepisima, radnim nalozima te konsignacijama. Cijena proizvoda se određuje

na temelju kalkulacija, te svaki kupac ima drukčiju cijenu. Tako se generalnim

zastupnicima koji imaju ekskluzive po državama daje najniža cijena te ih se štiti sa 5-

10% prema svim ostalim kupcima u toj državi. Kupce se dodatno motivira sa

količinskim rabatima 1-3 %. Također se daju određeni popusti na avans (3 %).

Možemo zaključiti kako je poslovanje u proizvodnom poduzeću ″SHP Intim Papir

d.o.o.″, vrlo zahtjevno i složeno te je potreban daljnji rad kako bi poboljšali dosadašnji

postignuti rezultati.

91

LITERATURA

KNJIGE

1. Belak, V, Birolla, H, Čortan, M, Duplančić, R, Franc, V, Habek, M, Jakovčević, D,

Japundžić, B, Jurić, Đ, Jurišić-Kette, V, Kežman, Z, Kliment, A, Kliment, S,

Magdalenić, R, Marković, I, Peršić, M, Pintar, L, Ranković, D, Spremić, I, Srića, V,

Škrtić, M i Tadijančević, S 1996, Upravljanje troškovima uz potporu računalne

tehnologije, RRiF Plus, Poduzeće za poslovne usluge, Zagreb

2. Belak, V, Brkanić, V, Guzić, Š, Habek, M, Horvat Jurjec, K, Jurić, Đ, Trcović, E i

Žic, I 2009, Računovodstvo proizvodnje, 2. izdanje, RRiF-plus d.o.o. za nakladništvo i

poslovne usluge, Zagreb

3. Blaško, E 1968, Kalkulacije u industrijskim poduzećima, Informator, Zagreb

4. Dražić – Lutilsky, I, Gulin, I, Mamić – Sačer, I, Tadijančević, S, Tušek, B, Vašiček,

V, Žager, K i Žager, L 2010, Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika, Zagreb

5. Fisher, Z, Jelavić, A, Kolić, J, Krajčević, S, Ravlić, P, Ruža, F, Starčević, A,

Šamanović, J i Vušković, J 1978, Ekonomika privrednih organizacija: zajedničke

programske osnove, Fakultet za vanjsku trgovinu, Zagreb

6. Gulin, D, Idžojtić, I, Mrša, J, Sirovica, K, Spajić, F, Vašiček, V i Lajoš, Ž 2006,

Računovodstvo trgovačkih društava : uz primjenu MSFI/MRS i poreznih propisa,

Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb

7. Habek, M 2005, Upravljanje troškovima : povećanje konkurentnosti i uspješnosti

poslovanja, Hrvatski računovođa, Zagreb-Zadar

8. Karić, M 2008, Upravljanje troškovima, Osijek

9. Parać, B 2008, Poduzetničko računovodstvo i financijsko izvještavanje, MEP Consult,

Zagreb

92

10. Peršić, M i Janković, S 2006, Menadžersko računovodstvo hotela, Hrvatska

zajednica računovođa i financijskih djelatnika; Fakultet za turistički i hotelski

menadžment, Opatija

11. Polimeni, RS, Handy, SA i Cashin, JA 1999, Troškovno računovodstvo, Faber i

Zgombić Plus, Zagreb

12. Ribarić Aidone, E i Vinković Kravaica, A 2009, Računovodstvo – temelj donošenja

poslovnih odluka, Veleučilište u Rijeci

13. Schroeder, RM 1999, Upravljanje proizvodnjom – odlučivanje u funkciji

proizvodnje, Mate, Zagreb

14. Škreblin, M 1977, Ekonomika privrednih organizacija udruženog rada, Radničko

sveučilište Moša Pijade, Zagreb

15. Turk, I 1973, Računovodstvo troškova, Informator, Zagreb

16. Žager, K i Žager, L 1999, Analiza financijskih izvještaja, Masmedia, Zagreb

ČLANCI

17. Cingula, M i Klačmer, M 2003, ′Pregled nekih metoda i postupaka upravljanja

troškovima′, Računovodstvo, revizija i financije, br. 8, str. 20-25.

18. Dunković, D 2005, ′Računovodstvo proizvodnje – materijalne i financijske

vrijednosti′, Računovodstvo, revizija i financije, br. 8, str. 21-24.

19. Gulin, D 1998, ′Raspoređivanje općih troškova proizvodnje na mjesta i nositelje

troškova′, Računovodstvo i financije, br. 8, str. 3-11.

20. Hočevar, M 2001, ′Suvremeno računovodstvo proizvodnje′, Računovodstvo, revizija

i financije, br. 6, str. 36-41.

93

21. Hočevar, M 2002, ′Troškovna mjesta ili troškovna mjesta odgovornosti′,

Računovodstvo, revizija i financije, br. 9, str. 36-44.

22. Perčević, H 2010, ′Primjer obračuna troškova primjenom ABC metode′,

Računovodstvo i financije, br. 6, str. 37-42.

23. Trcović, E 2009, ′Godišnji obračun u proizvodnoj djelatnosti′, Računovodstvo,

revizija i financije, br. 2, str. 36-42.

24. Trcović, E 2012, ′Primjena djelidbene (divizione) kalkulacije u proizvodnji′,

Računovodstvo, revizija i financije, br. 9, str. 51-59.

25. Trcović, E 2013, ′Posebnosti obračuna proizvodnje′, Računovodstvo, revizija i

financije, br. 2, str. 85-89

26. Vuk, J 2009, ′Kalkulacija – instrument upravljanja prihodima i rashodima′,

Računovodstvo, revizija i financije, br. 9, str. 47-54.

OSTALI IZVORI

27. Dimitrić, M 2009, Predavanja iz kolegija Računovodstvo troškova

28. Halebić, J n.d., Ekonomika poduzeća, pregledano 22. travnja 2013,

<http://www.ef.unze.ba/ >

29. Limun, pregledano 25. ožujka 2013,

<http://limun.hr/main.aspx?id=17058&Page=2>

30. Ritam – help maloprodaja, pregledano 21. travnja 2013,

<http://ritam.hr/index.php/podrska/help/93-help-maloprodaja>

31. Službene stranice SHP grupacije, pregledano 26. travnja 2013,

<www.shpgroup.eu.>

94

32. Privatna srednja škola Varaždin, pregledano 20. travnja 2013,

<http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:VdrYytzF8cYJ:www.pssv.hr/Doku

menti/Skripte/Poslovna%2520dokumentacija.pdf+&cd=8&hl=hr&ct=clnk&gl=hr&client=firefox

-a>

95

POPIS SLIKA

Slika 1: Ukupni proporcionalni troškovi ..................................................................................... 28

Slika 2: Ukupni progresivni troškovi .......................................................................................... 29

Slika 3: Ukupni degresivni troškovi ............................................................................................ 30

Slika 4: Struktura SHP Group ..................................................................................................... 51

Slika 5: Vlasnička struktura SHP grupacije ................................................................................ 53

Slika 6: Shema internih procesa u poduzeću ″SHP Intim Papir d.o.o.″ ...................................... 55

Slika 7: Narudžbenica kupca ″Capricorno d.o.o.″....................................................................... 56

Slika 8: Narudžbenica kupca ″Capricorno d.o.o.″ sa pripadajućim stavkama ............................ 57

Slika 9: Prikaz narudžbenice kupca ″Capricorno d.o.o.″ u PDF formatu ................................... 58

Slika 10: Otpremnica kupaca ″Capricorno d.o.o.″ u PDF formatu ............................................. 60

Slika 11: Faktura kupaca ″Capricorno d.o.o.″ u PDF formatu .................................................... 61

Slika 12: Narudžbenica dobavljača ″SHP Celex A.D.″ .............................................................. 62

Slika 13: Primka .......................................................................................................................... 63

Slika 14: Izdatnica repromaterijala na dan 02.travnja 2013. godine. .......................................... 64

Slika 15: Izdatnica jumbo rola na dan 20. travnja 2013. godine ................................................. 65

Slika 16: Shema proizvodnog procesa u poduzeću ″SHP Intim Papir d.o.o.″ ............................ 66

Slika 17: Virobni prijepis proizvoda FACIAL TISSUE TESCO STANDARD 1X100 (kod proizvoda 3170) .......................................................................................................................... 67

Slika 18: Radni nalog proizvoda FACIAL TISSUE TESCO STANDARD 1X100, na dan 8. travnja 2013. godine .................................................................................................................... 68

Slika 19: Vremenska iskorištenost stroja FT-1, na dan 8. travnja 2013. godine u popodnevnoj smjeni .......................................................................................................................................... 69

Slika 20: Konsignacija proizvoda FACIAL TISSUE TESCO STANDARD 1X100, na dan 8. travnja 2013. godine .................................................................................................................... 70

Slika 21: Shema formiranja cijene za proizvod FT (Facial Tissue) ............................................ 72

Slika 22: Kalkulacijski list proizvoda FACIAL TISSUE TESCO STANDARD 1X100 ........... 74

96

Slika 23: Struktura prodaje proizvoda po pojedinim državama .................................................. 88

Slika 24: Struktura prodaje pojedinih vrsta proizvoda ................................................................ 88

97

POPIS TABLICA

Tablica 1: Bilanca poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″ na dan 31.12.2011. (aktiva) .................. 76

Tablica 2: Bilanca poduzeća ″SHP Intim Papir d.o.o.″ na dan 31.12.2011. (pasiva) .................. 77

Tablica 3: Račun dobiti i gubitka poduzeća ″SHP Intim Papira d.o.o.″ za razdoblje od 01.01.2011-31.12.2011. .............................................................................................................. 78

Tablica 4: Koeficijent trenutne likvidnosti .................................................................................. 79

Tablica 5: Koeficijent ubrzane likvidnosti .................................................................................. 79

Tablica 6: Koeficijent tekuće likvidnosti .................................................................................... 80

Tablica 7: Koeficijent financijske stabilnosti .............................................................................. 80

Tablica 8: Koeficijent zaduženosti .............................................................................................. 81

Tablica 9: Koeficijent vlastitog financiranja ............................................................................... 81

Tablica 10: Koeficijent financiranja ............................................................................................ 82

Tablica 11: Koeficijent obrta ukupne imovine ............................................................................ 83

Tablica 12: Koeficijent obrta potraživanja .................................................................................. 83

Tablica 13: Trajanje naplate potraživanja u danima ................................................................... 84

Tablica 14: Ekonomičnost ukupnog poslovanja ......................................................................... 84

Tablica 15: Ekonomičnost prodaje .............................................................................................. 85

Tablica 16: Ekonomičnost financiranja ....................................................................................... 85

Tablica 17: Neto marža profita .................................................................................................... 86

Tablica 18: Neto rentabilnost imovine ........................................................................................ 86

Tablica 19: Rentabilnost vlastitog kapitala ................................................................................. 87

98

IZJAVA

kojom izjavljujem da sam diplomski rad s naslovom OBRAČUN POSLOVANJA

U PROIZVODNOM PODUZEĆU SHP INTIM PAPIR D.O.O. izradila samostalno

pod voditeljstvom prof. dr. sc. Mire Dimitrić. U radu sam primijenila metodologiju

znanstvenoistraživačkog rada i koristila literaturu koja je navedena na kraju

diplomskog rada. Tuđe spoznaje, stavove, zaključke, teorije i zakonitosti koje

sam izravno ili parafrazirajući navela u diplomskom radu na uobičajen,

standardan način citirala sam i povezala s fusnotama s korištenim

bibliografskim jedinicama. Rad je pisan u duhu hrvatskog jezika.

Suglasna sam s objavom diplomskog rada na službenim stranicama Fakulteta.

Studentica

Dajana Vretenar