Tatjana Doktorska Lek 1

8/19/2019 Tatjana Doktorska Lek 1

1/279


2/279

2

СОДРЖИНА

ВОВЕДНИ НАПОМЕНИ, ЦЕЛИ И МЕТОДОЛОГИЈА НА

ИСТРАЖУВАЊЕТО 1

I ДЕЛ УЛОГАТА И ЗНАЧЕЊЕТО НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО

ВО ПРОЦЕСОТ НА СЛЕДЕЊЕ И КОНТРОЛА НА ТРОШОЦИТЕ ВО

ФУНКЦИЈА НА ОПТИМАЛНО ДЕЛОВНО ОДЛУЧУВАЊЕ

1.

Улогата на менаџерското сметководство во информирањето на менаџментот

9

1.1. Менаџерското сметководство како сегмент од управувачкиот процес во

современи услови на стопанисување 13

2.

Истражување на информациската флексибилност на менаџерскотосметководството во процесот на следење на динамиката на трошоците 17

2.1. Проблеми на трошоците и нивниот третман во процесот на

одлучување 21

2.2. Влијанието на новото деловно опкружување на структурата на

трошоци 27

2.3. Современи концепти во контекст на контрола на трошоците и

анализа на отстапувањата 30

2.4. Предности од пресметката по стандардни трошоци како

контролно-управувачки инструмент на рационализацијата на

трошењето 35

3.

Управувачко-сметководствена поддршка на деловното одлучување во

функција на оптимализација на остварувањата во производството 38

3.1. Информациска подготовка на одлуката за прашањето дали да

се произведува или да се купува 39

3.2. Информациска подготовка на одлуката за прашањето да се

продава или да се преработува понатаму 42

3.3. Информациска подготовка на одлуката за дополнително

ангажирање на капацитет 43


3/279

3

4. Проблеми на долгорочно одлучување и негова детерминираност од

менаџерското сметководство 45

4.1. Методи што се применуваат при оцена на ефикасноста на

долгорочните вложувања 51

II ДЕЛ

ПРЕДИЗВИЦИ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО УСЛОВИ

НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈА

1. Основни карактеристики на глобализираниот деловен амбиент 56

2. Ограничувања на конвенционалното менаџерско сметководство инужност за негова модификација во услови на новото деловно

окружување

60

3. Концепт на стратегиско менаџерско сметководство како одговор на

модерното време 65

4. Менаџерското сметководство како основа за поставување стратегија за

креирање вредности 72

4.1. Аспекти и комплексност на мерење на перформансите на

компаниите 80

4.2. Нова парадигма во мерењето на перформансите во современи

услови на работење 83

4.3.

Мултидимензионален пристап во мерењето на корпоративните

перформанси 90

III ДЕЛ

СОВРЕМЕНИ КОНЦЕПТУАЛНИ ОСНОВИ ЗА ОПФАЌАЊЕ ИУПРАВУВАЊЕ СО ТРОШОЦИТЕ

1. Активностите – нова концептуална основа за опфаќање на трошоците 97

1.1. Системот заснован врз активности во функција на управување

и контрола на трошоците 100


4/279

4

1.2. Компаративна анализа на опфаќањето на трошоците по

активности и класичните методи на опфаќање на трошоците 110

1.3. Поврзаноста меѓу имплементацијата на АБЦ-системот и

подобрувањето на корпорациските финансиски перформанси 116

2.

Системот на целни трошоци во функција на управување со трошоците и

како инструмент за креирање конкурентска предност 122

3.

Имплементација на TQM (Total Quality Management) како императив на

конкуренцијата 127

3.1. Квалитетот – парадигма на успехот во услови на глобализација 127

3.2. Значењето на управувањето со трошоците на квалитет за

современиот менаџмент 130

3.3. Предизвици за примена на TQM 134

3.4. Факторски приод при имплементацијата на TQM 138

3.5. Импликации од примената на TQM врз финансиските

перформанси на компаниите и пристапи за нивно подобрување 144

3.5.1. Унапредување на системот на квалитет преку

реинженеринг на деловните процеси 152

IV ДЕЛ

ИМПЛИКАЦИИ НА СИСТЕМОТ „ТОЧНО НАВРЕМЕ“ ВРЗ

ФИНАНСИСКИТЕ ПЕРФОРМАНСИ НА КОМПАНИИТЕ

1. Теоретско-методолошки аспекти на системот „точно навреме“ 156

2. Основни претпоставки за имплементација на системот „точно навреме“ 166

3. Детерминанти и ефекти од примената на системот „точно навреме“ 177

4. Сметководствени импликации на системот „точно навреме“ 184

5.Апликација на системот „точно навреме“ во Toyota Motor Company 191


5/279

5

V ДЕЛ

МОЖНОСТИ ЗА ИМПЛЕМЕНТАЦИЈА НА КОНЦЕПТОТ НА

МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

1.

Аналитички осврт врз концептот на менаџерското сметководство во

Република Македонија 199

2. Истражувачки проект – утврдување на можностите и бариерите за

имплементација на стратегиските техники на менаџерското

сметководство во Република Македонија 205

2.1. Дефинирање на проблемот, предметот и целите на

истражувањето

205

2.2.1.

Поставување хипотези на истражувањето 208

2.2.2. Дефинирање методи, техники и инструменти за

прибирање податоци 210

3. Анализа на податоците и интерпретација на резултатите од истражувањето

211

4. Предлози и мерки за поголема имплементација на стратегиските техники на

менаџерското сметководство во Република Македонија 238

ЗАКЛУЧНИ СОГЛЕДУВАЊА 250

КОРИСТЕНА ЛИТЕРАТУРА 259


6/279

6

ВОВЕДНИ НАПОМЕНИ, ЦЕЛИ И МЕТОДОЛОГИЈА НА

ИСТРАЖУВАЊЕТО

Современите услови на работење се карактеризираат со динамични промени

во кои современите деловни субјекти добиваат нова улога и нови карактеристики.

Имено, незапирливиот од на процесот на глобализација, интензивниот развој на

информациските и комуникациските технологии, огромното влијание од

конкуренцијата и неизвесностите што ги носат со себе современите услови на

стопанисување, наметнуваат потреба од уважување на нови стратегиски варијабли

при формулирањето на целите и мисијата на деловните субјекти, како и уважување

на нова конкурентска филозофија во нивното функционирање.

Во вакви изразени комплексни услови на работење, успешен може да бидесамо оној деловен субјект чии менаџерски структури успеале да ги напуштат

старите концепти на управување и изградиле нов ментален став за начинот на

раководење, став што ги цени флексибилноста, брзината, иновацијата и

предизвиците што произлегуваат од континуираните промени како последица на

слободното функционирање на пазарните механизми и глобалната конкуренција.

Имено, реализацијата на поставените цели во драстично променетите услови на

работење бара развивање на нови пристапи, нови деловни модели и идеи на

менаџментот. Како последица на ова, менаџерската практика и методи значително

се променија во последната деценија на 20 век и тие промени продолжуваат и во 21

век. Организациите започнаа да се придвижуваат од вертикално кон хоризонтално

управување. Практично, тоа претставува придвижување од функционална кон

процесна ориентација. Total Quality Management, „ just in time“, бенчмаркингот и

реинженерингот на деловните процеси се примери на иницијативи за подобрување

на хоризонталното менаџирање (управување). Овие иницијативи се дизајнирани со

цел да се подобрат деловните процеси и активности за да се овозможи поефикасно

и поефективно задоволување на растечките променливи потреби на

потрошувачите. Во овој контекст, неопходно е да се истакне дека се потребни и

суштински промени во управувачко-сметководствената информациска поддршка

како одговор на предизвиците што ги носат со себе промените кај деловните


7/279

7

субјекти и менаџментот. Во развиените пазарни економии со сметководствена

традиција, особено внимание му се посветува на континуираното унапредување на

сметководствениот систем, посебно во доменот на квалитетот на финансиското

известување и развој на современи концепти, системи на опфаќање и техники на

управување со трошоците и перформансите на деловните субјекти.

Имено, од сметководствениот менаџмент не само што се очекуваат

навремени и квалитетни информации, туку и нивно активно партиципирање во

корпоративното управување. Во тој контекст, неопходно е да се потенцира дека

традиционалните пристапи на менаџерското сметководство имаат ограничена

евиденција на техничкиот развој. Имено, ова сметководство во последниве

дваесетина години постоеше само во границите на финансиското известување и

имаше ограничена вредност преку неговата ориентација на производственитепогони. Поради тоа, се јави потребата менаџерско сметководство повеќе да се

ориентира кон стратегискиот менаџмент отколку кон процесот на менаџерска

контрола.

Токму затоа, современите трендови коишто се присутни во менаџерското

сметководство се поврзуваат со стратегиските техники, како што се системот

заснован врз активности (ABC - Activity Based Costing System), балансираниот

приказ на резултатите (Balanced Scorecard) и стратегиското менаџерско

сметководство, коишто беа дизајнирани за да ги потпомогнат современите

технологии и менаџерски процеси, како што се системот „точно навреме“ ( just in

time) и управувањето со вкупниот квалитет (TQM – Total Quality Management).

Голем број истражувања покажаа дека новите техники се одразија врз целокупниот

процес на менаџерското сметководство (планирање, контрола, одлучување и

комуникација) и го поместија нивниот фокус од едноставна и неискусна улога на

утврдување на трошоците и финансиска контрола, до софистицирана улога на

менаџерското сметководство што е во функција на креирање вредности преку

подобрено искористување на ресурсите.1 Притоа, се аргументира дека овие нови

техники се последица на потребата од остварување на конкурентска предност за да

1 Magdy Abdel-Kader, Robert Luther, The impact of firm characteristics on management accounting

practices: A UK – based empirical analysis, The British Accounting Review 40 (2008) 2-27


8/279

8

им се излезе во пресрет на предизвиците на глобалната конкуренција и тие се

дизајнирани за да обезбедат поддршка на модерните технологии и новите

менаџерски процеси.

Тргнувајќи од овие констатации,

предмет на истражување на оваадисертација ќе биде согледувањето на улогата и можностите за унапредување на

активностите на современото менаџерското сметководство во функција на

подобрување на финансиските перформанси на деловните субјекти.

Потребата од истражување на теоретскиот и прагматичниот третман на

стратегиските техники на менаџерското сметководство е генерирана од следниве

сознанија:

менаџерското сметководство е релативно нова наставна дисциплина настудиите во Р. Македонија;

стратегиските техники на менаџерското сметководство не се доволно

истражувани во домашната литература;

имплементацијата на стратегиските техники на менаџерското

сметководство е незначителна во македонските деловни субјекти.

Во согласност со предметот на научното истражување, главна цел на оваа

дисертација ќе бидат предизвиците на менаџерското сметководство во новотоделовно опкружување, т.е. истражување на современите тенденции на

менаџерското сметководство, како соодветен одговор на променетите услови на

работење и докажување на нивното влијание врз финансиските перформанси на

деловните субјекти. Покрај наведените главни цели на истражувањето, во

докторската дисертација ќе бидат опфатени и други значајни и релевантни

истражувачки теми, и тоа: следењето на динамиката и структурата на трошоците за

потребите на алтернативното деловно одлучување на краток и на долг рок, како инивна контрола, и примена на адекватни модели во функција на рационализација

на трошењето, односно улогата на менаџерското сметководство во информирањето

на менаџментот за потребите на процесот на управување.

Тргнувајќи од комплексноста на истражуваната проблематика, при

изработката на докторската дисертација се применува научна методологија,


9/279

9

односно ќе бидат користени повеќе научноистражувачки методи, и тоа: индукција

и дедукција, анализа и синтеза, апстракција и конкретизација и метод на

испитување (со структуриран прашалник). Теоретската елаборација и анализа

направена во докторската дисертација е поткрепена и со најнови сознанија во

современата домашна и странска литература од областа на стратегиските техники

на менаџерското сметководство.

Со користење на индуктивниот и дедуктивниот метод, потребно е да се

добијат сознанија за состојбите, односите и динамиката на промените што ја

детерминираат проблематиката којашто е предмет на ова истражување. Исто така,

во проучувањето на определени сегменти од трудот ќе се врши квалитативна

анализа со користење на компаративниот метод. Меѓутоа, ќе биде применет и

методот на синтезата што ги проучува појавите низ дијалектичко единство на разновидните меѓусебно поврзани структури и односи што имаат единствена

целина.

Исто така, ќе биде користен и методот на апстракција, што ќе овозможи

издвојување и одделна анализа на секоја од стратегиските техники на менаџерското

сметководство.

Со примена на претходно споменатите методи ќе бидат утврдени

проблемите со кои се соочуваат деловните субјекти во Република Македонија при

имплементацијата на стратегиските техники на менаџерското сметководство, но

исто така ќе бидат утврдени насоки за натамошен развој и истражување на оваа

проблематика.

Во функција на претходно наведените цели, докторската дисертација е така

структурирана што покрај воведот и заклучокот, ја сочинуваат пет поврзани и

развиени тематски целини, а во нивни рамки и повеќе расчленети делови, односно

поттези.

Во првиот дел, со наслов Улогата и значењето на менаџерското

сметководство во процесот на следење и контрола на трошоците во функција

на оптимално деловно одлучување, прецизно ќе биде елаборирана

информациската улога на менаџерското сметководство во процесот на управување.

Имено, динамичните промени во новото производствено и конкурентско


10/279

10

опкружување наметнува потреба од широк спектар информации, коишто не може

да се добијат од традиционалното екстерно и историски ориентирано финансиско

сметководство, поради што се појави потребата од развивање нов сметководствено-

информациски концепт што ќе биде насочен кон стратегискиот поглед на

случувањата во новите пазарни и изразено конкурентски услови на работење.

Всушност, се јави потреба од развивање пософистициран систем за управување и

контрола на трошоците што ќе ги надмине недостатоците на традиционалните

системи, коишто, пак, од друга страна, се адекватни на постабилни услови на

работење, повремено нарушувани од помали турбуленции. Во тој контекст,

менаџерското сметководство, како релативно нов сметководствено-управувачки

концепт, се јавува како последица на потребите на сметководителите,

информациски да го поддржат менаџментот во процесот на управување. Оттука, ќебидат потенцирани и проблемите на трошоците и нивниот третман во процесот на

алтернативното деловно одлучување, како и примената на адекватните трошочни

модели што ќе бидат во функција на потребите на менаџментот за процесот на

одлучување за оптимална алокација на финансиските ресурси.

Во вториот дел од дисертацијата, Менаџерското сметководство во

функција на управувачките предизвици на современото деловно

опкружување, акцентот ќе биде ставен на идентификување на ограничувањата на

конвенционалното менаџерско сметководство и потребата за негова модификација

како современ одговор на новонастанатите околности. Предмет на истражувањето

во овој дел од трудот ќе биде стратегиското менаџерско сметководство коешто се

појавува како последица на зголемениот интерес за следење на екстерното

конкурентско опкружување, односно потребата за пренасочување на фокусот на

сметководствените менаџери од интерните активности кон пазарот и

конкуренцијата. Имено, имајќи го предвид фактот дека современите субјекти се

соочуваат со глобалната конкурентска борба, сè повеќе се зголемуваат потребите

на менаџментот за надополнување на интерните информации со екстерни, со цел

постудиозен пристап на промените што се случуваат во новото производствено и

конкурентско опкружување и остварување на одржлива конкурентска предност.

Според тоа, стратегиското менаџерско сметководство е ориентирано кон иднината


11/279

11

и внимателно го набљудува опкружувањето, ја анализира неговата позиција и на

тој начин се обидува да биде проактивно, односно да ги предвиди алтернативите и

акциите на конкурентите, што претставува многу корисен инпут за стратегискиот

менаџмент. На овој начин, ова сметководство станува есенцијален инструмент на

модерниот менаџмент во процесот на развивањето успешна конкурентска

стратегија.

Предмет на обработка во третиот дел од трудот под наслов Современи

концептуални основи за опфаќање и управување со трошоците, ќе бидат

современите системи за управување со трошоците чија основна задача е

унапредување на конкурентската позиција на деловниот субјект на пазарот на

производи и услуги, со посебен акцент на системот на активности (ABC – Activity

Based Costing System), системот на целни трошоци (Target Costing) и менаџментотна вкупниот квалитет (Total Quality Management).

Системот заснован врз активности претставува најнов тренд во развојниот

процес на сметководството на трошоците. Овој систем е алтернативен систем

којшто може да ги замени конвенционалните системи што се применуваат за

алокација на познатите трошоци. Зголемениот интерес и тенденција за негова

примена се поддржува со различните предности од неговата примена. Притоа,

најпознатата предност на ваквиот систем вклучува подобрување на мерките на

перформансите, обезбедување попрецизни (поточни) и соодветни мерки за

одлучувањето околу цените, рационализација на производните трошоци и

избирање оптимален производствен микс.

Системот на целни трошоци ги надополнува информациските потреби на

менаџментот и станува стратегиско оружје во процесот на управување со

трошоците. Овој систем, всушност, претставува современ модел за пресметка и

инструмент за управување со трошоците, приходите и профитот на ниво на

деловен субјект, раководен од цената и барањата на корисниците. Неговата цел е

остварување на посакуваната добивка со помош на планирање на профитот и

трошоците. Во функција на реализација на вака поставената цел, системот на целни

трошоци започнува да управува со трошоците уште во најраната фаза од развојот

на производот, што е сосема логично ако се има предвид фактот дека 80% од


12/279

12

вкупните трошоци на производот настануваат во фазата на неговото дизајнирање.

Впрочем, целта е уште во фазата на дизајнирање да се открие дали е можно да се

постигнат целните трошоци, во спротивно, производот не треба да се лансира на

пазарот.

При анализата на менаџментот на вкупниот квалитет (TQM) најпрвин ќе се

согледаат улогата и значењето на квалитетот, како предуслов за остварување

конкурентска предност на пазарот, а со тоа и на управувањето на трошоците за

квалитет, односно на воведувањето техники за подобрување на квалитетот, познат

како Total Quality Management (TQM). TQM претставува таков стил на

менаџментот што се заснова врз производство на квалитетни производи и услуги, и

тоа онака како што се дефинирани од страна на потрошувачите. Долгорочните

бенефиции што можат да се очекуваат од TQM се повисока продуктивност,зголемен морал кај вработените, редуцирани трошоци и подобрена лојалност на

потрошувачите. Овие ефекти можат да водат кон одлична јавна поддршка и

подобрување на сликата за организацијата кај јавноста. Во тој контекст, овде ќе

бидат анализирани и ефектите од примената на TQM врз финансиските

перформанси на компаниите и притоа ќе бидат понудени пристапи за нивно

унапредување.

Во четвртиот дел од трудот под наслов Импликации на системот

“точно навреме” врз финансиските перформанси на компаниите, се анализира

системот „точно навреме“ како една од современите производствени технологии.

Овој систем се заснова врз филозофијата дека наместо да се развиваат комплексни

решенија на проблемите, најдобар начин е да се поедностават операциите.

Суштината на оваа техника се состои во тоа што овозможува продажбата да го

влече производството, а не производството да стои на залиха. Имено, целта е

комплетна елиминација на залихите од сите делови на производствениот процес,

почнувајќи од дизајнот сè до испораката, преку процесот на континуирани

подобрувања. Бенефициите за деловните субјекти што го адаптираат JIT-системот

може да имаат суштинско значење, односно да влијаат врз филозофијата на

однесувањето во организацијата, да ги редуцираат залихите и да ги елиминираат

активностите што не создаваат вредност, а со тоа да придонесат за подобрување на


13/279

13

квалитетот, зголемување на флексибилноста, ефектуирање на паричните текови,

преку минимизирање на финансиските средства инвестирани во залихите.

Петтиот дел од докторската дисертација, Можности за имплементација

на концептот на менаџерското сметководство во Р. Македонија, претставува

апликативен приод, и тоа врз примерот на македонското стопанство. Во овој дел е

направен аналитички осврт врз концептот на менаџерското сметководство во Р.

Македонија. Со ваквиот аналитички приод можат да се утврдат можностите и

бариерите за имплементација на стратегиските техники на менаџерското

сметководство. Во оваа смисла, комплексната анализа треба да послужи како добра

научна платформа за селектирање и рангирање предлози и мерки за поголема

имплементација на техниките на менаџерското сметководство во нашата земја.

Во заклучните согледувања, врз основа на вкупното проучување, во формана заклучни напомени ќе бидат синтетизирани и нагласени најважните ставови што

се однесуваат на истражувањето во целина. Имено, современите техники на

менаџерското сметководство претставуваат нови и исклучиво значајни текови за

унапредување на управувачко-сметководствената наука и практичната

имплементација на сознанијата за остварување и зголемување на конкурентноста

на деловните субјекти на пазарот на производи и услуга, пазарот на капитал и

пазарот на работна сила. Врз основа на разгледуваните искуства во развиените

земји,и овде се нагласува потребата за забрзана имплементација на современите

концепти на менаџерското сметководство во македонските деловни субјекти во

функција на подобрување на финансиските перформанси на деловните субјекти.

I ДЕЛ


14/279

14

УЛОГАТА И ЗНАЧЕЊЕТО НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО

ПРОЦЕСОТ НА СЛЕДЕЊЕ И КОНТРОЛА НА ТРОШОЦИТЕ ВО

ФУНКЦИЈА НА ОПТИМАЛНО ДЕЛОВНО ОДЛУЧУВАЊЕ

1. Улогата на менаџерското сметководство во информирањето на

менаџментот

Менаџерското сметководство се појави за време на индустриската

револуција, како инструмент за мерење и управување со трошењето на ресурсите и

продуктивноста на оперативно ниво на компанијата.2 Неговиот примарен фокус

беше ставен на обезбедување на потребните информации за планирање и контрола

на продуктивноста и ефикасноста на интерните деловни процеси. Во целина,

информациите од ова сметководство беа непосредно релевантни на барањето заоптимализација на трошоците, времето и користењето на средствата.

Менаџерското сметководство претставува процес на обезбедување

информации за потребите на менаџерите3. Имено, ова сметководство е одговорно

за обезбедување информации и им помага на менаџерите во процесот на деловното

одлучување за што поефикасно и поефективно искористување на организациските

ресурси. 4

Литературата од областа на менаџерското сметководство потенцира дека

ова сметководство претставува тело на знаење чие разбирање е неопходно за

успехот на менаџментот. Така, на пример, Хорнгрен (Horngren)5, смета дека

менаџерското сметководство подготвува и интерпретира финансиски и

нефинансиски информации коишто им помагаат на менаџерите да донесуваат

одлуки во насока на реализација на поставените организациски цели. Впрочем,

добиените информации менаџерите ги користат за избор, комуникација и

имплементација на стратегијата. Тие исто така ги користат информациите од

2 Williams, S. (2004). Business intelligence can help management accounting reclaim its relevance and

rightful role. Strategic Finance. Aug. p. 41 – 49.3 Bruns J., Williams J., McKinnon.(1993): Information and managers: a field study. Journal of

Management Accounting Research. Fall ; (Vol. 5). p.22 4 Hendrickson, H. (2001). Accounting. In: Encyclopedia of Business and Finance. Eds. Burton S., Kaliski.

Vol.1. Macmillan. http://find.galegroup.com 5 Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G. (2006). Cost Accounting: A Managerial Emphasis. 12th ed. Prentice-

Hall, p. 868.


15/279

15

менаџерското сметководство за координирање на производствениот дизајн,

производствените и маркетиншките одлуките. Ова сметководство претставува

информациски систем за поддршка којшто најдобро ги поддржува комуникацијата,

мотивацијата и процената на перформансите во рамките на различните

организациски структури. Менаџерското сметководство, всушност, нуди

квалитетни информациите што го подобруваат процесот на деловното одлучување,

помагаат во изготвување на стратегијата и се фокусираат на напорите поврзани со

подобрувањето на организациските перформанси, проценувајќи го придонесот на

одделните организациски единици кон подобрувањето на перформансите на

компанијата како целина6.

Практично, менаџерското сметководство претставува таков сметководствен

концепт што се јавува како последица на намерите на сметководителитеинформациски да го поддржат менаџментот во процесот на управување. Неговата

појава се совпаѓа со потребата за широк спектар на информации кај менаџерските

структури, на кои традиционалното екстерно и историски ориентирано финансиско

сметководство не може да даде соодветен одговор. Со тек на време

информациските потреби на менаџментот стануваат са пообемни, што резултира со

динамичен развој на менаџерското сметководство.

Во текот на својата еволуција менаџерското сметководство поминало низ

четири фази коишто се последица на неговото адаптирање на новонастанатите

околности во деловното опкружување:

фаза на апсолутно вистинити информации,

фаза на условно вистинити информации,

фаза на економично вистинити информации и

фаза на информирање со почитување на ефектите на однесување на

поединци и групи.

Првата фаза од развојот на менаџерското сметководство го опфаќа периодот

од неговата појава, па сè до крајот на 40-тите години на дваесеттиот век. Појавата

на сметководството на трошоците е поврзано со самиот почеток на менаџерското

сметководство, кое во тој период, пред сè, било насочено кон обезбедување

6 Kaplan, R., Atkinson, A. (1998). Advanced Management Accounting . 3rd ed. Prentice Hall, p.798.


16/279

16

информации на потребите на екстерното финансиско известување. Основната цел

била точно утврдување на цената на чинење којашто ќе биде во функција на

правилно разграничување на трошоците на продадените производи од трошоците

производите на залихите. Од тие причини, во овој период бил актуализиран

проблемот на што попрецизна алокација на вистински настанатите

производствените трошоци, односно избор на што попрецизен метод за алокација

на трошоците, при што се применувал методот на полни трошоци.

Фазата на условно вистинити информации започнува од почетокот на

педесеттите години на дваесеттиот век и траела до крајот на шеесеттите години. Во

текот на оваа фаза настанува значаен пресврт поради што голем број автори

сметаат дека токму во овој период се појавува менаџерското сметководство. Иако

на почетокот ова сметководство било под притисок на концептот на полнитрошоци, менаџерите многу брзо согледале дека за потребите на деловното

одлучување се потребни различни информации, и на тој начин полека започнале да

го напуштаат концептот на употреба на една низа информации за сите цели. Со тоа

започнува нова фаза во развојот на менаџерското сметководство којашто Хорнгрен

ја нарекол фаза на условно вистинити информации. Во оваа фаза е актуализиран

нов пристап за алокација на трошоците, т.е. Direct Costing, кој многу брзо бил

прифатен од страна на практичарите поради широките предности што ги нуди. На

тој начин, менаџерското сметководство им нуди на менаџерите специфични

калкулации за трошоците и ефектите што можат да се применуваат при

одлучувањето на различните нивоа од процесот на управување.

Со оглед на фактот што процесот на одлучување се третира како

високоризичен, но и високозависен од широк спектар информации, информациите

сѐ повеќе почнуваат да се третираат како стока и тие се набавуваат само доколку се

вредни за нивните корисници. Така започнува третата фаза од развојот на

менаџерското сметководство, во која акцентот е ставен врз квалитетот на

информациите што ги обезбедува ова сметководство. Бидејќи на менаџерите им

стојат на располагање информации од многу извори, се јавува потреба од

аргументирано убедување на менаџментот во квалитетот на информациите што ги

обезбедува менаџерското сметководство. Поради ова, во овој период сѐ повеќе


17/279

17

внимание им се посветува на стандардите за квалитет што ги прават информациите

исклучително вредни за менаџментот, а кои се однесуваат на нивната

економичност, веродостојност, навременост, разбирливост и објективност.

Почитувањето на овие стандарди создава компаративна предност за менаџерското

сметководство, која тешко може да се постигне од останатите извори на

информации.

Последната, бихевиористичката фаза од развојот на менаџерското

сметководство, е последица на достигнувањата од областа на современата

организација на деловниот субјект. Во оваа фаза, која започнува на средината на

седумдесеттите години, во фокусот на вниманието е сознанието дека

информациите од менаџерското сметководство имаат значајно влијание врз

однесувањето на поединците во деловниот субјект. Како последица на тоа, сèповеќе расте потребата за идентификување на внатрешните подрачја на

одговорност за активностите и со нив поврзаните трошоци, приходи, резултати и

парични текови со што се појавува сметководството на одговорност како посебен

сегмент од управувачкото сметководство. Ова сметководство подготвува годишни

и краткорочни аналитички планови и извештаи за остварувањата и на тој начин

обезбедува веродостојна подлога за оцена на успешноста на деловите и целината и

врз основа на тоа, се врши наградување на оние што се заслужни за успехот.

Притоа, потребно е да се има предвид дека мерењето на резултатите на поединците

влијае врз нивното однесување и натамошното извршување на активностите.

Имајќи ги предвид фазите во развојот на менаџерското сметководство, може

да се заклучи дека тоа од неговата појава па сè до денес ја задржува неговата

основна функција – задоволување на информациските потреби на менаџерските

структури. Голем број истражувања потврдуваат дека постои тесна поврзаност

меѓу ефикасното управување и квалитетното информирање. Најголем дел од

потребните информации ги обезбедува менаџерското сметководство коешто има

круцијална улога во ефикасниот управувачки процес. Всушност, самото

менаџерско сметководство претставува составен дел од управувачкиот процес.

Менаџментот има потреба од информации за следниве подрачја:

поднесување сметки за состојбата и успехот на работењето, деловно одлучување и


18/279

18

водење на деловно-финансискиот процес на деловниот субјект. Врз основа на ова,

може да се заклучи дека менаџерското сметководство обезбедува три различни

типа информации што ќе му бидат од корист на менаџментот. Оттука произлегува

структурирањето на менаџерското сметководство во три сегменти, и тоа:

сметководство на полни трошоци, диференцијално сметководство и сметководство

на одговорност.7 Секој од овие сегменти обезбедува информации од различен

карактер коишто се релевантни за различните нивоа на менаџментот. Меѓутоа,

често се случува информациите што ги пласира менаџерското сметководство

погрешно да се интерпретираат од страна на менаџерските структури. За да се

елиминираат ваквите недоразбирања, неопходно е менаџментот тесно да

соработува со сметководствениот менаџмент, односно активно да учествува во

дизајнирањето на системот на менаџерско сметководство, бидејќи тоа не енаменето за задоволување на информациските потреби на сметководителите, туку

на менаџментот.

1.1. Менаџерското сметководство како сегмент од управувачкиот процес

во современи услови на стопанисување

Менаџерското сметководство претставува „процес на идентификување,

мерење, акумулирање, анализа, подготвување, интерпретирање и објавување на

финансиски информации коишто се користат од страна на менаџментот за

планирање, процена и контрола во рамките на организацијата и за обезбедување

соодветно искористување и одговорност за нејзините ресурси. Тоа исто така

вклучува и подготвување на финансиски извештаи за голем број корисници, како

што се: акционерите, кредиторите, регулативните агенции и даночните органи“8.

Mенаџерското сметководство претставува професионална дисциплина што

има интегрална улога во формулирањето и имплементирањето на организациската

стратегија. Oва сметководство, всушност, е насочено кон оспособување на

деловните процеси за посоодветна и поголема искористеност на ресурсите, што им

овозможува на менаџерите да ги водат своите организации кон највисоки

7 Anthony R., Reece J., Hertenstein J., Accounting: Text and Cases, Irwin, Chicago, 1995, p.517-5238 www.maaw.com, National Association of Accounantst - Мanagement accounting practice committee,1981

http://www.maaw.com/http://www.maaw.com/http://www.maaw.com/


19/279

19

остварувања. Денес менаџерското сметководство има третман на интегрален дел од

управувачкиот процес во организацијата којшто како главна цел има создавање

вредности преку ефикасно користење на ресурсите. Според Институтот за

менаџерски сметководители (CIMA), менаџерското сметководство како составен

дел од управувачкиот процес подразбира идентификување, генерирање,

презентирање, интерпретирање и примена на информации поврзани со:9

формулирање на бизнис-стратегија,

активности поврзани со планирање и контрола,

процес на одлучување,

ефикасно користење на ресурсите,

подобрување на перформансите,

заштитување на материјалните и нематеријаните средства и

корпоративно управување и интерна контрола.

Во тој контекст, Меѓународната федерација на сметководители (IFAC-

International Federation of Accountants) во 1998 год. го ревидираше својот извештај

за Меѓународната практика на менаџерското сметководство, во кој денес стои

следното: „менаџерското сметководство се однесува на оној дел од менаџерскиот

процес којшто е фокусиран на користењето на организациките ресурси. Имено, тоа

е насочено кон менаџерските процеси и технологии што се фокусирани на

додавање вредности за организацијата преку остварување на ефективно користење

на рeсурсите во динамичен и конкурентски контекст“. Во јуни 2008 година, IMA10

објави нова дефиниција за менаџерското сметководство, според која:

„Менаџерското сметководство претставува професија којашто инволвира

партнерство во процесот на одлучување, донесување стратегиски планови и

системи за мерење на корпоративните перформанси, обезбедувајќи експертиза во

финансиското планирање и контрола во насока на асистирање на менаџментот во

процесот на формулирање и имплементирање на оргнизациската стратегија”.

9 Charles T. Horngren, Alnoor Bhimani, Srikant M.Datar, George Foster, Management and Cost

Accounting, Prentice Hall, 2005, p.510 Institute of Management Accountants in USA


20/279


21/279

21

3. Концепти базирани врз процесот и технологијата – се поврзува со

технологиите што ги применува менаџерското сметководство за што

поцелисходно искористување на ресурсите.

4. Концепти базирани врз функционалната способност – за да се обезбеди

што поголема ефикасност во работењето, сите задачи на менаџерското

сметководство треба да се извршуваат од експерти што треба да подлежат

на континуирана евалуација.

Менаџерското сметководство има значајна улога во обезбедување

информациска поддршка на менаџментот во процесот на ефикасно управување со

организацијата. Но, тоа не значи дека ова сметководство претставува само услужна

рака на менаџментот, туку дека тоа е дел од менаџментот, односно од врвниот

менаџерски тим.13

Имено, за да може менаџментот на современото корпоративно друштво да

одговори на предизвиците на новите промени, од менаџерското сметководство се

очекува не само брзо и квалитетно обезбедување на клучните управувачки

сметководствени информации, туку и активно учество на неговите претставници во

корпоративното управување, додавањето вредност во процесот на креирање на

корпоративната стратегија, тактика и операција, зголемување на ефикасноста,

подобрување на перформансите, комуникацијата и одлучувањето. На тој начин,

менаџерското сметководство не само што е креатор, консултант, контролор и

аналитичар на сметководствениот – информациски систем, туку станува и

незаменлив менаџер на сите нивоа, со реална можност да управува со современата

компанија, да помогне во приспособување кон промените, да ги поддржи

промените, па дури и да ги поттикнува во насока на успешна пазарна и

конкурентска ориентација на ентитетот. Во прилог на тоа зборуваат и резултатите

од најновите истражувања спроведени кај нашите соседи, Р. Србија според кои,

денешниот сметководствен менаџмент најголем дел од своето работно време го

трошат како консултанти и аналитичари.14 На извесен начин, сметководствениот

13 C.Moore, L.Anderson, R.Jaedicke, Managerial Accounting, South Western Publishing Co., Cincinati,

Ohio, 1988, p.1914 Milićevič, V., Nove perspektive razvoja upravljačkog računovodstva, Zbornik: 40.Godina računovođa irevizora Srbije, Beograd, 2009, str. 247-268


22/279

22

менаџмент почнува да излегува од изолација на своите сметководствени оддели и

да се позиционираат во деловните оддели, кои претставуваат заокружени деловни

целини.15 Благодарение на ваквата негова улога, менаџерското сметководство денес

има препознатлив имиџ. Слободно може да се констатира дека тоа има углед на

доверлив соработник, кој со своите ненаметливи и стручни совети засновани врз

знаење, му помагаат на менаџментот во изнаоѓање веродостојна поддршка за

преземање различни деловни активности. Со други зборови, благодарение на

софистицираните информации од менаџерското сметководство, менаџерите имаат

релативно висока можност да ги насочат своите деловни субјекти кон највисоки

остварувања. Оттука, сосема е логично високото ниво на кое се издигна

сметководствената професија во последните неколку години. Од досега

споменатото, произлегува дека менаџерското сметководство има голем бројпривилегии, но и одговорности, кои како и досега, знае успешно да ги искористи и

да преземе одговорност на себе.

2. Истражување на информациската флексибилност на менаџерското

сметководството во процесот на следење на динамиката на трошоците

Трендот на интернационализација на бизнисите, растечката конкуренција и

модерните производствени технологии резултираа во промена на филозофијата на

менаџментот и деловните системи, што сами по себе го наметнаа прашањето за

повторно вреднување на корисноста на информациите од сметководството на

трошоците како интегрален дел од менаџерското сметководство. Тргнувајќи од

фактот дека сметководството на трошоци примарно е екстерно ориентирано, може

да се заклучи дека застарените системи на сметководство на трошоци не само што

не можат да ги обезбедат потребните информации за рационално деловно

одлучување, туку често можат да го наведат менаџментот на погрешен пат. Од тие

причини, се наметнува потреба од редизајнирање на постојните системи на

сметководството на трошоци и нивно приспособување кон новонастанатите услови

на работење, бидејќи само на таков начин може да се обезбедат информациите од

15 Слободан Малинич, Мирјана Тодоровиќ, Современата улога на сметководителот во реализаџцијана јавниот интерес и менаџментот на претпријатијата – предизвици и одговорности, Зборник натрудови, 14 Симпозиум на сметководителите на Република Македонија, 2012, стр. 276


23/279

23

кои што континуирано се зависни менаџерските структури. Во функција на

реализација на претходно споменатото, од менаџментот се очекува да ги

презентира потребите во доменот на билансирањето и тековното водење на

деловно-финансискиот процес на деловниот субјект, како и специјалните потреби

за информации коишто се својствени за деловното одлучување од стратегиски,

тактички и оперативен карактер. Притоа, сметководителите треба да ги разбираат

информациските потреби на менаџментот за да можат да изградат информациски

системи коишто ќе му служат на менаџментот, а од друга страна, пак, менаџерите

мора да имаат разбирање за начинот на функционирање на сметководството на

трошоци за да можат на најефикасен начин да ги искористат неговите информации.

Само на ваков начин ќе се овозможи креирање успешен информациски систем на

сметководството на трошоци што ќе биде во функција на унапредување на работењето на деловните субјекти.

Иако во минатото под сметководство на трошоци се подразбирало

калкулација на трошоците на залихите прикажани во билансот на состојба и

трошоците на продадени производи во билансот на успех, денес ваквата

дефиниција е драстично проширена. Всушност, сметководството на трошоци

претставува инструмент за потребите на планирање и контрола на деловните

активности, унапредување на квалитетот и ефикасноста на работењето и деловното

одлучување. Имено, собирањето, обработката и презентирањето на информациите

за трошоците и ефектите на менаџментот треба да му обезбедат:16

креирање и спроведување на плановите и буџетот на работењето при

очекувани конкурентски и стопански услови,

вградување методи на опфаќање на трошоци коишто ќе овозможат

контрола на активностите, намалување на трошоците и подобрување на

квалитетот,

контрола на физичката количина на залихите, мерење на трошоците на

произведените производи или услуги за потребите на утврдување на

цените и процената на перформансите на производите, одделенијата или

дивизијата,

16 Hammer L., Carter W., Usry M., Cost Accounting, South Western, Cincinati, Ohio, 1994, p.9


24/279

24

одредување на трошоците и профитот на компанијата за пресметковниот

период,

избор меѓу две или повеќе краткорочни или долгорочни алтернативи

коишто можат да го зголемат профитот или да ги намалат трошоците на

компанијата.

Врз основа на претходните излагања, произлегува дека сметководството на

трошоци обезбедува информации коишто можат да се категоризираат во следниве

три групи: оперативно планирање и контрола, донесување поединечни одлуки и

опфаќање на трошоците по производи. Имајќи го предвид големото значење на

овие информации, сосема логично се наметнува прашањето за тоа дали треба да се

креира еден единствен систем на сметководство на трошоци или два различни, од

кои едниот ќе биде во функција на екстерното финансиско известување, а другиотќе биде наменет за информациска поддршка на потребите на менаџментот.

Досегашните искуства покажаа дека е тешко да се дизајнира еден единствен систем

на опфаќање на трошоците и ефектите коишто истовремено ќе ги опслужат сите

управувачки функции.

Сметководството на трошоците е така конципирано за да може да одговори

на потребите за производствената и комерцијалната цена на чинење,

разграничување на директните од општите трошоци, разликување на фиксните и

варијабилните, препознавање на вкупните, просечните и маргиналните вредности и

концептите на резултати коишто се засноваат врз овие вредности. Во овој контекст,

неопходно е да се спомене дека различните системи на опфаќање на трошоците

обезбедуваат информации од различен квалитет поради што е потребно да се

посвети особено внимание при изборот на методот. Имајќи го предвид ова,

потребата за развој на сметководството на трошоците со цел да се задоволат

специфичните потреби на менаџментот, станува повеќе од неминовност. Често се

случува рутинското сметководство на трошоци да идентификува определени

деловни нерационалности, поради што се пристапува кон cost – benefit анализа

којашто е основен веродостоен извор на успешно деловно-финансиско одлучување.

На тој начин, флексибилно поставеното сметководство на трошоци е во состојба да

одговори на поставените прашања од менаџментот.


25/279

25

Во тој контекст, значаен исчекор во доменот на сметководството на

трошоци е направен со воведувањето на activity based costing, quality costing,

backflash costing и target costing, кои практично го означија почетокот на

редизајнирање на постојните сметководствени системи коишто ќе бидат во

состојба да го задоволуваат најголем дел од потребите на менаџментот.

Имено, интерниот сметководствен систем во еден производствен деловен

субјект треба да ги има следниве карактеристики:17

a) да обезбедува информации неопходни за идентификување на

најпрофитабилните производи, ценовни и маркетиншки стратегии за

обезбедување на посакуваниот обем на производство,

б) да обезбеди информации што ќе овозможат навремено откривање на

неефикасните производи за да се осигури дека предложениот производственмикс и обем на производство се остваруваат со минимални трошоци,

в) таков систем, кој во комбинација со вреднувањето на перформансите и

системот на наградување, ќе им создаде олеснување за менаџерите при

максимизирањето на вредноста на деловните субјекти,

г) потребно е да ја поддржи известувачката функција на финансиското и

даночното сметководство и

д) во таков систем мора да постои доволно простор за вградување на повеќе

специјални cost- benefit анализи.

Сиве овие карактеристики на сметководствениот систем на еден деловен

субјект придонесуваат за зголемување на вредноста на информациите од системот

на сметководство на трошоци, а со тоа и на менаџерското сметководство,

обезбедувајќи поквалитетно управување и пофлексибилно однесување на

деловните субјекти во новонастанатите услови на работење.

2.1. Проблеми на трошоците и нивниот третман во процесот на

одлучување

Трошоците отсекогаш претставувале една од клучните компоненти во секој

деловен потфат. Тие спаѓаат во сферата на интерно деловно одлучување и нивното

намалување придонесува за подобрување на резултатот од работењето.

17 Hansen D., Mowen M., Cost management, South-Western, Cincinati, Ohio, 1997, p.13-16


26/279

26

Намалувањето на трошоците и зголемениот квалитет се критични за успехот на

модерната компанија, односно за зголемување на нејзината конкурентност и

профитабилност.18 На тој начин, истовремено се креира и се основа за зголемување

на добивката, но и за подобрување на животниот стандард на вработените во

компанијата. Според тоа, на трошоците како еден од најквалитетните показатели на

успешноста на работењето, односно еден од виталните и најдинамичните фактори

на деловните субјекти, треба да се гледа како на стимулативен фактор и почетна

точка во процесот на деловното одлучување. Ваквото значење на трошоците уште

повеќе го нагласуваат пазарните услови на стопанисување, односно глобалната

конкуренција, која во беспоштедната борба на меѓународниот пазар ги уништува

помалку ефикасните субјекти. Затоа, пред бизнисите коишто оперираат на

глобалниот пазар, се јавува потреба од континуирана анализа на трошоците ибарање начини за нивно намалување во функција на зголемување на ефикасноста

на работењето.

Процесот на управување со една компанија вклучува процес на планирање,

деловно одлучување и контрола. Менаџерскиот тим има можност ефективно и

ефикасно да ја извршува секоја од претходните функции благодарение на

информациите што ги обезбедува менаџерското сметководство. Најголем дел од

овие информации се однесуваат на трошоците што се направени при извршувањето

на деловните активности.19 Тргнувајќи од претпоставката дека трошоците се

основа за донесување деловни од�

Documents

Tatjana Doktorska Lek 1