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PKF VILA NARANJO
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Edición 4 - 2015
Edición 4 - 2015
LAS EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVICIOS ¿ESTAN OBLIGADAS A LLEVAR UN REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE EN UNIDADES FÍSICAS O VALORIZADO…Y TAMBIÉN DE COSTOS?
A PROPÓSITO DEL PRECEDENTE DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA SENTADO POR LA RTF 04289-8-2015 (16.05.2015)
1.- El Criterio jurisprudencial A raíz de la controversia suscitada entre un contribuyente y la SUNAT, como consecuencia de la imposición de una multa por la comisión de una infracción tributaria relacionada con la obligación de llevar libros y/o registros contables1 , el Tribunal Fiscal, en virtud de la RTF 04289-8-2015 (publicada el 16.05.2015), ha establecido como precedente de observancia obligatorio el siguiente criterio:
“Las exigencias formales previstas por el artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en relación con los libros y registros referidos a inventarios sólo son aplicables a los contribuyentes, empresas o sociedades cuya actividad requiera practicar inventarios físicos o materiales”
2.- Tema controvertidoEl Tribunal Fiscal delimita, como materia controvertida, si de la interpretación conjunta del artículo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en adelante) y del artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR, en adelante) puede concluirse que, en razón de la actividad principal del contribuyente (comercialización de partes, piezas y accesorios automotrices) éste tenía la obligación de llevar un Registro de Inventario Permanente Valorizado para el ejercicio 2008, considerando que el contribuyente, durante el procedimiento de fiscalización, exhibió un “Registro de Control de Inventario Valorizado” en el que, conforme dejó constancia SUNAT, “no se detallaba un control permanente en unidades físicas ni valorizado de sus existencias”.
3.- Necesarias “Definiciones” esbozadas por el Tribunal Fiscal para establecer el precedente de observancia obligatoria. Desde nuestra perspectiva, de la lectura del artículo 62 de la LIR se desprende que, el supuesto de hecho previsto en el citado artículo radica en la instauración de la obligación de la valuación de las existencias2 por parte de aquellos contribuyentes que, en razón de la actividad que desarrollen, deban practicar inventario.
Extraemos de lo anterior que, en virtud del artículo en mención, en principio, es la actividad del contribuyente, la que lo “obligaría” a practicar inventario y, bajo dicho contexto, lo obligaría también a valuar el mismo (inventario).
1 SUNAT imputó al contribuyente la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 175 numeral 2 del Código Tributario, cuyo tipo infractor se describe como sigue: Llevar los libros de contabilidad u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes. 2 Según los métodos de valuación expresamente recogidos en el citado artículo 62 de la LIR
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A la par, el mismo artículo 62 de la LIR delega a la norma reglamentaria (en rigor, al artículo 35 del RLIR) lo siguiente: a) la exigencia de la forma del llevado de dichos inventarios y b) la contabilización de los respectivos costos. Ello, en función a 2 parámetros: i) los ingresos anuales que genere el contribuyente, o, ii) la naturaleza de las actividades que lleva a cabo éste.
En efecto, el artículo 35 del RLIR, establece la obligatoriedad de los contribuyentes de llevar sus inventarios y contabilizar sus costos en función a los ingresos brutos anuales que perciban durante un ejercicio precedente teniendo como referente la UIT del ejercicio en curso. Así, de manera esquemática, graficamos lo dispuesto en el citado artículo:
Bajo lo dispuesto en el epígrafe del presente numeral, es preocupación del Tribunal Fiscal determinar a quiénes resulta de aplicación los deberes formales previstos en el artículo 35 del RLIR, en particular, en lo tocante al llevado del Registro de Inventario Permanente Valorizado. Es dicha interrogante la que motivó el precedente de observancia obligatorio el cual hemos reproducido en el numeral 1 del presente comentario.
Es menester señalar que, conforme con los fundamentos del criterio vinculante, el llevado de los Registros dependerá (a título de referente), además, del nivel de ingresos anuales obtenidos por el contribuyente.
Cabe precisar que, el Tribunal Fiscal, a fin de establecer el criterio jurisprudencial de observancia obligatoria, en el marco de las obligaciones formales previstas en el artículo 62 de la LIR y el artículo 35 del RLIR, delinea una interpretación de los mencionados artículos circunscrita a la imputación de infracciones y a la imposición de sanciones ligadas al llevado de Registros referidos a inventarios físicos que han de practicar los contribuyentes cuya actividad así lo exija.
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En correlato con lo anterior, el Tribunal Fiscal, teniendo en cuenta los conceptos y términos empleados en los artículos 62 de la LIR y 35 del RLIR, desliza algunas definiciones, necesarias para su labor hermenéutica. A continuación citamos algunas de ellas:
3.1.- Concepto de existencias o inventarios: Recurre a la NIC 2 Existencias y a la doctrina contable. Concluye así que, se entiende por inventarios o existencias a las “materias primas y materiales, suministros, productos terminados y en proceso de fabricación y mercaderías en existencias, en tránsito, en depósito o consignada en poder de terceros, al término de un período contable”.
A juicio del Tribunal Fiscal “existirían” 2 tipos de existencias o inventarios:
a) Bienes físicos, esto es, corporales o contenidos en un soporte físico. Los mismos que pueden ser obtenidos por cualquier empresa, incluso empresas de “servicios”; b) Bienes inmateriales, esto es, aquellos que no tienen un soporte de naturaleza o apariencia física que los contenga (como podría ser un CD o un envase). Vale decir que, son bienes incorpóreos, como lo son los activos intangibles destinados a la venta en el curso ordinario de las actividades de la empresa.
3.2.- “Practicar inventario”: Término acuñado por el artículo 62 de la LIR. Conforme al razonamiento del Tribunal Fiscal comprende la acción de ejecutar, llevar a cabo la identificación, conteo, pesaje y medición de los bienes que una empresa posee para destinarlos a la enajenación así como aquellos destinados al consumo para la producción de bienes y la prestación de servicios, esto es, el contar, pesar y medir solo es dable respecto de bienes que tienen materialidad.
Lo anterior se condice con lo regulado en el penúltimo párrafo del artículo 35 del RLIR, cuando se alude a que en los Registros se evidencia la finalidad de “control” de los bienes físicos.
3.3.- “Llevar inventario”: Término también recogido por el artículo 62 de la LIR. Conforme al razonamiento del Tribunal Fiscal, comprende utilizar un registro para reflejar el inventario que se ha practicado (mostrando su descripción, cantidades, precios unitarios, multiplicaciones y totales, en forma actualizada y en orden). Lo que, conforme al artículo 35 del RLIR puede realizarse a través de: Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas, Valorizado, de Costos, y mediante el documento que contenga los inventarios físicos de existencias al final del ejercicio. Se trata pues, del control de bienes susceptibles de medición a través de un método de valuación tributariamente aceptado, vale decir, de bienes corpóreos cuyas entradas y salidas físicas son pasibles de ser observadas y comprobadas mediante medición, conteo, almacenaje o pesaje, según corresponda.
Extraemos de lo anterior que, en virtud del artículo en mención, en principio, es la actividad del contribuyente, la que lo “obligaría” a practicar inventario y, bajo dicho contexto, lo obligaría también a valuar el mismo (inventario).
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3.4- “Registrar o contabilizar inventarios”: Acción de anotar o apuntar la información relativa a los inventarios en los Registros llevados de acuerdo con el artículo 35 del RLIR. De manera que, las empresas deben “anotar”, “registrar”, “contabilizar”, en los registros llevados de acuerdo con lo dispuesto por el artículo en mención, los “inventarios practicados” a una fecha determinada.
Las “definiciones” esbozadas precedentemente son parte integrante de los fundamentos del criterio vinculante los mismos que han debido ser desarrollados por el Tribunal Fiscal para establecer el criterio de observancia obligatoria.
4.- Empresas prestadoras de Servicios 4.1.- ¿Cuentan con inventarios?
De acuerdo al razonamiento del Tribunal Fiscal, las empresas proveedoras de servicios pueden contar con 2 tipos de inventarios. Esquematizamos a continuación ello para mejor ilustración:
Para el Tribunal Fiscal, el resultado final de un servicio prestado constituye un “producto inmaterial”. En ese contexto se desprende que, la exigencia de los Registros dispuestos por el artículo 62 de la LIR y exigidos por el 35 del RLIR no son de aplicación a los “productos resultantes” de las actividades de servicio (por ser “productos inmateriales”), toda vez que no es posible pesar, medir, contar ni almacenar estos “productos inmateriales”; no siendo posible, respecto de éstos, “practicar inventario”. Como se podrá apreciar, y siguiendo la línea orientadora del Tribunal Fiscal, las empresas de servicios, para fines de la prestación efectiva de los mismos, sí pueden verse en la necesidad de contar con “suministros” o “materiales”.
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4.2.- ¿Qué Registros se encuentran obligadas a llevar?
Fluye de la RTF bajo comentario que, de contar las empresas proveedoras de servicios con “suministros” o “materiales” (bienes corpóreos) para la prestación efectiva de los mismos (servicios) éstas se encuentran obligadas a llevar Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas o Registro de Inventario Permanente Valorizado, según el nivel de ingresos anuales que obtengan en el ejercicio precedente tomando como referente las UIT, conforme estipula el artículo 35 del RLIR.
Asimismo, se desprende de la RTF en comento que, las empresas proveedoras de servicios no se encuentran obligadas a llevar un Registro de Costos, toda vez que, conforme expresa el Tribunal Fiscal, el propósito de tal Registro es la determinación del costo de ventas así como el costo de producción, ambos referidos a la valuación de bienes corpóreos obtenidos de una actividad productiva. Así, en lo concerniente al “costo de ventas” se alude con este término al costo computable de bienes enajenados (los servicios que se presten no se encuadran bajo los alcances de “costo computable” pues este término comprende a bienes físicos que pueden enajenarse, entendiendo por enajenación a la transferencia de propiedad (de un bien corporal, se entiende). Por otra parte, en lo concerniente al término “costo de producción”, se alude a bienes objeto de transformación física.
Reproducimos a continuación el cuadro explicativo desarrollado por el Tribunal Fiscal en el que muestra, a título de ejemplo, el llevado de los Registros dispuestos y exigidos por el artículo 62 de la LIR y el artículo 35 del RLIR, según se verifique la posesión de bienes corpóreos.
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4.3.- De existir empresas que cuenten con inventarios inmateriales ¿cómo controlarían dichas empresas los citados inventarios?
El Tribunal Fiscal, sobre la interrogante del epígrafe ha manifestado que, si bien es cierto dichos inventarios inmateriales no se encuentran bajo el ámbito de aplicación del artículo 62 de la LIR ni del artículo 35 del RLIR, ello no las exime, para fines contables o financieros, del deber de controlar el costo de aquellos (inventarios inmateriales), siendo que además, a juicio del Tribunal Fiscal, el sustento de dicho costo puede ser exigido por la SUNAT.
3 Nótese la ausencia de referencia alguna al Registro de Costos. De otra parte, y a título de antecedente en lo referente a la exigibilidad del Registro de Costos, es oportuno traer a colación el razonamiento del Tribunal Fiscal vertido en la RTF 08296-3-2013. Así, en dicha RTF el Tribunal Fiscal considera que, teniendo en cuenta la actividad de la empresa fiscalizada por SUNAT, ella (actividad) no implicaba la existencia de proceso productivo alguno, por lo que mal podría exigírsele el llevado del Registro de Costos.
Colaboración de
en alianza con PKF Vila Naranjo.
