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1 Contabilidad Tema 08

Tema 8 Impuesto sobre el beneficio. Impuesto corriente y diferido. Ajustes positivos y negativos.

1. IMPUESTO SOBRE EL BENEFICIO. El impuesto sobre el beneficio empresarial es el impuesto que grava periódicamente los rendimientos empresariales. Los tributos personales que gravan estos rendimientos son el Impuesto

sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sólo el Impuesto sobre Sociedades (IS) tiene a efectos contables la calificación de «impuesto sobre el beneficio». Distintos textos contienen disposiciones que afectan a la contabilización del impuesto sobre el beneficio empresarial:

a) Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007). La NRV 13ª contiene la regulación contable del impuesto sobre el beneficio calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación.

b) Resoluciones del ICAC. La Resol ICAC 9-10-97 completa y amplía la regulación del PGC/90. Esta resolución fue parcialmente modificada por la Resol ICAC 15-3-02, que dicta una serie de criterios generales que sirven de referencia para resolver cuestiones insuficientemente desarrolladas por la anterior.

Ambas resoluciones son de aplicación en tanto en cuanto no vulneren los principios y criterios

recogidos en el vigente PGC.

En el ámbito internacional la NIC núm 12 tiene como objetivo prescribir el tratamiento contable del impuesto sobre las ganancias.

En el cuadro adjunto se muestra el proceso a seguir para liquidar el Impuesto sobre Sociedades.

ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES RESULTADO CONTABLE RC

+/- Gasto por Impuesto sobre Sociedades +/- GIS = RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS RCAI +/- Ajustes extracontables: +/- AEC

= BASE IMPONIBLE PREVIA (RENTA) BIP -Compensación base imponible negativa ejercicios anteriores -BINEA

= BASE IMPONIBLE BI Tipo impositivo (tipo de gravamen) TI = CUOTA ÍNTEGRA CI

-Deducción por doble imposición -DDI -Bonificaciones -B

= CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA CL -Deducciones por inversión y creación de empleo -DIyCE = CUOTA LÍQUIDA POSITIVA CLP

-Retenciones e ingresos a cuenta -RyPC = CUOTA DEL EJERCICIO A INGRESAR O DEVOLVER CE -Pagos fraccionados -PF

= CUOTA DIFERENCIAL CD + incremento por pérdida de beneficios fiscales de ejercicios anteriores +PFEA

+ Intereses de demora +ID = LÍQUIDO A INGRESAR O A DEVOLVER LI/LD

Las notas caracterizadoras del IS, desde una perspectiva tributaria, son las siguientes: a) Se trata de un impuesto directo y personal, en cuanto grava la renta de las personas, en este

caso jurídicas, y de determinados entes que aun no teniendo personalidad jurídica plena son, igualmente, sujetos pasivos del mismo (LIS art.7.1 redacc L 4/2006).

b) El hecho imponible de este impuesto lo constituye la renta obtenida por el sujeto pasivo durante el período impositivo, cualquiera que sea su fuente u origen (LIS art.4).


c) El período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad (que no tiene por qué solaparse con el año natural), sin que pueda superar en ningún caso un plazo de doce meses, y considerándose finalizado cuando (LIS art.26.2):

- la entidad se extinga por cualquier causa; - la entidad cambie su residencia de territorio español al extranjero; - cuando la entidad se transforme de forma jurídica y determine la no sujeción al IS de

la entidad resultante; - cuando se transforme la forma jurídica de la entidad e implique la modificación de tipo

de gravamen en el IS o la aplicación de un régimen tributario especial a la entidad resultante.

d) El devengo del impuesto se produce el último día del período impositivo (si coincide con el año natural: el 31 de diciembre). A su vez, los sujetos pasivos están obligados a presentar una declaración-liquidación dentro de los 25 días siguientes a los 6 meses posteriores a la finalización del período impositivo, debiendo ingresar la cuota resultante (LIS art.136).

e) Las entidades que desarrollan su actividad bajo determinadas formas de titularidad, tengan o no personalidad jurídica regular y plena desde un punto de vista de derecho privado -sociedades civiles, comunidades de bienes, cuentas en participación, etc.-, quedan fuera de la sujeción al IS, tributando, normalmente, en régimen de atribución de rentas a sus socios.

Determinadas entidades carentes de personalidad jurídica son, sin embargo, sujetos pasivos del

Impuesto sobre Sociedades (uniones temporales de empresas, fondos de inversión, etc.).

2. IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO.

La contabilización del impuesto sobre beneficios se realiza, expresado de forma esquemática, reflejando un gasto por impuesto corriente por las cantidades satisfechas o pendientes de satisfacer determinadas sobre el resultado fiscal del ejercicio y un gasto por impuesto diferido, por los ajustes a realizar al resultado contable para llegar a determinar el resultado fiscal en tanto en cuanto tengan incidencia en la carga fiscal futura. El gasto por el impuesto sobre las ganancias total es la suma algebraica del gasto por impuesto corriente y del gasto por impuesto diferido.

A. Impuesto corriente (PGC NRV 13ª)

El impuesto corriente es la cantidad que debe satisfacer la empresa como consecuencia de la

liquidación fiscal del impuesto del ejercicio. Para determinar la base fiscal se parte del resultado contable antes de impuestos (RCAI) y se realizan los ajustes positivos y negativos consecuencia de las diferencias permanentes, obteniendo así la base imponible a la que debe aplicarse el tipo impositivo correspondiente,

para obtener la cuota íntegra del período.

La normativa fiscal, una vez determinada la cuota íntegra, establece las pautas para continuar la liquidación del impuesto mediante la aplicación de las deducciones, bonificaciones, pagos fraccionados,

retenciones e ingresos a cuenta del mismo. El resultado del proceso anterior es la cantidad líquida a ingresar o a devolver del período impositivo.

Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, sin tener en cuenta retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y

aplicadas efectivamente en este, dan lugar a un menor importe del impuesto corriente, de esta forma el importe contabilizado como gasto coincidirá con la cantidad efectivamente satisfecha por la empresa.

No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan

una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, es decir, que puedan considerarse como cantidades percibidas o pendientes de percibir a fondo perdido, sin que sea necesaria su devolución, pueden contabilizarse de forma similar a estas.

El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconoce como

un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos

ejercicios, el exceso se reconoce como un activo.


En resumen, el gasto o ingreso por impuesto corriente se corresponde con la cuantía de las

retenciones y pagos a cuenta, incrementado en las obligaciones de pago con Hacienda reconocidas como pasivos por impuesto corriente y disminuido en el importe de los derechos de cobro frente a Hacienda reconocidos como activos por impuesto corriente por los impuestos que Hacienda deba devolver.

La valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente se realiza por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada, aunque esté pendiente de publicación, al cierre del ejercicio. No es necesario realizar ajustes en estas partidas ya que son derechos u obligaciones consolidados que no se modifican por cambios en la normativa o ajustes en el tipo impositivo que pudieran darse entre la fecha de cierre del ejercicio y el cobro o pago efectivo de esas cantidades.

En aquellas jurisdicciones que permitan la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una pérdida fiscal en el ejercicio presente, el impuesto corriente es la cuota de ejercicios anteriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas al ejercicio. En estos casos, el importe a cobrar por la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconoce como un activo por impuesto corriente en el que la contrapartida es el propio gasto por impuesto corriente, que al tener saldo acreedor actúa como un ingreso

Aunque no sea de obligado cumplimiento, el PGC Parte 5ª establece las siguientes cuentas a efectos de registrar las partidas de balance (activos y pasivos) y de resultados (gastos e ingresos) que deben utilizarse en la contabilización del impuesto corriente.

- Activos por impuesto corriente.

Se trata de derechos de cobro que la sociedad posee frente a la Hacienda Pública originados por la normativa fiscal en relación a la tributación del impuesto. Son los siguientes:

a) 4709 «Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos». Son créditos con la Hacienda Pública por razón de devolución de impuestos. El cargo se efectúa o por las retenciones y pagos a cuenta a devolver realizados, con abono a la cuenta 473 «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta»; o por la cuota de ejercicios anteriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio (en el supuesto de que la

legislación fiscal lo permita), con abono a la cuenta de gasto por impuesto corriente. El abono se realiza al cobro, con cargo a cuentas del subgrupo 57. Tesorería.

b) 473 «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta». Recoge las cantidades retenidas a la empresa y pagos realizados por la misma a cuenta de impuestos. Con carácter general se efectúa su cargo por el importe de la retención o pago a cuenta, con abono, generalmente, a cuentas del grupo 5. Cuentas financieras y a cuentas del subgrupo 76. Ingresos financieros. Su abono se realiza o por el importe de las retenciones soportadas y los ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades realizados, hasta el importe de la cuota líquida del período, con cargo a la cuenta de gasto por impuesto corriente; o por el importe de las retenciones soportadas e ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades que deban ser objeto de devolución a la empresa, con cargo a la cuenta 4709 «Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos».

- Pasivos por impuesto corriente.

Son las obligaciones de pago a la Hacienda pública por conceptos relacionados con el IS, que se

incluyen en la cuenta 4752 «Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades», es decir,

recoge el importe pendiente del IS a pagar. Su movimiento consiste en su abono por la cuota a ingresar, con cargo, generalmente, a la cuenta de gasto por impuesto corriente; y su cargo cuando se efectúa su pago, con abono a cuentas del subgrupo 57. Tesorería.

- Gastos o ingresos por impuesto corriente.

El gasto por impuesto corriente puede imputarse o a la cuenta de resultados o a cuentas de patrimonio neto.


La cuenta 6300 «Gasto por impuesto corriente» recoge la parte del impuesto corriente imputable a la cuenta de resultados y su movimiento y relación con los activos y pasivos por impuesto corriente son los siguientes:

- Se efectúa su cargo o por la cuota a ingresar, con abono a la cuenta 4752 «Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades»; o por las retenciones soportadas y los ingresos a cuenta del impuesto realizados, hasta el importe de la cuota líquida del período, con abono a la cuenta 473 «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta».

- Su abono se realiza por la cuota de ejercicios anteriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio, con cargo a la cuenta 4709 «Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos».1

B. Impuesto diferido (PGC NRV 13ª)

Las discrepancias que surgen entre el resultado contable y la base imponible del impuesto, con

origen en la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados

instrumentos de patrimonio propio de la empresa, son las denominadas diferencias temporarias, que se clasifican en:

1. Diferencias temporarias imponibles: Son las que dan lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. Estas diferencias obligan a realizar ajustes negativos en el resultado contable a fin de determinar la base imponible y si suponen una obligación de pago debe reflejarse como tal pasivo. Las circunstancias que originan una diferencia temporaria imponible son las siguientes:

- la imputación fiscal de un gasto en un período anterior a su imputación contable, o la imputación fiscal de un ingreso en un período posterior a su imputación contable (diferencias temporales negativas);

1 Asientos

Los asientos que sirven para registran los movimientos entre las cuentas descritas son:

1. En el momento de la liquidación periódica, según los plazos y cantidades establecidas en la normativa fiscal, de las cantidades correspondientes a los pagos a cuenta:

Núm

Cuenta

Debe

Haber

473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta XXX 57 Tesorería XXX

2. Al cierre del ejercicio se refleja el gasto por impuesto corriente, cuyo importe se calcula aplicando el tipo impositivo (t) a la base imponible (BI) del ejercicio. Este importe se disminuye en la cuantía de las deducciones y bonificaciones de la cuota obtenidas y aplicadas en el ejercicio (DyB). Si el importe a pagar a la Hacienda Pública al cierre del ejercicio es inferior a lo pagado a cuenta, recogido en la cuenta 473 «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta», debe registrarse un derecho de cobro a anotar en la cuenta 4709 «Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos»:

Núm

Cuenta

Debe

Haber

6300 Impuesto corriente XXX (t × BI) - DyB 473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (cantidades satisfechas a

cuenta) XXX

4709 Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos (por la diferencia deudora)

XXX

Si el importe a pagar a la Hacienda Pública fuese mayor que lo pagado a cuenta, se registra una obligación de pago en la cuenta «4752 Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades»:

Núm

Cuenta

Debe

Haber

6300 Impuesto corriente XXX (t × BI) - DyB 473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (cantidades satisfechas a

cuenta) XXX

4752 Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades (por la diferencia acreedora por la devolución de impuestos)

XXX


- la valoración contable de un activo por un importe superior a su valor fiscal, o la valoración contable de un pasivo por un importe inferior a su valor fiscal.

2. Diferencias temporarias deducibles: son las que dan lugar a menores cantidades a pagar o

mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. Estas diferencias obligan

a realizar ajustes positivos en el resultado contable a fin de determinar la base imponible y suponen un importe a recuperar a reflejar como activo. Las circunstancias que originan una diferencia temporaria deducible son las siguientes:

- la imputación fiscal de un ingreso en un período anterior a su imputación contable, o la imputación fiscal de un gasto en un período posterior a su imputación contable (diferencias temporales positivas);

- la valoración contable de un activo por un importe inferior a su valor fiscal, o la valoración contable de un pasivo por un importe superior a su valor fiscal.

C. Gasto o ingreso por impuesto sobre beneficios (PGC NRV 13ª)

El gasto o ingreso total por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprende la parte relativa al gasto o ingreso por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto o ingreso por el impuesto diferido. Por tanto, el importe total del impuesto sobre beneficios (IS) es la suma algebraica del impuesto corriente y el impuesto diferido.

Para el cálculo de esta cantidad se aplica el tipo impositivo (t) al resultado contable del ejercicio antes de impuesto (RCAI) al que se imputan los ajustes positivos y negativos correspondientes a las diferencias permanentes que no van a ser contabilizadas como ingresos a distribuir en varios ejercicios; a este resultado podemos denominarle «resultado contable corregido» (RCC).

Si a este último resultado se le practican los ajustes positivos y negativos pertinentes por el

reconocimiento y cancelación de las diferencias temporarias imponibles y deducibles, así como los ajustes por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención, se obtiene la base imponible del ejercicio.

El importe del impuesto corriente del ejercicio, saldo de la cuenta 6300, es el resultado de aplicar el tipo impositivo a esa base imponible.

El importe del impuesto diferido, saldo de la cuenta 6301, es la suma algebraica de los importes que resultan de aplicar el tipo impositivo a los ajustes realizados al resultado contable a efectos de determinar la base imponible.

Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscriben en la cuenta de

pérdidas y ganancias. No obstante, existen unas excepciones: - si se relacionan con una transacción o suceso que se hubiese reconocido

directamente en una partida de patrimonio neto; y - si son consecuencia de una combinación de negocios.

D. Caso particular: diferencias temporarias originadas por diferencias temporales (PGC NRV 13ª ).

Si todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio han sido originadas por

diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto o ingreso por impuesto diferido se puede valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:

a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen al importe de cada una de las diferencias temporales, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio.

b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e


imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones.

c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.

También en este caso particular, el gasto o ingreso total por el impuesto sobre beneficios

comprende la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso. Podemos representar esquemáticamente lo anterior de la forma siguiente: RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS RCAI + Diferencias permanentes positivas + DP(+)

(Gastos contables que no son fiscalmente deducibles e ingresos fiscales que no son considerados ingresos contables*)

- Diferencias permanentes negativas - DP(-) (Gastos fiscales que no son considerados gastos contables e ingresos contables que no van

a ser considerados ingresos fiscales)

*Si no son imputados como ingresos a distribuir en varios ejercicios, ya que en este supuesto estas diferencias permanentes deben considerarse temporarias

RESULTADO CONTABLE CORREGIDO RCC + Diferencias temporales positivas con origen en el ejercicio (gastos contables que aún no son gastos fiscales y los ingresos fiscales aún no imputados como ingresos contables,

incluida la base imponible negativa del ejercicio)

+DT (+)

+ Cancelación de las diferencias temporales negativas con origen en ejercicios anteriores (gastos contables ya imputados como gastos fiscales e ingresos fiscales ya imputados como

ingresos contables)

+DT (-)

- Diferencias temporales negativas con origen en el ejercicio (gastos fiscales aún no

imputados como gasto contable e ingresos contables aún no imputados como ingresos

fiscales)

- DT (-)

- Cancelación de las diferencias temporales positivas con origen en ejercicios anteriores

(gastos fiscales ya imputados como gastos contables e ingresos contables ya imputados como ingresos fiscales)

- DT (+)

BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO BI

El impuesto sobre beneficios total del ejercicio es: RCC × t El impuesto corriente del ejercicio es: BI × t

El impuesto diferido del ejercicio sería: [DT(+) + DT(-) - DT(-) - DT(+)] × t

3. AJUSTES POSITIVOS Y NEGATIVOS.

Los principios de contabilidad y las normas de valoración que regulan la formulación de las

cuentas anuales de las empresas (disposiciones del derecho privado), no coinciden con las normas tributarias que regulan la composición y cuantificación de la base imponible de un impuesto (disposiciones del derecho administrativo). Cada uno de estos sistemas normativos divergen al considerar la composición cualitativa y cuantitativa de la renta generada por una empresa en un período

de tiempo, dando origen, respectivamente, por una parte, al resultado del ejercicio (resultado contable) y, por otra, a la base imponible del IS (resultado fiscal).

La base imponible se define de forma general como el importe de la renta obtenida por el sujeto pasivo durante el período impositivo, minorada, en su caso, en las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Con carácter general, la determinación de la base imponible se efectúa por el método de

estimación directa (diferencia entre ingresos y gastos fiscales), aunque también puede determinarse por el de estimación objetiva (en base a determinados índices) cuando así se disponga, y de forma excepcional y subsidiariamente por el régimen de estimación indirecta, si no es posible la determinación de la base imponible a partir de la contabilidad o mediante su estimación a partir de índices.


De forma general, en la determinación de la BI se parte del resultado contable obtenido aplicando

los criterios y principios establecidos en la normativa contable, que debe ser corregido, en su caso, aplicando los criterios de calificación, valoración e imputación temporal expresamente recogidos en la LIS, los cuales dan lugar a los ajustes extracontables. La base imponible puede obtenerse, por tanto, de la forma siguiente: Resultado contable antes de impuestos (RCAI) +/- ajustes extracontables = Base imponible

Comparando la normativa contable y fiscal, se constata que las diferencias entre resultado contable y base imponible proceden de las causas siguientes:

a) Calificación distinta de ingresos y gastos. Estas diferencias entre resultado contable y fiscal vienen determinadas porque la calificación de gasto o ingreso en el ámbito contable no coincide con la calificación dada en el ámbito fiscal. Las discrepancias entre resultado contable y fiscal, surgidas como consecuencia de la distinta consideración de ingresos y gastos en el ámbito contable y fiscal, originan un tipo de diferencias que pueden denominarse permanentes, ya que el ajuste extracontable realizado no se cancela en períodos posteriores con ajustes de signo contrario.

b) Valoración e imputación distinta de ingresos y gastos. En determinadas operaciones la valoración contable asignada a distintos elementos no coincide con la valoración que la norma fiscal asigna a esos mismos elementos, lo que origina diferencias en la cuantificación de los gastos e ingresos. También hay operaciones en las que, aun coincidiendo la calificación de ingresos y gastos y la valoración asignada, no coincide el momento de su inclusión como tales gastos o ingresos en el resultado contable o fiscal. Las diferencias que surgen en estos casos se

denominan diferencias temporarias.

A. Diferencias permanentes.

Las divergencias entre normas contables y fiscales en la calificación de los ingresos y gastos y de las plusvalías y minusvalías (en general, todas ellas denominadas rentas en la LIS), obligan a realizar ajustes extracontables en el resultado contable que no tendrán reversión en los períodos siguientes a fin de determinar la base imponible. Estas diferencias no reversibles se denominan diferencias permanentes.

Las diferencias permanentes pueden ser clasificadas en dos grandes grupos: - diferencias permanentes positivas; y - diferencias permanentes negativas.

1. Diferencias permanentes positivas.

Las diferencias permanentes positivas pueden tener su origen en: - gastos y pérdidas contables que fiscalmente no tienen tal calificación por lo que no

constituyen partidas deducibles; o

- partidas computables fiscalmente como ingresos, que contablemente no van a ser calificados como tales.

a. Gastos contables no deducibles fiscalmente

En la práctica se trata de las diferencias permanentes positivas más habituales. Tomando como base el resultado contable antes de impuestos (o el «después de impuestos», si consideramos el ajuste

del IS), suponen un ajuste extracontable positivo (aumento) al mismo por motivos fiscales para determinar la base imponible del impuesto. Dentro de esta categoría, se incluyen:

- gastos que adolecen de defectos formales; - la subcapitalización; - otros gastos no deducibles.

b. Ingresos fiscales no calificados como ingresos contables


Estas diferencias permanentes positivas surgen como consecuencia de rendimientos fiscales

establecidos por la norma tributaria con el objetivo implícito de impedir, o al menos limitar, las posibilidades de elusión tributaria.

Tomando como base el resultado contable antes de impuestos, van a provocar su aumento para determinar la base imponible del impuesto. Se pueden identificar las siguientes:

- donaciones; - presunción de onerosidad de la entrega de bienes y derechos y de la prestación de

servicios; - reversión de la pérdida de valor; - imputación e integración de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de

transparencia fiscal internacional a sus socios; - operaciones vinculadas.

2. Diferencias permanentes negativas.

Las diferencias permanentes negativas pueden tener su origen en:

- ingresos contables que no constituyen partidas fiscalmente computables. - partidas fiscalmente deducibles que no constituyen gastos contables (nº 3285 s.).

a. Ingresos contables no calificados como ingresos fiscales.

La casuística de este tipo de diferencias permanentes ofrece ejemplos que, por lo general, se

pueden identificar con algún tipo de beneficio tributario. Tomando como base el resultado contable antes de impuestos, van a provocar su disminución para determinar la base imponible del impuesto. Dentro de estas diferencias señalamos, entre otras, las siguientes:

- exención de dividendos y de plusvalías de fuente extranjera; - exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de

establecimiento permanente;

- reflejo contable de beneficios por exceso de provisiones que no han sido gasto fiscal; - disminución de ingresos contables en trasmisiones de activos no corrientes por el

ajuste fiscal de la corrección monetaria.

b. Gastos fiscales no calificados como gastos contables-

Estas partidas constituyen diferencias permanentes negativas que se identifican, por lo común,

con algún tipo de beneficio fiscal que no tiene esa consideración en el ámbito contable. Tomando como base el resultado contable antes de impuestos, van a provocar su disminución para determinar la base imponible del IS. A esta clase de diferencias pertenecen las siguientes:

- aplicación de resultados de cajas de ahorro y cooperativas; - dotaciones a la reserva por factor de agotamiento;

- dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias.

B. Diferencias temporarias (PGC NRV 13ª).

En este apartado se incluyen las operaciones en las que los gastos e ingresos contables también tienen dicha consideración fiscalmente, si bien su valoración y/o imputación temporal no coincide.

Estas diferencias obligan a realizar ajustes en el resultado contable a fin de determinar la base imponible, cuya peculiaridad es que en ejercicios futuros revierten, lo que supone que, en el ejercicio de la reversión, debe realizarse un nuevo ajuste de signo contrario.

Según lo establecido en el PGC, las diferencias temporarias son las derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. A estos efectos, la valoración fiscal, denominada base fiscal, es el importe atribuido al elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable


Las diferencias temporarias tienen su origen en:

a) diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.

b) la diferente valoración asignada a determinados activos y pasivos a efectos contables y fiscales en determinados casos como:

- ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto, que no se computan en la base imponible;

- combinaciones de negocios; y - el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de

negocios.

1. Imputación temporal.

Como regla general, fiscalmente se admiten los criterios de imputación temporal establecidos por la norma contable, por lo que el criterio de imputación de ingresos y gastos es el devengo. Es decir, los ingresos y los gastos se imputan en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

Si de forma excepcional, para conseguir la imagen fiel de la situación de la empresa o en aplicación del principio de importancia relativa se realiza una imputación temporal de gastos e ingresos contables en momento distinto del establecido por el principio del devengo, debe someterse la deducibilidad fiscal de esos importes a la aprobación de la misma por la Administración tributaria.

Asimismo existen supuestos en los que la propia norma fiscal establece criterios particulares de imputación temporal, que difieren de los contables. Esta diferencia da lugar a ajustes en el resultado contable para obtener la base imponible, que en el período o períodos siguientes revierten con ajustes de signo contrario. Los ajustes que deban sumarse al resultado contable se denominan diferencias temporarias imponibles y los que resten se denominan diferencias temporarias deducibles.

a. Diferencias temporarias imponibles.

Son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente en la medida en que se recuperen los activos o se

liquiden los pasivos de los que se derivan. Estas diferencias determinan una anticipación en el pago de impuestos, y son consecuencia de las cautelas de la normativa tributaria respecto del reconocimiento de partidas deducibles aún no plenamente efectivas que, sin embargo, contablemente han de registrarse incluso cuando no se hayan materializado.

Tomando como base el resultado contable antes de impuestos, provocan la necesidad de

efectuar ajustes positivos al mismo para la determinación de la base imponible del ejercicio en que se contabilizan y, suponiendo su materialización futura, van a provocar un ajuste negativo en el resultado contable por la misma cuantía en ejercicios posteriores para la determinación de la base imponible, cuando resulten fiscalmente deducibles.

Entre las causas que pueden determinar la existencia de una diferencia temporal positiva destacan las siguientes:

- amortizaciones; - pérdidas por deterioro; y - provisiones.

b. Diferencias temporarias deducibles.

Son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver

por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los

pasivos de los que se derivan. Estas diferencias temporales negativas determinan un diferimiento en el pago de impuestos, a registrar contablemente como deuda fiscal. Tienen una doble consecuencia:


provocan un ajuste negativo del resultado contable antes de impuestos para determinar la base imponible del en el ejercicio en que se contabilizan, y suponiendo su materialización futura, provocan un aumento de la base imponible (por reversión de la disminución registrada en ejercicios anteriores), por la misma cuantía, en ejercicios posteriores, cuando resulten fiscalmente computables.

Entre las causas que pueden determinar la existencia de este tipo de diferencias temporales destacan las siguientes:

- operaciones a plazo o con precio aplazado; - arrendamiento financiero; y - amortizaciones; - excesos de provisiones; - deducibilidad fiscal del fondo de comercio; - deducibilidad inmovilizado intangible con vida útil indefinida.

2. Criterios de valoración-

Con carácter general los elementos patrimoniales deben valorarse de acuerdo con las reglas

establecidas en el Código de Comercio y en las normas de valoración y registro del PGC, por lo que en principio la valoración fiscal asignada a los elementos patrimoniales coincide con la asignada a efectos

contables. Sin embargo, deben considerarse las siguientes excepciones: - ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto; - combinaciones de negocios; y - operaciones de permuta.

a. Registro en el patrimonio neto.

Estos resultados, recogidos en cuentas del grupo 8 y 9, gastos e ingresos imputados al

patrimonio neto, deben tenerse en cuenta sólo si tienen incidencia en la carga fiscal futura, por lo que procede un análisis de las operaciones que motivan los cargos o abonos en las cuentas de patrimonio neto y su valoración contable y fiscal, a efectos de determinar las diferencias que pueden surgir por la distinta valoración y la trascendencia que tienen en el reflejo contable del impuesto.

b. Combinación de negocios.

Una combinación de negocios es aquella operación mediante la cual una empresa adquiere el

control de uno o varios negocios. Las combinaciones de negocios, en función de la forma jurídica empleada, pueden tener su origen en:

- la fusión o escisión de varias empresas; - la adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte

que constituya uno o más negocios;

- la adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital;

- otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participación en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar una inversión.

c. Permutas.

La norma contable regula de forma específica las adquisiciones de activos en permutas, cuando los elementos intercambiados se califican como de inmovilizado material. Analizamos estas operaciones

en el tema que nos ocupa: la valoración inicial que les asigna la normativa contable a efectos de ver si la misma coincide o no con la normativa fiscal, ya que si no coincide debe tenerse en cuenta esa diferencia temporaria que surge.

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