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“INCONSISTENCIAS TRIBUTARIAS DE LA LEY SOBRE
IMPUESTOS A LA RENTA Y SUS EFECTOS PATRIMONIALES EN
LAS PERSONAS”
Tesis para optar al grado de Magíster en Tributación
LUIS HUMBERTO GONZÁLEZ SILVA
Profesor Guía : Luis Moisés Ortiz Fuentealba
Santiago, Enero 2009
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AGRADECIMIENTOS Y DEDICATORIA
A mi señor mi Dios, por acompañarme cada día de mi vida, a mi esposa y mis hijos que son la alegría de mi corazón……………
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TABLA DE CONTENIDOS Resumen de la Investigación………………………………………………….............. 6 INTRODUCCIÓN……………………………………………………………………..
7a. Planteamiento del problema de investigación…………………..………………… 8b. Objetivo de la investigación ……………………………………………………... 9c. Objetivos específicos………………………………………………….…………... 10d. Preguntas de investigación………………………………………………………... 10e. Importancia del estudio ………………………………………………….............. 11f. Problemas y limitaciones de la investigación……………………………………... 11g. Estructura del trabajo de investigación…………………………………………… 12h. Nomenclatura a utilizar……………………………………………………………. 13
Capítulo I METODOLOGÍA DE LA INVESTIGACIÓN
1.1. Objetivo……………………………………………………………………... 15 1.2. Tipo de investigación……............................................................................... 15 1.3. Diseño de la investigación…………………………………………............... 15 1.4. La hipótesis......................................................................................................... 16 1.4.1. Formulación de la hipótesis................................................................................ 16 1.4.2. Definición de las variables involucradas en la hipótesis.................................... 16 1.5. Método de la investigación………..................................................................... 17 1.5.1. Delimitación de la población.............................................................................. 18 1.5.2. Selección de la muestra...................................................................................... 19 1.5.3. Recolección de los datos.................................................................................... 20 1.5.4. Análisis de los datos........................................................................................... 20
Capítulo II MARCO TEÓRICO
2.1. Objetivo……………………...………………………………………………... 22 2.2. Inconsistencias tributarias…............................................................................... 22 2.3. Normas antielusivas……….…………………………………………............... 24
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Capítulo III
MARCO NORMATIVO
3.1. Objetivo…….………………………………………………………...……….. 29 3.2. Sistema tributario chileno………………………………………...…………… 29 3.3. Retiros presuntos……………………………………………………...………. 31 3.3.1. Hecho gravado………………………………………………………………… 32 3.3.2. Sujeto pasivo o contribuyente………………………………………………… 33 3.3.3. Base imponible……………...………………………………………………… 34 3.3.4. Tipo de impuesto aplicable y su tasa………………………………………….. 35 3.3.5. Devengamiento de los impuestos……………………………………………... 35 3.3.6. Retiros presuntos frente a las normas del FUT……………………………….. 36 3.4. Diferencia entre depreciación normal y acelerada……….…………………… 37 3.5. Participación en rentas presuntas por S.A. y Establecimientos permanentes… 38 3.6. Sistema simplificado de tributación del artículo 14 bis………………………. 39 3.7. Préstamos otorgados por S.A. cerradas a sus accionistas personas naturales… 42 3.8. Pago provisional por utilidades absorbidas…………………………………… 43 3.9. Gastos rechazados…………………………………………………………….. 46 3.10. Devoluciones de capitales sociales…………………………………………… 51 3.11. Rendimiento de los fondos de pensiones……………………………………... 53
Capítulo IV EXAMEN DE LAS INCONSISTENCIAS TRIBUTARIAS
4.1. Objetivos…………………………………………………………………… 56 4.2. Retiros presuntos por el uso o goce de bienes de la empresa……………. 56 4.2.1. Inconsistencia tributaria………………………………………………………. 56 4.2.2. Crédito por impuesto de Primera Categoría…………………………………... 57 4.3. Diferencia entre depreciación normal y acelerada……………………………. 60 4.3.1. Inconsistencia tributaria………………………………………………………. 61 4.4. Participación en rentas presuntas por S.A. y Establecimientos Permanentes.... 64 4.4.1. Inconsistencia tributaria………………………………………………………. 65 4.5. Contribuyentes acogidos al régimen del artículo 14 bis……………………… 67 4.5.1. Inconsistencia tributaria por doble tributación.......…………………………… 67 4.5.2. Inconsistencia tributaria por pérdidas tributarias……..………………………. 71 4.6. Préstamos otorgados por S.A. cerrada a sus accionistas personas naturales…. 72 4.6.1. Inconsistencia tributaria por doble tributación………………………………... 73 4.7. Pago provisional por utilidades absorbidas…………………………………… 75 4.7.1. Inconsistencia tributaria………………………………………………………. 76 4.8. Gastos rechazados…………………………………………………………….. 80 4.8.1. Inconsistencia tributaria………………………………………………………. 80
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4.9. Devoluciones de capitales sociales…………………………………………… 86 4.9.1. Inconsistencia tributaria………………………………………………………. 86 4.10. Rendimiento de los fondos de pensiones……………………………………... 90 4.10.1. Inconsistencia tributaria……………………………………………………….. 90
Capítulo V RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN
5.1. Objetivo……..………………………………………………………………… 955.2. Retiros Presuntos……………………………………………………………… 955.2.1. Créditos por impuesto de Primera Categoría………….……………………… 955.3. Diferencia entre depreciación normal y acelerada……………………………. 985.4. Participación en rentas presuntas por S.A. y Establecimientos Permanentes… 995.5. Régimen del artículo 14 bis……..……………………………………………. 1005.5.1. Doble tributación en el régimen del artículo 14 bis………….……………….. 1015.5.2. Pérdidas tributarias en régimen artículo 14 bis……………………………….. 1025.6. Préstamos otorgados por S.A. cerradas a sus accionistas personas naturales… 1035.7. Pago Provisional por Utilidades Absorbidas………………………………….. 1045.8. Gastos rechazados…………………………………………………………….. 1055.9. Devoluciones de capitales sociales……………………………………………. 1085.10. Rendimiento de los fondos de pensiones……………………………………… 109
Capítulo VI CONCLUSIONES Y SUGERENCIAS GENERALES
DE LA INVESTIGACIÓN
6.1. Objetivo……….…..…………………………………………………………... 1126.2 Conclusiones y sugerencias de la investigación................................................. 1126.3 Respuestas a las preguntas de investigación...................................................... 115
Anexo Nº 1……..............................................................................................................
118 BIBLIOGRAFÍA………..……………………………………………………………..
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6
RESUMEN DE LA INVESTIGACIÓN
El propósito de la investigación es demostrar que las normas antielusivas, como la ausencia
de normas regulatorias en determinadas materias, particularmente dentro de la Ley sobre
Impuestos a la renta, pueden producir efectos tributarios secundarios para los
contribuyentes, perjudicándolos con cargas tributarias excesivas, pérdidas de créditos
tributarios e incluso afectándolos con una doble imposición.
El tipo de investigación es exploratorio porque el tema no ha sido tratado con anterioridad;
descriptivo porque describe cómo es y cómo se manifiesta el fenómeno tributario
estudiado; correlacional porque relaciona las normas antielusivas con el perjuicio
patrimonial de los contribuyentes; y es explicativo debido a que explica el origen y las
causas de las inconsistencias tributarias.
Se analizaron diversas disposiciones legales contenidas dentro de la Ley de la Renta,
sometiéndose bajo su ámbito de aplicación numerosos casos o situaciones donde se
examinaron en detalle sus resultados y sus efectos.
Como conclusión, estos efectos fueron llamados “Inconsistencias Tributarias” porque
difieren del sistema tributario en su contexto general, evidenciándose el perjuicio
económico que provocan en los patrimonios de los contribuyentes.
Finalmente, se reconoce que muchas de estas inconsistencias tributarias sólo pueden
resolverse por la vía legislativa, de manera que se corrijan o complementen las
disposiciones legales que dan origen a ellas.
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INTRODUCCIÓN
La Ley de la Renta dentro de nuestro sistema tributario juega un papel preponderante, pues
en ella encontramos los tributos que afectan directamente a las personas naturales y a las
personas jurídicas, incluyendo a las comunidades y sociedades de hecho. La referida norma
es una de las más complejas dentro del Derecho Tributario, debido a los diferentes
impuestos, franquicias y regímenes que ella establece, sumado a la dispersión de las normas
en distintos textos legales.
Básicamente dentro de esta ley, los impuestos más importantes son el impuesto de Primera
Categoría y el impuesto Global Complementario o Adicional, que conforman el régimen
general de tributación.
El primero de los impuestos es soportado por las empresas y los segundos recaen sobre las
personas naturales y/o jurídicas, dependiendo de su domicilio o residencia en Chile. Estos
impuestos de acuerdo a nuestro sistema tributario vigente desde el año comercial 1984,
deben ser integrados, es decir, el impuesto de Primera Categoría que grava las rentas
obtenidas por las empresas, toma la calidad de crédito frente a los impuestos personales de
sus dueños, cuando estos últimos retiren o se les distribuyan las referidas rentas.
Esta integración de los impuestos, constituye nuestro punto de partida dentro del presente
trabajo, pues en términos generales, esta integración supone que todos los impuestos
soportados por las empresas pueden ser utilizados por sus dueños como crédito, sin
embargo, como se demostrará, existen muchas excepciones a este principio. Esto quiere
decir, que existen circunstancias donde los impuestos pagados por las empresas, los cuales
constituyen un sacrificio económico para ellas, en definitiva se pierden, producto que, por
casos especiales, no alcanzan o no pueden ser utilizados como créditos por sus propietarios.
Por otra parte, la Ley sobre Impuestos a la Renta, contempla normas de control, las cuales
han sido incluidas principalmente por reformas tributarias, tendientes a combatir la evasión
y/o elusión tributaria. Así por ejemplo, tenemos el artículo 21 de la citada norma, que
establece presunciones que constituyen hechos gravados, así también el artículo 14 que
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pretende generar un hecho gravado para efectos de aplicar los impuestos personales, al
instaurar el devengamiento de rentas dentro del registro FUT o el artículo 31 Nº 5 que
permite una depreciación acelerada que es válida sólo para efectos de Primera Categoría y
con consecuencias en las bases imponibles de los impuestos personales de los dueños de las
empresas.
Como se puede observar, son muchas las situaciones que en la ley en estudio provocan las
que llamaremos “Inconsistencias Tributarias”, las cuales claramente no fueron dejadas
intencionalmente por el legislador, sino que fueron producto de las constantes
modificaciones introducidas a esta ley, dando como resultado pérdida de armonía en el
contexto de sus disposiciones.
La presente investigación pretende realizar un estudio de las circunstancias que inducen a
inconsistencias tributarias, dejándolas al descubierto, identificando y evaluando su impacto
en el patrimonio de las empresas y las personas. Al mismo tiempo, pretende ser una guía
para el profesional del área tributaria, para que conozca su impacto a la hora de verse
enfrentado a alguna de ellas.
Para efectos de esta investigación se establecieron objetivos claros que se procuran
alcanzar, se estableció una hipótesis, se evaluó la importancia del estudio, y se tomo en
consideración las limitantes de la investigación.
Finalmente, cabe destacar que la presente investigación se ha realizado dentro de un
contexto contable tributario.
a. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA DE INVESTIGACIÓN
Como se mencionó anteriormente, nuestra Ley de la Renta contempla una serie de
regímenes de tributación, exenciones y franquicias, que hacen que su estudio y aplicación
sea un tema complejo. Esto se suma a la gran cantidad de normas de control y de carácter
antielusivo que se han incorporado junto a cada régimen, exención o franquicia.
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En la práctica, al verificarse la aplicación de estas normas y al analizar el verdadero costo
de los impuestos que afectan a los contribuyentes, se puede confirmar que en muchas
oportunidades el tributo soportado es superior al que el legislador establece en la misma
ley. En ocasiones este efecto responde a las consecuencias secundarias de la norma y en
otras a la imperfección de las mismas.
Sin embargo, en la literatura actual no existen trabajos que estudien las consecuencias
negativas de las disposiciones legales, vistas desde la perspectiva de sus efectos
secundarios que provocan deterioro patrimonial en los contribuyentes, ya sea por el pago
excesivo de impuestos o la pérdida de créditos tributarios.
Ante ello, estos síntomas merecen un estudio que permita dimensionar este fenómeno, en
cuanto a la cantidad de normas involucradas y la magnitud de los efectos que estas pueden
producir.
b. OBJETIVO DE LA INVESTIGACIÓN
La presente investigación pretende demostrar la existencia de situaciones dentro de la Ley
sobre Impuestos a la Renta, que se contradicen con los principios generales que sustentan
nuestro sistema tributario, lo que provoca inconsistencias con los objetivos que tuvo el
legislador al momento de crear la norma impositiva en estudio, generando cargas tributarias
excesivas en los contribuyentes con el correspondiente detrimento patrimonial.
De igual modo, esta investigación aspira a ser una herramienta o guía para los profesionales
del área tributaria, que les permita medir el impacto colateral de las normas antielusivas y la
manera de evitarlos o enfrentarlos.
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c. OBJETIVOS ESPECÍFICOS
Se pretende:
i. Demostrar que las normas de control o antielusión y la poca regulación legal en
determinadas materias impositivas pueden producir efectos tributarios secundarios.
ii. Contribuir con un estudio analítico sobre estos efectos secundarios, que permita
medir o dimensionar el impacto negativo de las normas de control o antielusión.
iii. Demostrar que los efectos secundarios originados por las normas de control o
antielusión, hacen asumir a los contribuyentes cargas tributarias excesivas o
pérdidas de crédito tributarios.
iv. Dar a conocer la necesidad de crear o modificar disposiciones legales que corrijan
estos fenómenos.
v. Revelar un fenómeno tributario no tratado con anterioridad.
d. PREGUNTAS DE INVESTIGACIÓN
La presente investigación, dentro los objetivos planteados, pretende resolver al menos las
siguiente preguntas:
i. ¿Existen disposiciones legales dentro de la Ley de la Renta cuya aplicación den
origen a efectos secundarios para los contribuyentes?
ii. ¿Cómo inciden estos efectos secundarios en el patrimonio de los
contribuyentes?
iii. ¿Cómo afecta la ausencia de regulaciones legales en determinadas materias
impositivas a los contribuyentes?
iv. ¿Hay correlación entre las normas de control o antielusión con los efectos
secundarios que afligen a los contribuyentes?
v. ¿Hay correlación entre la falta de regulación legal con los perjuicios económicos
tributarios que afectan a los contribuyentes?
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vi. ¿En qué consisten los perjuicios económicos tributarios que afligen a los
contribuyentes?
vii. ¿Se requieren modificaciones legales para corregir el fenómeno de las
inconsistencias tributarias?
e. IMPORTANCIA DEL ESTUDIO
La importancia de la investigación radica principalmente en que se aportará un estudio que
comprende gran parte de las inconsistencias tributarias, que ocasionan perjuicios
económicos a los contribuyentes al crear deterioros en sus patrimonios, identificando las
disposiciones legales involucradas y presentando ejemplos prácticos que lo demuestran.
Este estudio podrá servir de herramienta o guía a los profesionales del área para asesorar a
sus clientes de manera de evitar que se vean enfrentados a alguna de estas inconsistencias.
Asimismo, esta investigación puede ser de utilidad en una futura reforma tributaria, pues
sin duda muchas de las inconsistencias tributarias que se expondrán en este trabajo, pueden
ser solucionadas a través de la vía legislativa.
La investigación sobre el perjuicio económico que produce las inconsistencias tributarias en
las empresas, no es un tema menor, si consideramos la competitividad que actualmente
enfrentan los negocios, especialmente la relativa a los costos, donde evitar una carga
excesiva de tributos, sin duda es bien recibida.
f. PROBLEMAS Y LIMITACIONES DE LA INVESTIGACIÓN
Como la investigación demanda un estudio exhaustivo de la Ley sobre Impuestos a la
Renta, la cual como se mencionó anteriormente, es una de las disposiciones legales más
complejas dentro del derecho tributario chileno y al mismo tiempo existen muchas otras
leyes de distinto carácter, tales como: leyes municipales, laborales, políticas, previsionales,
etcétera, que tienen muchas veces incidencia dentro del hecho gravado que define la Ley de
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la Renta, puede que algunas de las inconsistencias tributarias que se busca encontrar para su
estudio y análisis, no sean detectadas.
g. ESTRUCTURA DEL TRABAJO DE INVESTIGACIÓN
Con la intención que la presente investigación cumpla sus objetivos planteados y que su
revisión o estudio sea amistoso para sus lectores, este trabajo se ha dividido en seis
capítulos.
El primero aborda toda la metodología utilizada para llevar a cabo la investigación, tales
como el tipo de investigación, su diseño y la hipótesis que se someterá a prueba.
El segundo capítulo realiza una breve reseña sobre las inconsitencias tributarias y las
normas antielusivas.
El tercer capítulo se encarga de entregarnos el marco normativo básico a considerar, para
efectos de comprender el análisis posterior de las inconsistencias tributarias y sus
resultados.
El cuarto capítulo expone el análisis de las distintas inconsistencias tributarias, donde se
demuestran sus efectos nocivos para los contribuyentes mediante el estudio de casos o
ejemplo, sumado a cuadros explicativos.
El quinto capítulo vierte los resultados particulares de cada una de las inconsistencias
tributarias, identificando sus orígenes o causas, señalando al mismo tiempo, aquellas que
requieren solución legislativa.
Finalmente, el sexto capítulo concentra las conclusiones generales de la investigación, se
presentan recomendaciones y la entrega de los resultados de la investigación conforme a los
objetivos planteados en sus inicios. De igual modo, se expresará si la investigación logro
apoyar la hipótesis planteada o en definitiva ésta fue refutada.
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h. NOMENCLATURA A UTILIZAR
En el presente trabajo se adoptará la siguiente nomenclatura para referirse a los conceptos
que a continuación se mencionan.
FUT : Fondo de utilidades tributables.
FUNT : Fondo de utilidades no tributables.
RLI : Renta líquida imponible.
SII : Servicio de Impuestos Internos.
LIR : Ley sobre Impuestos a la Renta.
AFPs : Administradora de Fondos de Pensiones.
PPUA : Pago provisional por utilidades absorbidas.
IVA : Impuesto al valor agregado.
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Capítulo I
METODOLOGÍA DE LA INVESTIGACIÓN
15
1.1. OBJETIVO
Este describe el tipo de investigación que se realizó y cómo fue llevada a cabo. Se incluye
la hipótesis, la especificación de sus variables, el diseño utilizado, los sujetos, el universo y
la muestra tomada.
1.2. TIPO DE INVESTIGACIÓN La investigación es de carácter exploratorio al menos en su inicio, pues se examina un tema
o problema de investigación que no ha sido abordado anteriormente, conforme lo reveló la
revisión de la literatura que acusa sólo ideas vagamente relacionadas con el problema del
presente estudio.
La investigación también es descriptiva, porque se pretende describir situaciones y eventos.
Es decir, cómo es y cómo se manifiesta el fenómeno de las inconsistencias tributarias
dentro de la Ley sobre Impuestos a la Renta.
La investigación igualmente es correlacional, porque medirá la relación existente entre las
normas de control o antielusión y las inconsistencias tributarias. Como asimismo, la
relación entre la ausencia de regulación legal y las inconsistencias tributarias.
Finalmente, la investigación es explicativa, porque explica las razones que dan origen a las
inconsistencias tributarias dentro de la LIR.
1.3. DISEÑO DE LA INVESTIGACIÓN
El diseño de la investigación será no experimental, debido a que sólo se describirán y
explicarán la existencia de las inconsistencias tributarias, como asimismo sus causas y sus
efectos.
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1.4. LA HIPÓTESIS
A continuación se formula una hipótesis que servirá de guía a nuestro problema de
investigación o fenómeno que estamos estudiando. Esta hipótesis será contrastada y
sometida a prueba o escrutinio empírico para determinar si es apoyada o refutada de
acuerdo con lo que se observa. No se pretende probar que la hipótesis sea verdadera o falsa,
sino argumentar que fue apoyada o no, de acuerdo con ciertos datos obtenidos en la
investigación.
Finalmente, se puede añadir, que encontremos o no evidencia a favor de la hipótesis, de
todas maneras se habrá descubierto algo acerca del fenómeno que antes se desconocía.
1.4.1. FORMULACIÓN DE LA HIPÓTESIS
La hipótesis es la siguiente:
“Las normas de control o antielusión contenidas dentro de la Ley sobre Impuestos a la
Renta, así como la ausencia de regulaciones específicas en determinadas materias, pueden
producir Inconsistencias Tributarias que afectan negativamente a los patrimonios de los
contribuyentes”
1.4.2. DEFINICIÓN DE LAS VARIABLES INVOLUCRADAS EN LA HIPÓTESIS
Con el propósito que los usuarios del estudio y cualquier persona que consulte la
investigación hagan propio el mismo significado de las variables incluidas en la hipótesis, y
además poder confrontar posteriormente la investigación con otras similares y evaluar
correctamente los resultados, se estima necesario la definición de las siguientes variables:
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i. Normas de control o antielusión.
Para efectos del presente trabajo vamos a entender por este concepto, todas aquellas normas
tributarias contenidas dentro la Ley sobre Impuestos a la Renta que tienen el propósito de
corregir la configuración del hecho gravado.
ii. Ausencia de regulaciones específicas.
Vamos a entender por esta idea, la falta de normativa que trate especialmente la forma de
tributación de una renta.
iii. Inconsistencias tributarias.
Constituyen los efectos tributarios secundarios originados por la aplicación de una norma
de control o antielusión contenida dentro de la Ley sobre Impuestos a la Renta. De igual
modo, son las discordancias entre una disposición legal respecto al sistema tributario en su
contexto macro.
iv. Efectos negativos en los patrimonios de los contribuyentes
Son las consecuencias económicas que deben resistir los contribuyentes con motivo de
verse enfrentado a una inconsistencia tributaria. Estas consecuencias pueden consistir en
pagos excesivos de impuestos y/o pérdidas de créditos tributarios.
1.5. MÉTODO DE LA INVESTIGACIÓN
La investigación consistirá principalmente en el análisis de las normas legales atingentes a
nuestro problema de investigación, del cual se podrán deducir o extraer las conclusiones y
recomendaciones particulares.
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Este método de análisis nos conducirá a una conclusión general en nuestra investigación. Es
decir, nos permitirá inferir un común denominador que afecta a las distintas situaciones
objeto de estudio.
En el caso de esta investigación el instrumento de medición será sencillo, simplemente
consistirá en someter a los contribuyente a la aplicación de las normas o disposiciones
legales seleccionadas, con el fin o propósito de analizar sus efectos y sus resultados.
1.5.1. DELIMITACIÓN DE LA POBLACIÓN
Es primordial en un comienzo delimitar la población que va a ser estudiada y sobre la cual
se pretende generalizar los resultados.
Para nuestra investigación, el límite poblacional se enmarca en las siguientes
consideraciones:
• Ser una disposición legal que se encuentre contenida dentro de la Ley sobre
Impuestos a la Renta.
• Que la función de esta disposición consista en una norma de control o antielusión.
• Que la aplicación de la disposición legal produzca consecuencias secundarias
negativas para los contribuyentes.
• Que estas consecuencias afecten directamente los patrimonios de los contribuyentes,
ya sea mediante el pago indebido o el pago excesivo de impuestos o la pérdida de
créditos tributarios.
• Que los tributos involucrados sean el impuesto de Primera Categoría, el impuesto
Global Complementario o el impuesto Único de Segunda Categoría.
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Estos parámetros incorporan a todos los contribuyentes, sean estos empresarios
individuales, sociedades de personas, comunidades, sociedades anónimas, etcétera, sin
importar los regimenes tributarios donde ellos se encuentren. Al mismo tiempo, incluye
todas las disposiciones legales de control o antielusivas, descartando evidentemente
aquellas normas que no cumplan estas características.
Finalmente, se ha restringido la investigación a los impuestos expresamente indicados.
La delimitación señalada permitirá que la investigación sea costeable y alcanzable en las
fechas establecidas para el reporte de los resultados.
1.5.2. SELECCIÓN DE LA MUESTRA
Hasta este momento hemos definido cuál será la unidad de análisis y cuáles son las
características de la población, ahora corresponde seleccionar la muestra que sea más
conveniente para el estudio, de tal manera que ella sea un reflejo fiel del conjunto de la
población.
La muestra debe ser representativa porque de ella se desprenderán las conclusiones de la
investigación.
Para estos efectos, se hizo un recorrido dentro de la ley del ramo en busca de las
disposiciones legales con características de control o antielusivas, optándose por aquellas
que regulan los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario e impuesto
Único de Segunda Categoría.
Lo anterior se fundamenta en que las normas que regulan estos impuestos se consideran
suficientemente ejemplificadoras para considerar que los efectos secundarios que ellas
producen, son representativos de todas las normas de igual naturaleza.
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1.5.3. RECOLECCIÓN DE LOS DATOS
Debido a las particularidades de esta investigación, que consiste básicamente en el
escudriñamiento de las normas legales contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta y la
validación de sus efectos mediante la aplicación de casos o ejercicios que prueben la
existencia de una inconsistencia tributaria, a mi juicio, esta tarea sólo puede llevarse a cabo
mediante el profundo estudio y análisis de las mencionadas normas, lo que requiere
dedicación, sólidos conocimientos previos y experiencia en la aplicación de estas normas.
Sumado a esto, se ha conversado con personas que trabajan en materias impositivas, tales
como fiscalizadores tributarios, jefaturas y abogados del Servicio de Impuestos Internos,
con el fin de que aporten sus experiencias y vivencias frente a temas de esta naturaleza.
1.5.4. ANÁLISIS DE LOS DATOS
Una vez identificadas las disposiciones legales que cumplen las características buscadas,
resulta necesario medir las variables de nuestra hipótesis, para lo cual estas disposiciones se
sometieron a estudio mediante la aplicación de casos que cabían o se encuadraban dentro
del ámbito de su aplicación.
Posteriormente, se hicieron correr las disposiciones seleccionadas a los casos señalados, de
modo de determinar los efectos aparentes y consecuencias secundarias que las aludidas
disposiciones legales creaban. Por lo tanto, fueron los resultados de estos análisis la materia
prima para las conclusiones de esta investigación.
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Capítulo II
MARCO TEÓRICO
22
2.1. OBJETIVO
Sin perjuicios de las definiciones entregadas en el capítulo I anterior, el presente apartado
pretende hacer una breve reseña respecto de la bibliografía existente, que dice relación con
las inconsistencias tributarias y las normas antielusivas, encontradas dentro de la Ley sobre
Impuestos a la Renta.
Especialmente se dará a conocer el concepto de inconsistencias tributarias que la autoridad
administrativa ha dado a entender a través diversos medios, tales como; diarios, circulares y
su propia página web.
En cuanto a las normas antielusivas, en primer término se expondrán las opiniones de
algunos autores, respecto del término elusión, para posteriormente dar algunos ejemplos de
estas normas que se encuentran dentro de la LIR.
2.2. INCONSISTENCIAS TRIBUTARIAS
En realidad este concepto no se encuentra definidos en ningún texto, sin embargo, es un
término muy conocido, debido a que el Servicios de Impuestos Internos se refiere a él
normalmente cuando somete a revisión las distintas declaraciones de impuestos presentadas
por los contribuyentes.
Es así, como en la página del ente fiscalizador se encuentran frecuentemente noticias del
siguiente tenor “Todos los contribuyente notificados deberán aclarar aquellas situaciones de
inconsistencias tributarias detectadas en su declaración de renta 2008”, “Los
contribuyentes disponen de una opción de consulta para conocer el estado de declaraciones
al interior del sistemas o si ésta fue impugnada por contener inconsistencias tributarias”,
“El Servicio dio a conocer este jueves que 355.644 declaraciones de renta irán a una
segunda revisión, debido a las inconsistencias tributarias que presentan” o “ nuevas
declaraciones juradas y cruces informáticos detectan mayor número de inconsistencias
tributarias”.
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Como se puede observar el SII tampoco define lo que debe entenderse por inconsistencia
tributaria, pero puede inferirse conforme a la aplicación de este término, el contexto donde
es utilizado y la práctica conocida por los contribuyentes, que para el ente fiscal una
inconsistencia tributaria es la existencia de una diferencia o incongruencia ya sea de una
renta, un crédito o franquicias, informada por un contribuyente en una declaración de
impuestos versus la información que maneja internamente, o con la información que le
proporcionan terceros, más conocidos como agentes informantes.
Un ejemplo sencillo resultan ser las retenciones de honorarios que una empresa informa al
SII mediante la Declaración Jurada 1879. En dicha declaración la empresa puede informar
que al contribuyente Rut 11.111.111-1, le efectuó, en un determinado ejercicio, retenciones
equivalentes al 10% por $5.000.000, suma de la cual se concluye que se pagaron honorarios
brutos por $50.000.000. Sin embargo, el contribuyente Rut 11.111.111-1 al presentar su
declaración anual de impuestos a la renta, mediante el Formulario 22, declara haber
percibidos honorarios brutos sólo por la suma de $21.300.000, produciéndose una
inconsistencia tributarias entre las rentas declaras por su perceptor y las informadas por
terceros, en este caso por el pagador de la renta, generando una diferencia de $18.700.000,
y consecuencialmente una impugnación a la respectiva declaración de impuestos.
Lo mismo puede ocurrir con la Declaración Jurada 1879 presentada por la empresa, cuando
al comparar el total de las retenciones informadas, éstas no coinciden con las retenciones
efectivamente pagadas mediante el Formulario 29.
Otro caso de común ocurrencia, sucede cuando los ingresos informados por los
contribuyentes en sus declaraciones de impuestos, no guardan relación con las inversiones
que han realizado durante el ejercicio. Por ejemplo, un profesional que ha realizado una
inversión al contado en la adquisición de un departamento por la suma de $100.000.000 y
solamente declara rentas percibidas por la suma de $45.000.000. Independiente de las
razones que justifican esta inconsistencia, que pueden ser muchas, como la adjudicación de
una herencia, el rescate cuotas de un fondos mutuos, ingresos no rentas, etcétera, la
declaración del contribuyente seguramente será impugnada por una inconsistencia
24
tributaria, de modo que el contribuyente aporte estos antecedentes de manera de esclarecer
la situación tributaria de los recursos utilizados en sus inversiones.
Así como en estos ejemplo, la comparación se efectúa con todas las declaraciones juradas
tales como las referidas a remuneraciones, retiros efectivos, dividendos, donaciones, etc. y
las distintas declaraciones de impuestos que presentan los contribuyentes, de modo de
determinar la existencia de discrepancias que originen inconsistencias tributarias que
requieran algún examen de parte del ente fiscalizador.
En resumen, conforme a lo señalado anteriormente, para el SII una inconsistencia tributaria
reside en las diferencias, discrepancias o contradicciones con incidencias en impuestos,
rentas, créditos o franquicias, que presentan las declaraciones de los contribuyentes,
originadas principalmente por la validación de la información que obtiene el ente
fiscalizador del mismo contribuyente como de terceros, dando inicio a la impugnación de
las declaraciones presentadas.
2.3. NORMAS ANTIELUSIVAS
En la literatura nacional como extranjera existen abundantes estudios sobre la elusión, sin
embargo, no existe acuerdo unánime sobre si es lícita o ilícita.
Es por ello, que existen muchas definiciones de este término, por ejemplo, en el ámbito
nacional para los profesores Rodrigo Ugalde P. y Jaime García E1. el concepto de elusión lo
definen de la siguiente manera: “Consiste en evitar por medio lícitos que un determinado
hecho imponible se realice, mediante el empleo de formas o figuras jurídicas aceptadas por
el derecho –aún cuando algunas de aquellas sea infrecuente o atípica- y que no se
encuentran tipificadas expresamente como hecho imponible por la ley tributaria”.
A juicio de estos autores, la elusión es lícita, bajo el fundamento que no es el contribuyente
el responsable de la buena o mala legislación, ya que los errores de ésta, son de
responsabilidad del Estado y no de los contribuyentes, los que en su cumplimiento
1 Ugalde y García, Elusión, Planificación y Evasión Tributaria, 2008, página 71.
25
tributario deben atenerse a las leyes vigentes en el momento de la relación de las
respectivas operaciones o negocios.
Además estos autores entregan algunas características de la elusión, donde señalan las
siguientes:
a) Se trata de una acción u omisión previa a la verificación del hecho gravado, resulta ser a
priori respecto de éste.
b) Se trata de una noción de carácter negativo.
c) La elusión es lícita sólo cuando las personas no incurran en abuso de las formas
jurídicas para evitar o aminorar la carga fiscal, vale decir, los medios a través de los
cuales se manifiesta, deben ser lícitos.
d) Es un fenómeno económico que se exterioriza a través de procedimientos y utilización
de normas jurídicas.
e) El fundamento último de la conceptualización de la elusión como lícita, radica en la
libertad para desarrollar actividades económicas.
En su opinión en la elusión los contribuyentes utilizan formas jurídicas infrecuentes o
atípicas o bien se aprovechan de lagunas, vacíos, errores o contradicciones del legislador.
En cambio, para el profesor Samuel Vergara Hernández2, la elusión es ilícita y la define en
los siguientes términos: “La elusión tributaria es toda conducta dolosa del contribuyente
que tiene como finalidad evitar la configuración del hecho gravado y consecuencialmente
el nacimiento de la obligación tributaria, valiéndose para ello de fraude de ley, de abuso
de derecho o de cualquier otro medio ilícito atípico que no constituya infracción o delito
penal”.
Como se puede observar los criterios de estos autores discrepan sobre la licitud de la
elusión tributaria, basándose principalmente en la legalidad de los medios utilizados para
evitar el nacimiento del hecho gravado. Sin embargo, ambos criterios coinciden en que la
2 Vergara, Planificación Tributaria & Tributación, 2006, página 74.
26
finalidad que busca el contribuyente es disminuir su carga tributaria a través de evitar la
percusión del hecho imponible.
Nuestro legislador por su parte, dentro de la LIR ha tomado medidas para combatir la
elusión, para ello ha establecido diversas normas legales cuyo objetivo es restringir los
espacios que puede utilizar el contribuyente para evitar el nacimiento del hecho gravado.
Estas medidas principalmente consisten en presunciones o ficciones. A modo de ejemplo se
presentan las siguientes:
a) Presunción de retiros: El legislador en el artículo 21 de la LIR ha establecido una
presunción de retiro efectivo, la cual se produce cuando una empresa, ya sea sociedad
de personas o sociedad anónima cerrada, realiza un préstamo a sus socios o accionistas,
debido a su sospecha que estas últimas personas nunca devolverán los referidos
préstamo.
b) Gastos innecesarios: El artículo 31 de la LIR regula los desembolsos que ha juicio del
legislador constituirán gasto tributario. Sin embargo, dentro de esta restricción o
regulación de los gastos, por disposición expresa de este artículo no se aceptan como
tales los gastos incurridos en la mantención de automóviles de station wagon o
similares.
c) Retiros presuntos: Esto constituye una ficción, pues el legislador ha señalado que las
cantidades agregadas en la determinación de la RLI de una empresa (gastos no
necesarios) que hayan provocado un desembolso para esta entidad, se entenderán
retirados por sus dueños, para efectos de gravarlos con los impuestos finales.
d) Tasación de la base imponible: Consiste en la facultada que la ley le confiere al SII de
tasar determinadas operaciones cuando éstas discrepen notoriamente de los valores que
normalmente operan en el mercado, y que dicha discrepancia pueda afectar el interés
fiscal debido a que el contribuyente pude sobrevalorar una operación determinada
cuando genere un resultado calificado como un ingreso no constitutivo de renta.
(Artículo 17, Nº 8, inciso quinto, LIR).
27
e) Orden de imputación: El legislador asimismo, dentro de los artículos 14 y 17, Nº 7, de
la LIR, ha establecido distintos ordenes de imputación, es decir, señala por ejemplo, en
que orden deben ser retiradas las utilidades acumuladas en las empresas o que orden de
imputación debe realizarse antes de determinar una devolución de capital.
En resumen, el legislador no tolera la elusión tributaria, porque los contribuyentes pueden
burlar los impuestos al realizar operaciones o actos jurídicos que no encasillan en el hecho
gravado, pero que tienen como consecuencia el mismo resultado económico, esto es
suponiendo que se ha evitado el nacimiento de la obligación tributarias por medio lícitos.
Por lo tanto, el legislador sólo puede combatir la elusión mediante la creación de
disposiciones que establezcan ficciones, presunciones o restricciones, corrigiendo de este
modo el hecho imponible y estableciendo normas de control o de castigo.
28
Capítulo III
MARCO NORMATIVO
29
3.1. OBJETIVO
En el presente capítulo se presentará la literatura que resulta pertinente al problema a
investigar, de modo de sustentar y encuadrar teóricamente la investigación. Este marco
normativo servirá de referencia para contextualizar los temas tratados y representa la teoría
mínima que se requiere para comprender los resultados del estudio.
Para estos efectos, se acopió la literatura existente, acudiendo a libros, leyes específicas,
Oficios y Circulares emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, de donde se extrajo el
material que resultó más apropiado.
En la construcción de este capítulo, se tuvo especial cuidado en centrarse específicamente
en la materia de estudio, tratando de ser simplificados y claros, no divagando en otros
temas o profundizando en áreas no asociadas a la tesis. Esto resulta ser fundamental en el
presente trabajo, donde se tratan micro temas que son afectados en forma transversal por el
problema de investigación.
3.2. SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO
Con motivo del cambio estructural en el escenario económico en Chile, a partir del año
1974, se pasa de un modelo de desarrollo económico basado en una estrategia de
sustitución de importaciones, a una economía abierta a los mercados internacionales y con
un Estado cada vez más restringido a su rol de orientar la marcha de la economía, de
regular la actividad privada y de mejorar la condición de vida de los más pobres.
Bajo este escenario se comenzó a reformarse nuestro sistema tributario, tanto en el ámbito
de las políticas tributarias como en el de la administración tributaria, implementándose
reformas profundas a la estructura impositiva en los impuestos a la renta.
30
Debido a que se daba inicio a un nuevo modelo de desarrollo económico, diametralmente
opuesto al existente hasta ese entonces, el sistema tributario chileno fue reformado
globalmente con el objeto de hacerlo coherente con las nuevas políticas económica que se
comenzaba a implementar.
El actual sistema tributario chileno es el resultado de una serie de reformas profundas de la
estructura y la administración tributaria de los impuestos directos e indirectos. En el ámbito
de la tributación directa, cuyo impuesto más importante es el Impuesto a la Renta, la
estructura contenía imperfecciones que generaban incentivos distorcionadores a la
asignación de recursos y corroían la equidad del sistema tributario.
La reforma del año 1984 tuvo como principal objetivo el reducir los desincentivos al ahorro
y la inversión que contenía el Impuesto a la Renta. En efecto el mensaje del Presidente de la
República, de fecha 15 de noviembre de 1982, comenzó en los siguientes términos,
“Remito para vuestra consideración un proyecto de ley que introduce modificaciones
tributarias tendientes a fomentar el ahorro y la inversión del sector privado, desgravando las
rentas en la medida que éstas no sean retiradas de la empresa.”
En un artículo publicado, Manquez y Rivas3, explican que este sistema de incentivo al
ahorro e inversión se traduce en instaurar un impuesto a la renta aplicando en dos fases, la
primera, por la vía de la aplicación de un impuesto a la renta denominado Impuesto de
Primera Categoría que afecta a las utilidades devengadas por las empresas, las cuales se
afectarán con una tasa de 17%, la segunda, por aplicación del impuesto a la renta a nivel de
los propietarios de las empresas, los cuales se afectan con un impuesto denominado
Impuesto Global Complementario o Adicional sobre las rentas percibidas.
Una característica relevante de estos niveles de tributación es el impuesto de primer nivel,
el Impuesto de Primera Categoría, el cual constituye un crédito respecto de los impuestos
3 Márquez y Rivas, Sistema Tributario Chileno modelo sugerido para países en desarrollo, 1995, artículo publicado por la Asociación Mutual Federal de Empleados de la Dirección General Impositiva (Criterios Tributarios) Año X – Nº 96/97/98, página 51.
31
del segundo nivel, de aquí entonces que se considere el Impuesto de Primera Categoría un
anticipo de los impuestos de segundo nivel.
El procedimiento señalado se conoce como integración de los impuestos de las empresas
con los impuestos personales de sus dueños, con el objeto de evitar una doble tributación
sobre una misma renta.
Que los impuestos que afectan a los dueños de las empresas se devenguen sólo una vez
percibidos incentiva la reinversión de utilidades a nivel de las empresas, toda vez que los
propietarios postergan los impuestos personales por las utilidades reinvertidas, debiendo
pagar sólo el impuesto que grava con la tasa única las utilidades de las empresas. En
consecuencia, la diferencia entre la tasa del impuesto personal y la tasa del impuesto
corporativo, incentiva a sus dueños a reinvertir las utilidades en las empresas, en vez de
retirarlas para consumir, donde deben soportar además, el IVA y los impuestos especiales.
Esta característica de los impuestos permite el financiamiento del Estado, y tiene asegurada
una recaudación de a lo menos un 17% de las utilidades que generen los entes productivos.
En opinión del profesor Samuel Vergara4, el actual sistema tributario chileno resulta
complejo, particularmente la Ley sobre Impuestos a la Renta, debido a la defectuosa
redacción de las leyes tributarias, la dispersión de las normas en distintos textos legales y la
inflación legislativa.
3.3. RETIROS PRESUNTOS
Los retiros presuntos fueron incorporados a nuestra Ley sobre Impuestos a la Renta,
contenida en el artículo 1º del DL 824 de 1974, mediante la modificación de su artículo 21,
con motivo de la publicación en el Diario Oficial de fecha 04 de agosto de 1995 de la Ley
Nº 19.398, cuya vigencia rige a contar del año tributario 1996, esto es, por las operaciones
4 Vergara, Complejidad del Sistema Tributario Chileno, revista estudios de información y control de gestión, Nº 11, 2006, Universidad de Chile, página 37.
32
ocurridas a partir del año comercial 1995. Posteriormente, se modificó el artículo 21 de la
Ley de la Renta, por el mismo concepto, a través de la Ley Nº 19.578 de 1998.
Respecto a lo dispuesto por esta norma legal, el Servicio de Impuestos Internos impartió las
instrucciones pertinentes, mediante la Circular Nº 37, de fecha 25 de septiembre de 1995 y
Nº 57 de fecha 15 de septiembre de 1998, explicando en primer término cual fue el objeto
de la modificación incorporada al artículo 21 de la Ley de la Renta, expresando que la
dictación de tales normas, tuvieron por objeto corregir la elusión de la tributación de los
impuestos Global Complementario o Adicional, que ocurría mediante el uso para fines
personales por parte del propietario, socio o accionista de la empresa o sociedad y demás
personas a que se refiere la disposición citada, de los bienes de propiedad de la respectiva
empresa o sociedad, evitando con esto, efectuar un retiro de utilidades para financiar dichos
gastos o pagando a la empresa una cantidad inferior al valor real que correspondía por el
uso de los referidos bienes.
3.3.1. HECHO GRAVADO
Básicamente estas normas disponen que constituye hecho gravado, el beneficio que
representa para el empresario individual o socio de sociedades de personas o para sus
cónyuges o hijos no emancipados legalmente de dichas personas, definidos éstos últimos en
los términos de los artículos 240º y 266º del Código Civil, el uso o goce, a cualquier título o
sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta de Primera Categoría, de
bienes que conforman el activo de la empresa o sociedades que llevan contabilidad
completa.
Para el profesor Sergio Endress G.5, el hecho gravado está representado por el disfrute de
los bienes de la empresa, beneficio que guarda perfecta armonía con la definición legal de
renta, es decir, constituye para las personas indicadas en la LIR, un incremento de
patrimonio.
5 Endress, Tributación del propietario de empresas, 2006, página 45 y 52.
33
Señala además que, para que se configure el hecho gravado la ley requiere que concurran
los siguientes requisitos:
a) Bien del activo de la empresa.
b) Uso o goce a cualquier título.
c) Uso no necesario para producir la renta.
d) Beneficio para el usuario.
e) Prueba.
3.3.2. SUJETO PASIVO O CONTRIBUYENTE
Conforme al Nº 5 del artículo 8º del Código Tributario, contenido en el artículo 1º del D.L.
Nº 830 de 1974, contribuyente es la persona natural y jurídica, o los administradores y
tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos. Para el profesor Rodrigo Abundio A.6,
contribuyente es el incidido por el impuesto; es decir, es quién verá disminuido su
patrimonio por efecto del impuesto.
Por su parte, el artículo 21 de la Ley de la Renta, establece claramente quienes deben
soportar el tributo, lo que dependerá del tipo de persona jurídica dueña de los bienes que
son entregados para el uso o goce de sus propietarios o su personal. Así por ejemplo, si el
bien lo utiliza un socio de una sociedad de personas o su cónyuge o hijos no emancipado
legalmente, será este socio quien soportará la tributación que esta norma dispone. En
cambio, si el bien lo utiliza un accionista de una sociedad anónima o su cónyuge o hijos no
emancipados legalmente, será la sociedad quien asumirá la carga tributaria, y finalmente si
el bien lo utiliza el personal de la empresa y este uso fuese habitual, serán estas personas
quienes deberán cumplir con esta disposición en referencia.
6 Abundio, Manual de Código Tributario, 2006, página 20.
34
3.3.3. BASE IMPONIBLE
La base imponible entendida como la cuantificación del hecho gravado, la encontramos en
el mismo artículo 21 en estudio, respecto de los retiros presuntos por el uso o goce de
bienes de la empresa.
Esta norma establece una presunción de derecho, fijando como porcentaje sobre los
mencionados bienes, el beneficio que estos últimos representan para sus propietarios.
El siguiente cuadro resume, respecto de cada tipo de bien, el monto del beneficio que la
LIR considera como retiro presunto, es decir, la base imponible de este hecho gravado.
TIPO DE BIEN BASE IMPONIBLE
10% del valor del bien para fines tributario,
determinado al término del ejercicio o,
1. En el caso de bienes muebles, que no
sean automóviles, stations wagons y
vehículos similares.
La base la constituye el monto que
resulte ser mayor.
El monto de la depreciación anual de cada
período, cuando se trate de bienes sujetos a esta
modalidad de depreciación, cuando dicho valor
sea mayor a la presunción antes mencionada.
2. En el caso de los automóviles stations
wagons y vehículos similares.
Corresponde como mínimo al 20% del valor
neto por el cual figuran contabilizados en la
empresa para fines tributarios al término del
ejercicio.
3. Tratándose de bienes raíces.
Equivalente al 11% de su avalúo fiscal, vigente
al 01 de enero del año en que deben declararse
los impuestos.
35
3.3.4. TIPO DE IMPUESTO APLICABLE Y SU TASA
El artículo 21 de la Ley de la Renta, califica de RETIRO el beneficio que representa el uso
o goce de los bienes de la empresa, para las personas naturales que esta disposición
menciona. Por su parte el inciso tercero del Nº 1 del artículo 54, señala que formarán parte
de la base imponible del impuesto Global Complementario las cantidades a que se refiere el
inciso primero del artículo 21. Lo mismo ocurre con la base imponible del impuesto
Adicional por orden el inciso tercero del artículo 62 de la misma ley. Al mismo tiempo, el
artículo 21 expresa que en el caso de las sociedades anónimas, serán aplicables a estos
retiros las disposiciones del inciso tercero de este mismo artículo, respecto de sus
accionistas, y finalmente el Servicio de Impuestos Internos a través del Oficio Nº 407 de
1996, señala que cuando este beneficio es recibido por trabajadores dependientes y el uso
de los bienes por este trabajador fuese habitual, serán estas personas quienes deberán
cumplir con la tributación mediante la aplicación del impuesto Único de Segunda
Categoría.
Como se puede observar son cuatro tributos distintos que se pueden aplicar en el caso de un
retiro presunto por el uso o goce de bienes de la empresa, dependiendo del domicilio o
residencia del beneficiado, de las características jurídicas de la empresa propietaria de los
bienes y de quien los utiliza, sean éstos el propietario o los trabajadores dependientes de la
empresa.
3.3.5. DEVENGAMIENTO DE LOS IMPUESTOS
Para los autores Contreras y González7, por devengamiento del impuesto debe entenderse el
momento en que concurren todos los elementos del “hecho gravado” y que permiten al
Fisco adquirir desde ese instante el título o derecho sobre el monto del tributo,
independiente de su exigibilidad, la cual convencionalmente puede estar diferida en una
fecha posterior a la del devengamiento en cuestión.
7 Contreras y González, Curso Práctico de IVA, 2006, página 155.
36
De conformidad a lo dispuesto por la primera parte del inciso primero del artículo 21 de la
Ley de la Renta, los impuestos que esta disposición establece se devengarán al término del
ejercicio, independiente al resultado tributario del mismo, esto quiere decir, que el tributo
se devengará el 31 de diciembre de cada año.
Sin perjuicio de lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos a través del Oficio Nº 465, de
1996, señaló que ninguna disposición de la ley, como tampoco la Circular Nº 37 de 1995,
condiciona la aplicación de la presunción en cuestión, a la circunstancia que el bien de que
se trate, figure reflejado en el activo de la empresa al término del ejercicio, pues dicha
expresión sólo se utiliza para los fines de la determinación del monto de la presunción, ya
que es la oportunidad contable en toda organización para establecer el valor de dichos
bienes.
3.3.6. RETIROS PRESUNTOS FRENTE A LAS NORMA DEL FUT
Como se mencionó anteriormente, el hecho gravado de los retiros presuntos se devengan
con independencia del resultado tributario del ejercicio, esto quiere decir, que no importa si
la empresa obtuvo en el período comercial un resultado tributario positivo o negativo.
Además el Servicio de Impuestos Internos, mediante la Circular Nº 37 de 1995, señaló que
también el devengamiento es con independencia de la existencia de utilidades acumuladas
en el registro FUT.
En resumen, cuando en una sociedad de personas existan retiros presuntos atribuibles a sus
socios personas naturales, estos se gravarán a todo evento con los impuestos personales,
Global Complementario o Adicional, según corresponda. Esto quiere decir, que si la
empresa no mantiene utilidades acumuladas en su registro FUT o existe en este un saldo
negativo, el monto del retiro presunto generará un saldo negativo o incrementará el ya
existente.
Por el contrario, si existen utilidades acumuladas en el registro FUT y éstas han sido
gravadas con impuesto de Primera Categoría, los retiros presuntos imputados a estas
utilidades tendrán derecho a crédito por concepto del referido tributo, de acuerdo a la tasa
37
de impuesto que haya gravado a las rentas consumidas, crédito que se utilizará contra los
impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, circunstancia que no
acontece en la parte de los retiros presuntos que generan saldos negativos en este registro.
El cuanto al orden de imputación, el SII ha instruido que estas partidas se imputarán con
anterioridad de los retiros efectivos realizados por los propietarios o socios de las empresas.
3.4. DIFERENCIA ENTRE DEPRECIACIÓN NORMAL Y ACELERADA
El Nº 2 de la letra e) del artículo 2º de la Ley Nº 19.738, agregó un nuevo inciso 3º al Nº 5
del artículo 31 de la Ley de la Renta, mediante el cual se establece que cuando los
contribuyentes de la Primera Categoría apliquen el régimen de depreciación acelerada, sólo
se considerará para los fines de la aplicación del sistema de tributación establecido en el
artículo 14 de la ley precitada, el sistema de depreciación normal que corresponda al total
de los años de vida útil del bien, y la diferencia que resulte en el ejercicio comercial
respectivo, entre la depreciación acelerada y la normal, sólo podrá deducirse como gasto
necesario para los efectos de la determinación de la base imponible del impuesto de
Primera Categoría.
Esta disposición legal entró en vigencia a partir del año tributario 2002, respecto de los
bienes que se acojan al régimen depreciación acelerada a partir del 01 de enero del año
comercial 2001.
El S.I.I. a través de la Circular Nº 65 de 2001, impartió sus instrucciones, las cuales en
breves términos señalan que la determinación de la renta líquida imponible del impuesto de
Primera Categoría no sufrirá cambios, debido a que se continuará deduciendo en tal
determinación la depreciación acelerada. Sin embargo, en lo que respecta al registro FUT
se agregará una nueva columna, donde se registrará cada año la diferencia de depreciación,
que posteriormente se irá revertiendo en la medida que la depreciación normal siga
aplicándose, una vez terminada la depreciación acelerada.
38
Agrega que cuando se efectúen retiros o distribuciones con cargo a la diferencia indicada,
dichos repartos quedarán afectos a los impuestos personales, sin derecho al crédito por
impuesto de Primera Categoría, ya que esta partida agregada al FUT por concepto de
depreciación acelerada, no ha sido gravada con el referido tributo.
Señala además, que las empresas deberán mantener registrado en sus libros contables todo
el procedimiento de determinación de la depreciación, tanto la acelerada como la normal,
junto a la diferencia que se determine de la comparación de ambas partidas.
Por su parte, el Oficio Nº 2275 de fecha 29.04.2003 emitida por el SII, señala que en el
caso de venta, castigo o baja tributaria del activo fijo que dio origen al control en el registro
FUT de la diferencia entre depreciación normal y acelerada, a dicha partida deberá
efectuarse una deducción por estos conceptos.
3.5. PARTICIPACIÓN EN RENTAS PRESUNTAS POR S.A. Y ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES
De conformidad a la Circular Nº 60 de 1990 del Servicio de Impuestos Internos, cuando las
sociedades anónimas o sociedades en comandita por acciones, respecto de los socios
accionistas, participen como socias de sociedades de personas que tributen en renta
presunta, por cumplir esta últimas con todos los requisitos para ello, deberán tributar por las
rentas efectivamente percibidas desde dichas sociedades.
Por lo tanto, estas sociedades de capital, deberán computar en su registro FUT la
participación efectivamente retirada o percibida desde las sociedades de personas acogidas
a renta presunta, las cuales para cumplir lo señalado, están obligadas a llevar contabilidad
completa, determinar una renta líquida imponible y un registro FUT, conforme a las normas
generales que regulan estas exigencias.
Sin perjuicio que las mencionadas sociedades de personas determinen una renta líquida
imponible, por tener entre sus socios una sociedad de capital, podrán continuar tributando
con el impuesto de Primera Categoría en base a la renta presunta que le corresponda.
39
Como se señaló anteriormente, las sociedades anónimas y en comandita por acciones,
respecto de los socios accionistas, deberán incorporar a su respectivo FUT los retiros
efectivamente percibidos desde las sociedades de personas, pero lo harán con tope de las
utilidades acumuladas en el libro FUT, que estas últimas sociedades confeccionarán para
estos efectos.
En relación al crédito por impuesto de Primera Categoría que debe asociarse a los retiros
efectuados por las sociedades anónimas, éste equivaldrá al porcentaje de participación que
la sociedad anónima mantenga sobre la sociedad de personas, aplicado sobre el impuesto de
Primera Categoría que se pagó sobre la renta presunta.
Finalmente, los gastos rechazados en que incurran las sociedades de personas acogidas a
renta presunta, deberán ser traspasadas a las sociedades anónimas en la proporción que les
corresponda de acuerdo a su participación el respectivo contrato social, donde serán
gravados con tasa del 35% conforme al inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre
Impuestos a la Renta y sin derecho a crédito por impuesto de Primera Categoría, debido a
que no fueron gravadas con dicho tributo en la sociedad de personas.
En iguales términos se encuentran las agencias extranjeras que participen en sociedades de
personas que tributan bajo el régimen de renta presunta, con motivo de que este tipo de
contribuyente siempre deben determinar sus impuestos sobre resultados reales, por
disposición expresa contenida en el inciso primero del artículo 38 de la Ley de la Renta.
3.6. SISTEMA SIMPLIFICADO DE TRIBUTACIÓN DEL ARTÍCULO 14 BIS
El artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contiene un régimen de tributación
simplificado dirigido especialmente a los pequeños contribuyentes. Por tal motivo, para
incorporarse a este régimen se requiere cumplir una serie de requisitos copulativos, como
por ejemplo, se requiere ser contribuyente obligado a declarar ingresos del artículo 20 de la
Ley de la Renta, según contabilidad completa, sus ingresos del giro no pueden exceder un
promedio anual de 5.000 unidades tributarias mensuales, en los últimos tres ejercicios.
40
Si un contribuyente al iniciar actividades desea de inmediato incorporarse a este régimen
simplificado, debe poseer un capital inicial igual o inferior a 1.000 unidades tributarias
mensuales, debiendo abandonar el régimen si en alguno de los tres primeros ejercicios
comerciales, sus ingresos anuales superan el equivalente al 7.000 unidades tributarias
mensuales, debiendo expresar en dicha unidad sus ingresos de cada mes.
Este régimen tributario consiste básicamente en tributar anualmente con el impuesto de
Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda, sobre todos
los retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros, y
todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en
comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de
sumas gravadas o exentas.
Esto quiere decir, que si los propietarios de una empresa, en un ejercicio determinado,
efectúan retiros actualizados por la suma de $12.000.000, este monto constituirá la renta
líquida imponible del ejercicio, para efectos de aplicar el impuesto de Primera Categoría,
con tasa del 17%, y por igual monto deberán satisfacer el impuesto Global Complementario
o Adicional, según corresponda.
Este sistema de tributación simplificado, que funciona en los términos recién expuestos,
ofrece además los siguientes beneficios:
a) Se eximen de llevar el detalle de las utilidades tributarias y otros ingresos que se
registran en el libro FUT.
b) Practicar inventarios.
c) Efectuar depreciaciones, y
d) Confeccionar el balance general anual. No obstante en su libro de inventarios y
balances deberán registrar el balance de comprobación y de saldos al término de
cada ejercicio comercial.
41
En lo que respecta los pagos provisionales mensuales, de conformidad al artículo 84, letra
g) de la Ley de la Renta, estos contribuyentes efectuarán un pago provisional con la misma
tasa vigente del impuesto de Primera Categoría, actualmente del 17%, sobre los retiros en
dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros y todas las
cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por
acciones.
En cuanto a los gastos rechazados, estos contribuyentes deberán tributar sólo con los
impuestos personales, vale decir, Global Complementario o Adicional, según corresponda.
Sin embargo, a diferencia del régimen general de tributación, estos gastos no tienen
derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría, por cuanto estas cantidades no han
sido gravadas con el referido tributo, salvo que los gastos rechazados por los cuales deba
declararse en los mencionados impuestos, provengan de otras sociedades del régimen
general de tributación, donde el contribuyente del 14 bis participe.
Estos contribuyentes no se encuentran liberados de presentar las declaraciones juradas que
les correspondan de conformidad a sus actividades, tales como la declaración jurada 1879,
sobre retenciones de honorarios, declaración jurada 1887, sobre sueldos, declaración jurada
1886, sobre retiros efectivos del ejercicios, etc.
En caso de término de giro, estos contribuyentes tienen que considerar las siguientes
situaciones:
a) Deberán tributar por las rentas que resulten como un mayor valor de la comparación
entre el capital propio determinado a la fecha de término de giro, y el capital propio
inicial y sus aumentos.
b) El mayor valor determinado en los términos anteriores, se afecta con la tributación
del artículo 38 bis, de la Ley de la Renta, con tasa del 35%.
42
El capital propio inicial y sus aumentos, deberán reajustarse según el IPC determinado entre
el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio acogido al sistema o del
mes anterior a aquel en que se efectuó el aporte, y el último día del mes anterior al del
término de giro.
Una situación particular ocurre cuando un contribuyente abandona el régimen del artículo
14 bis y se incorpora al régimen general de tributación, ya sea porque han dejado de
cumplir los requisitos que exigen esta norma legal o en forma voluntaria desee retirarse.
Estos contribuyentes, deberán aplicar las normas de los incisos segundo y tercero del
artículo 14 bis, como si pusieran término de giro, con el fin de determinar las rentas afectas
a impuestos a dicha fecha, mediante la comparación del capital propio final con el capital
propio inicial y sus respectivos aumentos de capital.
Si los contribuyentes que abandonan el régimen simplificado se someten al régimen general
de tributación de la Ley de la Renta, llevando contabilidad completa y registro FUT, sobre
las rentas determinadas por aplicación de los incisos segundo y tercero de la norma en
estudio, no se encuentran obligados a aplicar el impuesto Único de 35% del artículo 38 bis,
debiendo registrar la renta determinada bajo dicha modalidad, a contar del 01 de enero del
año en que queden sometidos al régimen general, en el registro FUT. Estas rentas serán
susceptibles de ser retiradas por sus propietarios, siendo afectas a los impuestos Global
Complementario o Adicional, sin derecho a crédito por impuesto de Primera Categoría,
debido a que las referidas rentas, no han sido afectadas con el mencionado gravamen.
3.7. PRÉSTAMOS OTORGADOS POR SOCIEDADES ANÓMINAS CERRADAS A SUS ACCIONISTAS PERSONAS NATURALES.
Los préstamos que las sociedades anónimas cerradas otorgan a sus accionistas personas
naturales, no estando ellas sujetas voluntariamente a las normas de las sociedades anónimas
abiertas, constituyen un hecho gravado, afecto con el impuesto Único del Inciso Tercero del
Artículo 21 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, con tasa del 35%.
43
Este hecho gravado fue incorporado al referido artículo 21, por la Ley Nº 19.398, publicada
en el Diario Oficial con fecha 04 de agosto de 1995, cuya vigencia rige a contar del Año
Tributario 1996. A su vez, el Servicio de Impuestos Internos impartió las respectivas
instrucciones mediante la Circular Nº 37 de fecha 25 de septiembre de 1995.
A juicio del profesor Sergio Endress8, detrás de esta regulación está la sospecha fiscal sobre
la sociedad, basada en que el préstamo nunca será devuelto por el accionista, criterio que el
no comparte, porque a su entender debieran aplicarse los mismos criterios adoptados en el
caso de los préstamos otorgados por las sociedades a contribuyentes del impuesto
Adicional, en que el SII debe determinar que esta operación encubre la percepción de
utilidades.
La base imponible de esta operación resulta ser el monto del préstamo, la tasa del impuesto,
como se mencionó anteriormente, es del 35% que tiene la calidad de único y que además no
tiene el carácter de impuesto de Categoría. El sujeto del tributo o contribuyente es la misma
sociedad anónima cerrada, quien deberá cumplir con la obligación de enterar en arcas
fiscales el aludido gravamen.
Es importante destacar que en la Circular Nº 37 de 1995, se señala que la tributación resulta
aplicable con independencia del resultado tributario del ejercicio, tal como lo indica el
inciso primero del artículo 21 de la Ley de la Renta y que además no procede su deducción
de las utilidades acumuladas en el registro FUT, por cuanto la norma no posibilita esta
rebaja.
3.8. PAGO PROVISIONAL POR UTILIDADES ABSORBIDAS
Con fecha 04 de enero de 1986, se publicó en el Diario Oficial la Ley Nº 18.489, la cual
agregó un párrafo final al inciso segundo del Nº 3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuestos
a la Renta, contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974. El Servicio de
8 Endress, Tributación del propietario de empresas, 2006, página 54.
44
Impuestos Internos, por su parte, emitió la Circular Nº 12 de fecha 29 de enero de 1986,
impartiendo las instrucciones pertinentes sobre la materia.
La referida modificación consistió básicamente en incorporar en la ley del ramo, una
franquicia tributaria para los contribuyentes, consistente en recuperar como pago
provisional el impuesto de Primera Categoría pagado sobre las utilidades que resulten
absorbidas por pérdidas tributarias. Esta ley entró en vigencia a contar del año tributario
1986, por las operaciones iniciadas a contar del 01 de enero de 1985.
Dicha modalidad de recuperación fue derogada en el año 1989, por el artículo 1º, Nº 6, letra
a) de la Ley Nº 18.775, pero su vigencia y aplicación se mantuvieron en el artículo 2º
transitorio de la misma ley. Posteriormente el Nº 11, letra a) del artículo 1º de la Ley Nº
18.985, restablece en el inciso segundo del Nº 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta, la
misma norma que rigió hasta el 31 de diciembre de 1988.
En consecuencia, los contribuyentes que determinen su renta efectiva mediante
contabilidad completa, a contar del año comercial 1990, podrán recuperar como pago
provisional el impuesto de Primera Categoría pagado sobre dichas utilidades.
La pérdida tributaria que da derecho a la recuperación mencionada, debe calcularse de
conformidad al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta, esto
es, de acuerdo con las disposiciones relativas a la determinación de la renta líquida
imponible de Primera Categoría.
El SII mediante Oficio Nº 1671 de fecha 12 de mayo de 1993, concluye que se desprende
de la lectura del inciso segundo, Nº 3 del artículo 31 de la ley en estudio, que el impuesto
de Primera Categoría pagado por los contribuyentes, puede recuperarse tanto por la
absorción de utilidades propias como de aquellas percibidas de otras empresas en las cuales
se tenga participación, toda vez que la ley no hace distinción alguna entre una y otra para
los efectos de la imputación de las pérdidas. Esto quiere decir, que se podrá recuperar el
impuesto pagado, que ha tomado la calidad de crédito, que se encuentre asociado a los
dividendos percibidos, retiros percibidos, rentas devengadas y cualquier otra utilidad que
45
ingrese al registro FUT y sea consumida por pérdidas tributarias acumuladas en el aludido
registro.
Conjuntamente, distingue la naturaleza del impuesto recuperado por esta vía, diferenciando
entre el tributo que fue pagado por la propia empresa y aquel otro que fue cancelado por la
empresa en la cual se tienen intereses.
Respecto del primero, señala que el impuesto recuperado bajo la modalidad que establece el
inciso segundo, Nº 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta, constituye para la empresa un
ingreso correspondiente a la recuperación de un gasto o desembolso, al devolverse dicho
impuesto pagado sobre las utilidades generadas por las empresas en los períodos anteriores
a la generación de las pérdidas tributarias. Afirma que el referido ingreso no constituye una
cantidad tributable a nivel del impuesto de Primera Categoría, ya que tal partida cumplió
con dicha tributación en el momento de su provisión o pago al ordenar el artículo 31 de la
Ley de la Renta agregarlo a la Renta líquida Imponible de Primera Categoría por no
aceptarse como un gasto tributario.
Continúa señalando, que el impuesto recuperado debe reponerse al resultado tributario
obtenido en la Primera Categoría, con el fin de contrarrestar la rebaja que se hizo en el FUT
por concepto del citado tributo en el año de su pago, todas vez que tal deducción en el
referido registro resultó improcedente.
En la segunda situación, esto es, el impuesto de Primera Categoría recuperado por
utilidades provenientes de otras empresas que resultan absorbidas por pérdida tributarias,
constituye para sus beneficiarios un incremento de patrimonio, conforme al concepto de
renta que define el artículo 2º, Nº 1, de la LIR, ya que la empresa con esta recuperación se
ve beneficiada por una cantidad que no le ha implicado ningún desembolso de su parte o no
está recuperando un gasto como ocurre en el caso anterior.
A través del Oficio Nº 3087 de fecha 04 de noviembre de 1996, el SII en respuesta a una
consulta formulada por un contribuyente, señala que la recuperación del impuesto como
pago provisional por utilidades propias de la empresa que resulten ser absorbidas, se
46
registran en el FUT como una partida más a la cual se le pueden imputar retiros o
distribuciones de renta, con la salvedad importante que las referidas imputaciones no darán
derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría, debido a que tal partida no ha sido
efectivamente gravada con el citado tributo.
En lo que se refiere a la determinación del pago provisional por utilidades absorbidas, el SII
mediante Oficio Nº 9 de fecha 03 de enero del año 2000, indica que la recuperación
respectiva se determina aplicando directamente la tasa del impuesto de Primera Categoría
que corresponda, sobre el monto de las utilidades de los ejercicios anteriores que resulten
absorbidas por las pérdida tributarias, deducidos previamente de tales utilidades lo gastos
rechazados provisionados al término del ejercicio y que el Nº 3 del artículo 31 de la ley
antes mencionada, no contempla el incremento previo de las utilidades que se absorben
para el cálculo del pago provisional, sino que el incremento esta referido sólo cuando las
utilidades son declaradas en los impuestos personales.
3.9. GASTOS RECHAZADOS
Hablar de gastos rechazados necesariamente requiere primero tener presente lo que se
entiende por gasto necesario. Este último concepto lo encontramos regulado en el inciso
primero del artículo 31, de la Ley de la Renta, norma que entrega los requisitos generales
que deben cumplir los gastos incurridos por las empresas para ser aceptados de acuerdo a la
norma tributaria.
Los requisitos que señala la norma, son que estos gastos sean necesarios para producir la
renta, que se encuentren pagados o adeudados durante el ejercicio comercial
correspondiente y que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el SII. Asimismo,
la mencionada disposición legal no permite la deducción de determinados gastos, tales
como los incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al
giro del negocio o empresa, los gastos de los bienes de los cuales se aplique la presunción
de derecho a que se refiere el inciso primero del artículo 21 y la letra f), del número 1º, del
artículo 33, tampoco acepta los gastos incurridos en la adquisición o arrendamiento de
automóviles, station wagon y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y los
47
combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su
mantención y funcionamiento.
Entonces tenemos que los gastos que no cumplan los requisitos que exige esta norma, no se
aceptaran como tales, debiendo agregarse a la base imponible de la empresa en el evento
que se haya contabilizado con cargo a una cuenta de resultado.
Del mismo modo, el artículo 33 Nº 1 de la ley en estudio, ordena agregar al resultado
tributario de la empresa, determinadas partidas siempre que hayan disminuido la renta
líquida declarada, tales como: Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o
a los hijos de éste, solteros menores de 18 años, los retiros particulares en dinero o especies,
sumas pagadas por bienes del activo fijo, sumas que sean imputables a ingresos no renta o
rentas exentas, entre otros.
Posteriormente, el artículo 21 es la disposición legal que grava todos los gastos no
aceptados tributariamente, al disponer que deberán considerarse como retiradas de la
empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas
aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33, que correspondan a retiros de
especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al
valor o costo de los bienes del activo.
En opinión del Profesor Sergio Endress9, la norma que establece el régimen general de los
retiros indirectos (gastos rechazados) tiene dos finalidades: Por una parte, atribuir el
incremento de patrimonio y su percepción al sujeto a pesar de que el empresario no ha
realizado directamente el egreso, y por otra, operar como norma antievasiva frente a
maniobras de los contribuyentes.
Continúa afirmando que la finalidad del artículo 21, en lo que se refiere a la evasión, es
afectar los egresos disfrazados o encubiertos, que permitirían evadir el impuesto personal
del propietario de la empresa.
9 Endress, Tributación del propietario de empresas, año 2006, página 44.
48
Cuando nos encontramos frente a un gasto rechazado, una de las primeras cosas que
debemos tener presente es conocer el tipo de contribuyente que incurrió en él, pues la
tributación será distinta si el contribuyente es un empresario individual, comunidad o
sociedad de personas o se trata de una sociedad anónima, en comandita por acciones o una
agencia extranjera.
Cuando se trate del primer grupo de contribuyentes mencionados anteriormente, el gasto
rechazado se agregará en la determinación de la renta Imponible del impuesto de Primera
Categoría, de manera de reponer la deducción indebida que se realizó en los resultados del
ejercicio, a su vez, el mismo gasto deberá formar parte de la base imponible del impuesto
Global Complementario o Adicional, según corresponda, es decir, el gasto rechazado se
gravará en cabeza del respectivo empresario individual, socio de sociedades de personas,
socio gestor de sociedades en comandita por acciones o comuneros.
Cuando tales partidas son incurridas en beneficio particular de un socio específico, como
puede ser el sueldo del cónyuge de uno de ellos, será este socio quien deberá incorporar en
su base imponible personal la totalidad del gasto.
En cambio, cuando el gasto no guarda relación con un beneficiario particular, como puede
ser el caso de un gasto no documentado, el desembolso se distribuirá en las bases
imponibles de los impuestos personales de todos los socios, en relación en su participación
en las utilidades de la empresa, de conformidad al inciso 3º del Nº 1 del artículo 54 de la
Ley de la Renta.
En el caso de las sociedades anónimas, en comandita por acciones respecto de los socios
accionistas y los establecimientos permanentes del artículo 58 Nº 1, los gastos rechazados
deberán tributar con tasa del 35% en cabeza de la misma empresa, en virtud del inciso
tercero del artículo 21.
Las partidas que constituyen gastos rechazados deben considerarse retiradas de la empresa
al término del ejercicio, es decir, en el mismo período en que ocurra efectivamente el retiro
de las especies o desembolsos de dinero, cualquiera sea el resultado tributario del período y
49
de las pérdidas o utilidades acumuladas en las empresas, independientemente de su registro
o anotación contable. Por su parte, estas partidas deben declararse en los impuestos que
correspondan, debidamente actualizadas, considerando para ello el mes del desembolso.
De conformidad a lo establecido por la Resolución Nº 2154, de 1991, emitida por el SII,
como anexo a los registros que deben efectuarse en el Libro Especial denominado registro
de la renta líquida imponible de Primera Categoría y fondo de utilidades tributables,
deberán anotarse también en dicho libro especial las cantidades que siempre deben
declararse en el impuesto Global Complementario o Adicional, cualquiera sea el resultado
del balance, respecto de los contribuyentes individuales y socios de sociedades de personas.
De conformidad a lo instruido por el SII mediante Circular Nº 42 de 1990, cuando se trate
de sociedades anónimas, que sean socias de sociedades de personas, los gastos rechazados
del artículo 33 Nº 1, generados por las citadas sociedades de personas, con excepción del
impuesto de Primera Categoría y Territorial, ambos pagados y de los desembolsos
excepcionados por el propio artículo 21, se entenderán retirados al término del ejercicio
comercial respectivo, en la proporción que corresponda, por sus respectivos socios que sean
sociedades anónimas, afectándose en estas últimas sociedades con el impuesto único del
35% establecido en el inciso tercero del artículo 21º, de la Ley de la Renta, con derecho a
rebajar del monto del citado gravamen el impuesto de Primera Categoría que haya afectado
o afecte, en el caso de pérdida tributaria, a las mencionadas partidas en las citadas
sociedades de personas.
Los gastos rechazados al estar representados por desembolsos, constituyen una deducción
de las utilidades acumuladas en el registro FUT, por cuanto estos recursos ya no están en la
empresa, por lo tanto, no se encuentran disponibles para ser retirados o distribuidos a los
propietarios de las empresas.
Estas cantidades, en el caso de las sociedades de personas, como constituyen deducciones
imputables a las utilidades acumuladas en el registro FUT, utilidades que pudieron haber
sido gravadas con el impuesto de Primera Categoría, al momento de su imputación a ellas
los gastos rechazados tienen derecho a este crédito, con la tasa que corresponda.
50
Una situación particular ocurre cuando las sociedades anónimas, sociedades en comandita
por acciones respecto de los socios accionistas y contribuyentes del artículo 58 Nº 1,
incurren en estos gastos rechazados, en el evento que estos gastos sean pagado en ejercicios
posteriores al de su provisión.
Por Circulares Nº 42 de 1990, Nº 60 de 1990 y Nº 40 de 1991 emitidas por el SII, se ha
establecido como norma general que los gastos rechazados a que se refiere el inciso
primero del artículo 21 de la Ley de la Renta, que quedaron provisionados en ejercicios
anteriores, deben rebajarse en el año en que ocurra el pago efectivo de dichos gastos de las
utilidades registradas en el FUT al término del ejercicio inmediatamente anterior al de la
distribución, con el fin de determinar las rentas efectivamente disponibles a las cuales
imputar las distribuciones del ejercicio.
La norma anterior procede, en consecuencia, cuando a la fecha en que se incurra en el
desembolso, éstos hayan sido provisionados en el balance anterior o ejercicios anteriores.
Por lo tanto, los pagos de los gastos rechazados provisionados al término del ejercicio, en
primer lugar, se imputan de las utilidades del ejercicio en el cual se efectuó la provisión, y
si tales utilidades no existieran o no fueren suficientes, las referidas partidas se imputarán a
las utilidades de los ejercicios más antiguos, con derecho, cuando corresponda, al crédito
por impuesto de Primera Categoría, equivalente a la tasa con que se afectaron las utilidades
tributables a las cuales se imputaron, crédito que procede en contra del tributo único que
grava a los gastos rechazados que son base imponible del impuesto que se establece en el
inciso 3º del artículo 21º de la Ley de la Renta, en atención al carácter de impuesto único
que tiene el tributo del 35% que establece la citada disposición legal.
Cuando no existan estas utilidades o las existentes no fueren suficientes o exista un saldo
negativo en el FUT, los gastos rechazados se imputarán a las utilidades del ejercicio en que
se realizó el pago de éstos, y si el resultado de este período es negativo, dichas partidas
incrementarán el citado saldo negativo, siempre y cuando se trate de gastos rechazados que
no sean base imponible del impuesto único del 35%.
51
De acuerdo a las instrucciones impartidas por el SII, se puede indicar que los gastos
rechazados provisionados en el caso de las sociedades anónimas siguen el siguiente orden:
3.10. DEVOLUCIONES DE CAPITALES SOCIALES
Las devoluciones de capital constituyen ingresos no renta en virtud de artículo 17 Nº 7 de la
LIR. Esta disposición legal sufrió su última modificación mediante la Ley Nº 18.985 de
fecha 28 de junio de 1990, modificación introducida a esta norma con el objeto de
establecer que, en la declaración de ingresos no constitutivos de renta de las devoluciones
de capitales sociales y de sus respectivos reajustes efectuados en conformidad con las
normas de la actual Ley de la Renta o las anteriores, no se comprenden las utilidades
capitalizadas que no han pagado los tributos de la ley del ramo, específicamente los
impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda.
Remanente fut anterior positivo reajustado según la variación
del IPC a la fecha de distribución de los dividendos
ORDEN IMPUTACIONES:
1º) A las utilidades del ejercicio en el cual se efectuó la Gastos rechazados provisionados en los provisión ejercicios anteriores y pagados en los 2º) Si no existieran o fuesen insuficientes a las utilidades años siguientes. de los ejercicios más antiguos. 3º) Si las anteriores no fuesen suficientes o exista un Saldo negativo se desagregan de la RLI. Deben rebajarse del FUT de las utilidades del ejercicio en el cual se efectúo la provisión y, si tales utilidades Impuestos Primera Categoría pagado no existieran por haberse retirado toda la utilidad y (provisionado o no) dentro de ella se incluya el Impuesto de Primera Categ. en el año de su desembolso esa parte no se rebaja del FUT.
52
La modificación introducida por la Ley Nº 18.985, rige según lo dispuesto en el Nº 2 del
artículo 2º de la ley citada, a contar del 01 de abril de 1990, aplicándose en consecuencia a
las devoluciones de capital que se efectúen desde dicha fecha.
El Servicio de Impuestos Internos por su parte, impartió sus instrucciones a través de la
Circular Nº 53 de fecha 17 de octubre de 1990, donde señala que la devolución de capital
social y su correspondiente reajuste, provenientes de utilidades capitalizadas en las
empresas, se encuentran gravados con los impuestos Global Complementario o Adicional,
según corresponda, toda vez que la tributación de tales utilidades había quedado en
suspenso al no haber sido retiradas o distribuidas.
Para estos efectos, la nueva norma precisa el orden de imputación a que quedarán sujetas
las devoluciones de capital, con el objeto de establecer si ellas estarán afectas o no a los
impuestos personales antes indicados al momento en que éstas devoluciones se efectúen,
guardando este orden de imputación una directa relación con aquel establecido para los
retiros y distribuciones en la letra d) del Nº 3, párrafo A) del artículo 14º de la LIR, dentro
las cuales obviamente se comprenden las citadas devoluciones.
La citada Circular entrega un cuadro resumen del orden de imputación al que deben
someterse las devoluciones de capital, el cual se transcribe a continuación:
ORDEN DE IMPUTACIÓN TRIBUTACIÓN
1º) A utilidades tributables capitalizadas o no, acumuladas en las empresas, en el caso de sociedades anónimas y en comandita por acciones (socio accionista), al 31 de diciembre del año anterior a la fecha de la devolución, o al 31 de diciembre del mismo ejercicio respecto de los demás contribuyentes, determinadas de acuerdo al artículo 14, letra A) Nº 3, letra a).
Afectas a impuesto Global Complementario o Adicional.
2º) A utilidades de balance o financieras retenidas, en las sociedades anónimas y en comandita por acciones (socio accionista) al 31 de diciembre del año anterior a la fecha de la devolución o al 31 de diciembre del mismo ejercicio respecto de los demás contribuyentes, en exceso de las tributables.
Afectas a impuesto Global Complementario o Adicional.
3º) A cantidades o ingresos no constitutivos de renta o exentas del impuesto Global Complementario o Adicional.
No afectas a impuesto Global Complementario o Adicional.
53
Cabe destacar, que si no existen utilidades tributables ya sea capitalizadas o no, pero sí
utilidades de balance retenidas, también quedan afectas estas últimas a impuesto con
motivo de las devoluciones de capital.
Por último, la Circular antes mencionada señala que, por utilidades de balance deben
entenderse aquellas que se determinan de acuerdo con los principios contables
generalmente aceptados, incluyendo todos los ingresos que obtenga la empresa ya sea de su
propio giro o de terceros.
3.11. RENDIMIENTO DE LOS FONDOS DE PENSIONES
Con fecha 13 de noviembre de 1980, se publicó en el Diario Oficial el DL Nº 3500 que
establece un nuevo sistema de pensiones en Chile, que consiste en un régimen previsional
derivado de una capitalización individual.
A contar de la entrada en vigencia de este Decreto Ley, todos los trabajadores que iniciaban
su vida laboral debieron obligatoriamente incorporarse en una Administradora de Fondos
de Pensiones, para someterse a este nuevo régimen.
Los trabajadores que se encuentren afiliados a las referidas instituciones tendrán derecho a
una pensión de vejez cuando cumplan los requisitos que el mencionado cuerpo legal
establece. Entre ellos se puede mencionar, que el trabajador cumpla 60 años en el caso de
las mujeres y 65 años en el caso de los hombres.
Los trabajadores que no cumplan la edad señalada, por lo tanto, sean trabajadores activos,
deberán enterar en las AFPs un 10% de sus remuneraciones para efectos de formar un
fondo de capitalización individual.
En virtud del artículo 23 del Decreto Ley Nº 3500, las AFPs son sociedades anónimas con
giro exclusivo de administrar fondos de pensiones y otorgar y administrar las prestaciones y
beneficios que establece la ley. Estas entidades deberán mantener cuatro fondos de
pensiones, tipo A, B, C y D. Cada uno de estos fondos, de conformidad al artículo 33 del
54
mencionado Decreto, es un patrimonio independiente y diverso del patrimonio de la
administradora, sin que ésta tenga dominio sobre ellos.
Las AFPs como administradoras de los fondos previsionales de sus afiliados, pueden
invertir estos recursos en virtud de los artículos 23 y 45 del mencionado Decreto Ley, en
distintos instrumentos financieros que este último artículo señala, entre ellos se menciona
en la letra g) las acciones de sociedades anónimas abiertas.
Las inversiones que realicen las AFPs con los recursos previsionales de cada fondo de
pensiones, mantienen una serie de restricciones y limitaciones que se regulan en el
mencionado Decreto Ley que resultan obligatorias para estas entidades.
El valor de cada uno de los Fondos de Pensiones se expresa en cuotas, cuyo valor se
determinará diariamente sobre la base del valor económico o el de mercado de las
inversiones. Este valor de conformidad al artículo 35 del D.L. Nº 3500 es informado por la
Superintendencia, el que será común para todos los Fondos de Pensiones. Por su parte, el
inciso tercero del artículo 18 del referido cuerpo legal, establece que los incrementos que
experimenten las cuotas de los fondos de pensiones no constituirán renta para efectos de la
Ley de la Renta. Sin embargo, las pensiones otorgadas por esta ley, estarán afectas al
impuesto a la Renta que grava las pensiones, sueldos y salarios.
55
Capítulo IV
EXAMEN DE LAS INCONSISTENCIAS TRIBUTARIAS
56
4.1. OBJETIVOS
Este capítulo expone las principales inconsistencias tributarias definidas en los términos de
esta investigación, que se encuentran comprendidas dentro de la Ley sobre Impuestos a la
Renta.
Estas inconsistencias han sido tratadas como micro temas, ofreciendo el presente capítulo
un análisis detallado sobre cada una de ellas. Este análisis que se realizó mediante ejemplos
desarrollados a la luz de las distintas disposiciones legales, demuestra claramente los
efectos nocivos de las inconsistencias tributarias por sus consecuencias económicas que
afectan los patrimonios de los contribuyentes.
A continuación se presentan las inconsistencias tributarias materia de esta investigación:
4.2 RETIROS PRESUNTOS POR EL USO Y GOCE DE BIENES DE LA EMPRESA
En esta sección se estudiará la inconsistencia tributaria nacida de las disposiciones legales
que establecen los retiros presuntos por el uso o goce de bienes de la empresa y la
naturaleza de su impacto en los patrimonios de los contribuyentes.
Recordemos que la principal norma involucrada es el artículo 21 de la Ley de la Renta,
norma que tiene el carácter de antielusiva, por lo tanto, se encuentra dentro del marco de la
hipótesis que se pretende probar.
4.2.1. INCONSISTENCIA TRIBUTARIA
Dentro de los retiros presuntos podemos encontrar un hecho controversial, que dice
relación con los créditos por impuesto de Primera Categoría a que tienen derecho los
contribuyentes, conforme a las disposiciones de los artículos 56 Nº 3 y 63 de la Ley sobre
Impuestos a la Renta y las normas que regulan el registro FUT.
57
4.2.2. CRÉDITOS POR IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA
Como se señaló en el capítulo III sobre marco normativo, los retiros presuntos constituyen
una disminución de las utilidades tributables acumuladas en el registro FUT por su calidad
de retiro, esto es, sin perjuicio de que no ha existido una erogación desde la empresa. Es
decir, no se requiere que exista una disminución de patrimonio en la sociedad para que se
vean disminuidas las utilidades tributarias acumuladas.
Este hecho sin duda va en contra de lo que muchos afirman, cuando señalan que las
utilidades registradas en el FUT, siempre están formando parte del patrimonio tributario, lo
que claramente en este caso no acontece, porque fácilmente podemos encontrar una
empresa con un patrimonio superior a los aportes iniciales de sus propietarios, en un
escenario sin aumentos ni disminuciones de capital, y con un registro FUT con saldo
negativo por concepto de retiros presuntos.
En lo que respecta al crédito por impuesto de Primera Categoría, las instrucciones
emanadas del órgano fiscalizador, señalan que los retiros presuntos sólo tendrán derecho a
crédito cuando absorban utilidades tributarias que hayan sido gravadas con el impuesto de
Primera Categoría, pero afirma que esto sólo ocurrirá cuando absorban utilidades en el
mismo año en que se generó el retiro presunto, porque cuando éstos forman un saldo
negativo dentro del registro FUT y absorben utilidades en años posteriores, no se tiene
derecho al referido crédito, conforme a lo señalado mediante Oficio Nº 381 de 1998, donde
se da como fundamento de este proceder, a la inexistencia de una disposición expresa en la
ley que autorice dicha recuperación.
Dicho lo anterior, a continuación se entrega el siguiente ejemplo, que para efectos de su
fácil comprensión no contempla los efectos de la corrección monetaria:
Durante el año comercial 2006, el señor González socio de la sociedad comercial Horizonte
Limitada, hizo uso de un vehículo de propiedad de la sociedad, cuyo valor libro al 31 de
diciembre de 2006 asciende a la suma de $10.000.000. Por lo tanto, el retiro presunto es
equivalente a $2.000.000 (10.000.000 x 20%), los cuales deberán deducirse del registro
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FUT y posteriormente pasarán a formar parte de la base imponible de los impuestos
personales del Sr. González.
Para tal efecto, se presenta el siguiente caso práctico donde en el primer ejercicio la
empresa no registra utilidades acumuladas en el registro FUT, su resultado tributario del
período asciende a la suma de $5.000.000 y que no existen retiros efectivos, gastos
rechazados ni otras operaciones que afecten a este registro.
Dado lo anterior y sin considerar los efectos de la corrección monetaria (IPC 0%), el Fondo
de Utilidades Tributables quedará de la siguiente manera:
Ejercicio 2006
Detalle FUT
(1)
Utilidades netas, crédito
17%.
(2)
(1) – (3)
Impuesto de 1ª Categoría
(3)
(1) x 17%
Crédito por Impuesto de
Primera Categoría
(4)
(1) x 17%
(Art. 56 Nº 3, LIR)
Incremento por Impuesto
de 1° Cat. (5)
(2) x 17/83 (utilidades
netas)
(Art. 54, Nº 1, inc. final, LIR)
Renta líquida imponible
5.000.000 4.150.000 850.000 850.000 850.000
Menos: Retiro presunto Sr. González, por el uso de vehículo de la empresa $10.000.000 x 20% (art.21 LIR)
-2.000.000 -2.000.000 -409.638 -409.638
Saldo FUT.
$3.000.000 $2.150.000 $850.000 $440.362 $440.362
Como se puede observar la imputación de este retiro presunto es similar a cualquier otro
retiro efectivo, sin embargo, la diferencia respecto de este último sólo se puede apreciar
cuando las utilidades disponibles en el registro FUT no son suficientes para cubrirlos.
Para estos efectos, con los mismos antecedentes anteriores vamos a suponer que la renta
líquida del ejercicio es igual a cero, por lo tanto el FUT quedaría como sigue:
59
Ejercicio 2006
Detalle FUT
(1)
Utilidades netas, crédito,
17%.
(2)
(1) – (3)
Impuesto de 1ª Categoría
(3)
(1) x 17%
Crédito por Impuesto de
Primera Categoría
(4)
(1) x 17%
(Art. 56 Nº 3, LIR)
Incremento por Impuesto de Primera Categoría
(5)
(2) x 17/83 (utilidades
netas)
(Art. 54, Nº 1, inc. final, LIR)
Renta líquida imponible
0
Menos: Retiro presunto Sr. González, Uso vehículo de la empresa $10.000.000 x 20% (art. 21 LIR)
-2.000.000
Saldo FUT.
-2.000.000
En este caso como no existen utilidades disponibles en el FUT, el retiro presunto no
absorbió ninguna utilidad y quedo formando parte del saldo de este registro para el ejercicio
siguiente. Ahora independiente de la imputación o no de estos retiros, no afecta en absoluto
el nacimiento del hecho gravado de los impuestos personales, sin embargo, en este caso no
se tiene derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría.
Esto es evidente y comprensible, pues el retiro presunto no absorbió ninguna utilidad, por
lo tanto, no existen créditos asociados.
A continuación se verán los efectos que se producen en el año siguiente, considerando que
en este nuevo ejercicio existe una renta líquida imponible positiva por el valor de
$10.000.000, y no existen otras partidas que incidan en la determinación del FUT. Cabe
señalar, que el siguiente registro ha sido confeccionado de acuerdo a las instrucciones
emanadas del Servicio de Impuestos Internos.
60
Ejercicio 2007
Detalle FUT
(1)
Utilidades netas, crédito
17%.
(2)
(1) – (3)
Impuesto de 1ª Categoría
(3)
(1) x 17%
Crédito por Impuesto de
Primera Categoría
(4)
(1) x 17%
(Art. 56 Nº 3, LIR)
Incremento por Impuesto de Primera Categoría
(5)
(2) x 17/83 (utilidades
netas)
(Art. 54, Nº 1, inc. final, LIR)
Saldo negativo anterior, compuesto por retiros presuntos.
-2.000.000 -2.000.000
Renta Líquida Imponible
10.000.000 8.300.000 1.700.000 1.700.000 1.700.000
Ajuste al crédito que se pierde por absorción de la renta líquida imponible, producto de saldo negativo inicial.
-409.638 -409.638
Saldo FUT.
8.000.000 6.300.000 1.700.000 1.290.362 1.290.362
Como se puede apreciar debió hacerse un ajuste al registro FUT, para efectos de cuadrar los
créditos respecto de las utilidades disponibles después de compensar las partidas que
componen este registro.
Este ajuste que representa la pérdida del crédito por impuesto de Primera Categoría por
parte de los socios de la empresa, constituye la inconsistencia tributaria, pues este ajuste no
se encuentra regulado en ninguna disposición legal, como tampoco la ley se refiere a este
costo tributario que deben soportar los contribuyentes con ocasión de la aplicación de una
norma antielusiva.
4.3. DIFERENCIA ENTRE DEPRECIACIÓN NORMAL Y ACELERADA
En el siguiente apartado se estudiará la inconsistencia tributaria producida por efectos de la
diferencia de depreciación acelerada versus la depreciación normal. Esta diferencia se hizo
necesaria controlar producto de la publicación de la Ley Nº 19.738.
61
La referida ley fue creada con motivo de la lucha contra la evasión tributaria, por lo tanto,
su Nº 2 de la letra e) de su artículo 2º, que agregó a la Ley de la Renta este nuevo concepto,
constituye una norma de tal naturaleza, encuadrándose perfectamente dentro de la hipótesis
de esta investigación.
Recordemos que a comienzo de este trabajo se mencionó que las normas de control o de
prevención contra la evasión o elusión tributaria, producen distorsiones que acarrean
“inconsistencias tributarias” perjudiciales para los patrimonios de los contribuyentes. Pues
esta norma no es la excepción como a continuación se demostrará:
4.3.1. INCONSISTENCIA TRIBUTARIA
Esta inconsistencia tributaria básicamente consiste en que los propietarios de las empresas
tributarán por una renta superior a la producida por estas, es decir, tributarán por una renta
inexistente y más aún sin derecho crédito alguno. Este escenario ocasiona un perjuicio
patrimonial para los contribuyentes, evento que en este caso, no queda claro si fue o no la
intensión del legislador, siendo lo único concreto que sus consecuencias no fueron
analizadas oportunamente.
Lo afirmado en el párrafo anterior, no cabe duda que resulta ser injusto para los
contribuyentes, quienes se ven enfrentados a una tributación excesiva producto de una
norma de control o de elusión tributaria.
Para efectos de demostrar el perjuicio patrimonial que afecta a estos contribuyentes, se
ofrece el siguiente ejemplo:
Antecedentes:
1. Renta líquida imponible de cada año antes de depreciación $ 7.000.000
2. Valor del activo fijo $ 3.000.000
3. Vida útil del bien para depreciación normal 5 años
62
4. Vida útil del bien para depreciación acelerada 1 año
5. Depreciación normal en cada año $ 600.000
6. Depreciación acelerada del año $ 3.000.000
7. Diferencia de depreciación el primer año $ 2.400.000
8. Reverso depreciación a contar del segundo año $ 600.000
El siguiente cuadro muestra la determinación de la renta líquida imponible considerando el
uso de la depreciación acelerada (IPC 0%).
Ejercicio Ítems
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Acumulado
Resultado antes
de depreciación 7.000.000 7.000.000 7.000.000 7.000.000 7.000.000 35.000.000
Depreciación
Acelerada -3.000.000 -3.000.000
RLI 4.000.000 7.000.000 7.000.000 7.000.000 7.000.000 32.000.000
El siguiente cuadro muestra la determinación de la renta líquida imponible considerando el
uso de la depreciación normal (IPC 0%)
Ejercicio Ítems
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Acumulado
Resultado antes
de depreciación 7.000.000 7.000.000 7.000.000 7.000.000 7.000.000 35.000.000
Depreciación
Normal -600.000 -600.000 -600.000 -600.000 -600.000 -3.000.000
RLI 6.400.000 6.400.000 6.400.000 6.400.000 6.400.000 32.000.000
63
Como se puede apreciar no importa el tipo de depreciación que utilice el contribuyente para
determinar su base imponible del impuesto de Primera Categoría, porque con cualquiera de
ellas llega al mismo resultado después de utilizada toda la depreciación. Sin embargo, la
diferencia no radica en la base imponible de la empresa, sino en la de sus dueños.
La situación que puede ejemplificar de mejor manera los efectos en las bases imponibles de
los impuestos personales de los propietarios, se produce cuando estas personas retiran una
suma superior al resultado obtenido por las empresas. Para el caso planteado vamos a
suponer que los retiros fueron por la suma de $ 7.000.000 en cada año, entonces el
desarrollo del registro FUT sería el siguiente, considerando el uso de la depreciación
acelerada, (IPC 0%)
Ejercicio Detalle
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Total
RLI 4.000.000 7.000.000 7.000.000 7.000.000 7.000.000 32.000.000
Ingreso dif.
depreciación
acelerada
2.400.000 2.400.000
FUT
disponible 6.400.000 7.000.000 7.000.000 7.000.000 7.000.000 34.400.000
Retiros del
ejercicio -7.000.000 -7.000.000 -7.000.000 -7.000.000 -7.000.000 35.000.000
Saldo FUT 0 0 0 0 0 0
Exc. Retiros 600.000 600.000 600.000 600.000 600.000 600.000
64
Anexo control diferencia entre depreciación normal y la acelerada:
Detalle Total
a) Diferencia depreciación normal v/s tributaria del ejercicio $ 2.400.000
b) Diferencia depreciación traspasada al FUT $ (2.400.000)
Saldo diferencia depreciación $ 0
Como se puede apreciar, el primer año hubieron retiros que superan la renta líquida del
ejercicio, por lo tanto, para efectos de gravar con los impuestos personales a los dueños de
las empresas, debe considerarse como renta disponible la diferencia de depreciación
acelerada versus la normal, por cuanto esta menor utilidad sólo se reconoce para efectos del
impuesto de Primera Categoría. Esta diferencia constituye una utilidad sin crédito al no ser
gravada con el antes mencionado tributo.
La diferencia de depreciación normal versus la acelerada, constituye una inconsistencia
tributaria, debido a que la aplicación de las normas que la regulan hacen tributar a los
dueños de las empresas por una renta inexistente, es decir, por una riqueza que no se
producido.
Este razonamiento queda de manifiesto cuando se señala que esta renta no tiene derecho a
crédito por impuesto de Primera Categoría, porque basta con preguntarse porque va ha
tener derecho a crédito si no es una renta que haya generado la empresa, por lo tanto, no
resulta coherente que sus propietarios deban tributar por ella.
4.4. PARTICIPACIÓN EN RENTAS PRESUNTAS POR SOCIEDADES ANÓNIMAS Y ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES.
Como principio, estos contribuyentes siempre deben determinar sus resultados tributarios
en base a renta efectiva determinada mediante contabilidad completa y balance general. Sin
embargo, esta primicia se encuentra en conflicto cuando los mencionados contribuyentes
participan en otras sociedades que cumplen los requisitos para tributar, según la ley,
mediante una renta presunta.
65
Justamente cuando ocurre esta figura, se produce la inconsistencia tributaria que a
continuación analizaremos, debido a que en este caso existe un detrimento patrimonial que
afecta a los contribuyentes implicados, como consecuencia a las discordancias de las
normas particulares respecto del sistema integrado de tributación.
4.4.1. INCONSISTENCIA TRIBUTARIA
La inconsistencia en este caso se produce cuando la sociedad anónima o el establecimiento
permanente, participan en otras sociedades que tributan en renta presunta, pero esta última
al estar obligadas a determinar una renta efectiva, obtiene un resultado tributario menor a la
renta presunta por la cual debe tributar.
Esta situación provoca que la sociedad que tributa en renta presunta, determine un impuesto
de Primera Categoría sobre una base imponible superior a la renta efectiva, pagando en
consecuencia un mayor impuesto de Primera Categoría. Esta diferencia no será informada a
la sociedad anónima o establecimiento permanente, quienes a su vez no podrán entregar
este mayor impuesto como crédito a sus respectivos accionistas o dueños.
Esta figura se puede graficar de la siguiente manera considerando que la sociedad anónima
o establecimiento permanente, participa en un 30% de las utilidades de la sociedad que
tributa en base a renta presunta:
66
En el caso planteado la sociedad que tributa en base a renta presunta determinó una renta
efectiva inferior a la presumida de derecho. Esto puede ocurrir por ejemplo, cuando la
empresa ha incurrido en gastos extraordinarios o ha obtenido pérdidas significativas
producto de malas negociaciones, siniestros, gastos de investigación, indemnizaciones por
años de servicios, etc.
Lo concreto es que la sociedad tributó sobre la suma de $3.000.000 cuyo impuesto de
Primera Categoría es por la suma de $510.000, de los cuales el 30% equivalente a
$153.000, contituye en su totalidad crédito contra los impuestos finales en la sociedad
anónima o establecimiento permanente. Sin embargo, estos últimos contribuyentes no
podrán gozar de este derecho en su totalidad, sino que sólo podrán utilizar la suma de
$5.100 que representa el 17% de su participación en la renta efectiva, que asciende a
$30.000.
En resumen la sociedad anónima o establecimiento permanente, según corresponda, habrá
perdido crédito por impuesto de Primera Categoría por la suma de $147.900, debido a que
no podrá hacer uso de él.
Sociedad de personas que tributa en base a renta
presunta
Renta efectiva determinada:
$ 100.000
Renta presunta determinada:
$ 3.000.000
Impuesto 1ª Categoría determinado:
$ 100.000 x 17%
= $17.000
Impuesto 1ª Categoría determinado: $ 3.000.000 x 17% =
$510.000
Participación percibida por sociedad anónima o establecimiento permanente. (30%) Renta efectiva $ 30.000 Crédito 1ª Cat. $ 5.100
30% de participación sobre $ 510.000 = $ 153.000
Crédito que no se puede utilizar frente a los impuestos finales
$147.900
67
4.5. CONTRIBUYENTES ACOGIDOS AL REGIMEN DEL ARTÍCULO 14 BIS.
El artículo 14 bis de la Ley sobre Impuestos a la Renta, se caracteriza por ser un régimen
donde los contribuyentes determinan su renta efectiva mediante contabilidad completa y
balance, pero su tributación la deben cumplir mediante un sistema simplificado.
Dentro de este régimen tributario, también existen un par de situaciones irregulares que
constituyen una inconsistencia tributaria de las definidas en el presente trabajo, que
consecuencialmente crean deterioro patrimonial o tributación excesiva.
La primera de ellas radica en una doble tributación que afecta a una misma renta y/o una
tributación indebida. La segunda, consiste en que no se reconoce la disminución
patrimonial como una pérdida tributaria cuando el contribuyente cambia de régimen
tributario, donde abandona el artículo 14 bis para incorporarse al régimen general
contemplado en el artículo 14 letra A).
4.5.1. INCONSISTENCIA TRIBUTARIA POR DOBLE TRIBUTACIÓN En primer término, analizaremos la inconsistencia tributaria con motivo de una doble
tributación y/o tributación indebida, que afecta a los contribuyentes acogidos a este régimen
tributario.
Como se mencionó en el capítulo III sobre esta materia, una de las principales
características de este régimen, es que los contribuyentes acogidos a sus disposiciones,
determinarán sus bases imponibles, tanto de Primera Categoría como Global
Complementario o Adicional, según corresponda, mediante los retiros o distribuciones que
sus propietarios realicen de las empresas, no importando el origen de las rentas que sean
retiradas.
De acuerdo a esto, cada vez que un contribuyente acogido a este régimen participe en otra
empresa y esta última le distribuya utilidades que no constituyan renta o rentas exentas, de
todos modos cuando las mismas rentas sean retiradas o distribuidas a los propietarios del
68
contribuyente acogido al artículo 14 bis, este último pagará el impuesto de Primera
Categoría y los propietarios el impuesto Global Complementario o Adicional, según
corresponda, desconociendo en absoluto su origen de no constitutivo de renta o renta
exenta.
Cada vez que ocurra una situación como la descrita, habrá tributación excesiva, aunque no
resulta coherente que un ingreso no constitutivo de renta o una renta exenta pueda ser
gravada por el sólo hecho de pasar a manos de un contribuyente acogido a un régimen
tributario determinado.
Lo mismo ocurrirá cuando otras empresas donde participe, le distribuyan rentas que fueron
afectadas con el impuesto de Primera Categoría, como lo son los retiros provienen del
registro FUT, los cuales al ser retirados por los propietarios del contribuyente 14 bis
nuevamente tributaran con el impuesto de Primera Categoría, creando así una doble
imposición sobre la misma renta con el mismo impuesto, no pudiendo utilizar como crédito
el impuesto de Primera Categoría pagado en la primera oportunidad.
69
Las situaciones descritas se pueden representar en el siguiente esquema.
Como se puede apreciar, no importa el origen de la renta percibida por el contribuyente
acogido a las normas del artículo 14 bis de la LIR, pues de todas maneras cuando éstas sean
retiradas por sus propietarios deberán cumplir con la tributación completa, es decir, Primera
Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda.
Sociedad acogida al régimen general
Retiros o distribuciones
Rentas afecta a Impuestos personales
FUT
Ingresos no constitutivos de
renta FUNT
Rentas Exentas
FUNT
Rentas percibidas por contribuyentes acogidos al régimen 14 bis.
Retiro o distribución a sus propietarios
Base Imponible del: • Impuesto de Primera Categoría • Impuesto Global Complementario o
Adicional
70
En el siguiente esquema se puede visualizar de mejor manera la doble tributación que se
produce en la renta que se retira en primer término de la sociedad del régimen general
(artículo 14 letra A) y que luego es retirada por los socios de la sociedad acogida al régimen
del artículo 14 bis.
Cabe señalar, que puede producirse una múltiple tributación, incluso se puede consumir la
renta si los socios de la sociedad que tributa según el régimen del artículo 14 bis, son
contribuyentes acogidos al mismo régimen y así sucesivamente.
Sociedad acogida
al régimen general
RLI TASA IMPTO. 1ª Cat.$ 20.000 x 17% = $ 3.400
FUT CREDITO $ 20.000 $ 3.400
Contribuyente 14bis.
Retiro o distribución
Retiro o distribución
RLI TASA IMPTO. 1ª Cat.$ 20.000 x 17% = $ 3.400 Base Imponible Impuesto Global Complementario o Adicional
Doble Tributación
71
4.5.2. INCONSISTENCIA TRIBUTARIA POR PÉRDIDAS TRIBUTARIAS
Como se mencionó a comienzo de este apartado, la segunda inconsistencia tributaria que
afecta a este tipo de contribuyentes, consiste en que no se reconocen las pérdidas tributarias
generadas por él durante su permanencia en este régimen, para luego ser aprovechadas en el
régimen general, cuando el contribuyente se cambie en forma voluntaria u obligatoria a este
último sistema de tributación.
Para efectos del presente análisis se utilizará el mismo marco normativo presentado en el
capítulo anterior.
Recordemos que el inciso final del artículo 14 bis, dispone que cuando los contribuyentes
deseen volver o incorporarse al régimen general, donde se encuentran obligados a declarar
según contabilidad completa, deberán registrar a contar del 1º de enero del año siguiente en
el registro FUT, las rentas determinadas de acuerdo a las normas de los inciso segundo y
tercero de esta misma disposición legal. Esto quiere decir, que la variación positiva de
patrimonio constituirá un remanente inicial del FUT, afecto a los impuestos personales,
pero sin derecho a crédito por impuesto de Primera Categoría, al no haberse gravado esta
renta a nivel de empresa con dicho tributo.
La situación descrita se puede ejemplificar de la siguiente manera:
Detalle Valores
Capital propio tributario determinado a la fecha del cambio de régimen $ 109.000.000
Menos: Capital propio inicial actualizado $ -3.500.000
Menos: Aumentos de capital actualizados $ -2.500.000
(=) Utilidades sin crédito que pasan a formar el remanente inicial de FUT $ 103.000.000
No obstante lo anterior, la ley no se pronunció en el escenario contrario, cuando producto
del cálculo antes mencionado se ocasiona un resultado negativo. Este resultado refleja que
el contribuyente ha perdido parte de su patrimonio, porque a la fecha del cambio de
régimen mantiene un patrimonio inferior a aportado inicialmente.
72
La disminución de este patrimonio puede tener su origen en tres situaciones, la primera que
el contribuyente haya efectuado una disminución formal de su capital, la segunda que el
contribuyente tenga una pérdida tributaria que debió soportar producto de la gestión de sus
negocios y finalmente que se hayan efectuados retiros o distribuciones superiores a las
utilidades generadas en la empresa.
En la pérdida tributaria justamente radica la inconsistencia, al no ser reconocidas por la ley
como saldo inicial del registro FUT. Por lo tanto, los contribuyentes no podrán hacer uso de
ellas mediante la deducción de la renta líquida imponible, lo que resulta injusto en
comparación con los demás contribuyentes del artículo 14, letra A), que si pueden hacerlo.
En resumen, la situación actual respecto de la variación del patrimonio con ocasión del
cambio de régimen del artículo 14 bis al artículo 14 letra A), se puede graficar de la
siguiente manera.
4.6. PRÉSTAMOS OTORGADOS POR SOCIEDADES ANÓNIMAS CERRADAS A SUS ACCIONISTAS PERSONAS NATURALES
El artículo 21, es una de las disposiciones que contiene la mayor cantidad de normas de
control antielusivo dentro de la Ley de la Renta. Al interior de este artículo se encuentran
los préstamos que las sociedades anónimas cerradas otorgan a sus accionistas personas
naturales, circunstancia que la ley ha dispuesto constituya un hecho gravado.
Variación de
patrimonio
Positiva Negativo (Pérdida
Tributaria)
Ingresa al FUT sin crédito
Se pierde, no se puede utilizar.
73
En el presente apartado se analizará la inconsistencia tributaria que se produce de la
aplicación de esta norma de control, donde nace una doble tributación que afecta a los
contribuyentes, dándose de esta manera el escenario que se requiere para probar la hipótesis
de investigación.
4.6.1. INCONSISTENCIA TRIBUTARIA POR DOBLE TRIBUTACIÓN
La inconsistencia tributaria que se puede observar en esta operación de crédito, entre la
sociedad anónima cerrada con sus accionistas personas naturales, consiste en que se
aplicará una doble tributación sobre el mismo flujo de dinero.
Esto ocurre cuando el accionista hace devolución del préstamo recibido y la sociedad
anónima recupera este recurso, quedando por lo tanto, disponible para la distribución de
futuras utilidades. En dicha oportunidad serán los accionista quienes deberán cumplir con
una nueva tributación, la cual recaerá sobre el mismo flujo, pero esta vez se gravará con los
impuestos personales, vale decir, impuesto Global Complementario o Adicional, según el
domicilio o residencia de estas personas.
Hagamos un ejemplo, la sociedad comercial Estructura Digital S.A. cerrada, con fecha 22
de febrero de 2007, otorga en calidad préstamo a su accionista persona natural residente en
Chile, el señor Eduardo Cortés Silva, la suma de $22.000.000, quien posteriormente hace su
devolución íntegra con fecha 14 de septiembre del mismo año. En esta última fecha queda
saldada la deuda del accionista con la respectiva sociedad y esta última recupera los
recursos prestados para el desarrollo de sus actividades normales.
Sin embargo, con fecha 28 de octubre de 2007, la sociedad anónima decide hacer una
distribución de utilidades por la misma suma de $22.000.000, operación que se concreta en
la misma fecha.
74
Del ejemplo descrito se pueden distinguir dos hecho gravados:
El primero consiste en la aplicación del inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre
Impuestos a la Renta, que ordena gravar con un 35% de impuesto en calidad de único sobre
el préstamo otorgado en las condiciones antes descrita, resultando un tributo a pagar por la
suma de $7.700.000.-
El segundo hecho gravado, ocurre cuando la sociedad anónima cerrada distribuye en
calidad de dividendos los flujos recuperados, circunstancia que origina la aplicación de Nº
2 de la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, que señala que los
accionistas de las sociedades anónimas pagarán los impuestos Global Complementario o
Adicional, según corresponda, sobre las cantidades que a cualquier título les distribuya la
sociedad respectiva.
Ahora bien, sólo con propósitos explicativos, se dará como supuesto que el dividendo lo
percibió un sólo accionista, quien no poseerá otras rentas que declarar. De este modo se
podrá cuantificar el impuesto Global Complementario, para lo cual se ha tomado la
respectiva tabla del Año Tributario 2008, donde resultó un impuesto por la suma de $
1.380.146.-
Esta operación también la podemos graficar de la siguiente manera:
75
Del ejemplo expuesto queda visiblemente representada la doble tributación que existe en
esta operación, con el consecuencial deterioro patrimonial para las partes involucradas.
4.7. PAGO PROVISIONAL POR UTILIDADES ABSORBIDAS
El pago provisional por utilidades absorbidas recuperado por las empresas desde sus inicios
significó un tema complejo, tanto para los contribuyentes como para el Servicio de
Impuestos Internos.
Los contribuyentes por su parte han tratado de sacar provecho de esta franquicia, utilizando
otras figuras legales como lo son la fusión de empresas o el devengamiento de rentas, entre
otras, que le permitan en definitiva cumplir el supuesto legal para recuperar este pago
provisional.
S.A. Cerrada
(1) Préstamo otorgado por $22.000.000
(2) Impuesto único del inciso 3º del artículo
21 de la LIR $22.000.000 x 35%
= $7.700.000
(3) Devolución
del Préstamo
Accionista persona natural
residente
(4) Distribución de dividendo por
$22.000.000
(5) Impuesto Global
Complementario según tabla $1.380.146
(6) Doble tributación, sobre el mismo flujo de
$22.000.000
76
El Servicio de Impuestos Internos, por su lado ha intensificado su fiscalización a las
pérdidas tributarias de las empresas, diseñando programas masivos y selectivos de
fiscalización. Además ha publicado numerosa jurisprudencia administrativas donde ha
resuelto consultas de los contribuyentes, dando su interpretación del artículo 31 inciso
tercero Nº 3 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, norma que estable la franquicias en
comento.
En el presente apartado, se estudiará la inconsistencia tributaria que se produce en la
recuperación del pago provisional por utilidades absorbidas y el deterioro patrimonial que
afecta a los contribuyentes en su recuperación.
4.7.1. INCONSISTENCIA TRIBUTARIA
Nuestro sistema tributario, respecto de la Ley sobre Impuestos a la Renta, funciona como
un sistema integrado entre los Impuestos de Primera Categoría y los impuestos finales, ya
sean con el Impuesto Global Complementario o Adicional.
La integración de los impuestos evita que se produzca una doble tributación económica
sobre el mismo flujo de riqueza. Por tal motivo, los impuestos de Primera Categoría que
pagan las empresas pueden ser utilizados como créditos por sus propietarios frente a sus
impuestos personales.
Ahora bien, con motivo que las pérdidas tributarias constituyen una imputación a las
utilidades acumuladas en el registro FUT, estas utilidades resultan ser consumidas y
consecuencialmente los créditos por Impuesto de Primera Categoría asociados a ellas. Es
entonces, como se explicó en el capítulo III sobre el marco normativo, que nace la
posibilidad de recuperar estos créditos en calidad de pago provisional.
Lo contingente o inconsecuente sobre este punto, es que a través de este mecanismo el
contribuyente, conforme a interpretaciones del Organismo Fiscalizador, no puede recuperar
77
todo el crédito asociado a las utilidades absorbidas, lo que por supuestos significa una
pérdida patrimonial.
Si bien este crédito recuperado no constituye en un comienzo un activo para la empresa,
sino un derecho para sus propietarios, el artículo 31, inciso tercero, Nº 3 de la LIR, se
encarga de hacer la transferencia de este derecho desde los dueños de las empresas hacia
estas últimas. Esta transferencia constituye una franquicia tributaria para las empresas,
quienes podrán compensar sus resultados tributarios entre los distintos ejercicios.
¿Por qué no se puede recuperar todo el crédito?, esa es la pregunta que por años han
realizado los contribuyentes, reclamando, por supuesto, con fundamentos. Las razones que
se expresan en primer término, es mostrar el comprobante de pago del impuesto y luego el
cheque de devolución y las cifras simplemente no coinciden.
Como se mencionó en el marco normativo, el Servicio de Impuestos Internos, mediante
numerosa jurisprudencia ha sostenido que la recuperación del impuesto en cuestión, se
efectuará aplicando directamente la tasa del impuesto de Primera Categoría que
corresponda, sobre el monto de las utilidades que resulten absorbidas por pérdidas
tributarias, sin incrementar previamente la base.
El fundamento que utiliza el SII, es que la disposición legal que regula esta franquicia no
contempla ninguna norma que obligue a incrementar previamente la utilidad que se absorbe
para el cálculo de dicha recuperación, siendo aplicable el referido incremento sólo cuando
las utilidades son declaradas en el impuesto Global Complementario o Adicional.
Si bien este criterio a la fecha no sido revertido por los contribuyentes, produce un deterioro
en el patrimonio de estas personas, al no poder recuperar en su totalidad los impuestos
pagados por concepto de impuesto de Primera Categoría, como lo establece la disposición
legal contenida en el artículo 31 inciso tercero, Nº 3 de la Ley sobre Impuestos a la Renta.
A continuación se presenta un ejemplo que explica esta materia de acuerdo a los siguientes
antecedentes:
78
Un Contribuyente en el año comercial 2006, obtuvo una renta líquida imponible por la
suma de $40.000.000, debiendo pagar en abril del año 2007 un impuesto por concepto de
Primera Categoría por la suma de $6.800.000. Luego en el año comercial 2007 obtuvo una
pérdida tributaria por la suma de $40.000.000.
El desarrollo del presente ejemplo se realizó sin considerar los efectos de la corrección
monetaria (IPC 0%), para reflejar de mejor manera el objetivo que se persigue:
2006 2007
Detalle FUT
(1)
Impuesto de 1ª Categoría
(2)
(1) x 17%
Utilidad neta con Crédito,
17%.
(3)
(1) – (2)
Utilidad sin Crédito
(4)
Crédito por Impuesto de
Primera Categoría
(5)
(1) x 17%
(Art. 56 Nº3, LIR)
Incremento por Impuesto
de Primera Categoría
(6)
(2) x 17/83 (utilidades netas)
(Art. 54, Nº1,
inc. final, LIR)
Remanente anterior; origen RLI año 2006 $40.000.000 40.000.000 6.800.000 33.200.000 6.800.000 6.800.000
Menos: Pago Impuesto de 1ª Categoría 04-2007
-6.800.000 -6.800.000
Remanente Ajustado 33.200.000 0 33.200.000 0 6.800.000 6.800.000
Pérdida Tributaria del ejercicio, AT. 2007. -40.000.000 -33.200.000 -6.800.000
Reconocimiento PPUA propio 5.644.000 5.644.000 -5.644.000
Ajuste al crédito por utilidades absorbidas -1.156.000 -6.800.000
Saldo final de FUT -1.156.000 0 0 -1.156.000 0 0
Como se puede observar fue necesario hacer un ajuste en el registro FUT para reflejar la
parte del crédito por impuesto de Primera Categoría que se pierde, al establecerse que su
recuperación se determina multiplicando la TASA de impuesto respectiva sobre la utilidad
neta absorbida por la pérdida tributaria.
Como señalan los autores Contreras y González10, no obstante que en los dos ejercicios
consecutivos no hubo utilidad ni pérdida, el contribuyente termina pagando un impuesto
neto entre el pago y la devolución, por la suma de $1.156.000.
10 Contreras y González, Manual de FUT, 2005, página 257.
79
Si bien es cierto, que la parte del crédito que no se puede recuperar queda en el FUT como
saldo negativo, es decir, se acepta como gasto necesario para producir la renta para los
ejercicios siguientes, pudiendo incluso en el futuro generar una menor tributación o la
recuperación del impuesto de Primera Categoría pagado por rentas percibidas desde otras
empresas, el deterioro patrimonial para el contribuyente igualmente se produce.
Esto se sustenta en que esta diferencia es el monto del crédito que en definitiva se perdió, el
cual al ser imputado en el futuro sólo producirá una menor tributación o la recuperación de
otro impuesto por igual concepto, cuyo monto se determinará aplicando la tasa del
impuesto respectivo sobre la ya mencionada partida.
Es decir, $1.156.000 x 17% = $196.520.
En resumen el deterioro patrimonial total del contribuyente sería el siguiente:
CONCEPTO VALORES
Impuesto de 1ª Categoría pagado, según formulario 22. $ 6.800.000
Impuesto de 1ª Categoría recuperación por absorción total de las utilidades ($ 5.644.000)
Impuesto recuperado por futuras absorciones o imputaciones de utilidades ($ 196.520)
Deterioro patrimonial total del contribuyente $ 959.480
Debe hacerse presente, que el análisis recién expuesto es sólo válido para el caso de
utilidades propias que son absorbidas por pérdidas tributarias, pues cuando se trate de
utilidades ajenas, el deterioro patrimonial será de $1.156.000, por cuanto esta cantidad no
constituirá gasto necesario como ocurre con el crédito perdido por la absorción de
utilidades propias.
80
4.8. GASTOS RECHAZADOS
Otra partida que da origen a una inconsistencia tributaria de aquellas definidas en el
presente trabajo, son los gastos rechazados, que si bien este concepto no se encuentra
definido bajo este nombre dentro de Ley de la Renta, se reconocen claramente sus
características y su tributación.
Esta materia se encuentra regulada en el artículo 21 de la Ley sobre impuestos a la Renta, y
consiste en una norma de control o de antielusión.
Sin embargo, esta norma no sólo ha evitado la elusión de impuestos o ha evitado disminuir
las cargas tributarias de los contribuyentes, sino que ha ido más allá, gravando más de lo
que los contribuyentes esperaban de una norma de esta naturaleza.
Esta norma ha terminado por causar una doble tributación en algunos casos y en otras la
aplicación de una carga tributaria excesiva, que no se encuentra debidamente establecida
dentro la ley del ramo. Por lo tanto, esta inconsistencia califica dentro del ámbito del
presente estudio.
4.8.1. INCONSISTENCIA TRIBUTARIA
La inconsistencia tributaria que se encuentra en los gastos rechazados, consiste en que
provocan una doble tributación o tributación indebida, ello porque como toda norma
antievasiva o de control, como se ha demostrado a lo largo de esta investigación, producen
distorsiones en la tributación de las rentas.
Una de las situaciones más frecuentes, en el caso del empresario individual, sociedades de
personas, comunidades y sociedades en comandita por acciones respecto del socio gestor,
es el gasto rechazado por concepto del sueldo del cónyuge del empresario, de uno de los
socios o comuneros, gastos que se encuentra expresamente fuera del ámbito de los gastos
necesarios, conforme al artículo 33 Nº 1, letra b) de la Ley de la Renta.
81
Estas cantidades resultan gravadas dos veces, la primera en cabeza del mismo cónyuge,
quien se ve afectado mensualmente con el impuesto único de Segunda Categoría, por
percibir un ingreso del artículo 42 Nº 1 de la Ley de la Renta, debiendo incluso reliquidar
este tributo cuando perciba dentro del mismo mes otra renta de la misma naturaleza, de
conformidad al artículo 47 de la LIR.
El segundo hecho gravado se produce cuando el propio empresario individual, socio o
comunero, debe incorporar a su base imponible de sus impuestos personales las mismas
sumas pagadas y tributadas por su cónyuge, circunstancia que sin duda conduce a una
tributación excesiva.
El siguiente esquema representa gráficamente lo señalado precedentemente.
Sociedad de personas
Sueldo cónyuge
Agregado a la RLI por orden del artículo 33 Nº 1 letra b) de la LIR
Imputación al FUT, en su calidad de gastos
rechazado
DJ 1893, que informa GR al socio, etc.
Tributación con impuesto único de segunda categoría, por parte
del cónyuge
Tributación con impuesto Global Complementario, por parte del
empresario, socio, etc.
Doble tributación
82
Como se observa la doble tributación es evidente, el mismo recurso retirado de la empresa
es tributado dos veces, tanto por el cónyuge que efectivamente trabaja en la empresa y el
empresario individual, socio o comunero, por la calidad de gasto rechazado que asumen
estas remuneraciones, que por orden expresa de una disposición legal deben formar parte de
la base imponible de sus impuestos personales.
La segunda inconsistencia tributaria que encontramos en los gastos rechazados, se produce
en las sociedades anónimas o en comandita por acciones respecto de los socios accionistas,
cuando estas sociedades en un ejercicio determinado provisionan sus gastos rechazados,
gravándolos en consecuencia, con el impuesto de Primera Categoría al agregarlos a la base
imponible de este tributo.
En este escenario no es aplicable el impuesto único del 35%, contemplando en el inciso
tercero del artículo 21 de la LIR, por cuanto el gasto ha sido sólo provisionado y no existe
un desembolso como exige la norma recién mencionada. Por lo tanto, estamos frente a un
gasto no aceptado tributariamente y no ante un gasto rechazado, porque su pago se
concretará en ejercicios posteriores.
Dentro de este contexto, dependiendo de las utilidades tributarias acumuladas en el registro
FUT en el año en que se materialice su pago y de las tasas de créditos asociadas a estas
rentas, puede producirse una tributación indebida o una doble tributación, tal como se
expondrá a continuación.
Para demostrar lo señalado se puede plantear el siguiente ejemplo:
La sociedad de Inversiones Nueva Tecnología S.A., en el año comercial 2006, presenta los
siguientes antecedentes:
1. Utilidades acumuladas en su registro FUT, consistente en Utilidades netas con crédito,
con tasa del 17% y provenientes del año comercial 2004, por la suma de $200.000.000.-
y Utilidades sin crédito, provenientes del año comercial 2005 por la suma de
$45.000.000.-
83
2. Por el año comercial 2006 obtuvo un resultado según balance por la suma de $ 0, dentro
del cual se encuentra cargado en las cuentas de resultado, una provisión por concepto de
gastos no documentados por la suma de $40.000.000.
Determinación de la Base Imponible del impuesto de Primera Categoría.
CONCEPTO VALORES
Resultado según balance $ 0
Agregados:
Gastos no necesarios provisionados $ 40.000.000
Desagregados:
No hay $ 0
Base Imponible $ 40.000.000
En este ejemplo el gasto no documentado formó parte de la base imponible y por lo tanto,
fue gravado con el impuesto de Primera Categoría con la suma de $6.800.000 ($40.000.000
x 17%).
En el año siguiente, para efectos del ejemplo, ocurren los siguientes acontecimientos:
a) Con fecha 31 de enero del año comercial 2007 se efectúa una distribución de
utilidades por la suma de………………………………………………$202.000.000.
b) Con fecha 25 de febrero de 2007, se paga el gasto rechazado provisionado el
ejercicio anterior, por la suma de……………………………………… $40.000.000.
c) Con fecha 30 de marzo de 2007, se efectúa una segunda distribución de utilidades
por la suma de………………………………………….……………… $10.000.000.
84
Dado los antecedentes expuestos y sin considerar los efectos de la corrección monetaria
para facilitar su comprensión (IPC 0%), el desarrollo del registro FUT sería el siguiente:
Ejercicio 2004 Ejercicio 2005
Detalle FUT
(1)
Utilidad neta con Crédito, 17%.
(2)
Utilidades sin Crédito
(3)
Crédito por Impto de 1a Cat.
(4)
(2) x 17/83 (utilidad neta)
(Art. 56 Nº3,
LIR)
Remanente año 2006
245.000.000 200.000.000 45.000.000 40.963.800
31-01-07 Distribución dividendo Nº 1
-202.000.000 -200.000.000 -2.000.000 -40.963.800
Subtotal 1.
43.000.000 0 43.000.000 0
25-02-07 Pago GR provisionado ejercicio anterior, por concepto de gastos no documentados
-40.000.000 -40.000.000
Subtotal 2.
3.000.000 3.000.000
30-03-07 Distribución dividendo Nº 2, por $10.000.000, de los cuales $7.000.000 quedan como dividendos provisorios.
-3.000.000 -3.000.000
Subtotal 3. año 2007
0 0 0 0
Posteriormente, en el Año Tributario 2008 la sociedad anónima deberá cumplir con la
tributación que afecta al gasto rechazado, con tasa del 35%, lo que arroja un impuesto por
este concepto por la suma de $14.000.000 ($40.000.000 x 35%).
En resumen, el gasto rechazado esta pagando dos veces impuestos. Primero en el año de su
provisión cuando pago el impuesto de Primera Categoría, por la suma de $6.800.000, y
ahora en el año del desembolso efectivo tributó con el impuesto único con tasa del 35%,
cuyo monto ascendió a la suma de $14.000.000. Es decir, la sociedad anónima desembolsó
por concepto de impuestos la suma de $20.800.000, tributación que supera a la establecida
en la propia Ley de la Renta en su artículo 21, porque el monto total efectivamente pagado
representa un 52% de impuesto sobre el gasto.
85
El Servicios de Impuestos Internos en varios pronunciamientos, en ausencia de una
disposición legal que regule esta particular materia, ha señalado que cuando se produce la
provisión de un gasto rechazado, en el caso de las sociedades anónimas, en el año del pago
efectivo de este desembolso, debe rebajarse dentro del registro FUT de las utilidades del
año de su provisión, de no existir estas utilidades, como es el caso de nuestro ejemplo,
deberán rebajarse de las utilidades más antiguas, dando de rebaja en contra del impuesto
único, el crédito por impuesto de Primera Categoría asociado a las utilidades que soporten
la imputación de estas cantidades, y finalmente de no existir utilidades en el registro FUT,
el gasto rechazado debe desagregarse en la determinación de la base imponible del
impuesto de Primera Categoría en año del desembolso, manteniendo con ello la calidad de
impuesto único del gravamen que afecta a estas erogaciones y consecuencialmente evitando
una doble tributación. Sin embargo, como se puede apreciar, puede darse el caso donde la
utilidad del año de la provisión del gastos no existe al momento de su desembolso y las
utilidades que en definitiva soportaron la imputación resultaron ser utilidades sin crédito,
por lo tanto, no resulta posible rebajar del impuesto único algún crédito por impuesto de
Primera Categoría, creando en consecuencia una doble tributación sobre estas cantidades.
Cabe destacar, que de acuerdo a las instrucciones del SII, en el caso planteado no puede
realizarse la tercera opción que sus instrucciones señalan, referentes a deducir el gastos
rechazado en la determinación de la base imponible del ejercicio en que se produjo el pago,
en consideración que esta posibilidad requiere que no existan utilidades disponibles en el
FUT, circunstancias que en nuestro ejemplo no acontece.
Se puede argumentar que la doble tributación sólo es aparente, pues si consideramos que la
renta líquida imponible del año donde se realizó la provisión, fue distribuida
completamente a los accionistas con anterioridad a la imputación del gasto rechazado,
motivo por el cual este gasto no encontró la utilidad de su provisión, siendo estas personas
quienes se vieron beneficiadas con el crédito por impuesto de Primera Categoría, por el
tributo que soportó el gasto rechazado.
86
El aludido crédito fue asociado a los dividendos al momento de su distribución,
circunstancia que no sucedería si la renta líquida imponible hubiese recibido previamente la
imputación del gasto rechazado. Oportunidad donde los dividendos se habrían distribuido
sin derecho a crédito por impuesto de Primera Categoría y el impuesto único del inciso
tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta, de tasa 35%, hubiese podido rebajar de su
monto el reseñado crédito.
4.9. DEVOLUCIONES DE CAPITALES SOCIALES
Las devoluciones de capitales no son en la práctica un tema cotidiano para las empresas, al
contrario, lo más común es encontrarse con nuevos aportes de capital de parte de sus
propietarios. Estos aportes son efectuados cuando la empresa lo requiere con motivo del
financiamiento nuevos proyectos, la reestructuración de los pasivos, entre otras
necesidades.
Las devoluciones de capital, cuando son percibidas por sus propietarios no constituyen un
incremento de patrimonio para ser calificado de renta, en los términos definidos en el
artículo 2 Nº 1 de la ley del ramo, en consideración que los dueños sólo están retirando sus
aportes entregados a la empresa, donde tenía una participación equivalentes a ellos. Es
decir, sólo esta canjeando activos por activos, pues están disminuyendo su participación o
derechos en la empresa (activo), en una suma equivalente a los flujos retirados (activo).
En el presente apartado se estudiará la inconsistencia tributaria que existe en las
devoluciones de capital que realizan los propietarios desde sus empresas, operación que se
encuentra regulada en el artículo 17 Nº 7 de la Ley sobre Impuestos a la Renta.
4.9.1. INCONSISTENCIA TRIBUTARIA
La presente inconsistencia consiste en una tributación indebida que se produce con ocasión
de una devolución de capital, suceso que afecta a todo tipo de contribuyentes sin importar
la calidad jurídica de ellos.
87
A mi juicio esta inconsistencia se genera específicamente por el orden de imputación que
ha establecido la Ley de la Renta, para efectos determinar la situación tributaria de una
devolución formal de capital.
Recordemos que la ley ha establecido el siguiente orden imputación:
El Servicio de Impuestos Internos, en uso de sus facultades de interpretación
administrativa, ha señala que las dos primera imputaciones resultan ser gravadas con los
impuestos terminales, es decir, impuesto Global Complementario o Adicional, según
corresponda. Esto quiere decir, que los contribuyentes en la actualidad están tributando con
los aludidos impuestos sobre utilidades financieras, las cuales obviamente, no se han
determinado en base a alguna disposición legal, sino de acuerdo a principios contables
generalmente aceptado, según señala en la Circular Nº 53 de 1990.
Ahora bien, tributar sobre una utilidad financiera no tiene ningún sentido tributario y de
ninguna naturaleza, pues una utilidad de esta característica puede tener su origen en una
simple provisión (estimación), la cual incluso puede ser revertida en el ejercicio siguiente.
Para efecto de lo anterior se presenta el siguiente ejemplo sobre este punto, el cual no
contemplará los efectos de corrección monetaria, con el fin que el presente caso se centre
sólo en el fenómeno que buscamos explicar.
El señor Esteban González y la señora Mabel Martínez con fecha 01 de julio de 2007,
constituyen una sociedad de responsabilidad limitada de giro inversiones, aportando cada
uno de ellos la suma de $50.000.000, formando un capital total de $100.000.000.
Con fecha 01 de agosto de 2007, la sociedad realiza una inversión en fondos mutuos del
Banco Santander, por la suma de $40.000.000, equivalentes a 10.000 cuotas a $4.000 cada
una.
1º Utilidades tributable 2º Utilidades financiera en exceso de las tributables
3º Devolución de capital considerada no renta.
88
Con fecha 15 de diciembre de 2007, los socios deciden realizar una disminución formal de
su capital por la suma de $12.000.000 cada uno.
Estas dos operaciones fueron las únicas ocurridas durante el ejercicio, por lo tanto, al
término de el, la sociedad sólo realiza el siguiente ajuste contable con el fin de reflejar su
inversión en fondos mutuos conforme a las prácticas contables generalmente aceptadas.
Para estos efectos se considerará como supuesto un valor por cada cuota de fondos mutuos
de $4.900.
Después de estas operaciones el balance general, sin corrección monetaria (IPC 0%),
acusaría la siguiente situación al 31 de diciembre de 2007:
ACTIVOS PASIVOS
Caja $ 36.000.000 Capital $ 76.000.000
Fondos Mutuos $ 49.000.000 Utilidad del ejercicio $ 9.000.000
Total Activos $ 85.000.000 Total Pasivos $ 85.000.000
La determinación de la renta líquida imponible sería la siguiente:
CONCEPTO VALORES $
Resultado según balance 9.000.000
Agregados: No hay 0
Deducciones: Ajuste valuación financiera de fondos mutuos -9.000.000
RLI determinada al 31-12-2007 0
Al no haber renta líquida imponible en el ejercicio y ser al mismo tiempo el primero de
ellos, en la sociedad no existirían utilidades tributables acumuladas en el registro FUT.
Conforme a los antecedentes expuestos, la situación tributaria de la devolución de capital
efectuada con fecha 15 de diciembre sería la siguiente:
89
Detalle Imputación Situación Tributaria
1º) Devolución imputada a utilidades tributarias $ 0
Afecta a impuesto Global
Complementario o Adicional.
2º) Devolución imputada a utilidades de balance
que exceden de las tributarias $ 9.000.000
Afecta a impuesto Global
Complementario o Adicional.
3º) Devolución de capital considerada no renta en
virtud del artículo 17 Nº 7 de la LIR. $15.000.000
No hay obligación tributaria
Total devolución de capital $24.000.000
Como se puede observar, la devolución de capital quedó gravada con los impuestos
personales sobre una cantidad de $ 9.000.000, suma que no es una utilidad tributable y
como tal no puede generar alguna obligación tributaria.
Estos $9.000.000 sólo representan un ajuste netamente financiero, que tiene por objeto
reflejar el valor de las inversión de la empresa a una fecha determinada, pero esto no
significa que la empresa haya obtenido utilidad alguna por esta inversión, porque puede
ocurrir que la empresa el día 5 de enero del año siguiente, por ejemplo, rescate estos fondos
mutuos y el valor de la cuota a dicha fecha sea nuevamente el valor de $4.000, lo que
significaría que no ha existido resultado en esta inversión y consecuencialmente no puede
haber tributación alguna.
A mayor abundamiento, no puede ser posible que una disminución de capital social sea más
costosa tributariamente para sus socios que si hicieran un retiro efectivo, los cuales no
tendrán obligación tributaria al no existir utilidades tributables acumuladas en el registro
FUT.
De esta manera, no resulta coherente que una disminución de capital se más costosa que si
los socios decidieran hacer término de giro, donde nuevamente no habrá tributación al no
existir utilidades tributarias en el registro FUT.
90
4.10. RENDIMIENTO DE LOS FONDOS DE PENSIONES
En esta sección se analizará la inconsistencia tributaria que podemos encontrar en las rentas
y los créditos que se originan de las distintas inversiones que realizan las AFPs con los
fondos previsionales de sus afiliados.
4.10.1. INCONSISTENCIA TRIBUTARIA
En esta oportunidad la inconsistencia no es producida por una norma antielusiva contenida
en la Ley de la Renta, sino que se debe a la particularidad del modo de obtener una renta o
la ausencia de regulación legal.
Primero hay que distinguir que la administradora no es el contribuyente que se estudiará,
sino los trabajadores que cotizan mensualmente en dichas entidades.
Los fondos previsionales actualmente son invertidos en el ámbito nacional como
internacional, tanto en instrumentos de renta fija como variables. Sin embargo para nuestro
estudio nos centraremos en las inversiones en rentas variables que se realizan en el ámbito
nacional, específicamente en las inversiones en acciones.
En la práctica las inversiones que realizan las AFPs son de los trabajadores, es decir, son
estas personas quienes están invirtiendo indirectamente en los distintos instrumentos
financieros, porque los recursos utilizados para solventarlas son sus fondos previsionales y
los resultados y riesgos implícitos también recaen sobre ellos.
Recordemos que las inversiones en acciones pueden producir dos tipos de rentas, la primera
en el resultado de su enajenación y la segunda en su rendimiento a través de los dividendos.
Ambas rentas van incrementando los fondos previsionales, con los cuales se financiarán las
jubilaciones de los trabajadores, obteniendo en aquella oportunidad una pensión que
tributará con el impuesto único de Segunda Categoría.
91
En el caso del mayor valor obtenido en la venta de acciones, generalmente su tributación se
someterá al régimen establecido en el artículo 18 ter, debido a que las administradoras de
fondos de pensiones sólo pueden invertir en acciones de sociedades anónimas abiertas, por
lo tanto, si cumplen con todos los requisitos que establece esta norma, estaremos frente a
una renta exenta que no se declara.
En lo que respecta de los dividendos que pueden dar origen la tenencia de acciones, estas
rentas se encuentran afectas al impuesto Global Complementario, con derecho cuando
corresponda a crédito por impuesto de Primera Categoría.
La inconsistencia tributaria radica en que la ley no reconoce el régimen tributario de las
rentas que conforman los fondos previsionales, gravando sin análisis previo las pensiones o
jubilaciones que perciben las personas cuando dejan de ser trabajadores activos.
Aparentemente la LIR parte del supuesto que las pensiones fueron financiadas íntegramente
por cotizaciones previsionales, valores que corresponden a parte de las remuneraciones de
los trabajadores que fueron descontadas en su época, quedando su tributación suspendida al
no haber sido percibidas por estas personas.
Lo señalado precedentemente lo podemos graficar de la siguiente manera:
Cotizaciones previsionales Dividendos percibidos Enajenación de acciones
18 TER: Renta Exenta que no se declara
Fondos de pensiones
Pensión o Jubilación Renta del artículo 42 Nº 1
Impuesto Único de Segunda Categoría
Renta afecta a Impto Gl. Complementario
92
Como puede observarse en la figura anterior, no importa el origen del financiamiento de las
pensiones, porque las personas que las perciban siempre deberán tributar con el impuesto
Único de Segunda Categoría, al no existir una disposición legal que permita reconocer el
régimen tributario de las rentas que conforman los fondos previsionales.
Este hecho constituye una clara inconsistencia tributaria de aquellas definidas en la presente
investigación, porque debido a la inexistencia de una regulación legal adecuada,
actualmente los trabajadores están tributando por cantidades que no constituyen renta o son
renta exenta en virtud de una norma expresa, y en otros casos, están tributando con un
impuesto distinto al impuesto que afecta a la renta de origen, por ejemplo dividendos de
sociedades anónimas están tributando con el impuesto Único de Segunda Categoría en
consideración que dichas rentas deben tributar con el Impuesto Global Complementario en
el momento que se perciban.
Tributar por ingresos que no constituyen rentas o por rentas exentas que no se declaran o
bien por rentas que les corresponde otra tributación, significa para los trabajadores un
importante deterioro en su patrimonio, pues deben pagar impuestos en exceso o
indebidamente, sólo por causa de la ausencia de una adecuada regulación legal.
Dicho deterioro patrimonial se incrementa si consideramos que estos trabajadores tampoco
pueden hacer uso del crédito por impuesto de Primera Categoría, que se encuentran
asociados a los dividendos que han incrementado sus fondos de pensiones.
A continuación se presenta un cuadro estadístico publicado en Internet por la
administradora de fondos de pensiones Habitat, en el cual se observa la cartera de inversión
del fondo “A” que ofrece esa entidad.
En dicho cuadro se puede apreciar el desglose de esta cartera, entre rentas fijas y variables,
tanto en el ámbito nacional como en el extranjero.
93
CARTERA DE INVERSIÓN: FONDO A (septiembre 2008)
Inversión Nacional Total Inversión Extranjera Total
Renta Variable 822,7 Renta Variable 2.269,6 57,82%
Acciones 757,8 19,30% Fondos mutuos y otros 1.871,1
Fondos de inversión y FICE 64,9 1,65% Otros 398,5
Renta Fija 827,4 21,08% Renta Fija 0,7 0,02%
Forwards 5,2 0,13%
Total inversión extranjera 2.275.5
Total Inversión Nacional 1.650,1 Total General…….. 3.925,6 100%
(Ver detalle en anexo Nº 1 del presente trabajo.)
Las inversiones en acciones en el ámbito nacional que acusa este cuadro estadístico es
significativo, pues representa alrededor del 19% del total del fondo “A”, porcentaje que
sirve de referencia para representar cuanto de la base imponible de una pensión de un
trabajador esta formada por este tipo de renta.
94
Capítulo V
RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN
95
5.1. OBJETIVO
Como resultado de los análisis efectuados a las inconsistencias tributarias en el capítulo IV,
a continuación se expondrán las conclusiones obtenidas de estos análisis. De esta manera se
revelan como algunas disposiciones legales que persiguen un objetivo determinado pueden
derivar en efectos tributarios que podríamos llamar colaterales.
Las conclusiones a las que se han arribado tienen por objeto probar la hipótesis de esta
investigación, demostrando cómo los efectos secundarios en la aplicación de una norma o
la ausencia de regulación legal en algunas materias, ocasionan detrimento patrimonial a los
contribuyentes, indicando sus causas y sus efectos. También estas conclusiones indicarán,
cuando corresponda, la necesidad de una modificación legal que corrija este fenómeno.
Cabe hacer presente que los temas tratados son diversos, siendo analizados en los capítulos
anteriores en forma separada, por tal motivo se mantendrá dicho orden para fines de indicar
cada una de las conclusiones.
5.2. RETIROS PRESUNTOS
En esta sección se entregan las conclusiones derivadas de los análisis realizados a las
inconsistencias tributarias, cuyo origen son los efectos secundarios en la aplicación de las
normas que establecen los retiros presuntos por el uso o goce de bienes de propiedad de las
empresas.
5.2.1. CRÉDITOS POR IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA
Del análisis realizado en el capítulo IV, queda en evidencia que el contribuyente persona
natural quien fue afectado con los impuestos personales, se vio perjudicado con el ajuste a
los crédito en el registro FUT, pues en el primer año tributó sin derecho a crédito por
impuesto de Primera Categoría, con las consecuencias económicas que esto significa y el
año siguiente, el impuesto de Primera Categoría que pago la empresa, que según nuestro
96
sistema tributario se integra con los impuestos personales, simplemente se pierde por efecto
del saldo negativo inicial del FUT, constituyendo esta circunstancia una inconsistencia con
nuestro sistema tributario.
Siendo así, a mi juicio, sólo quedan dos posibilidades de conclusión: La primera, es
concluir que un simple hecho temporal hace perder un derecho consagrado en la ley para el
contribuyente, el que consiste en el derecho a utilizar el impuesto de Primera Categoría
pagado por la empresa como crédito frente a los impuestos personales, según lo establecen
los artículos 56 Nº 3 y 63 de la Ley de la Renta.
En cuanto a la segunda posibilidad se requiere un mayor análisis, para tales efectos se
compararán las diferencias existentes entre los retiros efectivos, dividendos distribuidos y
retiros presuntos por el uso o goce de bienes de la empresa. La comparación se presenta en
el siguiente cuadro:
Concepto Retiro efectivo Dividendo distribuido
Retiros Presuntos por el uso o goce de bienes de la
empresa
1. Hecho gravado Retiro de utilidades
Imputados al FUT
Cantidades distribuidas
por la sociedad a
cualquier título.
Disfrute de bienes de
propiedad de la empresa.
2. Base imponible
Monto del retiro
hasta completar el
FUT.
La totalidad de las
cantidades distribuidas a
cualquier título.
Presunción de derecho
establecida en el artículo
21 de la LIR.
3. Efectos en el saldo del
FUT
No genera saldo
negativo No genera saldo negativo Si genera saldo negativo.
4. Calidad que toman los
retiros o distribuciones
que sobrepasan al FUT
Quedan en calidad de
excesos de retiros
para el año siguiente
Se consideran
distribución de utilidades
financieras no registradas
en el libro FUT
No tienen calificación
97
Otro antecedente que debemos tener presente es que las únicas disposiciones que regulan a
los retiros presuntos son las establecidas en el artículo 14 letra A), Nº 3, letra a) inciso
segundo, artículo 21 inciso primero e inciso tercero, artículo 54 Nº 1 inciso tercero y
artículo 62 inciso cuarto, de la Ley sobre Impuestos a la Renta.
Las dos últimas normas sólo se limitan en señalar que estos retiros formarán parte de las
respectivas bases imponibles. En cambio la segunda norma, establece el hecho gravado, el
cual lo califica de retiro de aquellos mencionados en la primera parte del mismo inciso.
Nótese que la ley no le asigna apellido a este retiro, sino que sólo le otorga determinadas
características, tales como: Que se entenderán retirados al término del ejercicio
independiente del resultado tributario del mismo.
Finalmente, el artículo 14 letra A), Nº 3, letra a) inciso segundo de la LIR, señala que las
partidas a que se refiere el inciso primero del artículo 21 de la mencionada norma legal se
deducirán del FUT.
Esta norma no dice nada más, simplemente que se deducirán del FUT, no menciona por
ejemplo que se deducirán hasta completar las utilidades comprendidas en este registro,
tampoco que generarán un saldo negativo en el mismo. No se condiciona el hecho gravado
a los saldos disponible de utilidades, como en el caso de los retiros efectivos mencionados
en la letra a) del Nº 1 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, pues el hecho gravado como
se mencionó esta establecido en el artículo 21 de la citada ley.
A mayor abundamiento, el artículo 56 Nº 3 y 63 señalan que los contribuyentes de los
impuestos Global Complementario y Adicional respectivamente, tendrán derecho a un
crédito equivalente a la tasa del impuesto de Primera Categoría con la que se gravaron las
cantidades que se encuentren incluidas en la renta bruta global o cantidades gravadas
conforme a los artículos 58, 60 inciso primero y 61.
98
Con todo, y teniendo presente el cuadro comparativo presentado anteriormente, a mi juicio,
una forma de corregir esta inconsistencia tributaria, sería que los retiros presuntos por el
uso o goce de los bienes de la empresa sean gravados tal como lo son los dividendos. Es
decir, sin considerar el saldo de utilidades tributables acumuladas en el registro FUT, lo que
resulta consistente con la norma del artículo 21 de la LIR, pero sin que ellos puedan dar
origen a un saldo negativo en el referido registro, pues es este saldo el que ocasiona la
inconsistencia tributaria en los años siguientes.
No obstante debe tenerse presente, que si queremos otorgar seguridad jurídica a los
contribuyentes, esta solución requiere de actualización de las normas legales que regulan
esta materia.
5.3. DIFERENCIA ENTRE DEPRECIACIÓN NORMAL Y ACELERADA
Del ejemplo expuesto en el capítulo IV, se concluye que esta diferencia al ser consumida el
primer año desaparecerá del FUT y no estará disponible en los ejercicios siguientes para
recibir los reversos de la depreciación normal, provocando una distorsión en la base
imponible de la empresa respecto de sus dueños. En el caso del ejemplo expuesto en el
capítulo IV, la base imponible total del impuesto de Primera Categoría asciende a la suma
de $ 32.000.000, sin embargo, los propietarios de la empresa debieron tributar por la suma
de $ 34.400.000.
De esta manera los propietarios tributan por $2.400.000 que la empresa no ha producido,
siendo esta suma una renta inexistente, que no se condice con la definición de renta
contemplada en el Nº 1 de artículo 2º de la Ley de la Renta.
De lo anterior cabe preguntarse ¿cómo se puede corregir el fenómeno de las inconsistencias
tributarias para los propietarios de las empresas que se encuentran dentro de esta figura
tributaria?
99
La respuesta no se puede calificar de sencilla o compleja, a mi juicio, una solución sería
continuar en los años siguientes, en el contexto del ejemplo, con los reversos de la
depreciación normal, pero que estas diferencias no pasen por el registro FUT porque
ocasionaría posiblemente pérdidas de créditos, sino que constituyan una deducción a las
bases imponibles de los impuestos personales, de modo de compensar en el tiempo las
bases imponibles de los propietarios personas naturales con las de sus empresas.
Sin embargo, para hacer posible esta solución necesariamente se requiere una actualización
de las normativas involucradas.
5.4. PARTICIPACIÓN EN RENTAS PRESUNTAS POR SOCIEDADES ANÓNIMAS Y ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES.
Como se puede observar del ejemplo expuesto en el capítulo IV, las sociedades anónimas y
los establecimientos permanentes que participen en alguna sociedad que tribute en renta
presunta y esta última obtiene un resultado efectivo inferior a la renta presunta determinada
según la ley, se ven perjudicadas en sus patrimonios, porque no puede hacer uso de la
totalidad del crédito por impuesto de Primera Categoría a la cual ellos tienen derecho.
En el siguiente detalle podemos visualizar la situación tributaria del crédito total pagado
por la sociedad de personas, de acuerdo al ejemplo que se ha planteado.
Detalle Parcial Total Impuesto pagado según tasa $510.000 Menos Impuesto asignado a otros socios o accionistas 70% $357.000 Impuesto asignado a la S.A. o Establecimiento Permanente $ 5.100 Total impuesto utilizado como crédito $362.100 Impuesto que no puede utilizarse como crédito en los impuestos finales $147.900
Si bien se ha demostrado que las participaciones incluyen un menor crédito por impuesto de
Primera Categoría, también debe tenerse presente que la participación percibida por
concepto de renta efectiva también es menor, trayendo consigo una menor tributación en
100
los impuestos finales. Sin embargo, muchas veces estas sumas al ser retiradas en forma
parcelada quedan en los tramos exentos en el caso del impuesto Global Complementario,
perdiendo en consecuencias los accionistas nacionales, el derecho a solicitar la devolución
de los referidos créditos como dispone la Ley de la Renta. Por lo tanto, en definitiva de
todas maneras los accionistas sufrirán un deterioro patrimonial.
Ahora, a mi juicio, una manera de enfrentar esta inconsistencia sería simplemente que la
sociedad de personas que tributa en renta presunta, certifique la totalidad del impuestos de
Primera Categoría que le corresponda a la sociedad anónima por su participación en ella y
esta última tenga derecho a toda esta suma como crédito por dicho concepto, asociándolo
íntegramente a su participación efectiva.
De esta manera, los accionistas de las sociedades anónimas estarían tributando por la renta
que efectivamente están percibiendo mediante los dividendos y al mismo tiempo estarían
utilizando como crédito el impuesto de Primera Categoría que efectivamente ha pagado la
sociedad de personas.
Otra solución que se puede adoptar es considerar que la diferencia de crédito de $147.900,
que se esta perdiendo, la sociedad anónima la consigne en el registro FUT en una columna
especial, desde donde sólo pueda ser distribuida a los accionistas cuando éstos perciban
dividendos imputados a utilidades financieras.
Sea cualquiera de las opciones elegida, debe tenerse presente que se requerirá una
regulación legal para estos efectos, de modo de dar seguridad jurídica a los contribuyentes.
5.5. RÉGIMEN DEL ARTÍCULO 14 BIS En el presente apartado se exponen las inconsistencias tributarias que afectan a los
contribuyentes acogidos a las disposiciones del artículo 14 bis, que básicamente son dos. La
primera consiste en una doble tributación y la segunda con motivo de la imposibilidad de
101
aprovechar las pérdidas tributarias originadas en el período de permanencia en este
régimen.
5.5.1. DOBLE TRIBUTACIÓN EN RÉGIMEN DEL ARTÍCULO 14 BIS
Del resultado de los ejemplos expuestos en el capítulo IV, queda claramente demostrado
que los contribuyentes acogidos al régimen especial establecido en el artículo 14 bis,
pueden sufrir deterioro en sus patrimonios, producto de una tributación excesiva cuando las
rentas exentas o ingresos no renta son retirados o distribuidos hacia sus propietarios, pues
estas rentas al pasar por este tipo de contribuyentes o ser generados por ellos, se gravarán a
todo evento con los impuestos generales de la Ley de la Renta. Lo mismo ocurre con las
rentas que ya han pagado el impuesto de Primera Categoría en otras empresas, ya que al ser
retiradas o distribuidas, nuevamente serán gravadas con el impuesto de Primera Categoría,
donde se produce una doble tributación.
En mi opinión, los escenarios donde se producen las inconsistencias tributarias
mencionadas en el párrafo anterior, fueron provocados intencionalmente por el legislador,
al establecer expresamente en la ley, específicamente en el inciso primero del artículo en
estudio, que los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, se
aplicarán sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no
gravadas o exentas. Los fundamentos de este proceder, pueden tener su origen en alguna
medida de antielusión, sin embargo, el deterioro en los patrimonios de los contribuyentes,
que en forma involuntaria puedan calzar en las figuras tributarias antes descritas, merece
considerar la forma de legislar sobre la materia, de modo de corregir la tributación excesiva
o la doble tributación analizada anteriormente.
Como sugerencia para corregir esta inconsistencia tributaria, la reforma a la norma debe
considerar como crédito el impuesto pagado por la sociedad del régimen general donde
participa el contribuyente del artículo 14 bis. Además que este crédito pueda rebajarse
directamente del impuesto de Primera Categoría originado por los retiros que hagan los
propietarios de la sociedad acogida al artículo 14 bis, neutralizando de esta manera en su
totalidad la doble tributación.
102
Finalmente, cabe señalar, que no se sugiere corregir la norma que establece que estos
contribuyentes tributarán con los distintos impuestos sobre todas las cantidades retiras o
distribuidas, sin distinguir su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o
exentas. En atención a que este régimen es opcional, por lo tanto, queda en el ámbito de las
opciones tributarias de las cuales puede acceder libremente el contribuyente.
5.5.2. PÉRDIDAS TRIBUTARIAS EN RÉGIMEN ARTÍCULO 14 BIS
Del análisis desarrollado en el capítulo IV, quedó en evidencia que existe un perjuicio
tributario para los contribuyentes acogidos al régimen del artículo 14 bis, cuando cambian
por cualquier motivo al régimen artículo 14 letra A) de la LIR, al no poder hacer uso de las
pérdidas tributarias sufridas por su actividad mientras permanecieron bajo sus
disposiciones.
Esto es sin duda una desventaja competitiva para cualquier empresario, especialmente los
pequeños para quienes fue concebido este régimen especial. Sin embargo, para buscar una
solución definitiva a esta inconsistencia tributaria, necesariamente debe ser resuelta por la
vía legislativa.
En mi opinión, la modificación legal debe dirigirse en reconocer en el registro FUT no sólo
las rentas como reza lo norma, sino el resultado de la variación de patrimonio. Esto sumado
a una correcta determinación de la pérdida tributaria, es decir, que la variación de
patrimonio responda específicamente a resultados operativos de la sociedad como
consecuencias de sus actividades comerciales y no a disminuciones de capital o a retiros o
distribuciones superiores a las utilidades que haya producido la empresa.
103
Esta reforma a la norma quedaría representada de la siguiente manera:
5.6. PRÉSTAMOS OTORGADOS POR SOCIEDADES ANÓNIMAS CERRADAS A SUS ACCIONISTAS PERSONAS NATURALES.
Como se pudo observar del ejemplo expuesto en el capítulo IV, la inconsistencia tributaria
de esta operación es evidente, nuevamente una norma de control produce un perjuicio
patrimonial para estos contribuyentes, En tal sentido, el mismo contribuyente no fue
afectado con una doble tributación, pero si lo fue el mismo flujo o recurso económico. De
esta manera, primero se gravó a la sociedad anónima cerrada y luego al accionista persona
natural, auque sea con impuestos distintos.
Esto provoca una carga total de impuestos sobre esta renta, por la suma de $9.080.146
equivalente al 41,27% (tasa nominal, sin considerar el crédito por impuesto de Primera
Categoría).
Si hacemos el supuesto que este mismo préstamo se otorga sucesivamente a los accionistas
quienes lo devuelven una y otra vez, podríamos llevar incluso a encontrarnos que los
impuestos han consumido la totalidad e incluso más que todo el capital prestado, lo que sin
duda no pudo ser la intensión del legislador a la hora de crear esta norma.
Variación de patrimonio Positiva Negativa
Ingresa al FUT sin crédito
Con motivo de disminución de
capital
Con motivos de retiros superiores a las utilidades de las empresas
Con motivo de operaciones
comerciales del giro
No se consideran Ingresa al FUT como saldo negativo en calidad de
pérdida tributaria
104
A mi juicio, esta situación seguirá ocurriendo mientras no se corrija el artículo 21 de la Ley
de la Renta por la vía legislativa, de manera de evitar este perjuicio económico en los
contribuyentes y al mismo tiempo proteja el interés fiscal. En tanto, estos contribuyentes
deberán tratar de no cumplir con los supuestos que generan el hecho gravado o bien
deberán tomar otras vías alternativas de financiamiento.
Como propuesta para corregir esta inconsistencia se puede considerar el nacimiento del
hecho gravado sólo a aquellos préstamos pendientes al 31 de diciembre del año respectivo,
y la regulación de las formalidades que deben cumplirse cuando estas sociedades otorguen
créditos a sus accionistas, tales como: La suscripción de un pagaré, el pago del impuesto de
timbres y estampillas, entre otros. Adicionalmente, como otra medida, se puede restringir la
renovación de estos préstamos y el otorgamiento de otros nuevos por un período
determinado de tiempo.
Con estas medidas los eventuales préstamos ocurridos dentro del año comercial, que hayan
sido devueltos dentro del mismo período, no producirán obligación tributaria para las
sociedades y además no se podrá burlar la tributación con las renovaciones sucesivas de
ellos o el inmediato otorgamiento de otro préstamo, resguardo así el interés fiscal.
5.7. PAGO PROVISIONAL POR UTILIDADES ABSORBIDAS
La inconsistencia aquí tratada, es una de las más frecuentes día a día, es por ello que existe
numerosa jurisprudencia administrativa que representa el sentir de los contribuyentes que
ven afectado su patrimonio. De ahí la importancia o relevancia de este tema,
vislumbrándose como única solución una modificación legal, pues el SII ha sido
consistente en su criterio interpretativo, respecto de la forma de determinar el pago
provisional por utilidades absorbidas.
En el desarrollo del capítulo IV, que trató el análisis de esta inconsistencia, se mencionó
que la pérdida del crédito que quedaba en el FUT como saldo negativo, constituía un gasto
necesario para el ejercicio siguiente, pero visto de otro modo representa un saldo de una
105
pérdida tributaria inexistente, porque los resultados tributarios de los dos ejercicios son
idénticos en su monto, sólo que uno resulto ser positivo y el otro negativo, cuya sustracción
de ambas partidas no puede dar otro valor que cero, por eso resulta inexplicable,
tributariamente hablando, el carácter de este saldo, porque pérdida tributaria no es.
Esto representa otra distorsión causada por el método de determinación del pago
provisional por utilidades absorbidas, que no reconoce la recuperación de la totalidad de los
impuestos pagados por las empresas. Por lo tanto, a mi juicio, ya no podemos hablar de
oportuno, sino de la urgente necesidad de modificar la norma legal, que permita a los
contribuyentes recuperar la totalidad de los recursos utilizados para el financiamiento del
impuesto de Primera Categoría, cuando resulta improcedente su cobro considerando los
resultados acumulados a lo largo de la vida de las empresa, dando como consecuencia la
compensación de los resultados entre los distintos períodos, es decir, utilidades con
pérdidas. De este modo, la ley tributaria sería más coherente y justa, evitando con ello la
invención de una serie ajustes con sus correspondientes distorsiones.
5.8. GASTOS RECHAZADOS
Como se analizó en el capítulo IV los llamados gastos rechazados constituyen una norma
antielusiva, y como tal, producen deterioro económico en los patrimonios de los
contribuyentes.
En el caso de los gastos rechazados generados en las sociedades de personas, como en el
caso del empresario individual, el ejemplo del sueldo del cónyuge resulta ser una norma
más bien de castigo, por cuanto existe una norma expresa que trata la materia, evento que
sin duda fue discutido y analizado al momento de su introducción a la Ley de la Renta. Sin
embargo, hoy en día resulta ser un perjuicio para los pequeños contribuyentes y las
empresas familiares, cuyos negocios son emprendidos entre los cónyuges y sus hijos,
debiendo soportar una tributación que parece ser injusta, porque los perjudica
económicamente y no los apoya en el emprendimiento de sus negocios.
106
Esta circunstancia, ha llevado a los pequeños contribuyentes que pueden o se atreven a
sacrificar recursos económicos, a recibir asesorías tributarias y constituirse en definitiva en
sociedades anónimas cerradas, donde no los alcanza esta norma de control.
En cambio, los demás contribuyentes que no han accedido a estas asesorías, deben seguir
soportando esta doble tributación con el consiguiente perjuicio patrimonial. Es por ello, que
se eligió esta inconsistencia tributaria, de manera de reflejar la urgente necesidad de
corregir esta norma legal. Lo que no significa una derogación de ella, sino más bien
incorporar regulaciones o requisitos que permitan a los empresarios individuales y las
pequeñas empresas familiares, incurrir en estos desembolsos que resultan ser reales y
necesarios para el funcionamiento de sus actividades. Además, aplicar la tributación
correspondiente en cabeza de las personas que realmente percibieron una determinada renta
y al mismo tiempo resguardar el interés fiscal.
Respecto de la inconsistencia tributaria tratada en el caso de las sociedades anónimas, en
comandita por acciones y establecimientos permanentes, a mi juicio, no se encuentra
aborda explícitamente en la ley, sin embargo, el inciso tercero del artículo 21 de la ley del
ramo, es precisa al señalar que los gastos rechazados deben soportar como carga tributaria
un impuesto único, esto evidentemente quiere decir que no les puede afectar ningún otro
tributo. De ahí entonces, que el SII ha entregado un mecanismo consistente en rebajar del
aludido gravamen, el crédito por impuesto de Primera Categoría asociado a las rentas que
soportaron la imputación del gasto rechazado dentro del registro FUT, sin embargo, en sus
instrucciones no ha contemplado el evento en que las rentas consumidas resulten no tener
crédito o bien tengan un crédito con tasa diferente a la que gravó efectivamente al gastos
rechazado en el año de su provisión.
El capítulo IV, referente al análisis de esta inconsistencia, demuestra que el crédito que la
sociedad no pudo rebajar del impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley de
la Renta y que consecuencialmente indujo a una doble tributación en esta sociedad, fue
transferido a los accionistas a través de la distribución de dividendos. Esto desde una
perspectiva nos podría llevar a la conclusión de la inexistencia de una doble tributación,
107
basándose en que el crédito por impuesto de Primera Categoría que no utilizó la sociedad lo
están aprovechando los accionistas.
Sin embargo, con otro razonamiento podemos argumentar que la doble tributación
efectivamente existe en consideración que la sociedad anónima debió soportar dos
impuestos. Primero, financió el impuesto de Primera Categoría en el año de la provisión del
gasto rechazado y después debió financiar el impuesto único establecido en el inciso tercero
del artículo 21 de la LIR con tasa del 35% al momento del pago del mencionado gasto. Es
decir, su patrimonio social fue afectado con un total de 52% de impuestos.
Distinto es que el accionista por una circunstancia de orden de imputación en el registro
FUT le corresponda el crédito que beneficiaba a la sociedad, obteniendo de esta manera una
menor tributación, suceso que sólo representa una inconsecuencia más por la falta de
regulación legal en esta materia.
A mayor abundamiento, se recuerda que los impuestos involucrados, es decir, el impuesto
único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta e impuesto Global
Complementario, no son impuestos que puedan integrarse entre si, como acontece con los
impuestos del régimen general de tributación, por lo tanto, no pueden evaluarse los efectos
de los impuestos por el conjunto de los patrimonios, sino que en forma separada.
Por lo expuesto, resulta conveniente que la autoridad administrativa complemente sus
instrucciones, incorporando en ellas la situación analizada en este trabajo, permitiendo
desagregar en la determinación de la base imponible del impuesto de Primera Categoría del
ejercicio en que se produjo el desembolso, los gastos rechazados provisionados en
ejercicios anteriores, cuando no existan utilidades en el registro FUT donde imputar estas
erogaciones o bien al existir, estas utilidades resulten no tener crédito alguno o bien no
permitiendo que se imputen dividendos a utilidades retenidas en el registro FUT que
mantengan dentro de ellas, la provisión de un gasto no necesario que en el futuro se
materializará su desembolso.
108
5.9. DEVOLUCIONES DE CAPITALES SOCIALES
Sin lugar a dudas, esta inconsistencia tributaria representa un perjuicio patrimonial para los
contribuyentes, debido a que de conformidad a las instrucciones impartidas por el Servicio
de Impuestos Internos, respecto del artículo 17 Nº 7 de la Ley sobre Impuestos a la Renta,
se estarían gravando cantidades que la empresa no ha percibido o devengado y que sólo
representan ajustes de las normas contables, es decir, se estarían gravando sumas o rentas
inexistentes porque estamos hablando de ajustes o estimaciones en otros caso.
Esto se agudiza más hoy en día cuando están pronto a entrar en vigencias las Normas
Internacionales de Contabilidad, normas que incorporan numerosos ajustes con el fin de
representar de mejor forma el verdadero valor FINANCIERO de las empresas, por ejemplo
“el valor justo”.
Las Norma Internacionales de Contabilidad, pueden en algunos casos separar aún más las
actuales diferencias existentes entre las normas contables y tributarias, con el consecuencial
perjuicio económico para los contribuyentes que decidan realizar una devolución de capital.
En resumen, no resulta lógico y justo que en las devoluciones de capital se termine por
gravar las diferencias producidas entre las normas contables y las normas tributarias,
porque estas diferencias sólo obedecen a los distintos objetivos que persiguen cada una de
estas normas. De continuar bajo este escenario, significaría que en las empresas existe un
potencial pasivo tributario, cuya base imponible se encontraría en la diferencia positiva
entre los capitales propios financieros y tributarios. Incluso resulta más económico para una
empresa realizar un término de giro, donde existirá obligación tributaria sólo sobre las
utilidades acumuladas en el registro FUT, y si estamos frente a una sociedad de personas
las sumas que excedan este registro tomarán la calidad de retiros en exceso, lo que significa
que nunca tributarán sobre estas sumas.
109
5.10. RENDIMIENTO DE LOS FONDOS DE PENSIONES
Del análisis de esta inconsistencia desarrollada en el capítulo IV, ha quedado de manifiesto
que los trabajadores se ven perjudicados por la ausencia de una disposición legal que
permita mantener el régimen tributario que les corresponden a las distintas rentas que van
incrementando sus fondos previsionales.
Esto es evidente, porque no resulta consistente o justo que los trabajadores deban tributar
por cantidades que no constituyan renta en virtud de norma expresa, por el sólo hecho de
que la inversión no la han realizado directamente, sino a través de las administradoras de
fondos de pensiones.
Esto significaría que las administradoras desarrollarían un papel de limpiadoras de
franquicias tributarias, es decir, serían un filtro que negarían estos beneficios para quienes
obtienen rentas por las inversiones que ellas efectúen a nombre de sus afiliados.
Entonces corresponde preguntarse ¿Por qué no sucede lo mismo con los corredores de
bolsa? mediante los cuales las personas libremente pueden invertir en acciones, cuyo mayor
valor al momento de la venta pueden quedar liberadas de tributación en virtud de la
normativa del artículo 18 ter de la Ley de la Renta, sin perder este beneficio tributario por
haber hecho la inversión a través de un intermediario.
El único distingo aparente entre ambas inversiones, es que en el caso de los corredores de
bolsa las personas pueden decidir claramente en el tipo de inversión en el que desean
participar, sin embargo, en el caso de las AFPs los trabajadores no pueden hacerlo, por lo
menos claramente, sino que sólo pueden elegir entre distintas carteras de inversión o
también llamados tipos de fondos.
O ¿Por qué no funcionan como un fondo de inversión privado regido por la Ley Nº 18.815?
que de conformidad a su artículo 32, las cuotas de participación de los aportantes y su
enajenación tendrán el mismo tratamiento tributario que contempla la Ley de la Renta para
las acciones de sociedades anónimas abiertas y considera dividendo el reparto de los
110
beneficios que provengan del fondo, con derecho cuando corresponda, al crédito por
impuesto de Primera Categoría a que se refieren los artículo 56 Nº 3 y 63 de la Ley sobre
Impuestos a la Renta.
En resumen, se ha probado la existencia de una inconsistencia tributaria, al no existir
normas que regulen la armonía que debe existir entre el régimen de tributación que afecta la
obtención de una renta y su tributación final.
En lo que respecta a la propuesta que se puede hacer sobre este punto, obviamente es
incorporar disposiciones legales, preferentemente dentro de la Ley de la Renta, que
permitan mantener el régimen tributario que le corresponden a las distintas rentas que
obtienen los trabajadores a través de las inversiones que realicen las AFPs con sus fondos
previsionales.
111
Capítulo VI
CONCLUSIONES Y SUGERENCIAS GENERALES
DE LA INVESTIGACIÓN
112
6.1. OBJETIVO
El presente capítulo tiene por objetivo entregar una conclusión general de la investigación,
como asimismo las recomendaciones pertinentes que digan relación con todas las
inconsistencias tratadas.
Por otra parte, este capítulo pretende ser un resumen de cierre de la investigación, donde se
verificará el cumplimiento o no de los objetivos planteados en el inicio del presente trabajo.
Esto permitirá determinar el éxito o fracaso de la investigación misma, donde se concluirá
si se han aportado pruebas suficientes para validar la hipótesis planteada inicialmente.
6.2. CONCLUSIONES Y SUGERENCIAS DE LA INVESTIGACIÓN
A comienzo de este trabajo se propusieron algunos objetivos específicos y se planteo una
hipótesis. Ahora culminada la investigación corresponde evaluar si los objetivos propuestos
fueron alcanzados o no y si fue posible aportar evidencias a favor de la hipótesis enunciada.
En el progreso de esta investigación se analizaron diferentes disposiciones legales con
características antielusivas, con el fin de evaluar la existencia de efectos tributarios
secundarios que pudieran afectar a los contribuyentes.
Del mencionado estudio, quedó claramente comprobada la existencia de estos efectos
secundarios, que fueron llamados “Inconsistencias Tributarias”. Estos efectos o
consecuencias, se pudieron probar y medir con numerosos casos o ejercicios que fueron
sometidos bajo el ámbito de algunas disposiciones legales que fueron seleccionadas con
este propósito.
Se probó por ejemplo, que la norma que regula la depreciación acelerada versus la normal
contenida en el artículo 31 Nº 5 de la Ley de la Renta, hace tributar a los propietarios de las
empresas por rentas inexistentes. Por otra parte, en el caso de las devoluciones de capital
que efectúan las sociedades, se gravan las utilidades financieras que no cumplen la
113
definición del hecho gravado renta contenida en la misma ley del ramo. Además se probó la
existencia de una doble tributación en los préstamos que otorgan las sociedades anónimas
cerradas a sus accionistas personas naturales, como también en los gastos rechazados
provisionados que realizan las sociedades anónimas en general y finalmente en las rentas
obtenidas por los contribuyente del artículo 14 bis de la LIR.
De estos ejemplos y otros más mencionados en el cuerpo del presente trabajo, se puede
llegar a la convicción que se han alcanzado los objetivos propuestos al inicio de la
investigación, que básicamente buscaban demostrar la existencia de disposiciones legales
cuyos efectos discordaban del sistema tributario en su conjunto. Estas disposiciones legales
son las que el legislador instauró en la Ley de la Renta como normas antielusivas, que a mi
juicio no han sido incorporadas teniendo presente la armonización de esta ley, ni se han
tenido presente los efectos secundarios que ellas provocan.
La presente investigación ha probado, de acuerdo a los hechos descritos, que cuando un
contribuyente se ve involucrado en dos regímenes distintos o se moviliza entre ellos, puede
verse perjudicado patrimonialmente con cargas tributarias que en justicia no debieran
soportar, causadas principalmente por la falta de armonía entre las distintas disposiciones
legales y la ausencia o incompleta regulación del este tránsito de contribuyentes.
Otro resultado de esta investigación concluye que cada disposición antielusiva al momento
de su promulgación, debe contemplar necesariamente una evaluación previa de los efectos
secundarios que ellas provocan en su entorno, de manera de no gravar indebidamente a los
contribuyentes o generar otros efectos tributarios no deseables.
De esta manera, conforme a lo expuesto en lo párrafos anteriores, la presente investigación
a aportado evidencias suficientes para afirmar la veracidad de la hipótesis, es decir, se ha
logrado probar que las normas de control o antielusión contenidas en la Ley de la Renta,
como la ausencia de regulación en determinadas materias impositivas pueden producir
inconsistencias tributarias, provocando cargas tributarias excesivas o indebidas que deben
sobrellevar los contribuyentes.
114
En lo que se refiere a las propuestas de esta investigación tendientes a corregir el fenómeno
de las inconsistencias tributarias, ellas han sido vertidas en forma particular a cada
inconsistencia en el capítulo V del presente trabajo, donde se sugirieron distintas fórmulas
legales que permitirían dar solución a este problema.
Finalmente, en virtud de la evaluación realizada en el presente trabajo se pueden resumir
las siguientes conclusiones.
1. Que las normas antielusivas analizadas y la ausencia de regulación legal en
determinadas materias, pueden producir efectos tributarios secundarios no deseados.
2. Que los efectos tributarios secundarios consisten en que los contribuyentes deberán
soportar cargas tributarias excesivas o indebidas.
3. Que la forma de corregir estos efectos secundarios y las ausencias de regulaciones
legales, son la modificación e incorporación de normas impositivas.
4. Que al momento de incorporar una norma antielusiva debe necesariamente
evaluarse los impactos secundarios que estas disposiciones ocasionarán en su
entorno.
5. Que las normas tributarias deben ser armónicas, es decir, que permitan la coherencia
del sistema impositivo con las normas particulares.
6. Que los contribuyentes no sólo deben ocuparse en comprender y cumplir con las
normas impositivas, sino que también deben considerar las consecuencias tributarias
que conllevan las normas antielusivas que los puedan afectar.
7. Que el SII debe ser más proactivo en detectar las inconsistencias tributarias que
pueden provocar las normas antielusivas, de manera que el legislador pueda
considerar sus efectos antes de promulgar una ley de esta naturaleza.
115
6.3. RESPUESTAS A LAS PREGUNTAS DE INVESTIGACIÓN Del fruto del análisis y de los resultados particulares que se han efectuado en el presente
trabajo, ha sido posible dar respuesta a las preguntas de investigación planteadas
inicialmente, las cuales a continuación han sido resueltas en el mismo orden en que fueron
formuladas.
i. ¿Existen disposiciones legales dentro de la Ley de la Renta cuya aplicación den
origen a efectos secundarios para los contribuyentes?
Conforme se ha demostrado a lo largo de esta investigación con el desarrollo de casos
prácticos, en mi opinión existen sólidos fundamentos para sostener que las normas de
antielusión contenidas dentro de la Ley sobre Impuestos a la Renta, pueden producir efectos
tributarios secundarios, los cuales han sido estudiados en detalle en el capítulo IV del
presente trabajo.
ii. ¿Cómo inciden estos efectos secundarios en el patrimonio de los contribuyentes?
Los efectos secundarios que pueden producir las normas de antielusión, es incidir
negativamente en el patrimonio de los contribuyentes, que se verán disminuidos con
ocasión del pago indebido o en exceso de impuestos.
Esto significa una nueva limitante a las decisiones impositivas que puedan tomar los
contribuyentes a la hora de evaluar algún proyecto de negocio, donde se verán obligados a
considerar como variable las inconsistencias tributarias.
116
iii. ¿Cómo afecta la ausencia de regulaciones legales en determinadas materias
impositivas a los contribuyentes?
Similar a los efectos secundarios de las normas antielusivas, la ausencia de regulaciones
legales en determinadas materias igualmente pueden producir deterioros económicos en el
patrimonio de los contribuyentes, al no haber normas que regulen los efectos tributarios que
se ocasionan al momento de ejecutarse determinadas acciones, donde se ven involucradas
las distintas rentas que perciben o generan los contribuyentes.
iv. ¿Hay correlación entre las normas de control o antielusión con los efectos
secundarios que afligen a los contribuyentes?
Por supuesto, ha quedado notoriamente establecido el estrecho vínculo entre ambas
variables, pues los efectos secundarios que afligen a los contribuyentes son consecuencia de
la aplicación de las normas antielusivas, con los costos tributarios indicados anteriormente.
v. ¿Hay correlación entre la falta de regulación legal con los perjuicios económicos
tributarios que afectan a los contribuyentes?
Si, pues de los ejemplos planteados y analizados en este trabajo se probó que la falta de
regulación incide directamente en la generación de perjuicios económicos tributarios que
afectan a los contribuyentes. Recordemos el caso de las inversiones que hacen las AFPs con
los recursos previsionales de los trabajadores, donde la falta de regulación hacen tributar
indebidamente a sus afiliados.
vi. ¿En que consisten los perjuicios económicos tributarios que afligen a los
contribuyentes?
Los perjuicios económicos tributarios se pueden apreciar básicamente en tres áreas.
Primero, las inconsistencias tributarias hacen tributar a los contribuyentes con tasas reales
impositivas superiores a las señaladas por el legislador, como es el caso de las sociedades
anónimas que provisionan sus gastos rechazados.
117
En segundo lugar, las inconsistencias tributarias producen una doble tributación con
motivos que las mismas rentas son gravadas dos veces.
Finalmente, generan una pérdida de créditos tributarios que favorecen a los contribuyentes,
como es el caso del crédito por impuesto de Primera Categoría que se pierde cuando se
solicita la recuperación de este impuesto por la modalidad de pago provisional por
utilidades absorbidas.
vii. ¿Se requieren modificaciones legales para corregir el fenómeno de las
inconsistencias tributarias?
A la luz de los resultados de los análisis desarrollados en el capítulo V de esta
investigación, la mayoría de las inconsistencias tributarias pueden y deben ser corregidas
mediante la modificación o incorporación de algunas normas impositivas a la Ley de la
Renta, de modo de eliminar los efectos nocivos que estas inconsistencias generan en el
patrimonio de los contribuyentes.
118
Anexo Nº 1.
Cartera de inversión: Fondo A, AFP Habitad al mes de septiembre de 2008.
119
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