Università La Sapienza di Roma

L’atto di accertamento. Gli elementi

essenziali. La motivazione. L’accertamento

parziale e integrativo. L’accertamento con

adesione.

Accertamento e Processo

Prof.ssa Rossella Miceli

A cura di:

Prof.ssa Rossella Miceli

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L’atto di accertamento. Gli elementi essenziali. La motivazione.

PARTE 1

L’atto di accertamento

Tipologie di atti di accertamento

I presupposti formali

I presupposti sostanziali

La motivazione

Il contenuto della motivazione

Le prove

La disciplina della motivazione

La motivazione per relationem

L’accertamento parziale

L’accertamento integrativo

I

PARTE 2

I

II

PARTE 3 III

L’atto di accertamento. Gli elementi essenziali. La motivazione.

L’accertamento con adesione

L’evoluzione storica

La disciplina attuale

Il procedimento

L’atto di adesione

L’efficacia dell’atto di adesione

La natura dell’atto di adesione

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PARTE 4 IV

L’atto di accertamento È un atto amministrativo di determinazione dell’entità qualitativa e

quantitativa del presupposto;

È emanato dall’Amministrazione Finanziaria al termine del

procedimento di accertamento;

Se non impugnato (entro 60 giorni) dinanzi alle Commissioni

tributarie diviene inoppugnabile e acquista efficacia preclusiva.

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L’atto di accertamento (I)

L’emanazione è eventuale, a seguito del riscontro degli elementi

previsti dalla legge;

Opera:

– Sia sul versante dell’accertamento del presupposto;

– Sia sul versante della riscossione delle imposte, in quanto è titolo

per l’iscrizione a ruolo delle somme dovute;

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L’atto di accertamento (II)

Esecutività dell’atto di accertamento:

• l’esigenza di velocizzare le procedure di riscossione coattiva ha spinto

il legislatore ad attribuire all’avviso di accertamento non più solo

funzione impositiva, ma anche quella esattiva;

• l’art. 29, 1 c. del d.l. n. 78/2010 ha stabilito che gli avvisi di

accertamento ai fini dell’imposta sui redditi, dell’Irap e

dell’IVA ed il connesso provvedimento di irrogazione delle

sanzioni devono contenere anche l’intimazione ad adempiere per

1/3 della pretesa impositiva;

• a partire dal 1.10.2011 l’Agente della riscossione sulla base del titolo

esecutivo contenuto nell’avviso di accertamento (senza la previa

notifica della cartella di pagamento) può avviare il procedimento di

esecuzione forzata.

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Tipologie degli atti di accertamento (I)

Avviso di accertamento o di ufficio (in caso di mancata

presentazione della dichiarazione)

per le imposte sul reddito (art. 42, D.P.R. 600/1973);

Avviso di accertamento o avviso di rettifica:

per l’IVA (artt. 54 e ss, D.P.R. 633/1972);

Avviso di rettifica o liquidazione della maggior imposta

dovuta per le imposte indirette sui trasferimenti (art. 52,

D.P.R. 131/1986).

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Tipologie degli atti di accertamento (II)

Si ricorda inoltre che: a seconda del metodo di accertamento

utilizzato, l’accertamento può essere:

1. Analitico;

2. Sintetico;

3. Induttivo (contabile o extracontabile).

Accertamento parziale;

Accertamento integrativo;

Accertamento con adesione.

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I presupposti formali (I)

1. La competenza

• l’atto deve essere emanato dall’ufficio dell’Agenzia delle Entrate

competente nei confronti del contribuente;

• si individua in relazione al domicilio fiscale del contribuente o

al luogo di registrazione dell’atto;

• l’atto emanato da un Ufficio incompetente: nullità;

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I presupposti formali (II)

2. La pendenza del termine

• l’atto di accertamento non può essere emesso decorso il termine (di

decadenza) previsto dalla legge;

• il termine di decadenza è differente per ogni imposta (es. per le

imposte sul reddito e sull’IVA: 4 anni ovvero 5 anni in caso di

mancata presentazione della dichiarazione);

• l’atto emesso fuori termine: illegittimo (l’illegittimità deve essere

eccepita dalla parte).

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I presupposti formali (III)

3. Difformità fra la dichiarazione e la situazione accertata

(ovvero mancata dichiarazione)

– il riscontro di tale difformità rende “doverosa” l’emissione

dell’atto di accertamento;

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I presupposti formali (IV)

4. La sottoscrizione

– L’avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo ufficio o

da altro impiegato alla carriera direttiva;

– La mancata sottoscrizione rende nullo l’atto;

– La nullità deve essere eccepita entro il primo grado di giudizio;

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I presupposti formali (V)

5. La notificazione

• l’avviso di accertamento è un atto recettizio: alla regolare notifica

sono riferiti tutti gli effetti dell’atto;

• è eseguita secondo le norme previste dall’art. 137 e ss. c.p.c., con

alcune modificazioni (es. le notifiche le eseguono i messi comunali

ovvero i messi speciali autorizzati dall’ufficio delle imposte);

• deve essere effettuata nel domicilio fiscale del contribuente (Il

contribuente può eleggere domicilio nella dichiarazione annuale

presso una persona o un ufficio del Comune del proprio domicilio

fiscale per la notificazione degli atti o degli avvisi che lo riguardano);

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I presupposti formali (VI)

5. La notificazione (segue):

• la questione della elezione di domicilio non risultante dalla

dichiarazione ovvero delle variazioni anagrafiche;

• con la l. 146/1998 si è modificato il sistema delle notifiche degli atti

del contribuente: la notifica può essere effettuata direttamente

dall’Ufficio finanziario tramite il servizio postale tale modalità è

divenuta “ordinaria” per le notifiche;

• art. 6 dello Statuto dei diritti del contribuente: “L’amministrazione

deve assicurare l’effettiva conoscenza degli atti a lui destinati”;

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I presupposti sostanziali (I)

1. Il dispositivo

• L’atto di accertamento deve contenere tutti gli elementi che hanno

contribuito alla ricostruzione dell’imposta (essenziali per la

ricostruzione dell’imponibile e dell’imposta);

• A norma dell’art. 42, l’atto di accertamento deve contenere:

l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote

applicate delle imposte liquidate (al lordo e al netto delle detrazioni),

delle ritenute d’acconto e dei crediti d’imposta;

• La mancata indicazione nel dispositivo di tutti gli elementi essenziali

comporta la nullità dell’atto.

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I presupposti sostanziali (II)

2. I destinatari

• L’atto di accertamento deve contenere l’indicazione dei destinatari

dell’atto;

• I destinatari sono tutti coloro cui è riferibile la capacità contributiva

nonché coloro che la legge equipara a questi (il sostituto d’imposta,

il coobbligato dipendente);

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I presupposti sostanziali (III)

3. La motivazione

• È la spiegazione delle ragioni di fatto e di diritto che giustificano

l’esistenza di un atto amministrativo;

• È obbligatoria per gli atti di accertamento, a partire dagli anni ’ 50;

• È oggi, in via generale, prevista per tutti gli atti tributari dall’art. 7

dello Statuto del contribuente: a norma del quale ”gli atti

dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo

quanto prescritto dall’art. 3 della L. 7.8.1990, n. 241

concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi,

indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che

hanno determinato la decisione dell’amministrazione”.

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La motivazione (I)

• l’art. 7, in relazione all’obbligo di motivazione dell’atto di

accertamento, non ha avuto alcun impatto, in quanto si è limitato a

confermare un obbligo esistente;

• i rapporti fra l’art. 7 dello Statuto e l’art. 3 della L. n. 241/1990;

• le questioni connesse ad una generale applicazione dell’art. 3 della l.

n. 241/1990 (e recante l’obbligo di motivazione di tutti gli atti

amministrativi) che hanno impedito una serena applicazione del

principio anche alla materia tributaria:

• il termine provvedimento;

• il riferimento all’istruttoria;

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La motivazione (II)

• l’art. 7 dello statuto dei diritti del contribuente ha voluto sancire

l’obbligo di motivazione degli atti vincolati, come dimostrato:

1. dall’utilizzo del termine atto;

2. dal mancato riferimento alle risultanze dell’istruttoria;

• affermare il principio della motivazione degli atti vincolati, per

l’ordinamento tributario, appariva fondamentale in un momento

storico in cui nella materia amministrativa sembra affermarsi il

principio opposto;

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La motivazione (III)

• il rilievo dell’art. 7 si riscontra soprattutto per tutti gli atti differenti

da quelli di accertamento e sanzionatori (per i quali esisteva già un

obbligo di motivazione, sancito dalle norma). Quindi si riferisce, in

particolare:

• agli atti della riscossione;

• agli atti endo - procedimentali;

• agli atti istruttori;

– che esplicano degli effetti nei confronti del contribuente.

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La motivazione (IV)

La ratio della motivazione degli atti:

• Le concezioni formali;

• Le concezioni sostanziali;

• L’attuale configurazione:

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La motivazione (V)

La funzione democratica (la difesa del contribuente, la delimitazione

del potere del giudice, la trasparenza dell’attività amministrativa);

il collegamento fra la motivazione e il procedimento;

la motivazione come risultato dell’istruttoria.

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Il contenuto della motivazione

• Contenuto minimo (art. 7) e specificità della motivazione

• Gli atti vincolati;

• Gli atti discrezionali;

• La doppia motivazione (per le ipotesi di contraddittorio endo-

procedimentale);

• La motivazione complessa (per le ipotesi di accertamento

induttivo);

• La motivazione negli accertamenti basati sugli studi di settore.

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Le prove

• La differenza fra motivazione e prova;

• La posizione (negli anni ’80) nella giurisprudenza di legittimità: la

necessaria indicazione della motivazione (ma non delle prove);

• La posizione della dottrina: la prova come insieme di proof

(enunciazione della prova) e di evidence (dimostrazione della prova);

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La disciplina della motivazione (I)

• La motivazione è un elemento essenziale dell’atto a pena di nullità;

• La motivazione insufficiente o incomprensibile equivale alla

motivazione nulla (deve essere completo e comprensibile l’iter logico-

giuridico);

• La nullità dell’atto deve essere dichiarata dal giudice tributario,

previa tempestiva impugnazione da parte del contribuente;

• L’atto impugnato con motivazione assente (o carente) deve essere

dichiarato nullo dal giudice senza entrare nel merito della

controversia;

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La disciplina della motivazione (II)

• La motivazione dell’atto impugnato delimita la materia del

contendere in sede processuale;

• Non è ammessa l’integrazione della motivazione in sede di giudizio;

• La verificazione delle prove come atto processuale;

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La motivazione per relationem (I)

• È una tecnica di motivazione degli atti amministrativi;

• Si può utilizzare quando la motivazione di un atto è contenuta in un

altro atto;

• Si attua mediante il rinvio al contenuto dell’atto presupposto;

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La motivazione per relationem (II)

È disciplinata nell’art. 3 della l. n. 241/1990: “se le ragioni della

decisione risultano da un altro atto dell’amministrazione ….. deve

essere comunicato o reso disponibile, a norma della presente legge

anche l’atto richiamato”;

Le condizioni dell’utilizzo sono: (1) la provenienza dell’atto dalla P.A.;

(2) comunicare (o comunque rendere disponibile) una copia dell’atto

presupposto all’interessato;

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La motivazione per relationem (III)

• Articolo 7 dello Statuto dei diritti del contribuente “se nella

motivazione si fa riferimento ad un altro atto questo deve essere

allegato all’atto che lo richiama”;

• la generalizzazione degli atti verso i quali può essere effettuato

rinvio;

• la condizione del rinvio: l’allegazione.

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La motivazione per relationem (IV)

• Il decreto di attuazione dello Statuto (D.lgs. 32/2001) ha

modificato le singole disposizioni in materia di motivazione;

• prevede che “se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto

non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere

allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne

riproduca il contenuto essenziale”;

• viene meno l’obbligo di allegazione:

– in caso di atto già conosciuto o ricevuto;

– nell’ipotesi in cui si riporti il “contenuto essenziale” dell’atto.

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La motivazione per relationem (V)

• Il contenuto essenziale è quello sufficiente a motivare l’atto;

• salvare la costituzionalità della norma ci conduce a ritenere che

riportare il contenuto essenziale sia motivare in senso

tradizionale. L’atto - presupposto interrompe così ogni rapporto con

il provvedimento successivo.

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La disciplina della motivazione per relationem.

• L’atto motivato per relationem è nullo per assenza di motivazione in

caso di mancata allegazione dell’atto presupposto se:

– Non è stato precedentemente conosciuto dal contribuente (la prova

della comunicazione è a carico dell’A.F.);

– Non è stato riportato il contenuto essenziale.

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L’accertamento parziale (I) art. 41 bis d.p.r. n. 600/1973

L’accertamento parziale consente all’Ufficio di procedere subito

all’accertamento, in relazione a singoli aspetti della fattispecie tributaria,

quando siano pervenuti elementi che ne consentono determinazioni

autonome per la particolare semplicità ed evidenza probatoria;

Caratteristiche:

è necessaria una forte attendibilità del materiale probatorio posto a base

della rettifica parziale;

non è pregiudicata un’ulteriore azione accertatrice dell’ufficio;

è una deroga il principio di unicità e globalità dell’accertamento.

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L’accertamento parziale (II)

Presupposti:

• segnalazioni da una pluralità di fonti informative (dopo la l. n.

220/2010: non più solo da soggetti esterni all’amministrazione

finanziaria - Guarda di Finanza e pubbliche amministrazioni)

• risultanze degli studi di settore,

• elementi ricavabili all’esito di accessi, ispezioni e verifiche o rilievi

acquisiti nel corso di una verifica,

un ampliamento dell’ambito di applicazione dell’istituto negli ultimi anni ad ipotesi che poco

hanno a che fare con l’originaria ratio (che resta comunque quella di fondarsi sul carattere

puntuale e sull’evidenza probatoria), ma si basano solo “sull’autonomismo” inteso come

immediatezza di determinazione senza bisogno di indagini approfondite o riscontri.

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L’accertamento integrativo (I) Artt. 43,3 c. del d.p.r. 600/1973 e 57,3 c. del d.p.r. n. 633/1972

L’accertamento integrativo e/o modificativo, deriva dalla

sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi che determinano

l’aumento dell’imponibile e/o dell’imposta accertata;

l’ambito applicativo risulta piuttosto ristretto in ragione della

concorrenza dei presupposti:

1. informazioni ed elementi effettivamente nuovi nel senso non

conosciuti e non conoscibili al momento del primo avviso;

2. la sopravvenuta conoscenza in senso oggettivo riguardo alla

situazione di fatto.

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L’accertamento integrativo (II)

Inoltre:

si colloca in una posizione opposta rispetto all’accertamento parziale;

lo scopo è quello di affermare l’unicità e la stabilità dell’efficacia

dell’atto di accertamento;

devono essere specificatamente indicati, a pena di nullità, i nuovi

elementi e gli atti o fatti, nell’avviso di accertamento;

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L’accertamento integrativo (III)

Rapporto tra accertamento originario e integrativo:

• In passato: tra i due atti si avrebbe un fenomeno di annullamento e

sostituzione dell’atto precedente, in quanto la nuova determinazione

implicherebbe l’illegittimità della prima.

• Oggi: si ritiene che i successivi atti rimangono autonomi, in quanto

produttivi di distinte obbligazioni tributarie tutte volte al progressivo

adeguamento della fattispecie accertata a quella reale.

Di conseguenza, i vari accertamenti seguono vicende processuali e

amministrative distinte e possono determinarsi numerosi problemi.

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L’accertamento con adesione

Evoluzione storica

L’art. 40 del T.U. per l’imposta di ricchezza mobile del 1877

stabiliva che l’agente delle imposte poteva concordare le somme

da riportare in tabella e l’accordo doveva essere riportato in una

dichiarazione. Un’analoga disposizione era prevista anche per le

altre imposte;

t.u. del 1958 si è stabilita la facoltà di definire l’imponibile con

adesione del contribuente;

riforma degli anni ’70: accertamento con adesione eliminato per

le imposte dirette e previsto solo per le imposte indirette;

negli anni ’80: l’accertamento con adesione scompare anche per

le ipotesi di imposte indirette.

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L’accertamento con adesione (segue)

(segue) evoluzione storica

1997: la legge introduce sia l’accertamento con adesione che la

conciliazione giudiziale: la finalità è quella di deflazionare il

contenzioso e di assicurare una pronta acquisizione del tributo;

non sono previsti parametri o criteri per pervenire alla definizione

del reddito (nel ‘94 si era ammesso che la definizione

avvenisse sempre sulla base di parametri oggettivi, coefficienti

presuntivi e studi di settore).

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La disciplina attuale

È contenuta nel D.lgs. n. 218/1997;

riguarda tutte le imposte (ai sensi dell’art. 1, D.lgs. n. 218/1997) e

tutte le ipotesi di accertamento (anche per i casi di assenza di

dichiarazione o di dichiarazione nulla ovvero di rilevanza penale del

fatto);

prevede che possa essere definito anche il reddito determinato

sinteticamente;

la definizione delle imposte sul reddito ha effetto anche per l’IVA in

ordine alle fattispecie prese in esame;

l’accertamento (per le imposte di successione, donazione, imposta di

registro o ipotecaria, ecc.) può essere definito anche da uno solo dei

coobbligati;

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La disciplina attuale (II)

possono essere oggetto dell’accertamento con adesione sia le

questioni di fatto che di diritto;

la ratio dell’istituto è quella di pervenire ad una determinazione

concordata dell’imposta per i casi di incertezza in ordine

all’identificazione o alla quantificazione del presupposto

realizzato;

non dovrebbe, quindi, essere utilizzato nei casi di evidente legittimità

o illegittimità della pretesa impositiva.

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L’accertamento con adesione (III)

È definito in contraddittorio con il contribuente;

non è soggetto ad impugnazione da parte del contribuente;

non può essere integrato o modificato dall’Ufficio (salvo i casi

espressamente indicati);

comporta la riduzione ad ¼ del minimo delle sanzioni amministrative.

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L’accertamento con adesione (IV)

L’accertamento con adesione, in linea generale, preclude l’ulteriore

azione accertatrice (art. 2);

è tuttavia possibile nei termini previsti (dall’art. 43, D.P.R. 600/1973

e dall’art. 57, D.P.R. 633/1972) esercitare l’ulteriore azione

accertatrice laddove:

• sopravvengono nuovi elementi che superano i limiti previsti;

• la definizione riguardava un accertamento parziale;

• la definizione atteneva a redditi derivanti da partecipazioni

in società di persone, associazioni o aziende coniugali

(ovvero la definizione riguardava una di queste società alle

quali ha preso parte il contribuente).

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Il procedimento (I)

È competente alla definizione l’Agenzia delle Entrate nella cui

circoscrizione il contribuente ha il domicilio fiscale;

può essere:

1. d’ufficio;

2. ad istanza di parte.

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Il procedimento (II)

• L’Ufficio invia al contribuente;

• l’invito deve contenere:

- i periodi d’imposta suscettibili di accertamento;

- il giorno e il luogo per definire l’aggiornamento;

- le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi

dovuti in caso di definizione agevolata dell’invito;

- i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle

maggiori imposte, ritenute e contributi;

• l’invio dell’invito è discrezionale.

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Il procedimento (III)

Il contribuente può chiedere all’Ufficio, con istanza in carta libera, la

formulazione di una proposta di accertamento con adesione:

• nel caso in cui siano effettuati nei suoi confronti accessi,

ispezioni o verifiche;

• nell’ipotesi in cui gli sia stato notificato un avviso di

accertamento non preceduto da un invito per la definizione;

• la presentazione dell’istanza comporta la sospensione del

termine per l’impugnazione dell’atto per 90 gg.

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Il procedimento (IV)

L’iscrizione a ruolo delle imposte accertate è effettuata alla

scadenza del termine di 90 gg.;

l’impugnazione tempestiva del provvedimento comporta la rinuncia

all’adesione;

entro 15 gg. dalla richiesta, l’Ufficio deve formulare l’invito a

comparire.

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L’atto di accertamento con adesione

È redatto in forma scritta in duplice esemplare;

deve essere sottoscritto dal contribuente e dal capo dell’Ufficio;

deve indicare per ciascun tributo:

• gli elementi e la motivazione su cui l’accertamento si fonda;

• la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle

altre somme eventualmente dovute.

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L’efficacia dell’atto di adesione

Entro 20 gg. dalla redazione dell’atto di adesione deve essere

effettuato il versamento delle somme dovute;

le somme possono essere rateizzate e, comunque, l’importo della

prima rata deve essere versato entro 20 gg. dall’atto di adesione;

a norma dell’art. 9, la definizione si perfeziona con il

versamento dell’intera somma o della prima rata;

la pretesa tributaria diviene definitiva e non è possibile alcuna

impugnazione o contestazione.

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La natura dell’atto di adesione (I)

È un atto amministrativo:

in quanto frutto di un procedimento amministrativo,

caratterizzato dalla presenza del contribuente (contraddittorio) e da

una formalizzazione del suo consenso;

in quanto dotato di tutti gli elementi del provvedimento

amministrativo: competenza, motivazione, autorità;

in quanto l’accordo non tocca il contenuto dell’atto (e quindi il

quantum del tributo), ma soltanto i criteri che si devono adottare per

la sua definizione;

in quanto è espressione di efficienza ed efficacia dell’attività

amministrativa.

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La natura dell’atto di adesione (II)

È un atto consensuale di determinazione del presupposto:

in quanto costituisce una forma di amministrazione per consenso

(attuale tendenza della P.A. a ricercare l’adesione dei soggetti

piuttosto che ad imporre autoritativamente le proprie decisioni);

in quanto è un atto consensuale ma non negoziale (gli atti negoziali,

nella fase di accertamento, incontrano il limite della capacità

contributiva);

perché con tale atto si individua consensualmente e con un’adeguata

motivazione la soluzione del contrasto interpretativo che sia più

conforme alla legge;

in quanto gli effetti non discendono dal consenso, ma dalla legge.

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La natura dell’atto di adesione (III)

È una transazione:

in quanto viene determinata un’imposta differente da quella

che emergerebbe laddove venisse verificato il presupposto

(altrimenti in caso di mancato pagamento, non dovrebbe venir meno

l’atto di accertamento con adesione a favore dell’accertamento

originario);

in quanto è abbandonata, fisiologicamente, una parte della

pretesa impositiva;

per l’assenza di criteri guida per la determinazione delle imposte;

perché costituisce una deroga al principio di indisponibilità

dell’obbligazione tributaria.

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