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di Federica Perli - Dottore commercialista - BC&, Studio Professionale di Consulenza Societaria Tributaria Legale

La voluntary disclosure rappresenta uno strumento attraverso il quale un soggetto/contribuente residente in Italia auto-denuncia la detenzione all’estero, in violazione delle norme sul “monitoraggio fiscale” di cui al Decreto Legge 167/1990, di disponibilità finanziarie e patrimoniali.

La voluntary disclosure è disciplinata nella Legge n. 186 del 15 dicembre 2014, pubblicata in Gazzetta il 17.12.2014 e in vigore il 1° gennaio 2015, a cui seguirà un provvedimento dell’agenzia delle entrate per regolamentare nel dettaglio le regole di attuazione della procedura.

I soggetti ammessi alla procedura sono tutti quelli che hanno commesso violazioni, sino al 30 settembre 2014, in tema di monitoraggio fiscale (mancata presentazione del quadro RW) e tutti i soggetti diversi da questi per sanare obblighi di dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, IRAP, IVA e sostituti d’imposta (cosiddetta voluntary nazionale o domestica).

L’adesione alla procedura di collaborazione volontaria produce effetti di natura penale e fiscale. Sotto il profilo penale l’adesione determina la copertura relativamente ad alcuni reati quali ad esempio la dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici; la dichiarazione infedele e altri. Sotto il profilo fiscale invece, non prevede alcuno abbuono in termini di imposte ma determina sconti importanti con riferimento alle sanzioni.

Inquadramento

La voluntary disclosure si inserisce nell’ambito di un ampio programma di lotta contro i fenomeni di illecito fiscale internazionale in attuazione delle raccomandazioni dell’OCSE (Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico).

Il programma origina dalla modifica dell’art. 26 del modello OCSE contro le doppie imposizioni che elimina il segreto bancario e prende via via forma: durante il G20 del 2009, con la promozione e l’implementazione di standard globali sullo scambio di informazioni in ambito fiscale, con la normativa USA Facta che introduce l’obbligo per gli intermediari finanziari esteri di comunicare all’agenzia delle entrate statunitense i nominativi dei soggetti fiscale (residenti USA) titolari di relazioni bancarie estere ed ancora, con l’art. 18 della Direttiva 2011/16/UE che stabilisce come nessun Stato

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membro possa rifiutarsi di fornire informazioni, offrendo come motivazione unicamente il fatto che tali informazioni siano detenute da un istituto bancario.

Tale approccio in ambito internazionale ha indotto parecchi governi, tra cui quello italiano, ad adottare un programma di voluntary compliance volto ad incentivare l’uscita dall’illegalità fiscale internazionale.

Che cos’è la voluntary disclosure

La voluntary disclosure (traduzione letterale: comunicazione volontaria) rappresenta uno strumento attraverso il quale un soggetto/contribuente residente in Italia auto-denuncia la detenzione all’estero, in violazione delle norme sul “monitoraggio fiscale” di cui al Decreto Legge 167/1990, di disponibilità finanziarie e patrimoniali.

Tornando un passo indietro è bene ricordare che si parla di voluntary disclosure dall’inizio del 2014 in quanto l’art. 1 del Decreto Legge n. 4 del 28 gennaio 2014, aveva introdotto una prima versione di collaborazione volontaria che, a causa della soppressione dello stesso art. 1 dalla legge di conversione 28 marzo 2014, n. 50, non ha avuto seguito.

La nuova versione di voluntary disclosure è contenuta nella Legge n. 186 del 15 dicembre 2014, pubblicata in Gazzetta il 17.12.2014 ed in vigore il 1° gennaio 2015.

La legge in argomento:

• dispone in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all’estero inserendo 4 nuovi articoli ad integrazione del Decreto Legge n. 167/1990 sul monitoraggio fiscale, ossia:

1. Art. 5-quater (Collaborazione volontaria)2. Art. 5-quinquies (Effetti della procedura di collaborazione volontaria)3. Art. 5-sexies (Ulteriori disposizioni in materia di collaborazione volontaria)4. Art. 5-septies (Esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non rispondenti al

vero)

• modifica il Codice Penale in materia di auto-riciclaggio introducendo l’art. 648-ter.1 (Autoriciclaggio).

Ambito soggettivo

I soggetti ammessi alla possibilità di avvalersi della procedura di voluntary disclosure sono:

1. i soggetti che hanno commesso violazioni di cui all’art. 4 comma 1 del D.L. 167/1990 sino al 30 settembre 2014;



In evidenza: Art. 4 comma 1 DL 167/1990

Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate ai sensi dell'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che, nel periodo d'imposta, detengono investimenti all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi. Sono altresì tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi dell'investimento secondo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, lettera u), e dall'allegato tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231.

2. i contribuenti diversi da quelli di cui al punto 1 per sanare obblighi di dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, Irap, Iva e sostituti d’imposta (cosiddetta voluntary nazionale o domestica), ovvero:

• persone fisiche non tenute alla compilazione del quadro RW;• persone fisiche tenute alla compilazione del quadro RW che lo hanno

regolarmente compilato per sanare altre violazioni;• società di capitali, società di persone ed ogni altro ente

In evidenza: Titolari effettivi

Tra i soggetti obbligati al monitoraggio fiscale vi sono anche i titolari effettivi, ovvero coloro i quali pur non essendo titolari delle attività detenute all’estero ne sono gli effettivi beneficiari.

Per titolari effettivi si intende appunto, la persona fisica per conto della quale è realizzata un’operazione o un’attività, ovvero, nel caso di soggetto giuridico la persona o le persone fisiche che, in ultima istanza controllano tale soggetto, ovvero ne risultano beneficiari.

Ambito oggettivo

Con la procedura di collaborazione volontaria è possibile far emergere:

1. Capitali illecitamente detenuti all’estero;



2. Redditi, derivanti dai suddetti capitali, sottratti alla tassazione italiana3. Redditi di fonte estera sottratti alla tassazione esclusiva o concorrente del fisco

italiano;4. Capitali e redditi di cui sopra riferibili agli eredi di contribuenti che al momento del

decesso si trovavano in una delle situazioni precedentemente elencate.

Presupposto per accedere alla voluntary disclosure è la violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all’art. 4 comma 1 del DL 167/1990 (omessa presentazione del quadro RW) con riferimento alla data del 30 settembre 2014.

Con la procedura di voluntary domestica è possibile invece sanare violazioni riguardanti attività detenute in Italia e violazioni relative agli obblighi di dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, sostitutive, IRAP, IVA e inerenti la dichiarazione dei sostituti d’imposta.

Annualità interessate

La procedura di voluntary disclosure è attivabile sino al 30 settembre 2015 con riferimento alle violazioni commesse fino alla data del 30 settembre 2014, quindi sostanzialmente l’ultimo periodo d’imposta sanabile è il 2013.

Essa riguarda tutte le annualità ancora accertabili ai sensi dell’art. 43, commi 1 e 2 del DPR 600/73, ovvero:

• dichiarazione infedele: 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione;

• dichiarazione omessa: 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

N.B. In caso di reati penali i termini di cui sopra raddoppiano

In evidenza: Paradisi fiscali

Ai sensi dell’art. 12 del D.L. 78/2009 i termini di cui sopra raddoppiano qualora le violazioni abbiano ad oggetto investimenti e attività di natura finanziaria detenute in Paesi o Stati a regime fiscale privilegiato cosiddetti “Paradisi fiscali” (per individuare i Paesi considerati a regime fiscale privilegiato si vedano il Decreto del Ministero delle Finanze del 4 maggio 1999 e il Decreto del Ministero dell’economia e delle Finanze del 21 novembre 2001)



Cause ostative

Come recita l’art. 2 del disegno di legge 1642, è preclusa la possibilità di accedere alla collaborazione volontaria se la richiesta è presentata dopo che l’autore della violazione relativa agli obblighi sul monitoraggio fiscale abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, per violazione di norme tributarie, relativi all’ambito oggettivo di applicazione della procedura di collaborazione volontaria. La preclusione opera anche nelle ipotesi in cui la formale conoscenza delle circostanze di cui al primo periodo è stata acquisita da soggetti solidalmente obbligati in via tributaria o da soggetti concorrenti nel reato.

In evidenza

La richiesta di accesso alla collaborazione volontaria non può essere presentata più di una volta, anche indirettamente o per interposta persona.

Effetti penali

Con riferimento agli aspetti penali, l’adesione alla procedura di collaborazione volontaria comporta:

1. l’esclusione dalla punibilità dei seguenti reati penali:

• Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

• Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici• Dichiarazione infedele, qualora il contribuente indichi in una delle dichiarazioni

annuali relative alle imposte sui redditi, Iva, Irap, Sostituti d’imposta elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:

a) l'imposta evasa sia superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro 50.000;

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro due milioni



• Omessa dichiarazione, nel caso in cui l’imposta evasa superi euro 30.000;• Omesso versamento di ritenute certificate per un ammontare superiore a

cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta• Omesso versamento di IVA per un ammontare superiore a cinquantamila euro

per ciascun periodo d'imposta

2. l’esclusione dalla punibilità delle condotte previste dagli artt. 648-bis(Riciclaggio) e 648-ter (Impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita) del codice penale commesse in relazione ai delitti di cui sopra

3. l’esclusione dalla punibilità delle condotte previste dall’art. 648-bis1 (Auto-riciclaggio) in relazione ai delitti di cui sopra

Effetti fiscali

Posto che la voluntary disclosure non rappresenta un condono fiscale e quindi le imposte dovute sui redditi omessi sono da corrispondere al fisco per intero, l’adesione alla procedura di collaborazione volontaria implica uno sconto, anche importate, in termini di sanzioni.

In primo luogo è utile riassumere quali sono le omissioni sotto il profilo fiscale, commesse da un soggetto che ha occultato redditi al fisco italiano trasferendoli in un altro paese. Tali omissioni possono essere separate in due grandi gruppi:

I. OMISSIONI FORMALI: mancata presentazione del quadro RW

II. OMISSIONI SOSTANZIALI: mancata dichiarazione dei redditi oggetto di emersione che possono essere: redditi omessi al momento della costituzionedell’investimento, redditi finanziari (e non) maturati durante la detenzione dell’investimento, redditi conseguenti la dismissione dell’investimento e, conseguentemente mancato versamento delle imposte dovute sugli stessi redditi.

Con riferimento al primo gruppo le sanzioni applicabili alle omissioni formali (mancata presentazione RW) sono le seguenti:

a) dal 3% al 15%, per i paesi non considerati Paradisi fiscali

b) dal 6% al 30% per i paesi considerati Paradisi fiscali

N.B. se il paese considerato paradiso fiscale diventa collaborativo il raddoppio non si applica



In evidenza: Paese collaborativo

Se il Paese considerato paradiso fiscale, entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore della Legge garantisce lo scambio di informazioni (Paese collaborativo).

Aderendo alla voluntary disclosure le sanzioni si riducono alla metà del minimo nel caso di contribuente collaborativo, si riducono invece al minimo meno il 25% dello stesso nel caso di contribuente non collaborativo.

In evidenza: Contribuente collaborativo

Se il soggetto che accede alla collaborazione volontaria si trova in una di queste situazioni:

• le attività vengano trasferite in Italia o in altro paese UE o in Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo (SEE);

• le attività trasferite in Italia o nei paesi di cui al punto precedente erano o sono ivi detenute

• se l’autore della violazione autorizza l’intermediario finanziario estero a trasmettere alle autorità italiane i dati relativi alle attività oggetto di emersione

Con riferimento al secondo gruppo – omissioni sostanziali – le sanzioni applicabili sono:

• Infedele dichiarazione dal 100% al 200%• Omessa dichiarazione dal 120% al 240%

N.B. in presenza di redditi prodotti all’estero le sanzioni di cui sopra aumentano di 1/3.

N.B. in presenza di redditi detenuti in paesi considerati paradisi fiscali le sanzioni di cui sopra raddoppiano a meno che questi paesi non diventino collaborativi

Aderendo alla voluntary disclosure il contribuente dovrà versare tutte le imposte(Irpef, Irap, Addizionali, Imposte sostitutive, Iva ecc….) evase senza sconto alcuno, potrà invece accedere ad uno sconto in termini di sanzioni che si calcoleranno considerando il minimo edittale ridotto del 25%.



Procedura

L’adesione alla procedura della voluntary disclosure prevede alcuni passaggi che possono essere così sintetizzati:

1. Presentazione della domanda all’Agenzia delle entrate, probabilmente tramite il canale Entratel, ma per i dettagli della quale bisogna attendere un Provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate da emanare entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della disposizione;

2. Invio del fascicolo completo di tutta la documentazione necessaria al fine della ricostruzione dei redditi oggetto di emersione, all’Agenzia delle entrate;

3. Predisposizione da parte dell’amministrazione finanziaria dei conteggirelativi a imposte, sanzioni e interessi dovuti dal contribuente, relativamente ai redditi oggetto di emersione e contestuale fissazione di un appuntamento con il contribuente per la discussione (cosiddetto “invito a comparire”). Il contribuente può:

a. accettare i conteggi dell’ufficio pagando nei 15 gg antecedenti la data dell’appuntamento con uno sconto in termini di sanzioni pari ad 1/6;

b. presentarsi all’appuntamento, discutere con il funzionario, giungere ad un accordo e pagare nei 20 gg successivi la sottoscrizione dell’accordo con uno sconto in termini di sanzioni pari ad 1/3;

c. non trovare un accordo con l’Ufficio instaurare un contenzioso

4. Il pagamento può avvenire in un unica soluzione o in tre rate mensili di pari importo

5. Dopo il pagamento l’Agenzia delle entrate trasmette entro 30 gg una comunicazione alle autorità giudiziarie competenti con la quale informa che il contribuente ha aderito alla procedura di collaborazione volontaria

In evidenza: procedura semplificata

E’ prevista la possibilità, per i contribuenti la cui consistenza media di fine anno per gli anni oggetto di emersione è inferiore ai 2.000.000 di euro, di optare per la procedura semplificata. Essa prevede:



• l’abbandono della determinazione analitica dei rendimenti delle attività finanziarie oggetto di emersione;

• l’applicazione di una percentuale pari al 5% alle consistenze di fine anno, che rappresenterebbe il rendimento forfettariamente calcolato delle attività finanziarie;

• l’applicazione di una percentuale del 27% al rendimento forfettario a titolo di imposta sul rendimento

• il calcolo delle sanzioni con gli sconti di cui sopra

Conseguenze del mancato versamento degli importi dovuti

Il mancato versamento delle somme determinate a seguito dell’adesione alla collaborazione volontaria, determina il venir meno degli effetti penali e fiscali della procedura, ovvero: nessuna copertura penali, sanzioni piene, anni accertabili rimangono interi.

Conseguenze della falsa dichiarazione

L’esibizione di atti o documenti falsi, in tutto o in parte, o il rilascio di dati e notizie non rispondenti al vero, nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria comporta la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.

Tutela del professionista incaricato alla assistenza del contribuente che intende aderire

La norma, a tutela del professionista che assiste il soggetto che intende aderire alla voluntary disclosure, prevede che l’assistito rilasci al professionista una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, con la quale attesta che gli atti o documenti consegnati per l'espletamento dell'incarico non sono falsi e che i dati e notizie forniti sono rispondenti al vero.

BOZZA DI MODELLO (pubblicata sul sito dell’Agenzia delle Entrate il 26 gennaio 2015)







Riferimenti Normativi:



Legge 15 dicembre 2014, n. 186Art. 12, Decreto Legge 1 luglio 2009, n. 78Ministero dell’Economia e delle Finanze, Decreto 21 novembre 2001Ministero delle Finanze, Decreto 4 maggio 1999Art. 5, co. 1, Decreto Legislativo 19 giugno 1997, n. 218Decreto Legge 28 giugno 1990, n. 167

Riferimenti Prassi: MEF, Circolare 9 gennaio 2015, n.109560Agenzia delle Entrate, Circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E Agenzia delle Entrate, Circolare 31 luglio 2013, n. 25/EAgenzia delle Entrate, Circolare 13 settembre 2010, n. 45/E

Riferimenti Giurisprudenza: Non esiste ad oggi giurisprudenza di merito

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