VOLUNTARY DISCLOSURE: SOGGETTI INTERESSATI E … · La voluntary disclosure può essere attivata anche dai soggetti che detengono attività all’estero senza essere formalmente intestatari

INFORMATIVA N. 086 – 20 MARZO 2015

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SANZIONI

VOLUNTARY DISCLOSURE: SOGGETTI INTERESSATI E VIOLAZIONI REGOLARIZZABILI

• DL n. 167/90 • Legge n. 186/2014 • Circolare Agenzia Entrate 13.3.2015, n. 10/E

A seguito della (re)introduzione della “voluntary disclosure”, è consentita la regolarizzazione delle violazioni, commesse fino al 30.9.2014, relative ad attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute all’estero, nonché delle violazioni “domestiche” che non hanno comportato il trasferimento o la costituzione di somme fuori dall’Italia. A tal fine, oltre alla presentazione all’Agenzia delle Entrate di una specifica istanza entro il 30.9.2015, è richiesto il pagamento delle imposte dovute per le annualità ancora “aperte” beneficiando: − della riduzione delle sanzioni, differenziata a seconda dello

Stato in cui le attività sono detenute, dell’“anzianità” delle stesse e del comportamento “trasparente” del contribuente;

− della non punibilità per una serie di reati tributari. Con la presente Informativa si esamina l’ambito soggettivo ed oggettivo della procedura, alla luce dei recenti chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate. Prossime Informative saranno dedicate ai periodi d’imposta regolarizzabili, alle modalità di accesso alla procedura, agli effetti premiali e al modello utilizzabile.

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Sulla G.U. 17.12.2014, n. 292 è stata pubblicata la Legge n. 186/2014, contenente la nuova disciplina della c.d. “voluntary disclosure” (collaborazione volontaria) in vigore dall’1.1.2015. Con l’introduzione al DL n. 167/90 dei nuovi artt. da 5-quater a 5-septies, è riproposto di fatto, seppur con rilevanti differenze, quando già “anticipato” dall’art. 1, DL n. 4/2014 prevedendo la possibilità per il contribuente di regolarizzare la propria posizione relativamente agli investimenti e alle attività finanziarie costituiti o detenuti all’estero in violazione degli obblighi di monitoraggio (c.d. “voluntary internazionale”), nonché di sanare le violazioni degli obblighi dichiarativi non connessi con le attività estere (c.d. “voluntary nazionale”).

La “voluntary disclosure”, contenuta nel citato art. 1, è stata soppressa in sede di conversione del Decreto. Come disposto dall’art. 1, Legge n. 50/2014 rimangono comunque“salvi” gli atti e provvedimenti adottati nonché gli effetti / rapporti giuridici sorti sulla base della disciplina previgente.

Contestualmente: • è stata aumentata da € 10.000 a € 15.000 la soglia di riferimento per i depositi / conti correnti esteri

il cui superamento comporta l’obbligo di compilazione del quadro RW del mod. UNICO PF; • è stato l’introdotto nel Codice penale il nuovo reato di autoriciclaggio. Con il Provvedimento 30.1.2015 l’Agenzia delle Entrate ha approvato il modello dell’istanza da presentare entro il 30.9.2015 al fine di accedere alla procedura di collaborazione volontaria. Recentemente la stessa Agenzia, con la Circolare 13.3.2015, n. 10/E, ha fornito le “prime indicazioni” in ordine alla procedura in esame. Detta procedura è improntata sulla collaborazione volontaria del contribuente e “costituisce una concreta possibilità di rientrare nella legalità”, anche in considerazione dell’introduzione del nuovo reato di autoriciclaggio e dell’intensificarsi, “nel prossimo futuro”, della lotta alla “fuga dalle imposte nazionali” attraverso lo scambio di informazioni con altri Stati, che renderà “i «porti franchi», per coloro che intendono permanere nella illegalità … sempre più lontani e meno sicuri”. A tale proposito va evidenziato che recentemente la Svizzera, il Liechtenstein e il Principato di Monaco hanno sottoscritto l’accordo per lo scambio di informazioni che “pone fine al segreto bancario”.

A seguito dei predetti accordi tali Stati non sono considerati “black list” ai fini della voluntary disclosure, con la possibilità di accedere alla regolarizzazione a condizioni più favorevoli.

A differenza di altre procedure “similari” (scudo fiscale, ecc.) la voluntary disclosure esclude l’anonimato del contribuente.

VOLUNTARY INTERNAZIONALE

SOGGETTI INTERESSATI La procedura di collaborazione volontaria per l’emersione delle attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute all’estero (anche indirettamente o per interposta persona) può essere utilizzata dai soggetti che hanno violato gli obblighi di compilazione del quadro RW del mod. UNICO. In particolare la stessa riguarda i seguenti soggetti, purché fiscalmente residenti in Italia: • persone fisiche, anche titolari di reddito d’impresa / lavoro autonomo, a prescindere dalla

tipologia di contabilità tenuta (ordinaria / semplificata); • enti non commerciali; • società semplici; • associazioni professionali; • trust; • “titolari effettivi” degli investimenti / attività estere.

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Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 10/E, il soggetto deve essere residente in Italia in almeno uno dei periodi d’imposta “per i quali è attivabile la procedura” mentre non è richiesta la sussistenza di tale requisito al momento della presentazione della richiesta di accesso alla stessa. A tale proposito, va evidenziato che: • le persone fisiche, stante il disposto di cui all’art. 2, comma 2, TUIR, sono considerate residenti

nel caso in cui per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle Anagrafi della popolazione residente o hanno in Italia il domicilio / residenza ai sensi del Codice civile. La procedura può essere utilizzata anche:

− dai soggetti che, pur non iscritti nell’Anagrafe della popolazione residente, di fatto hanno stabilito il domicilio / residenza in Italia per la maggior parte di uno dei periodi d’imposta interessati dalla procedura (è il caso, ad esempio, di artisti / sportivi stranieri);

− i cittadini italiani iscritti all’AIRE che hanno mantenuto in Italia il domicilio / dimora abituale (c.d. “estero residenti fittizi”).

Peraltro, come evidenziato nella Circolare n. 10/E, ai sensi del comma 2-bis del citato art. 2, sono considerati residenti, salvo prova contraria da parte del contribuente, i cittadini italiani cancellati dall’Anagrafe della popolazione residente e trasferiti in Stati “black list” di cui al DM 4.5.99. Per tali soggetti la presentazione della richiesta di accesso alla voluntary disclosure “nel confermare la suddetta presunzione, consente di considerare l’istanza quale riaffermazione dello status di residente in Italia per i periodi d’imposta interessati dalla procedura”;

• le società semplici / associazioni / enti non commerciali, ai sensi degli artt. 5, comma 3, lett. d) e 73, comma 3, TUIR, sono considerati residenti se per la maggior parte del periodo d’imposta hanno in Italia la sede legale / amministrativa ovvero l’oggetto principale dell’attività. La procedura può essere utilizzata anche da coloro che, pur in assenza del requisito formale della sede legale in Italia, hanno ivi “avuto di fatto” la sede amministrativa o l’oggetto principale dell’attività per la maggior parte di uno dei periodi d’imposta interessati dalla procedura (c.d. “soggetti esterovestiti”). Analogamente la procedura può essere attivata dai trust la cui residenza in Italia è individuata ai sensi del citato art. 73 (c.d. “trust esterovestiti”).

Va peraltro evidenziato che, secondo quanto precisato dall’Agenzia nella Circolare n. 10/E, possono avvalersi della procedura anche: • gli eredi, per gli investimenti / attività finanziarie detenuti all’estero dal de cuius in violazione

degli obblighi di monitoraggio; • i cointestatari di attività illecitamente detenute all’estero o nella disponibilità di più soggetti.

In tale ipotesi la richiesta per l’adesione alla voluntary disclosure va presentata autonomamente da ciascun interessato “per la quota parte di propria competenza” e produce effetto solo nei confronti del richiedente.

Salvo prova contraria, la disponibilità delle attività finanziarie / patrimoniali oggetto della procedura si considera ripartita in quote uguali tra tutti i soggetti che, al termine di ciascun periodo d’imposta, ne avevano la disponibilità. Detta presunzione opera, come evidenziato dall’Agenzia, oltre che per le “ipotesi di cointestazione delle attività, anche in tutte le altre fattispecie in cui più soggetti abbiano la disponibilità di una attività finanziaria o patrimoniale” (ad esempio, soggetti aventi deleghe di firma ad operare su un conto). Qualora il soggetto intenda fornire la prova contraria, “al fine di far valere modalità di ripartizione differenti dovrà produrre tutta la documentazione necessaria”.

Va evidenziato che, nei confronti di coloro che, pur avendo la disponibilità di attività estere, non aderiscono alla procedura, operano le regole generali in materia di monitoraggio fiscale.

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Titolare effettivo L’obbligo del monitoraggio fiscale delle consistenze estere è stato esteso, a seguito delle novità introdotte dalla Legge n. 97/2013 anche a “coloro che possono esserne considerati i titolari effettivi”, così come individuati dalla normativa antiriciclaggio (D.Lgs. n. 231/2007). In particolare, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 23.12.2013, n. 38/E, con riferimento: • ad una società, è considerato “titolare effettivo” la persona fisica (o le persone fisiche) che:

- possiede / controlla la stessa direttamente / indirettamente mediante una percentuale sufficiente della partecipazione al capitale sociale o dei diritti di voto anche tramite azioni al portatore (non si deve trattare di una società quotata). Tale criterio è soddisfatto in presenza di una partecipazione corrispondente al 25% + 1 del capitale sociale;

- esercita, “in altro modo”, il controllo sulla direzione della stessa; • ad una fondazione / trust, che amministra e distribuisce fondi, è considerato “titolare effettivo”

la persona fisica (o le persone fisiche): - beneficiaria di almeno il 25% del patrimonio (in caso di beneficiari determinati); - nel cui interesse principale è istituita o agisce la stessa (in caso di beneficiari non

determinati); - che esercita un controllo su almeno il 25% del patrimonio della stessa.

I predetti soggetti, quindi, ancorché non risultino possessori formali delle attività estere, possono attivare la procedura in esame. Va evidenziato che nella Circolare 19.2.2015, n. 6/E l’Agenzia delle Entrate, dopo aver sottolineato che “in relazione all’individuazione dell’ambito soggettivo e oggettivo delle disposizioni in materia di monitoraggio fiscale … e quindi delle relative violazioni si rimanda al principio generale di applicazione delle disposizioni vigente ratione temporis”, precisa che possono avvalersi della procedura in esame i “titolari effettivi” che “abbiano commesso violazioni dichiarative in materia di monitoraggio fiscale che sono in vigore a partire dal periodo di imposta 2013”. Di conseguenza detti soggetti possono, per il 2013, accedere alla voluntary disclosure, come peraltro confermato nella citata Circolare n. 10/E.

Presenza di interposta persona La voluntary disclosure può essere attivata anche dai soggetti che detengono attività all’estero senza essere formalmente intestatari delle stesse in quanto hanno fatto ricorso ad un soggetto interposto o a intestazioni fiduciarie estere. Va evidenziato che, come chiarito nella Circolare n. 10/E in esame, al fine di individuare il soggetto interposto è necessario fare riferimento alle relative caratteristiche e modalità organizzative, come evidenziato nella Circolare 4.12.2001, n. 99/E. Così, ad esempio, può utilizzare la procedura in esame il contribuente italiano che, in relazione al rapporto intrattenuto presso una banca estera: • ha “schermato” lo stesso intestandolo ad una società localizzata in uno Stato “black list”; • ha “mascherato” lo stesso sotto forma di polizza assicurativa estera, movimentandolo comunque

direttamente (in qualità di procuratore speciale) o indirettamente (attraverso un gestore di fiducia). Peraltro, considerato che l’obbligo di compilazione del quadro RW riguarda anche coloro che, pur non essendo beneficiari effettivi, hanno avuto la disponibilità, a qualunque titolo, di attività finanziarie all’estero o che hanno avuto la possibilità di movimentarle, al sussistere dei requisiti può avvalersi della voluntary disclosure anche il soggetto interposto. Così, la regolarizzazione può essere effettuata anche dal “gestore” (persona fisica residente in Italia) del predetto rapporto schermato o dal soggetto che movimenta un fondo non contabilizzato da una società di capitali, costituito all’estero. Con riguardo ai trust, gli stessi sono considerati interposti nel caso in cui le attività del relativo patrimonio rimangono a disposizione del disponente o rientrano nella disponibilità dei beneficiari.

INVESTIMENTI / ATTIVITÀ INTERESSATE La voluntary internazionale consente di regolarizzare le violazioni in materia di monitoraggio

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fiscale, per tutti i periodi d’imposta “aperti”, ossia con riferimento ai quali non sono decaduti i termini per l’accertamento / contestazione delle violazioni relative a: 1. investimenti / attività finanziarie costituiti o detenuti all’estero, anche indirettamente o per

interposta persona, in violazione dell’obbligo di compilazione del quadro RW; 2. redditi connessi / impiegati per costituire / acquistare i predetti investimenti / attività nonché

redditi derivanti dalla relativa utilizzazione a qualunque titolo / dismissione, non assoggettati a tassazione in Italia;

3. maggiori imponibili non connessi con gli investimenti / attività costituiti o detenuti illecitamente all’estero, agli effetti delle imposte dirette, imposte sostitutive, IRAP, contributi previdenziali, IVA e ritenute, oggetto più specificamente della voluntary nazionale.

Di fatto, quindi, come evidenziato nella Circolare n. 10/E in esame, detta procedura presenta: • un “ambito oggettivo «proprio»”, riferito agli investimenti / attività finanziarie illecitamente costituiti

/ detenuti all’estero e ai redditi non dichiarati connessi agli stessi; • un “ambito oggettivo derivato nazionale”, riferito agli imponibili non connessi con i suddetti

investimenti / attività.

Come desumibile dalle istruzioni al modello di adesione alla procedura, nel caso in cui si intenda attivare la collaborazione volontaria internazionale e siano state commesse anche violazioni non connesse con le attività costituite e detenute all’estero, detta procedura “assorbe” la “voluntary nazionale” in quanto la relativa attivazione “presuppone … anche la definizione delle violazioni in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, di imposte sostitutive, di imposta regionale sulle attività produttive, di imposta sul valore aggiunto e relative alla dichiarazione dei sostituti d’imposta, non connesse con le attività costituite o detenute all’estero”. Ciò è ribadito anche nella citata Circolare n. 10/E, nella quale è affermato che la procedura riguarda “l’intera posizione fiscale del contribuente che la richiede”. Tuttavia “l’attivazione della procedura internazionale esercita il suddetto effetto attrattivo nell’ambito nazionale con riguardo ai soli periodi d’imposta che coinvolgono quello «proprio» della procedura internazionale in relazione ai redditi non dichiarati connessi agli investimenti ed alle attività di natura finanziaria illecitamente costituiti o detenuti all’estero”.

1. Investimenti e attività finanziarie esteri e violazioni quadro RW Gli investimenti / attività finanziarie che possono essere oggetto della procedura in esame sono così sintetizzabili.

Investimenti Beni patrimoniali collocati / detenuti all’estero a titolo di proprietà o altro diritto reale, a prescindere delle modalità di acquisizione. Trattasi, ad esempio, di: • immobili siti all’estero o diritti reali immobiliari (ad esempio, usufrutto / nuda proprietà) o quote

di essi (ad esempio, comproprietà / multiproprietà); • oggetti preziosi e opere d’arte che si trovano fuori dal territorio dello Stato (anche custoditi in

cassette di sicurezza); • imbarcazioni o navi da diporto o altri beni mobili detenuti all’estero e/o iscritti nei Pubblici

registri esteri, nonché quelli che, pur non iscritti nei predetti registri, avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia.

Sono considerati detenuti all’estero anche gli immobili ubicati in Italia posseduti tramite fiduciarie estere o di un soggetto interposto residente all’estero.

A decorrere dal 2009 (mod. UNICO 2010) sono soggetti all’obbligo di compilazione del quadro RW, e quindi possono essere oggetto di regolarizzazione, non solo gli investimenti che hanno effettivamente prodotto redditi imponibili in Italia ma anche quelli aventi una capacità produttiva di reddito meramente potenziale “e quindi eventuale e lontana nel tempo derivante dall’alienazione, dall’utilizzo nonché dallo sfruttamento del bene, anche senza organizzazione d’impresa …”.

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Attività finanziarie Attività da cui derivano redditi di capitale / redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera. Trattasi, ad esempio, di: • attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui partecipazioni al capitale o

al patrimonio di soggetti non residenti (ad esempio, società, fondazioni e trust esteri); • obbligazioni estere e titoli similari; • titoli pubblici italiani e titoli equiparati emessi all’estero; • titoli non rappresentativi di merce e certificati di massa emessi da non residenti (comprese le

quote di OICR esteri); • valute estere, depositi e c/c bancari costituiti all’estero indipendentemente dalle modalità di

alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, pensione o compensi); • contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui finanziamenti, riporti,

pronti contro termine e prestito titoli; • polizze di assicurazione sulla vita / capitalizzazione stipulate con compagnie di assicurazione

estere; • contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato; • metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all’estero; • diritti all’acquisto / sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati; • forme di previdenza complementare organizzate / gestite da società ed enti di diritto estero. Come chiarito nella Circolare n. 10/E, la procedura può essere utilizzata anche per le attività finanziarie italiane detenute all’estero, ancorché in “deposito fisico presso terzi” (ad esempio, titoli pubblici ed equiparati emessi in Italia, partecipazioni in soggetti residenti e altri strumenti finanziari emessi da residenti) poiché suscettibili di produrre redditi diversi di natura finanziaria derivanti da attività detenute all’estero.

Sono oggetto della procedura in esame anche le attività finanziarie: − estere, detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti; − italiane, detenute in Italia tramite fiduciarie estere / soggetti esteri interposti (ad

esempio, soggetto italiano tenuto alla compilazione del quadro RW, che dispone di quote di una società di capitali italiana, attraverso una struttura costituita da soggetti esteri, anche reali, al cui apice vi è uno o più soggetti interposti), in quanto considerate comunque “detenute all’estero”.

L’Agenzia precisa inoltre che per gli investimenti / attività finanziarie: • il valore da attribuire ai fini della procedura va individuato in base alle regole applicabili per il

periodo d’imposta nel quale è commessa la violazione, rinvenibili nelle istruzioni del relativo mod. UNICO. In merito è evidenziato che l’obbligo di monitoraggio: − fino al 2012 sussisteva soltanto se gli investimenti / attività esteri risultavano superiori a €

10.000 al 31.12 del periodo d’imposta di riferimento; − dal 2013 sussiste a prescindere dal valore complessivo degli investimenti / attività esteri

(anche se inferiore a € 10.000) e dall’intervenuta dismissione entro il 31.12; • espressi in valuta estera, il controvalore in euro va calcolato in base al cambio medio

individuato dallo specifico Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate; • è necessario “determinare con esattezza” lo Stato in cui gli stessi erano illecitamente detenuti

(fino al 2012 rileva la detenzione al termine del periodo d’imposta; per il 2013 rileva la detenzione nel corso del periodo d’imposta), anche al fine di individuare i termini di accertamento e le sanzioni dovute in sede di regolarizzazione (raddoppiati in caso di attività detenute in Stati “black list”).

A tale proposito va evidenziato che, ancorché “il principio generale valorizza la localizzazione dell’attività ove è ubicata la stessa”, nel caso in cui, per l’occultamento della reale disponibilità, sia utilizzato un “veicolo” interposto, rileva la sede dello stesso.

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Detto principio, comunque non opera qualora la localizzazione dell’attività risulti già idonea a garantire l’occultamento della reale detenzione. Da ciò discende che: − un immobile situato in Francia (o anche in Italia), ossia in uno Stato “non black list”, intestato

fittiziamente ad una società residente in uno Stato “black list (ad esempio, Panama), è considerato detenuto in quest’ultimo Stato;

− nel caso di attività finanziarie detenute illecitamente da un soggetto italiano presso una banca svizzera, le stesse si considerano ivi detenute ancorché il rapporto bancario sia fittiziamente intestato ad una società localizzata in uno Stato “black list”. In tale ipotesi, infatti, la sussistenza del segreto bancario svizzero garantiva “già di per sé” l’occultamento della disponibilità delle stesse.

2. Redditi connessi con gli investimenti / attività esteri Come accennato, oggetto della voluntary internazionale sono anche: • i redditi connessi o impiegati per costituire / acquistare i predetti investimenti / attività, di

fonte nazionale o estera, appartenenti a qualsiasi categoria. A tale proposito, come evidenziato dall’Agenzia nella Circolare n. 10/E in commento, va tenuta presente la presunzione ex art. 12, DL n. 78/2009 in base alla quale si considerano costituiti con redditi sottratti a tassazione gli investimenti / attività costituiti o detenuti in Stati “black list”, in violazione degli obblighi di monitoraggio. Nella procedura in esame tale presunzione “è confermata dalla indicazione di redditi sottratti a tassazione”; il contribuente, infatti, deve dare conto “di ogni singolo elemento aggiuntivo del proprio patrimonio detenuto all’estero dimostrandone la valenza reddituale o meno”, per tutti i periodi d’imposta ancora accertabili. In ogni caso l’Amministrazione finanziaria può far valere la predetta presunzione sia nell’ipotesi in cui il contribuente risulti impossibilitato a dar conto in modo adeguato dell’elemento aggiuntivo sia “fuori dal perimetro della procedura di collaborazione volontaria” se la stessa non si realizza / perfeziona.

Il contribuente non è tenuto a spiegare “puntualmente” l’origine degli investimenti / attività detenuti all’estero, senza soluzione di continuità, a partire dai periodi d’imposta per i quali è decaduta la potestà di accertamento. È, infatti, sufficiente che lo stesso fornisca la documentazione attestante la precedente esistenza;

• i redditi derivanti dall’utilizzazione a qualunque titolo / dismissione degli investimenti (canoni di locazione / redditi diversi) e delle attività (redditi riconducibili, principalmente, alla categoria dei redditi di capitale e dei redditi diversi), non assoggettati a tassazione in Italia.

DETERMINAZIONE DEGLI IMPONIBILI DI RIFERIMENTO Ai fini dell’applicazione della procedura in esame, in generale è necessario individuare analiticamente gli imponibili di ciascun investimento / attività, in base alle regole applicabili nel periodo d’imposta di riferimento.

Qualora, come evidenziato nella Circolare n. 10/E, “si configuri in maniera evidente l’impossibilità per il contribuente di produrre il corredo documentale ed informativo” richiesto, l’Ufficio può far valere la presunzione legale di redditività delle attività finanziarie estere di cui all’art. 6, DL n. 167/90 in base alla quale gli investimenti / attività finanziarie esteri, trasferiti o costituiti all'estero, senza che ne risultino dichiarati i redditi effettivi, si presumono, salvo prova contraria, fruttiferi in misura pari al tasso ufficiale di riferimento vigente in Italia nel relativo periodo d'imposta. Determinazione forfetaria dei rendimenti In base al comma 8 del citato art. 5-quater, qualora la media delle consistenze delle attività finanziarie risultanti al termine di ciascun periodo d’imposta oggetto della collaborazione volontaria non ecceda € 2 milioni, il contribuente, nell’ambito dell’istanza, può richiedere che l’Ufficio, in luogo della determinazione analitica dei rendimenti:

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• calcoli i rendimenti applicando la percentuale del 5% al valore complessivo della relativa consistenza alla fine dell’anno;

• determini l’imposta da versare applicando l’aliquota del 27%.

L’opzione per detto regime forfetario: • va espressa nel modello di collaborazione volontaria, barrando una specifica casella; • è vincolante per tutti i periodi d’imposta oggetto di collaborazione volontaria internazionale.

Di fatto, quindi, il contribuente non può scegliere detto regime soltanto per alcuni anni e applicare il regime ordinario per altri.

Va inoltre evidenziato che, come precisato nella Circolare n. 10/E in esame: • per individuare la consistenza media di ciascun periodo d’imposta è necessario considerare

le regole di valorizzazione applicabili nell’anno di detenzione ai fini della compilazione del quadro RW;

• va considerato il valore delle attività finanziarie detenute al 31.12 di ogni anno mentre non assume rilievo il possesso cessato in corso d’anno. Ciò anche per il 2013, ancorché l’obbligo di monitoraggio sia stato esteso anche alle attività detenute in corso d’anno;

• per il calcolo della media aritmetica vanno considerati soltanto i periodi d’imposta e le attività finanziarie per le quali siano state commesse violazioni nella compilazione del quadro RW. In particolare:

• la consistenza delle attività va individuata senza tener conto della presunzione legale di ripartizione della disponibilità tra i cointestatari delle stesse.

Il reddito determinato forfetariamente, come precisato dall’Agenzia delle Entrate, “tiene luogo di quello determinato su base analitica con riferimento ai soli rendimenti prodotti dalle attività (siano essi derivanti dal godimento o dalla dismissione delle attività)”. Il regime forfetario non è applicabile ai redditi: − impiegati per acquistare / costituire le predette attività; − derivanti da attività diverse da quelle finanziarie (ad esempio, immobili, imbarcazioni); con la conseguenza che per detti redditi va necessariamente utilizzato il metodo analitico.

La determinazione forfetaria dei rendimenti, ancorché rappresenti una semplificazione, spesso non risulta più vantaggiosa rispetto alla determinazione analitica degli stessi.

VOLUNTARY NAZIONALE

Con la “voluntary nazionale”, utilizzabile anche dai contribuenti diversi da quelli soggetti agli obblighi di monitoraggio fiscale al fine di sanare le violazioni degli obblighi dichiarativi, il Legislatore, come evidenziato nella Circolare n. 10/E in esame, ha inteso evitare che “alla emersione di imponibili sottratti a società italiane e detenuti all’estero potesse seguire un automatico accertamento fiscale su tali società” nonché “disparità di trattamento … tra i contribuenti che trasferiscono gli imponibili all’estero e quelli che lasciano tali imponibili in Italia”. Viene, quindi, consentita la regolarizzazione delle violazioni degli obblighi dichiarativi, a prescindere dal fatto che la posizione fiscale del contribuente “riguardi anche consistenze illecitamente detenute all’estero”. A detta procedura sono applicabili, in generale, le medesime disposizioni previste per la voluntary internazionale con riguardo alle cause di inammissibilità, al termine di attivazione della procedura (30.9.2015) ed ai relativi effetti premiali, alla modalità di presentazione dell’istanza nonché alle conseguenze in caso di esibizione di atti falsi e di comunicazione di dati non rispondenti al vero.

Media aritmetica Sommatoria consistenze al termine di ciascun periodo d’imposta Numero periodi d’imposta

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Nella voluntary nazionale non è consentito al contribuente optare per la determinazione forfetaria dei rendimenti.

SOGGETTI INTERESSATI Secondo quanto disposto dal comma 2 dell’art. 5-septies, DL n. 167/90, possono beneficiare della procedura in esame: • i soggetti che si avvalgono della voluntary internazionale, per le annualità diverse da quelle

dalla stessa interessate; • i contribuenti diversi da quelli destinatari dei predetti obblighi di monitoraggio e “quelli

destinatari degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale che vi abbiano adempiuto correttamente”. Detta procedura, interessa quindi: • le società e gli enti commerciali; • le persone fisiche che hanno adempiuto correttamente all’obbligo di compilazione del

quadro RW. Così, la voluntary nazionale interessa, ad esempio, le società / enti, esclusi dall’obbligo di compilazione del quadro RW, al fine di sanare le violazioni dichiarative (ad esempio, connesse a “sottofatturazione”) da cui deriva la provvista finanziaria detenuta all’estero dai relativi soci che si avvalgono della voluntary internazionale.

Come accennato, qualora il contribuente acceda alla procedura in esame per tutti i periodi d’imposta di cui alcuni soltanto interessati da violazioni in materia di monitoraggio: • si realizza l’“attrazione” della voluntary nazionale da parte della voluntary internazionale in

presenza di redditi connessi con investimenti / attività illecitamente detenuti all’estero; • lo stesso può avvalersi dalla procedura nazionale per i maggiori imponibili non connessi alle

attività estere per i periodi d’imposta residui ancora accertabili.

La voluntary nazionale è attivabile anche dai contribuenti non residenti in Italia.

VIOLAZIONI REGOLARIZZABILI La procedura in esame consente di sanare le violazioni degli obblighi dichiarativi commesse fino al 30.9.2014 in materia di imposte dirette, imposte sostitutive, IRAP, IVA e violazioni relative al mod. 770. Il contribuente deve, a tal fine, fornire all’Agenzia delle Entrate i documenti / informazioni necessari per la determinazione dei maggiori imponibili agli effetti delle predette imposte, delle ritenute nonché dei connessi contributi previdenziali.

PRECLUSIONI ALL’ACCESSO ALLA PROCEDURA

In base a quanto stabilito dal comma 2 del citato art. 5-quater la procedura di collaborazione volontaria è preclusa

“se la richiesta è presentata dopo che l’autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’articolo 4, comma 1, abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, per violazione di norme tributarie, relativi all’ambito oggettivo di applicazione della procedura di collaborazione volontaria ... La preclusione opera anche nelle ipotesi in cui la formale conoscenza delle circostanze di cui al primo periodo è stata acquisita da soggetti solidalmente obbligati in via tributaria o da soggetti concorrenti nel reato …”.

L’Agenzia delle Entrate, nella citata Circolare n. 10/E, dopo aver precisato che tale preclusione opera qualora le “suddette attività e condizioni siano relative all’ambito oggettivo delle procedure”, ha fornito i chiarimenti di seguito schematizzati.

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Formale conoscenza

• Posto che tale espressione mira a conferire “certezza” con riguardo al momento in cui il contribuente acquisisce conoscenza, lo stesso è: − certificato nella relazione di notificazione di un atto ovvero in una

modalità di conoscenza “formale equivalente”; − comparato temporalmente con la trasmissione telematica della

richiesta di adesione alla procedura, il cui momento di invio è attestato dall’apposita ricevuta;

• in caso di procedimento penale per reati tributari la formale conoscenza non si realizza con l’iscrizione nel registro degli indagati bensì con la notificazione dell’informazione di garanzia ex art. 369, C.p.p. o di un c.d. “atto equipollente” (ad esempio, invito a presentarsi ex art. 375, C.p.p. o avviso di conclusione delle indagini preliminari ex art. 415-bis, C.p.p.).

Conoscenza anche da parte di

coobbligati

La conoscenza delle cause di inammissibilità va riferita non solo all’autore della violazione ma anche ai soggetti solidalmente obbligati in via tributaria (ossia a coloro che, relativamente ai maggiori imponibili accertati / dichiarazioni omesse, risultano coobbligati d’imposta) o, in caso di procedimenti penali, ai soggetti concorrenti nel reato. Pertanto il contribuente non può attivare la procedura in esame qualora un altro soggetto (solidamente obbligato in via tributaria / concorrente nel reato) abbia avuto formale conoscenza dell’inizio di un’attività istruttoria amministrativa / penale nei suoi confronti.

Accessi, ispezioni, verifiche

Il riferimento normativo è costituito dagli artt. 52, DPR n. 633/72 e 33, DPR n. 600/73.

Inizio altre attività amministrative accertamento

• Notifica di inviti, richieste, questionari ex artt. 51, comma 2, DPR n. 633/72 e 32, DPR n. 600/73;

• sono escluse: • le richieste di indagini finanziarie rivolte agli intermediari finanziari ai

fini dell’accertamento ex art. 32, comma 1, n. 7, DPR n. 600/73; • le comunicazioni al contribuente a seguito dei controlli ex artt. 36-bis e

36-ter, DPR n. 600/73; • PVC con esito positivo, atti di avvenuta contestazione e avvisi di

accertamento.

Inizio procedimenti penali

Coinvolgimento del contribuente, a titolo di indagato / imputato, in procedimenti penali riguardanti reati tributari (non solo per quelli interessati dall’esclusione della punibilità).

La pendenza di procedimenti penali non tributari non costituisce causa ostativa.

OPERATIVITÀ DELLA PRECLUSIONE In merito al manifestarsi del suddetto effetto preclusivo l’Agenzia ha precisato che lo stesso: • riguarda esclusivamente le annualità interessate dall’avvio delle predette attività

amministrative di accertamento, posto che le attività istruttorie di controllo sono riconducibili ad una singola annualità accertabile. Di conseguenza le altre annualità potranno essere oggetto della procedura in esame anche se riguardanti la “medesima fattispecie oggetto di controllo” come, ad esempio, beni interessati dall’accertamento relativamente ad anni d’imposta differenti da quelli contestati;

• non si realizza se l’attività istruttoria è relativa ad una tributo diverso da quello oggetto della procedura;

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• rileva solo per la singola procedura interessata, per cui l’eventuale avvio di attività di accertamento amministrativo relativa ad imponibili non connessi agli investimenti / attività finanziarie illecitamente detenuti all’estero non preclude al contribuente l’attivazione della “voluntary internazionale”. Infatti, la stessa

“sarà preclusa … con riferimento al solo ambito derivato nazionale della stessa, ferma restando la possibilità di accedere con riguardo all’ambito oggettivo «proprio» (gli investimenti e dalle attività di natura finanziaria illecitamente detenuti all’estero e i redditi non dichiarati connessi a tali investimenti ed attività)”;

• non opera con riguardo alle annualità interessate da attività di accertamento per violazione di norme tributarie che si sono concluse: − con un atto impositivo definito; − con un atto di archiviazione dell’istruttoria “precedente alla data di presentazione della richiesta”.

Tale precisazione conferma quanto già anticipato dalla stessa Agenzia nella citata Circolare n. 6/E “considerato che la definizione di eventuali avvisi di accertamento sana le violazioni in essi contestate, il contribuente accertato potrà aderire alla procedura ..., se con la definizione si rimuove l’esistenza della causa ostativa”;

• deve essere rappresentato nel dettaglio all’interno della relazione allegata al modello dell’istanza traducendosi, nella pratica, “nella preclusione dell’attivazione della specifica procedura sul cui ambito oggettivo effettivamente questa causa va ad incidere, ma unicamente per il periodo (o i periodi) d’imposta e per il tributo (o per i tributi) a cui si riferisce” fermo restando l’onere, in capo all’Ufficio di delineare, eventualmente in contraddittorio con il contribuente, l’esatta portata della predetta causa.

Se il contribuente intende “collaborare” anche per il periodo d’imposta per il quale opera una causa di preclusione, come specificato dall’Agenzia “ai fini del controllo fiscale o delle eventuali indagini penali in corso, l’Ufficio, nella determinazione delle sanzioni relative alle violazioni accertate, terrà conto anche dell’atteggiamento collaborativo del contribuente”.

RIMOZIONE AVVISI DI ACCERTAMENTO E ATTI DI CONTESTAZIONE Come accennato, costituiscono causa di inammissibilità della procedura, oltre alla consegna di un PVC con esito positivo, anche la notifica: • di un avviso di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, IVA o IRAP; • di un invito al contraddittorio; sia pure, come evidenziato dall’Agenzia, “limitatamente all’annualità, al tributo e alla procedura interessata dai suddetti atti, in relazione all’ambito oggettivo di applicazione [procedura di collaborazione volontaria nazionale / internazionale distinguendo, all’interno di quest’ultima, tra ambito oggettivo “proprio” / derivato nazionale]”.

In pratica l’effetto preclusivo riguarda: − il solo periodo d’imposta per cui l’Agenzia ha notificato l’avviso di accertamento / atto

di contestazione; − i singoli beni / attivi oggetto di contestazione.

In considerazione dell’“unicità” di tali fattispecie preclusive (relative cioè a singole annualità, a differenza delle attività istruttorie che possono riguardare anche più annualità), le stesse potranno “comunque essere rimosse attraverso gli istituti offerti dall’ordinamento tributario” ovvero: • ravvedimento operoso; • adesione ai PVC; • “altri strumenti definitori della pretesa tributaria e partecipativi del contribuente al

procedimento di accertamento offerti dallo stesso decreto legislativo [D.Lgs. n. 218/97], nonché quelli deflattivi del contenzioso [D.Lgs. n. 546/92]”.

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Ciò posto, il contribuente potrà scegliere se aderire alla procedura in esame: • con riferimento ai soli periodi d’imposta residui; • anche per i periodi d’imposta interessati dagli atti stessi dopo aver definito la propria

posizione fiscale, con riferimento ai predetti atti di accertamento.

OCCULTAMENTO DELLA “FORMALE CONOSCENZA” In presenza di “occultamento della formale conoscenza” di una delle suddette cause di preclusione all’accesso alla procedura in esame, come precisato dall’Agenzia tale comportamento configura il reato di cui al citato art. 5-septies (“Esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non corrispondenti al vero”) con conseguente obbligo di denuncia all’Autorità giudiziaria e reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni. Inoltre se tale causa è scoperta: • prima del perfezionamento della procedura, la stessa non si realizzerà e le violazioni relative

al periodo d’imposta e al tributo per il quale opera la preclusione “saranno adeguatamente sanzionate, anche in considerazione del grave comportamento del contribuente”;

• successivamente, l’Ufficio si “limiterà” a comunicare i fatti all’Autorità giudiziaria.

ELENCO DEGLI STATI “BLACK LIST”

Di seguito si riporta la tabella degli Stati “black list”. In particolare: • per le persone fisiche va fatto riferimento al DM 4.5.99; • per le persone giuridiche è necessario avere riguardo al DM 21.11.2001.

(1) Eliminato dalla lista dal 4.8.2010 ex art. 2, DM 27.7.2010

(2) Il 26.2.2015 è stato firmato un accordo in linea con l’art. 26 Mod. OCSE



(5) Il 19.10.2012 è entrato in vigore un accordo in linea con l’art. 26 Mod. OCSE, ex Legge n. 157/2012

(6) Il 23.2.2015 è stato firmato un accordo in linea con l’art. 26 mod. OCSE

Persone fisiche – DM 4.5.99 Alderney Emirati Arabi Uniti Liberia Sark Andorra Ecuador Liechtenstein (2) Seicelle Anguilla Filippine Macao Singapore (5)

Antigua e Barbuda Gibilterra Malaysia Saint Kitts e Nevis Antille Olandesi Gibuti Maldive Saint Lucia

Aruba Grenada Malta (1) Saint Vincent e GrenadineBahama Guernsey Maurizio Svizzera (6) Bahrein Hong Kong Monserrat Taiwan

Barbados Isola di Man Nauru Tonga Belize Isole Cayman Niue Turks e Caicos

Bermuda Isole Cook Oman Tuvalu Brunei Isole Marshall Panama Uruguay

Cipro (1) Isole Vergini Britanniche Polinesia Francese Vanuatu Costa Rica Jersey Monaco (3) Samoa Dominica Libano San Marino (4)

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Persone giuridiche – DM 21.11.2001 Artt. 1 e 2

Alderney (Isole del Canale) Gibuti (ex Afar e Issas) Kiribati (ex Isole Gilbert) Salomone Andorra Grenada Libano Samoa Anguilla Guatemala Liberia Saint Lucia

Antille Olandesi Guernsey (Isole del Canale) Liechtenstein (2) Saint Vincent e GrenadineAruba Herm (Isole del Canale) Macao Sant’Elena

Bahamas Hong Kong Maldive Sark (Isole del Canale) Barbados Isola di Man Malesia Seycheless Barbuda Isole Cayman Montserrat Singapore (3) Belize Isole Cook Nauru Tonga

Bermuda Isole Marshall Niue Tuvalu (ex isole Ellice) Brunei Isole Turks e Caicos Nuova Caledonia Vanuatu

Cipro (1) Isole Vergini Britanniche Oman Bahrein (4) Filippine Isole Vergini statunitensi Polinesia Francese Emirati Arabi Uniti (4) Gibilterra Jersey (Isole del Canale) Saint Kitts e Nevis Kuwait (4) (5)

Monaco (4) (6) Art. 3

Angola Dominica Lussemburgo (7) Portorico Antigua Ecuador Malta (1) Svizzera (8)

Corea del Sud (1) Giamaica Mauritius Uruguay Costa Rica Kenya Panama



(3) Il 19.10.2012 è entrato in vigore un accordo in linea con l’art. 26 Mod. OCSE, ex Legge n. 157/2012

(4) Con esclusioni previste all’art. 2, DM 21.11.2001

(5) Eliminato dalla lista dal 14.1.2003 ex DM 27.12.2002

(6) Il 2.3.2015 è stato firmato un accordo in linea con l’art. 26 del Mod. OCSE

(7) Eliminato dalla lista dal 23.12.2014 ex DM 16.12.2014

(8) Il 23.3.2015 è stato firmato un accordo in linea con l’art. 26 mod. OCSE

IL BILANCIO D’ESERCIZIO Cod. 06FX776 – € 32,00 (Iva inclusa)

Disponibile su SHOP.SEAC.IT anche in formato eBook

https://shop.seac.it/contabilita-e-bilancio/6450-bilancio-desercizio-redazione-adempimenti.html?utm_source=06FX776&utm_medium=email&utm_campaign=newsletter04_2015

https://shop.seac.it/linea-fiscale/6666-bilancio-desercizio-redazione-adempimenti.html

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VOLUNTARY DISCLOSURE: SOGGETTI INTERESSATI E … · La voluntary disclosure può essere attivata anche dai soggetti che detengono attività all’estero senza essere formalmente intestatari