Wykładnia gospodarcza jako

metoda uszczelniania systemu

podatkowego

prof. ALK dr hab.

Artur Mudrecki

sędzia NSA

Pojęcie wykładni

W wąskim rozumieniu wykładnia ujmowana jest

jako operacja myślowa, w toku której dokonuje

się przekładu przepisów prawnych na zbiór

norm postępowania. W szerokim ujęciu

wykładnia obejmuje – oprócz rekonstrukcji norm

postępowania z przepisów prawnych –

wnioskowanie z norm o normach oraz

rozstrzyganie o obowiązywaniu w danym

systemie norm ze sobą niezgodnych

• A. Gomułowicz zwraca uwagę, że w

procesie wykładni przepisów prawa

podatkowego chodzi przede wszystkim o

odróżnienie pozoru od rzeczywistości,

subiektywnych uproszczeń od obiektywnej

prawdy. A zatem przy wykładni przepisów

prawa istotne jest dojście do racjonalnych

rezultatów rozumowania.

Pojęcie wykładni gospodarczej

• Zdaniem B. Brzezińskiego wykładnia gospodarcza oznacza stosowanie przepisów prawa w kontekście założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Wykładnia ta opiera się na dwóch podatkowych założeniach. Założenie pierwsze to takie, że podatnik powinien zachowywać się z jednej strony gospodarczo racjonalnie, z drugiej zaś – podatkowo neutralnie. Założenie drugie jest natomiast takie, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie takie jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień.

Wykładnia gospodarcza jako reguła

interpretacyjna • Wykładnia gospodarcza może być traktowana jako

dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia, czyli może być uznana za dyrektywę kolizyjną lub inaczej nazywając dyrektywą wyboru pomiędzy rozmaitymi rezultatami zastosowanych metod i środków wykładni. Umożliwia ona taki wybór w sytuacji, gdy waga argumentów przemawiających za jedną z dwóch lub większej liczby potencjalnie dostępnych możliwości interpretacyjnych jest podobna. A zatem przy ustalaniu znaczenia przepisów prawa podatkowego należy preferować takie ich rozumienie, które nie prowadzi do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego.

Wykładnia gospodarcza jako

doktryna służąca zwalczaniu

unikania opodatkowania Wiąże się ona z problematyką adekwatności czynności

obrotu gospodarczego oraz form, w jakich są one dokonywane, z jednej strony, a treści zjawisk gospodarczych, których zachowania te dotyczą, a formą wyrażoną z drugiej. Często prowadzi ona do wniosku, bez potrzeby kwestionowania skuteczności czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego pominięcie ich znaczenia na gruncie prawa podatkowego i opodatkowanie według reguł stosownych wówczas, gdy obrót ma miejsce w formach typowych dla operacji gospodarczych określonego rodzaju.

Poglądy nauki na wykładnię

gospodarczą

• Zdaniem P. Karwata wykorzystywanie

gospodarczego sposobu prawa podatkowego w

procesie jego wykładni pozostaje ścisłym

związku z zapobieganiem unikaniu

opodatkowania poprzez kształtowanie stosunku

cywilnoprawnego. Unikanie opodatkowania

może nastąpić np. poprzez wybór formy

cywilnoprawnej nieadekwatnej do rzeczywistego

charakteru zdarzenia gospodarczego.

Poglądy nauki na wykładnię

gospodarczą • R. Mastalski zalicza wykładnię gospodarczą do wykładni

celowościowej. Zmierza ona w tym wypadku do interpretacji tego prawa z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości, wyraźnie rozróżniając treść oraz cywilnoprawna formę czynności prawnych. Nacisk położony jest na prawdziwą treść tych czynności, a nie ich zewnętrzną formę. Prowadzi to ekonomicznej analizy opodatkowania, a także analizy socjologicznej uwzględniającej treści społeczno-polityczne, a nawet etyczne opodatkowania. Tego rodzaju sposób interpretacji prawa podatkowego mógł zyskać na znaczeniu dopiero wtedy, gdy przyjęto zostało stanowisko o autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego

Poglądy nauki na wykładnię

gospodarczą

M. Zirk-Sadowski wskazuje, że autonomia prawa

podatkowego służy za podstawę do oceny

sposobu wykorzystywania przede wszystkim

umów cywilnoprawnych i stwarza podstawę do

zarzutu, że określona konstrukcja

cywilnoprawna służy do obejścia prawa

podatkowego. Nie daje podstaw do uchylenia

samych tych działań, ale pozwala zapobiegać

ich określonej funkcji. Stąd można nazwać ją

autonomią funkcjonalną

Stosowanie wykładni gospodarczej w

orzecznictwie NSA

Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych (uzasadnienie uchwały NSA z 4.06.2001 r., sygn. akt FPS 14/00)

c.d. poglądów NSA

w wyroku z dnia 22 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1052/96) NSA wyraził pogląd, że strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być jednak przez strony wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

c.d. poglądów NSA

• W innym wyroku z dnia 21 lutego 1997 r.

sygn. akt I SA/Lu 676/96 NSA wskazał, że

organy podatkowe mają uprawnienie do

oceny skutków w sferze publicznoprawnej

(podatkowej) umów, bowiem treść tych

umów kształtuje zobowiązania podatkowe

stron je zawierających

c.d. poglądów NSA

W wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. NSA uznał, że organ podatkowy wydając decyzję podatkową w podatku dochodowym za 2000 r. był uprawniony do oceny skutków cesji znaku towarowego, która w rezultacie doprowadziła do odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu i zmniejszenia przychodu oraz wysokości dochodu podlegającemu opodatkowaniu.

Wykładnia gospodarcza oparta na zasadzie

autonomii prawa podatkowego

W wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05 NSA uznał, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy

c. d. wykładni gospodarczej opartej na zasadzie

autonomii prawa podatkowego W wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 869/04

NSA stanął na stanowisku, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania, czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru - z uwzględnieniem przesłanek określonych w art. 58 i 83 k.c., przy czym sama ocena co do zaistnienia tych przesłanek nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna, lecz uprawnia organy podatkowe do przyjęcia, iż nie wywiera ona skutków na gruncie prawa podatkowego.

c. d. wykładni gospodarczej opartej na zasadzie

autonomii prawa podatkowego

• W wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1212/05 NSA wyraził pogląd, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 Ordynacji podatkowej - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego

c. d. wykładni gospodarczej opartej na zasadzie

autonomii prawa podatkowego

• W wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r.,sygn. akt I FSK 996/05 wyrażono pogląd, ze transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku (art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)

Wyroki odmawiające zastosowania

wykładni gospodarczej • W wyroku z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK

2113/04 uznano, że ani organy podatkowe ani sądy administracyjne nie są uprawnione do badania, czy dana czynność prawna jest ważna, czy też nie jest ważna. Rozstrzyganie o nieważności czynności prawnej na gruncie art. 58 § 1 k.c. należy bowiem do kognicji sądu powszechnego. Tak więc, dopóki sąd powszechny nie orzeknie inaczej, należy przyjąć, że dana czynność prawna jest ważna. Nie ma podstaw, by czynić inne założenie. Logicznie przyjmując: skoro czynność prawna jest ważna, to jej skutki podatkowe również są ważne. Tym samym, skoro „umowa najmu" nie została uznana przez sąd powszechny za nieważną, to organ podatkowy miał prawo ustalenia zgodnie z tą umową istnienia obowiązku podatkowego oraz podmiotu zobowiązanego do uiszczenia tegoż podatku. 2113/04, SIP LEX nr 179008.

c. d. wyroków odmawiających

zastosowania wykładni gospodarczej

W wyroku z 7.07.2005 r., sygn. akt FSK 2561/04 NSA uznał, że sąd w zaskarżonym wyroku nie stwierdzał nieważności umów leasingu operacyjnego, a tylko odmiennie niż strony umowy ocenił ich skutki podatkowe, a nie jest to tożsame. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowanie podatnika, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 § 1 k.c. Przepisów prawa podatkowego nie można zatem obejść, gdyż nie zawierają one zakazów i nakazów, które takim obejściem byłyby zagrożone.

Najnowsze wyroki dotyczące

wykładni gospodarczej • W wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK

523/10 NSA uchylił wyrok WSA, który uznał, że nie zachodzą przesłanki do uznania za niedopuszczalne obejścia prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zarzuciły podatnikowi stosowanie tej metody w sposób prowadzący do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Strona kupując w jednym miesiącu niewielką ilość towarów opodatkowanych preferencyjnymi stawkami, sprzedawała duże ilości papierosów, w kolejnym kupowała papierosy, sprzedając minimalne ilości towaru opodatkowanego preferencyjną stawką. Taki model postępowania doprowadził w efekcie do opodatkowania sprzedaży papierosów (stanowiących w strukturze zakupów 99,65%), stawką 4,23%, zamiast w wartości zbliżonej do stawki podstawowej 22%.

c. d. wyroku

Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, choć nie powoływały się na zasadę nadużycia prawa, to de facto ją zastosowały. Uznały bowiem, że podatnik stosując metodę uproszczoną rozliczeń zaniżył deklarowany podatek należny z tytułu sprzedaży papierosów. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie rozważenie, czy podatnik formalnie uprawniony do rozliczania podatku od towarów i usług przy zastosowaniu metody obliczania podatku należnego według struktury zakupów, nadużył prawa rozliczając sprzedaż papierosów według stawki 4,23%. W tym celu koniecznym będzie ustalenie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy transakcje podatnika, które spełniały formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (dotyczących uproszczonego systemu rozliczeń). Ponadto koniecznym będzie ustalenie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności ustalonych w postępowaniu podatkowym wynika, iż zasadniczym celem transakcji podatnika było uzyskanie korzyści podatkowej.

Nadużycie prawa jako doktryna

orzecznicza

Sztuczne umieszczenie spółki powiązanej

na Cyprze miało na celu uniknięcie

podatku krajowego i skutkowało

uzyskiwaniem korzyści podatkowej,

której przyznanie byłoby sprzeczne z

celem przepisów.

/Wyrok NSA z 25.09.2015 r., I FSK 578/15/

c.d. nadużycia prawa jako doktryny

orzeczniczej • Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie

prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy jako zachowanie sprzeczne z gospodarczo-społecznym celem prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do odliczenia, zachowanie to zasadniczo ukształtowane zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem art. 86 ust. 1 ustawy

• /Wyrok NSA z 25.02.2015 r., I FSK 93/14/

c.d. nadużycia prawa jako doktryny

orzeczniczej

• Na gruncie VAT działanie nakierowane wyłącznie na uzyskanie korzyści finansowej polegającej na prawie do doliczenia podatku naliczonego, a nie na realizacji celu gospodarczego jest nadużyciem prawa. Dla stosowania klauzuli nadużycia prawa nie jest potrzebny konkretny przepis ustawy.

• /Wyrok NSA z 05.09.2015 r., I FSK 2/15/

Nadużycie prawa a Konstytucja RP

• W świetle zasady praworządności / art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej – Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP/, zasady sprawiedliwości /art. 2 Konstytucji RP/ oraz zasady powszechnego obowiązku podatkowego /art. 84 Konstytucji RP/ przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f./ należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /obowiązek z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f./ , to pomimo braku stosowanego wpisu sprzedaż danego składnika majątku generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej.

• /Wyrok NSA z 25.10.2011 r., II FSK 739/10/

c.d. nadużycia prawa jako doktryny orzeczniczej

Dziękuję za uwagę