1

2

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Т.Л.Крутякова

ОТ АВТОРА

Учет основных средств - это один из наиболее сложных участков учета. Причин тому много.Во-первых, слишком много различий между бухгалтерским и налоговым законодательством.

Бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, должен досконально знать как требованиябухгалтерского законодательства (это, в первую очередь, ПБУ 6/01 и Методические указания поучету основных средств), так и нормы гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Ошибки вбухгалтерском учете чреваты проблемами с налогом на имущество, ошибки в налоговом влекут засобой неприятности в части налога на прибыль.

Во-вторых, расхождение данных бухгалтерского и налогового учета - это постоянные ивременные разницы, подлежащие учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу наприбыль". Причем разницы, возникающие в связи с учетом основных средств, как правило, носятдолгосрочный характер (возникают и уменьшаются в течение всего срока амортизации объектов).

В-третьих, многие вопросы, связанные с учетом основных средств, до конца неурегулированы и являются источником многочисленных споров между налоговиками иналогоплательщиками. Взять хотя бы такие "вечные проблемы", как порядок учетанепроизводственных объектов (холодильники, пылесосы, чайники и т.п.) или объектоввычислительной техники (мониторов, системных блоков и т.п.).

В этой книге Вы найдете полную информацию обо всех нюансах бухгалтерского и налоговогоучета операций с основным средствами. Все сложные и спорные вопросы рассмотренымаксимально подробно со ссылками на позицию Минфина России и арбитражную практику. Работус книгой значительно облегчает большое количество практических цифровых примеров сбухгалтерскими проводками.

ОСНОВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ И ПРИНЯТЫЕ В КНИГЕ СОКРАЩЕНИЯ

Гражданский кодекс Российской Федерации - ГК РФНалоговый кодекс Российской Федерации - НК РФТрудовой кодекс Российской Федерации - ТК РФФедеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую

Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты РоссийскойФедерации о налогах и сборах" - Закон N 58-ФЗ

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденнаяПостановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (в ред. от 18.11.2006), - Классификацияосновных средств, Классификация

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная ПриказомМинфина России от 07.02.2006 N 24н (в ред. Приказа Минфина России от 09.01.2007 N 1н), -Декларация по налогу на прибыль

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденноеПриказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 27.11.2006), - ПБУ 6/01

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которыхвыражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от27.11.2006 N 154н, - ПБУ 3/2006

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"(ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (в ред. от 27.11.2006), -ПБУ 15/01

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02,утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, - ПБУ 18/02

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные ПриказомМинфина России от 13.10.2003 N 91н (в ред. от 27.11.2006), - Методические указания по учетуосновных средств, Методические указания

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденныйПриказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в ред. от 18.09.2006), - План счетов

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ - гл. 21 НК РФГлава 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ - гл. 25 НК РФ

3

Глава 1. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Порядок бухгалтерского учета основных средств регулируется, в основном, двумядокументами:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. ПриказомМинфина России от 30.03.2001 N 26н, и

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. ПриказомМинфина России от 13.10.2003 N 91н.

Порядок налогового учета основных средств регулируется гл. 25 НК РФ. По многим вопросамправила налогового учета основных средств совпадают с правилами, установленнымибухгалтерским законодательством. Однако есть и принципиальные отличия, которые неизбежноприводят к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Активы, признаваемые основными средствами

До 1 января 2006 г. в бухгалтерском учете к основным средствам относились только теактивы, которые использовались в производственной деятельности (при производстве продукции,выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. В соответствии сПланом счетов активы, являющиеся основными средствами, отражались на счете 01 "Основныесредства".

Если же организация приобретала активы исключительно с целью получения дохода отсдачи их в аренду, то такие активы основными средствами не признавались. Они выделялись вотдельную группу - доходные вложения в материальные ценности. Для учета таких активовПланом счетов был предусмотрен специальный счет 03 "Доходные вложения в материальныеценности".

Порядок бухгалтерского учета как основных средств, так и доходных вложений вматериальные ценности регулировался одним и тем же документом - ПБУ 6/01 "Учет основныхсредств", т.е. в принципе был одинаков. Но до 1 января 2006 г. Минфин России неоднократноподчеркивал, что имущество, учитываемое на счете 03, не является основными средствами. Так,например, в Письме Минфина России от 19.11.2004 N 03-06-01-04/139 было указано, что согласнотребованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету в случае принятия изначально кбухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования впроизводстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставленияза плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получениядохода, эти объекты признаются в качестве доходных вложений в материальные ценности. Такиеактивы не являются основными средствами (качественно отличаются от внеоборотных активов,учитываемых организацией в качестве основных средств).

Поскольку согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения по налогу на имуществопризнается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектовосновных средств, финансовое ведомство (а вслед за ним и налоговые органы) постоянноразъясняло, что активы, учитываемые организацией на счете 03 "Доходные вложения вматериальные ценности", налогом на имущество не облагаются (см. Письма Минфина России от22.06.2005 N 07-05-06/181, ФНС России от 19.05.2005 N ГВ-6-21/418@).

С 1 января 2006 г. вступили в силу изменения, внесенные в ПБУ 6/01 Приказом МинфинаРоссии от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учетосновных средств" ПБУ 6/01".

Согласно новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами признаются активы,предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ илиоказании услуг, для управленческих нужд организации, а также активы, предназначенные дляпредоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временноепользование.

Таким образом, с 1 января 2006 г. доходные вложения в материальные ценности такжепризнаются основными средствами.

При этом порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетахбухгалтерского учета остался таким же, как и до 1 января 2006 г.:

- активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (приоказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются к учету на счете 01"Основные средства";

- активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение ипользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 "Доходныевложения в материальные ценности".

Просто с 1 января 2006 г. основными средствами признаются не только активы,учитываемые на счете 01, но и активы, учитываемые на счете 03.

4

Примечание. Включение имущества, отражаемого на счете 03, в состав основных средствавтоматически включает его и в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Таким образом, небольшая, на первый взгляд, поправка привела к тому, что с 1 января 2006г. имущество, учитываемое на счете 03, попало под обложение налогом на имущество. В первуюочередь это изменение касается, конечно же, лизинговых компаний, которые наиболее активноиспользуют счет 03 (на нем отражается стоимость лизингового имущества).

Итак, с 1 января 2006 г. (т.е. с расчетов за I квартал 2006 г.) остаточная стоимость активов,учтенных на счете 03, должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество всемиорганизациями. При этом не имеет значения, когда это имущество было приобретено (принято кучету), - до 1 января 2006 г. или после этой даты (Письма Минфина России от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36, от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175).

* * *

При отнесении имущества к основным средствам для целей налогообложения прибылинеобходимо руководствоваться нормами гл. 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 257 НК РФ под основными средствами в налоговом учете понимаетсячасть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализациитоваров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Не трудно заметить, что в целом критерии отнесения имущества к основным средствам дляцелей налогообложения прибыли практически не отличаются от критериев, установленныхбухгалтерским законодательством.

Однако есть одно существенное отличие.В налоговом учете основными средствами не признаются объекты, приобретенные

специально для передачи в лизинг. На это неоднократно обращал внимание Минфин России (см.,например, Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132).

Хотя в бухгалтерском учете такие объекты учитываются на счете 03 и с 2006 г. признаютсяосновными средствами (что влечет за собой включение их стоимости в налоговую базу по налогуна имущество), в налоговом учете в целях налогообложения прибыли они основными средствамине считаются.

Примечание. Имущество, являющееся предметом лизинга, в налоговом учете признаетсясамостоятельным видом амортизируемого имущества, отличным от основных средств.

Поэтому далеко не все правила налогового учета основных средств могут быть применимы клизинговому имуществу. Это касается, например, амортизационной премии. По мнению МинфинаРоссии, лизинговая компания не имеет права списывать единовременно на расходы до 10%суммы расходов на приобретение имущества, предназначенного для передачи в лизинг. Этапозиция Минфина основана на том, что амортизационная премия применяется только вотношении капитальных вложений в основные средства, а имущество, приобретенное специальнодля передачи в лизинг, основным средством для лизингодателя не является (см. подробно с. 117).

Инвентарный объект

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.Отдельные части (приспособления, принадлежности), если они могут выполнять свои

функции только в едином комплексе, признаются единым инвентарным объектом. Это следует изп. 6 ПБУ 6/01.

На этом основании на практике налоговые органы настаивают на том, что, например, приприобретении компьютера по частям (отдельно системный блок, монитор, клавиатура, мышь)организация должна сформировать единый инвентарный объект, состоящий из всех этих частей.Учитывать каждую часть как отдельный инвентарный объект основных средств нельзя. Так,например, в Письме МНС России от 05.08.2004 N 02-5-11/136@ указано, что "все приспособленияи принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системныйблок, клавиатура, мышь), представляющие собой комплекс конструктивно-сочлененных предметови способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются отдельныминвентарным объектом".

Аналогичная позиция высказана в Письмах Минфина России от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67, от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156.

5

В то же время в том же п. 6 ПБУ 6/01 написано, что в случае наличия у одного объектанескольких частей, имеющих разные сроки полезного использования, эти части учитываются каксамостоятельные инвентарные объекты.

Компьютер в сборе, учитываемый как отдельный объект основных средств, стоит дорого. Аесли разбить его на части с разными сроками полезного использования стоимостью до 10 000руб., то эти части можно единовременно списать на расходы. На этом основании у многихвозникает соблазн установить разные сроки полезного использования, например, по монитору - 40мес., по системному блоку - 50 мес., учесть их как отдельные объекты основных средств и сразусписать на затраты.

Нужно учитывать, что такие действия практически всегда приводят к спору с налоговымиорганами. Однако арбитражная практика показывает, что у организаций, которые не боятсяотстаивать свою позицию в суде, есть хорошие шансы выиграть такой спор (см., например,Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 N Ф04-8050/2006(29353-А81-37),Поволжского округа от 30.01.2007 N А57-30171/2005, Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7).

Но здесь нужно обратить внимание на такой нюанс.С 1 января 2006 г. в п. 6 ПБУ 6/01 была внесена незначительная, на первый взгляд,

поправка, которую, однако, нельзя игнорировать. Теперь в п. 6 ПБУ 6/01 указано, что в качествеотдельных инвентарных объектов можно учитывать только те части, сроки полезногоиспользования которых не просто отличаются, а отличаются существенно.

Что значит "существенно отличаются"?Критерий существенности ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве не

определен. На наш взгляд, аргументированно говорить о существенном различии сроковполезного использования можно только в том случае, если в соответствии с Классификациейосновных средств отдельные части объекта попадают в разные амортизационные группы. Если жевсе части объекта включены в одну амортизационную группу, то организации, самостоятельноустановившей по этим частям разные сроки полезного использования (в пределах "вилки",предусмотренной для данной амортизационной группы), придется искать дополнительныеаргументы, обосновывающие правомерность учета таких частей в качестве отдельныхинвентарных объектов.

Судебной практики по этому вопросу пока нет. Все приведенные выше судебные решениякасаются периодов до 1 января 2006 г., когда в ПБУ 6/01 еще не было указания на то, что срокидолжны различаться существенно.

Момент принятия к учету на счете 01

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, еслиодновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполненииработ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставленияорганизацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срокапродолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Обратите внимание! До 1 января 2006 г. в соответствии с прежней формулировкой п. 4 ПБУ6/01 необходимым условием для принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве основногосредства являлся факт его использования в деятельности организации. Теперь же (после 1 января2006 г.) речь идет не об использовании объекта, а о том, что объект должен быть предназначендля использования.

Это значит, что если объект движимого имущества, приобретенный организацией с цельюиспользования в качестве основного средства, полностью готов к эксплуатации (т.е. не требуетникаких дополнительных работ по доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации),бухгалтер обязан принять его к бухгалтерскому учету в составе основных средств (отразить егостоимость на счете 01), независимо от того, началось фактическое использование этого объекта ворганизации или нет. <*> Никаких оснований держать его на счете 08 "Вложения во внеоборотныеактивы" нет.

--------------------------------<*> Отметим, что такой подход полностью согласуется со всеми остальными документами,

регулирующими правила бухгалтерского учета основных средств. Ведь и Инструкцией поприменению Плана счетов (см. комментарий к счету 01), и Методическими указаниями по учету

6

основных средств (п. 20) предусмотрено, что на счете 01 отражаются не только фактическииспользуемые объекты, но и объекты, находящиеся в запасе (в резерве).

Этот момент всегда тщательно проверяется налоговиками в ходе проведения налоговыхпроверок по налогу на имущество (см. Письмо ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062).

Например, довольно часто встречается такая ситуация. Вновь образованная организациязакупает компьютеры, мебель и прочее имущество. Закупки осуществляются в январе, феврале, адоговор аренды офиса заключен только с марта. И бухгалтер, руководствуясь тем, что приотсутствии офиса использовать приобретенное имущество невозможно, держит его стоимость насчете 08 до марта и только в марте переводит со счета 08 на счет 01.

Такие действия однозначно будут восприняты налоговыми органами как уклонение от уплатыналога на имущество. Если приобретенные в январе компьютеры в принципе пригодны кэксплуатации, то бухгалтер обязан в январе же принять их к учету на счете 01. И, следовательно,по состоянию на 1 февраля стоимость этих компьютеров уже должна включаться в налоговую базупо налогу на имущество.

Приобретенные объекты основных средств могут на конец месяца "зависнуть" на счете 08только в том случае, если они еще не пригодны для использования (отсутствуют какие-тонеобходимые детали, составляющие элементы и т.п.).

Например, в марте 2007 г. организация приобрела для бухгалтера компьютер. Компьютерпредназначен для работы во внутренней локальной сети, а также для выхода в Интернет (на немустанавливаются программа "Банк-клиент", программа для сдачи электронной отчетности).Выяснилось, что в комплектацию приобретенного компьютера не входит сетевая плата, безкоторой использование компьютера в запланированных целях невозможно. Плата былаприобретена только в апреле и в этом же месяце установлена на компьютер. В этой ситуации убухгалтера есть все основания держать компьютер на счете 08 до апреля (до моментаприобретения и установки сетевой платы).

Примечание. Все изложенные выше рассуждения относятся исключительно к движимомуимуществу. Принятие к учету объектов недвижимости имеет свои особенности, которые подробнорассмотрены в гл. 7.

Учет "малоценных" основных средств

До 1 января 2006 г. действовала норма, которая позволяла организациям объекты основныхсредств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списывать на затраты в полном объеме помере отпуска их в производство и эксплуатацию.

Указанная норма реализовывалась следующим образом. Приобретаемые объекты основныхсредств принимались к бухгалтерскому учету на счете 01 в общеустановленном порядке (соформлением всех необходимых первичных документов по учету основных средств), а затем ихстоимость в полном объеме списывалась на счета учета затрат <*>.

--------------------------------<*> На практике применялись два варианта списания стоимости "малоценных" ОС на счета

учета затрат: либо непосредственно с кредита счета 01, либо путем начисления амортизации вразмере 100% стоимости объекта в корреспонденции с кредитом счета 02. Организация моглавыбрать любой вариант, закрепив его в приказе об учетной политике для целей бухгалтерскогоучета.

С 1 января 2006 г. правила изменились. Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в п.5 ПБУ 6/01 введена новая норма, которая позволяет организациям активы, которые хотя исоответствуют условиям признания основными средствами, но имеют стоимость не более 20 000руб. за единицу, отражать в бухгалтерском учете в составе материально-производственныхзапасов.

На что нужно обратить внимание в связи с внесенными в ПБУ 6/01 изменениями?Во-первых, лимит стоимости "малоценных" основных средств, которые организация будет

учитывать в особом порядке, должен быть утвержден в приказе об учетной политике для целейбухгалтерского учета на соответствующий год. Организация может установить любой размерстоимости, но не выше 20 000 руб. за единицу.

Примечание. Отсутствие соответствующей записи в приказе об учетной политикепредполагает, что все объекты основных средств, независимо от их стоимости, учитываютсяорганизацией на счете 01 и амортизируются в общеустановленном порядке.

7

Во-вторых, в отличие от прежнего порядка "малоценные" основные средства (стоимостью впределах лимита, установленного учетной политикой организации) теперь учитываются не насчете 01, а на счете 10 "Материалы" (для их учета следует выделить на счете 10 отдельныйсубсчет). Поэтому на них уже не нужно оформлять первичные документы, предназначенные дляотражения операций с основными средствами.

В Письме Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98 указано, что по объектам,учитываемым на счете 10 в составе МПЗ, следует вести соответствующие карточки учета(приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учетаматериалов по форме N М-17 и др.). При этом в организации должен быть организованнадлежащий контроль за движением этих объектов.

В-третьих, новые правила распространяются только на те "малоценные" основные средства,которые приобретены (приняты к учету) после 1 января 2006 г. В отношении основных средств,принятых к учету до 1 января 2006 г., сохраняется прежний порядок бухгалтерского учета (тот,который действовал на дату их принятия к учету).

Пример 1.1. В соответствии с учетной политикой организации на 2005 г. основные средствастоимостью не более 10 000 руб. за единицу списывались на расходы в момент ввода вэксплуатацию.

В 2006 г. в связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 организация внесла изменения в Приказоб учетной политике на 2006 г., согласно которым активы, соответствующие требованиям,предъявляемым к основным средствам, стоимостью не более 20 000 руб. за единицу,учитываются в составе материально-производственных запасов.

В декабре 2005 г. организация приобрела для бухгалтерии принтер стоимостью 12 000 руб.(без НДС). По правилам, действовавшим в 2005 г., организация приняла его в декабре к учету всоставе основных средств:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 12 000 руб. - отражено приобретение принтера;Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 12 000 руб. - принтер принят к учету в составе основных средств.При принятии принтера к учету организация определила срок его полезного использования -

40 мес., метод начисления амортизации - линейный. Начиная с января 2006 г. организация должнаежемесячно начислять по этому принтеру амортизацию в размере 300 руб.:

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 02 - 300 руб. - отражена сумма амортизации за месяц.Изменившиеся с 2006 г. правила бухгалтерского учета основных средств не влияют на

порядок начисления амортизации по принтеру, приобретенному в декабре 2005 г., - амортизацияпо нему будет начисляться до тех пор, пока остаточная стоимость принтера не станет равной нулюлибо он не будет списан с баланса.

В январе 2006 г. организация приобрела для бухгалтерии копировальный аппаратстоимостью 14 000 руб. (без НДС). В соответствии с учетной политикой на 2006 г. организацияпринимает копировальный аппарат к учету в составе материально-производственных запасов:

Д-т счета 10/"Малоценные ОС" - К-т счета 60 - 14 000 руб. - принят к учету приобретенныйкопировальный аппарат.

Ввод копировального аппарата в эксплуатацию отражается проводкой:Д-т счета 26 (44) - К-т счета 10 - 14 000 руб. - стоимость копировального аппарата списана на

затраты.

Итак, организация теперь может установить в учетной политике лимит отнесения активов кматериально-производственным запасам в размере 20 000 руб. В этом случае активы стоимостьюне более 20 000 руб. фактически будут выведены из-под обложения налогом на имущество. Так, врассмотренном выше примере остаточная стоимость принтера будет участвовать в формированииналоговой базы по налогу на имущество, а копировального аппарата - нет.

С другой стороны, нужно учитывать, что в целях налогообложения прибыли лимит отнесенияпредметов к основным средствам составляет 10 000 руб. Причем этот лимит являетсяобязательным для всех налогоплательщиков.

В налоговом учете основные средства первоначальной стоимостью не более 10 000 руб.списываются в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию(пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Если организация в бухгалтерском учете установит лимит в размере 20 000 руб., то этонеизбежно приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета и образованиювременных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу наприбыль".

Пример 1.2. В примере 1.1 копировальный аппарат в целях налогообложения прибылипризнается амортизируемым основным средством. Его стоимость нельзя в полном объемесписать на расходы в момент ввода в эксплуатацию. Стоимость копировального аппарата в

8

налоговом учете должна списываться на расходы путем начисления амортизации в порядке,предусмотренном гл. 25 НК РФ. Предположим, что организация в целях налогообложения прибылиустановила срок полезного использования копировального аппарата 40 мес. Тогда начиная сфевраля 2006 г. в налоговом учете в составе расходов будет признаваться сумма амортизации вразмере 350 руб. (14 000 руб. / 40 мес.). Таким образом, в январе 2006 г. в бухгалтерском учетеобразуется вычитаемая временная разница (ВВР) в размере 14 000 руб. Соответственно,бухгалтер организации должен в январе сделать проводку по начислению отложенного налоговогоактива (ОНА):

Д-т счета 09 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 3 360 руб. - начислен ОНА (14 000 руб. x0,24).

В дальнейшем, в течение срока амортизации копировального аппарата, начисленный вянваре ОНА будет уменьшаться. В бухгалтерском учете, начиная с февраля 2006 г. бухгалтердолжен ежемесячно делать проводку:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 09 - 84 руб. - отражено уменьшение ОНА,начисленного при вводе копировального аппарата в эксплуатацию (350 руб. x 0,24).

Обратите внимание! Сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно только однимспособом - установив в бухгалтерском учете лимит стоимости отнесения предметов кматериально-производственным запасам в размере 10 000 руб.

Таким образом, при формировании учетной политики в целях бухгалтерского учетабухгалтеру необходимо оценить все возможные последствия принятия того или иного решения какс точки зрения оптимизации налога на имущество, так и с точки зрения рациональности ведениябухгалтерского и налогового учета.

Учет "непроизводственных" объектов

Организация приобретает холодильник, чайник, телевизор и т.п. имущество. Как его учесть вбухгалтерском учете? Следует ли включать стоимость этих объектов в налоговую базу по налогуна имущество? Можно ли амортизацию по такому имуществу учесть при расчете налога наприбыль? Вот вопросы, которыми неизбежно задается бухгалтер.

Позиция Минфина России по всем этим вопросам такова.Указанные объекты не используются организацией при осуществлении деятельности,

приносящей доход, поэтому, на основании ст. 252 НК РФ, расходы на их приобретение не могутбыть учтены в целях налогообложения прибыли (в том числе и путем начисления амортизации). ВПисьме Минфина России от 04.09.2006 N 03-03-04/2/199 разъясняется, что такое имуществоорганизация вправе приобретать за счет прибыли после уплаты налога на прибыль, поскольку этоимущество используется для удовлетворения социально-бытовых потребностей работников (см.также Письмо Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/2/9).

При этом в бухгалтерском учете, исходя из требований приоритета содержания передформой, такое "непроизводственное" имущество следует учитывать на счете 01 <*> и,соответственно, включать в налоговую базу по налогу на имущество (Письмо Минфина России от21.04.2005 N 03-06-01-04/209).

--------------------------------<*> Естественно, речь идет об имуществе, стоимость которого превышает установленный в

организации лимит отнесения имущества к МПЗ (см. подробнее с. 17).

Учитывая приведенную позицию Минфина России, включение затрат на чайник(холодильник, телевизор и т.п.) в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу наприбыль, практически наверняка приведет к спору с налоговым органом. И тогда правомерностьсвоих действий организации придется доказывать в суде.

Как показывает анализ арбитражной практики, судьи в таких спорах, как правило, встают насторону налогоплательщиков. Для того чтобы иметь хорошие шансы на выигрыш в суде, ворганизации должны быть документы, подтверждающие соответствие произведенных расходовкритериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ.

Это может быть коллективный договор, в котором закреплена обязанность работодателяобеспечить работникам соответствующие условия труда и отдыха; приказ руководителя, в которомуказана цель приобретения соответствующего имущества; служебные записки и т.п. документы.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа признал правомерным уменьшениеналоговой базы по налогу на прибыль на стоимость мягкой мебели, холодильника, стиральноймашины и другого инвентаря, которые приобретались для оборудования принадлежащихорганизации квартир, используемых для размещения работников в период нахождения вкомандировке (на вахте) (Постановление от 30.10.2006 N Ф04-7281/2006(28055-А75-40)).

9

ФАС Московского округа признал правомерность включения в расходы затрат наприобретение бытовой техники, предметов интерьера, телевизора. При этом суд удовлетворилсяслужебными записками и первичными документами, из которых следовало, что указанноеимущество приобреталось с целью создания благоприятного образа организации для внешнихпосетителей и обеспечения нормального рабочего процесса и использовалось в зданииорганизации, эксплуатируемом в производственных целях (Постановление от 25.12.2006,27.12.2006 N КА-А40/12681-06).

ФАС Северо-Западного округа поддержал налогоплательщика, включившего в расходызатраты на приобретение электрообогревателей, масляных радиаторов, вентиляторов,калориферов (обоснование - необходимы для создания благоприятных температурных режимов),пылесосов (для поддержания чистоты в помещениях), электрических чайников, кофеварок,микроволновых печей и холодильников (коллективным договором общества предусмотренаобязанность обеспечивать работников горячим питанием и питьевой водой). Судьи посчитали, чтоэто имущество необходимо организации для обеспечения работникам нормальных условий труда(Постановление от 21.04.2006 N А56-7747/2005).

ФАС Центрального округа принял решение в пользу организации, включившей в составамортизируемого имущества холодильники, установленные в отделах административно-управленческого персонала заводоуправления. Налоговая инспекция посчитала такие действиянеправомерными, поскольку, по ее мнению, эти холодильники используются не впроизводственной деятельности организации, а в личных целях работников. Однако судьи с такимподходом не согласились, указав, что в данном случае использование холодильников можноквалифицировать как использование основных средств для целей управления организацией и дляобеспечения нормальных условий труда (пп. 18 и 7 п. 1 ст. 264 НК РФ), так как в соответствии сост. ст. 108, 223 ТК РФ на работодателя возложена обязанность по обеспечению работникамвозможности приема пищи в рабочее время на рабочем месте или в оборудованных для этогоместах (Постановление от 12.01.2006 N А62-817/2005).

Документальное оформление операций с основными средствами

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средствутверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

* * *

Для приемки основных средств (не требующих монтажа), а также для включения объектов всостав основных средств и ввода в эксплуатацию предназначены три унифицированные формы:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма NОС-1);

- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)

(форма N ОС-1б).Указанными документами оформляется любая операция поступления основных средств в

организацию по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды и т.д.Для всех основных средств, кроме зданий, используются:- форма N ОС-1 - при приемке одного основного средства;- форма N ОС-1б - при приемке группы объектов.При постановке на учет зданий и сооружений применяется форма N ОС-1а.Эти документы утверждаются руководителями организации-получателя и организации-

сдатчика по крайней мере в двух экземплярах, к акту прилагается также техническая документацияпо данному объекту.

Если основные средства не требуют монтажа, то эти документы оформляются в моментприобретения, а если необходимы монтажные работы, то эти формы заполняются после приемаосновных средств из монтажа и сдачи в эксплуатацию (см. ниже).

На основании оформленных актов данные о включении объекта в состав основных средстввносятся в инвентарные карточки (книгу) по формам N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б (см. ниже).

* * *

Если на склад поступило оборудование, которое после выполнения монтажных работ будетиспользоваться как основное средство, то поступление этого оборудования оформляется Актом оприеме (поступлении) оборудования по форме N ОС-14.

Он составляется комиссией по приему основных средств в двух экземплярах и утверждаетсяруководителем.

10

Когда качественную приемку оборудования при его поступлении на склад произвестиневозможно, составляется предварительный акт по форме N ОС-14 по наружному осмотру. Еслиобнаружены качественные и количественные расхождения с документальными даннымипоставщика, а также факты боя и поломки, то они отражаются в соответствующих актах.

При передаче оборудования в монтаж оформляется Акт о приеме-передаче оборудования вмонтаж (форма N ОС-15).

Если монтаж ведется подрядным способом, то в состав приемочной комиссии долженвходить представитель подрядной монтажной организации. При получении оборудования наответственное хранение представитель монтажной организации расписывается в акте, и емупередается копия этого документа.

Если в процессе монтажа и испытания объекта выявлены какие-либо дефекты, тосоставляется Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).

Прием смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средствоформляется актом по форме N ОС-1 или ОС-1б.

То есть при поступлении оборудования, требующего монтажа, его последующем монтаже ивводе в эксплуатацию сначала оформляют акт по форме N ОС-14, затем акт по форме N ОС-15(ОС-16), а потом акт по форме N ОС-1 (или ОС-1б).

* * *

Для приемки объектов основных средств после ремонта, модернизации или реконструкциииспользуется унифицированная форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных,реконструированных, модернизированных объектов основных средств".

Этот акт состоит из двух разделов.В разд. 1 "Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт,

на реконструкцию, модернизацию" отражаются характеристики объекта в момент его передачи дляремонта (реконструкции).

В разд. 2 "Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизациейобъектов основных средств" отражается сумма фактических затрат, которые могут увеличиватьпервоначальную стоимость такого объекта, если при этом улучшаются его первоначальныенормативные показатели работы (срок полезного использования, мощность и т.д.).

На основании сведений, отраженных в акте по форме N ОС-3, информация о ремонте(реконструкции, модернизации) объекта основных средств вносится в инвентарную карточку(книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б).

Если ремонт (реконструкцию, модернизацию) выполняет специализированная организация,акт по форме N ОС-3 составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается ворганизации, второй экземпляр передается специализированной организации, проводившейремонт (реконструкцию, модернизацию).

* * *

Для отражения информации о внутреннем перемещении объектов основных средствиспользуется унифицированная форма N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектовосновных средств".

Эта форма заполняется передающим подразделением в трех экземплярах и подписываетсяответственными лицами подразделений получателя и сдатчика. В документе перечисляютсяназвания всех перемещаемых основных средств с указанием их инвентарного номера, датыприобретения, количества и стоимости.

Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного засохранность объекта основных средств передающего подразделения, третий экземплярпередается получающему подразделению.

На основании накладной по форме N ОС-2 данные о перемещении объекта основныхсредств вносятся в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б).

* * *

Списание автотранспорта оформляется Актом о списании автотранспортных средств поформе N ОС-4а. При этом в бухгалтерию вместе с актом сдается документ, подтверждающийснятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России.

Для списания всех остальных объектов основных средств используют две унифицированныеформы:

- форма N ОС-4 - при списании одного объекта;- форма N ОС-4б - при одновременном списании нескольких объектов.

11

Акты на списание оформляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии иутверждаются руководителем организации.

Первый экземпляр сдается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного засохранность объектов, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальныхценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальныхценностей, поступивших от разборки, отражаются:

- в Акте по форме N ОС-4 - в разд. 3;- в Акте по форме N ОС-4а - в разд. 5;- в Акте по форме N ОС-4б - в разд. 2.

* * *

Для учета наличия объектов основных средств, а также их внутреннего перемещенияпредназначены три унифицированные формы:

- Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6) - ведется вбухгалтерии по каждому объекту основных средств;

- Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а) -открывается на группу объектов основных средств;

- Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма N ОС-6б) - ведется малымипредприятиями.

Заполнение инвентарных карточек (Инвентарной книги) производится на основании актов оприеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) исопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.). Прием,перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведениереконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списаниеотражаются в Инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.

В инвентарных карточках должны быть приведены основные данные по объекту основныхсредств, указаны документ на оприходование, первоначальная стоимость, срок полезногоиспользования, принятый по объекту способ начисления амортизации, норма амортизации,освобождение от начисления амортизации (если оно имеет место), а также индивидуальныеособенности объекта. Инвентарные карточки составляются в одном экземпляре и находятся вбухгалтерии организации.

* * *

В целях рациональной организации ведения учета можно на основании унифицированныхформ разработать свои собственные формы, руководствуясь при этом следующими правилами:

1) удаление каких-либо реквизитов из унифицированных форм не допускается. То есть, всереквизиты, утвержденные Госкомстатом России, должны в формах остаться;

2) в формы, разработанные организацией, могут быть добавлены любые дополнительныереквизиты;

3) форматы бланков, установленные Госкомстатом, являются рекомендуемыми и могутизменяться;

4) все изменения, вносимые организацией в унифицированные формы, должныоформляться соответствующим организационно-распорядительным документом организации.Лучше всего оформить такие изменения приложением к приказу об учетной политике организациидля целей ведения бухгалтерского учета.

Так, например, в унифицированной форме Инвентарной карточки не предусмотреноуказание сведений о выбранном способе начисления амортизации. На наш взгляд, организациявполне может ввести в разд. 2 "Сведения об объекте основных средств на дату принятия кбухгалтерскому учету" формы N ОС-6 дополнительную графу 3 "Выбранный способ начисленияамортизации".

* * *

Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 313 НК РФ организация должнасамостоятельно разработать регистры налогового учета амортизируемых основных средств.

В том случае, когда бухгалтерский и налоговый учет основных средств ведутся ворганизации таким образом, что данные бухгалтерского учета полностью совпадают с данныминалогового учета, у налогоплательщика нет необходимости вести отдельные регистры налоговогоучета основных средств. Для целей налогового учета можно использовать данные, содержащиесяв Инвентарной карточке (книге) (форма N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б), применяемой для целей

12

бухгалтерского учета. При этом для соблюдения требований ст. 313 НК РФ факт использованияИнвентарной карточки (книги) для целей ведения налогового учета амортизируемых основныхсредств должен быть отражен как элемент учетной политики организации для целейналогообложения.

Если же специфика деятельности организации приводит к тому, что данные бухгалтерского иналогового учета амортизируемого имущества расходятся, то в этом случае необходиморазработать специальные регистры для налогового учета основных средств.

Для этого можно, например, использовать форму Инвентарной карточки (ОС-6), добавив внее дополнительные реквизиты для отражения данных налогового учета. В этом случае вбухгалтерии на каждый объект будет заводиться единая Инвентарная карточка, которая будетодновременно служить документом и бухгалтерского, и налогового учета.

Можно пойти и по другому пути: разработать для целей ведения налогового учета отдельныйрегистр налогового учета объектов основных средств. Для этого можно воспользоватьсярекомендациями МНС России либо разработать соответствующий регистр самостоятельно.

В регистре налогового учета основных средств должна найти свое отражение, как минимум,следующая информация:

- наименование объекта, его инвентарный номер;- дата приобретения;- дата включения в состав амортизируемого имущества;- первоначальная стоимость;- изменение первоначальной стоимости;- амортизационная группа;- срок полезного использования;- изменение срока полезного использования;- способ начисления амортизации;- использование специальных коэффициентов;- направление использования объекта (необходимо для решения вопроса о включении

амортизации в состав прямых либо косвенных расходов);- приостановление начисления амортизации;- дата выбытия.Порядок налогового учета основных средств с подробным описанием используемых

регистров должен найти свое отражение в приказе об учетной политике организации для целейналогообложения.

13

Глава 2. ПОСТУПЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. ОПРЕДЕЛЕНИЕПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ

Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальнойстоимости.

Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объектаосновных средств.

Приобретение основных средств за плату

Правила формирования первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учетазакреплены в п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а для целей налогового учета - в п. 1 ст. 257НК РФ.

─────────────────────────────────────┬────────────────────────── Бухгалтерский учет │ Налоговый учет─────────────────────────────────────┼──────────────────────────Первоначальная стоимость складывается│Первоначальная стоимостьиз суммы фактических затрат │определяется как суммаорганизации на приобретение, за │расходов на приобретение,исключением НДС и иных возмещаемых │доставку и доведение доналогов (кроме случаев, │состояния, в которомпредусмотренных законодательством │основное средство пригодноРоссийской Федерации). Фактические │для использования, зазатраты на приобретение основных │исключением НДС и акцизов,средств определяются (уменьшаются │кроме случаев,или увеличиваются) с учетом суммовых │предусмотренных НК РФразниц, возникающих в случаях, когда │оплата производится в рублях в сумме,│эквивалентной сумме в иностранной │валюте (условных денежных единицах) │─────────────────────────────────────┴──────────────────────────

Примечание. На первый взгляд, правила формирования первоначальной стоимости вбухгалтерском и налоговом учете практически идентичны. Однако нужно принимать во внимание,что для целого ряда расходов, в том числе и связанных с приобретением основных средств, гл. 25НК РФ установлен особый порядок учета.

При формировании первоначальной стоимости объекта основных средств для целейналогообложения расходы, для учета которых гл. 25 НК РФ установлен особый порядок, впервоначальную стоимость объекта не включаются.

Что это за расходы?В первую очередь, это расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК

РФ), а также расходы, отнесенные гл. 25 НК РФ к внереализационным (ст. 265 НК РФ).Кроме того, это прочие расходы, особый порядок признания которых в уменьшение

налогооблагаемой прибыли установлен отдельными положениями гл. 25 НК РФ. Их переченьприведен в пп. 2 - 5 п. 1 ст. 253 НК РФ.

Наиболее распространенными видами расходов, которые в налоговом учете не включаютсяв первоначальную стоимость основных средств, являются:

- расходы по страхованию имущества <*>;- проценты по кредитам (займам) <**>;- сверхнормативные суточные <***>.--------------------------------<*> Расходы по страхованию имущества (пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ) для целей

налогообложения включаются в состав прочих расходов в порядке, установленном ст. 263 НК РФ.Дата признания этих расходов при исчислении налоговой базы по методу начисленияопределяется в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ.

<**> Суммы процентов по всем заемным обязательствам учитываются при налогообложенииприбыли в составе внереализационных расходов, независимо от характера займа или кредита (пп.2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем величина процентов, которую можно учесть в составе расходов,нормируется. Подробнее о порядке учета процентов см. с. 71.

14

<***> Нормы суточных для целей налогообложения прибыли установлены ПостановлениемПравительства РФ от 08.02.2002 N 93. При командировках на территории РФ норматив суточных -100 руб. за каждый день нахождения в командировке.

До 1 января 2007 г. еще одним источником расхождений между данными бухгалтерского иналогового учета являлись суммовые разницы. В бухгалтерском учете они увеличивали(уменьшали) первоначальную стоимость основного средства, а в налоговом - учитывались всоставе внереализационных расходов (доходов).

С 1 января 2007 г. этой проблемы больше нет. В соответствии с новыми правиламибухгалтерского учета все суммовые разницы (теперь в бухгалтерском учете они называютсякурсовыми) учитываются в составе прочих доходов (расходов) и на стоимость приобретаемыхосновных средств не влияют (п. 13 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которыхвыражена в иностранной валюте"). Первоначальная стоимость основных средств, стоимостькоторых выражена в условных единицах, определяется по курсу, действовавшему на датупринятия к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" <*>, и в дальнейшем неизменяется. Таким образом, теперь правила формирования первоначальной стоимости основныхсредств, стоимость которых выражена в условных единицах, в бухгалтерском и налоговом учетеодинаковы.

--------------------------------<*> Обратите внимание! Речь идет о ситуации, когда основное средство оплачивается уже

после поступления в организацию. При приобретении основных средств на условиях 100-процентной предоплаты курсовые (бывшие суммовые) разницы вообще не возникают.

Пример 2.1. В 2006 г. организация по договору купли-продажи приобрела компьютерныйстол. Стоимость стола в соответствии с договором - 400 долл. (НДС нет). Оплата производится врублях по курсу доллара США к рублю, установленному ЦБ РФ на дату оплаты. В стоимость столавключена стоимость сборки.

Стол поступил в организацию 7 апреля. Оплата поставщику произведена 14 апреля. Акт овыполнении работ по сборке стола подписан 15 апреля 2006 г.

Курс долл. США <*>: 7 апреля - 28,0 руб.; 14 апреля - 27,5 руб.--------------------------------<*> Цифры в примере условные.

В бухгалтерском учете организации в апреле должны быть сделаны проводки:Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 11 200 руб. - отражена задолженность перед поставщиком в

рублях по курсу на дату получения стола (400 долл. x 28 руб.);Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 11 000 руб. - произведена оплата поставщику в рублях по курсу

на дату оплаты (400 долл. x 27,5 руб.

┌────────┐ Д-т счета 08 - К-т счета 60 - │200 руб.│- сумма затрат на приобретение └────────┘ стола уменьшена на положительную суммовую разницу (сторнировочнаязапись);

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 11 000 руб. - компьютерный стол принят к учету в составеосновных средств.

Первоначальная стоимость стола:- в бухгалтерском учете сформирована с учетом положительной суммовой разницы и

составляет 11 000 руб.;- в налоговом учете сформирована по курсу на момент принятия к учету и составляет 11 200

руб.Если предположить, что рассмотренная выше ситуация имеет место в 2007 г., то

первоначальная стоимость стола в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова - 11 200 руб.При этом в бухгалтерском учете курсовая (суммовая) разница будет списана в состав прочихдоходов:

Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 200 руб. - отражена положительная курсовая (суммовая)разница.

* * *

Отдельно остановимся на порядке учета процентов по займам (кредитам), использованнымна приобретение основных средств.

15

В целях налогообложения прибыли проценты по любым долговым обязательствамвключаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и просто поопределению не могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств.

Такой позиции до недавнего времени придерживался и Минфин России. Однако в 2007 г.вопрос о порядке налогового учета процентов по долговым обязательствам, привлеченным дляприобретения основных средств, решается уже не так однозначно (см. подробно с. 71).

В бухгалтерском учете действуют свои правила.До 1 января 2006 г. в п. 8 ПБУ 6/01 содержалось указание на то, что проценты по заемным

средствам, привлеченным специально для приобретения (сооружения, изготовления) объектаосновных средств, начисленные до принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, должныотноситься на увеличение его первоначальной стоимости.

После 1 января 2006 г. этой нормы в п. 8 ПБУ 6/01 больше нет. Теперь в ПБУ 6/01 вообщенет никаких правил относительно учета процентов по заемным средствам.

Соответственно с 1 января 2006 г. в этом вопросе организациям следует руководствоватьсяисключительно нормами ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"(Письма Минфина России от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633, от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107).

Какой порядок учета процентов предписан ПБУ 15/01?Во-первых, есть общая норма, закрепленная в п. 15 ПБУ 15/01, которая устанавливает, что

если полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков всчет их оплаты, то проценты по указанным займам и кредитам относятся на увеличениедебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачейавансов и задатков на указанные выше цели.

После получения организацией-заемщиком МПЗ и других ценностей, выполнения работ иоказания услуг дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в составепрочих расходов организации - заемщика.

Основные средства вполне подходят под определение "другие ценности", поэтому можноутверждать, что при использовании заемных средств для предварительной оплаты основногосредства проценты, начисленные до даты получения этого основного средства (проводка Дебет 08- Кредит 60), должны относиться на увеличение дебиторской задолженности и, в конечном итоге,на увеличение первоначальной стоимости объекта.

Во-вторых, в ПБУ 15/01 есть особые правила учета процентов по заемным средствам,использованным организацией для приобретения инвестиционного актива.

В соответствии с п. 23 ПБУ 15/01, если полученные заемные средства используютсяорганизацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по нимдолжны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации,кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива непредусмотрено.

Что такое "инвестиционный актив", разъясняется в п. п. 12 и 13 ПБУ 15/01. Это объектимущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительноговремени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы,требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство).

Из этого определения очевидно, что приобретение объектов основных средств, нетребующих монтажа, например, легкового автомобиля для служебных целей или мебели, несчитается приобретением инвестиционных активов.

Что касается объектов, требующих монтажа, то и их можно назвать инвестиционнымиактивами далеко не всегда. Если организация приобретает станок, монтаж которого занимаетнеделю, то этот станок тоже не будет являться инвестиционным активом. А вот если речь идет опроизводственной линии, требующей монтажа и наладки в течение нескольких месяцев, то в этомслучае уже можно говорить о приобретении инвестиционного актива.

При этом нужно иметь в виду, что поскольку в ПБУ 15/01 не уточняется, какой периодвремени считается большим (значительным), то этот момент обязательно нужно оговорить вучетной политике для целей ведения бухгалтерского учета. Например, организация можетустановить, что инвестиционным активом признается объект, подготовка которого кпредполагаемому использованию требует более трех месяцев.

Примечание. Итак, при приобретении объекта основных средств бухгалтеру нужноопределить, является ли этот объект инвестиционным активом.

Если нет, то бухгалтерский учет процентов по займам, использованным на приобретениетаких основных средств, ведется в порядке, изложенном выше для случаев приобретения МПЗ идругих ценностей (до момента получения (при авансовой форме оплаты) - на увеличениепервоначальной стоимости, с момента получения - в составе прочих расходов).

16

Если да, то проценты по заемным средствам, использованным на его приобретение, следуетотносить на увеличение его первоначальной стоимости (дебет счета 08).

При этом включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного активапрекращается на более раннюю из двух дат (п. п. 30, 31 ПБУ 15/01):

1) с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учетув качестве объекта основных средств (проводка Дебет 01 - Кредит 08);

2) с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (еслифактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качествеобъекта основных средств).

После этой даты проценты по полученным заемным средствам включаются в состав прочихрасходов организации.

Пример 2.2. Организация решила приобрести 10 новых компьютеров для бухгалтерии. Дляприобретения компьютеров в банке был взят кредит в размере 400 000 руб. сроком на 3 месяцапод 20% годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 17 апреля 2007 г. В этот же деньорганизация оплатила счет поставщика и по копии платежного поручения получила компьютеры сосклада поставщика. В мае были закончены работы по установке и наладке компьютеров, и онибыли приняты к учету в составе основных средств. Задолженность по кредиту (вместе спроцентами) была погашена банку 17 июля. В данном случае проценты по кредиту учитываются всоставе прочих расходов. В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующиепроводки.

Апрель:Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 400 000 руб. - получен кредит;Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 400 000 руб. - компьютеры оплачены поставщику;Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 400 000 руб. - поступили компьютеры от поставщика;Д-т счета 08 - К-т счета 70 (69, другие счета) - отражены затраты по установке и наладке

компьютеров;Д-т счета 91 - К-т счета 66 - 2850 руб. - проценты по кредиту за апрель отражены в составе

прочих расходов <*>.--------------------------------<*> По правилам, действовавшим до 1 января 2006 г., проценты за апрель следовало бы

отнести на увеличение первоначальной стоимости компьютеров (Д-т счета 08 - К-т счета 66).

Май:Д-т счета 01 - К-т счета 08 - компьютеры приняты к учету в составе основных средств;Д-т счета 91 - К-т счета 66 - 6795 руб. - проценты по кредиту за май отражены в составе

прочих расходов.В налоговом учете проценты по кредиту будут учтены в составе внереализационных

расходов. То есть, в рассмотренной ситуации порядок отражения процентов в бухгалтерском учететакой же, как и в налоговом.

Пример 2.3. В условиях предыдущего примера предположим, что организация получилакомпьютеры со склада поставщика 3 мая. Компьютеры не требуют наладки и установки, полностьюготовы к работе, поэтому 3 мая они сразу же были введены в эксплуатацию. В этом случаепроценты по кредиту за апрель увеличивают дебиторскую задолженность за компьютеры и,соответственно, увеличивают первоначальную стоимость компьютеров. В бухгалтерском учетеорганизации должны быть сделаны следующие проводки.

Апрель:Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 400 000 руб. - получен кредит;Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 400 000 руб. - компьютеры оплачены поставщику;Д-т счета 60 - К-т счета 66 - 2850 руб. - начислены проценты по кредиту за апрель.Май:Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 402 850 руб. - поступили компьютеры от поставщика;Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 402 850 руб. - компьютеры приняты к учету в составе основных

средств.В данной ситуации правила отражения процентов в бухгалтерском и налоговом учете

различны. В целях налогообложения прибыли проценты включаются в состав внереализационныхрасходов. Соответственно, и первоначальная стоимость компьютеров в бухгалтерском иналоговом учете будет различаться: в бухгалтерском учете она составит 402 850 руб., в налоговом- 400 000 руб.

* * *

17

Еще один момент, который связан с формированием первоначальной стоимости основныхсредств и на который обязательно нужно обратить внимание.

До 1 января 2006 г. в соответствии с прежней редакцией ст. 257 НК РФ в налоговом учете впервоначальную стоимость основных средств не включались суммы налогов, подлежащих вычетуили учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

На этом основании представители Минфина России настаивали на том, что впервоначальную стоимость основного средства в целях налогообложения прибыли нельзявключить, например:

- платежи за регистрацию прав на недвижимость, поскольку это государственная пошлина,являющаяся федеральным сбором (Письмо Минфина России от 30.06.2005 N 03-03-04/2/14);

- государственную пошлину, уплачиваемую за регистрацию автотранспортных средств вГИБДД (Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137);

- суммы ЕСН, начисленные на зарплату работников, участвующих в строительстве(создании, доведении до состояния, пригодного к использованию) объекта основных средств(Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237). В бухгалтерском учете все налоги исборы, связанные с приобретением объекта основных средств, всегда включались в егопервоначальную стоимость.

Пример 2.4. Организация в 2005 г. приобрела здание по договору купли - продажи.Стоимость здания - 3 000 000 руб. (без НДС). Оплата за здание произведена 7 апреля 2005 г.Передача здания по акту приема-передачи произведена 15 апреля 2005 г., и оно сразу же введенов эксплуатацию. Документы на государственную регистрацию поданы в апреле 2005 г.Свидетельство о государственной регистрации получено 20 мая 2005 г. В соответствии с учетнойполитикой организации объекты недвижимости до момента государственной регистрацииучитываются на счете 08 (см. подробно с. 185). Расходы по оплате пошлины за государственнуюрегистрацию составили 7500 руб. В бухгалтерском учете организации должны были быть сделаныследующие проводки.

Апрель:Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 3 000 000 руб. - произведена оплата за здание;Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 3 000 000 руб. - здание передано организации по акту приема-

передачи;Д-т счета 08 - К-т счета 71 - 7500 руб. - оплачена пошлина за государственную регистрацию

здания.Май:Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 3 007 500 руб. - после получения документов о государственной

регистрации права собственности здание принято к учету в составе основных средстворганизации.

Первоначальная стоимость здания в бухгалтерском учете формируется исходя из покупнойстоимости (3 000 000 руб.) и расходов на регистрацию права собственности (7500 руб.). Для целейналогообложения прибыли государственная пошлина за регистрацию права собственности впервоначальную стоимость здания не включается. Поэтому первоначальная стоимость здания вналоговом учете составляет 3 000 000 руб.

С 1 января 2006 г. формулировка п. 1 ст. 257 НК РФ поменялась. Согласно новой редакцииэтого пункта в первоначальную стоимость основного средства не включаются лишь НДС и акцизы(кроме случаев, установленных НК РФ) <*>. Остальные налоги и сборы, если они связаны сприобретением основного средства, должны включаться в его первоначальную стоимость как вбухгалтерском, так и в налоговом учете.

--------------------------------<*> Соответствующая поправка внесена в п. 1 ст. 257 НК РФ Федеральным законом от

06.06.2005 N 58-ФЗ.

Так, если предположить, что ситуация, рассмотренная в примере 2.4, имела место в 2006 г.,то налоговая первоначальная стоимость здания будет совпадать с бухгалтерской и будет равна 3007 500 руб.

Казалось бы, нормы НК РФ в этой части написаны предельно четко и не предусматриваютникакого иного толкования. Однако Минфин России почему-то продолжает настаивать на том, чтогоспошлина за регистрацию прав на недвижимость не включается в первоначальную стоимостьосновных средств, а учитывается в составе прочих расходов (Письмо Минфина России от16.02.2006 N 03-03-04/1/116).

А в отношении таможенной пошлины позиция Минфина России такова: она можетучитываться как в составе первоначальной стоимости основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ), таки в составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если

18

некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к несколькимгруппам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группеон отнесет такие затраты. Поэтому организация при формировании учетной политики в целяхналогообложения сама должна определить порядок учета затрат на уплату таможенной пошлины(Письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130).

Нам подход Минфина России представляется, по меньшей мере, неубедительным.Ведь руководствуясь этим подходом, организация может признать в составе прочих

расходов практически все расходы, связанные с приобретением основных средств (заисключением договорной стоимости самого основного средства). Так, например, в составе прочихрасходов в ст. 264 НК РФ перечислены расходы на командировки, расходы на юридические,информационные и консультационные услуги. По логике Минфина России, организация, закрепивсоответствующий порядок в приказе об учетной политике, может признавать такие расходыединовременно в составе прочих расходов, даже если они понесены в связи с приобретениемосновного средства.

На наш взгляд, это неправильно.Не нужно забывать, что помимо собственно п. 1 ст. 257 НК РФ, который предписывает

формировать первоначальную стоимость основного средства исходя из суммы расходов на егоприобретение, есть еще и п. 5 ст. 270 НК РФ, который говорит о том, что расходы по приобретениюамортизируемого имущества не учитываются в целях налогообложения (т.е. учесть их можнотолько путем включения в первоначальную стоимость объекта и последующую амортизацию).

Таким образом, в настоящее время в налоговом учете и таможенные пошлины, и пошлиныза регистрацию прав на недвижимость (регистрацию автомобилей в ГИБДД) должны включаться впервоначальную стоимость основных средств <*>.

--------------------------------<*> Нельзя не сказать о том, что существует и другая точка зрения относительно порядка

учета расходов по оплате пошлины за регистрацию транспортных средств в ГИБДД. Онабазируется на том, что государственная регистрация технических средств осуществляется в целяхобеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники натерритории Российской Федерации и оценки технического состояния этих средств для ихэксплуатации. При этом отсутствие либо наличие такой регистрации никак не влияет на готовностьприобретенного транспортного средства к работе. Таким образом, регистрация не являетсядоведением транспортного средства до состояния пригодности для использования,следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальнойстоимости транспортных средств. Их нужно учитывать в составе прочих расходов как вбухгалтерском, так и в налоговом учете. Отметим, что такой подход зачастую находит понимание усудей (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2006 N А05-5787/2006-18, Центрального округа от 07.04.2006 N А08-601/05-9). Однако, на наш взгляд, такойподход ошибочен. Хотя факт регистрации действительно не влияет на готовность автомобиля кэксплуатации, однако он все же непосредственно связан с приобретением автомобиля. Поэтомурасходы по уплате пошлины за регистрацию автомобиля в ГИБДД как расходы, непосредственносвязанные с приобретением автомобиля, следует включать в его первоначальную стоимость.Аналогичная точка зрения содержится в Письмах Минфина России от 26.06.2006 N 07-05-06/161 иот 05.07.2006 N 03-06-01-04/138 (см. также Письмо Минфина России от 04.04.2006 N 07-05-06/76).

Кстати, в этом вопросе представители ФНС России всегда высказывали аналогичную точкузрения. Так, например, по мнению советника государственной гражданской службы РФ II классаНовоселова К.В., пошлина за регистрацию автомобиля в ГИБДД в налоговом учете включается впервоначальную стоимость автомобиля как до 1 января 2006 г., так и после этой даты (см. журнал"Новая бухгалтерия" N 3, 2006, с. 101).

* * *

Подводя итог сказанному выше, можно сделать следующие выводы.Если первоначальная стоимость основного средства складывается исключительно из сумм,

уплачиваемых в соответствии с договором поставщику, то она будет одинакова и в бухгалтерском,и в налоговом учете.

Дополнительные расходы, связанные с приобретением основных средств, увеличиваютвероятность расхождений в данных бухгалтерского и налогового учета. Чем больше номенклатурадополнительных расходов, тем выше вероятность того, что первоначальная стоимость,сформированная по правилам бухгалтерского учета, будет отличаться от первоначальнойстоимости, сформированной по правилам гл. 25 НК РФ.

Приобретение основных средств за иностранную валюту

19

До 1 января 2006 г. в п. 16 ПБУ 6/01 было написано, что рублевая оценка основных средств,приобретенных за иностранную валюту, производится по курсу ЦБ РФ на дату принятия объекта кбухгалтерскому учету.

Эта норма трактовалась однозначно: при принятии объекта к учету на счете 01 (проводка Д-тсчета 01 - К-т счета 08) рублевую стоимость основного средства необходимо пересчитать исходяиз курса ЦБ РФ на дату осуществления этой проводки.

В то же время в соответствии с действовавшим в тот период ПБУ 3/2000 "Учет активов иобязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом МинфинаРоссии от 10.01.2000 N 2н) <*>, рублевую оценку основных средств, приобретенных заиностранную валюту, следовало производить по курсу ЦБ РФ на дату перехода правасобственности, т.е. на дату принятия объекта к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотныеактивы". Дальнейшая переоценка рублевой стоимости принятого к учету имущества нормами ПБУ3/2000 не предусматривалась.

--------------------------------<*> В настоящее время документ утратил свою силу.

В результате на счете 08 образовывалась разница, обусловленная изменением курса ЦБ РФза период с момента принятия объекта к учету на счете 08 до даты списания его со счета 08 вдебет счета 01. Пункт 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средствпредписывал учитывать эту разницу в составе операционных доходов (расходов).

Пример 2.5. Организация в 2005 г. приобрела производственное оборудование за 850 долл.США.

Курс ЦБ РФ:на дату оплаты - 29,45 руб/долл.;на дату поступления оборудования в организацию - 29,60 руб/долл.;на дату зачисления оборудования в состав основных средств - 29,74 руб/долл.В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.На дату оплаты оборудования:Д-т счета 60 - К-т счета 52 - 25 032,50 руб. - оплачено оборудование поставщику (29,45 руб. x

850 долл.).На дату получения оборудования:Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 25 160 руб. - отражено получение оборудования (29,60 руб. x 850

долл.);Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 127,50 руб. - отражена курсовая разница в составе

внереализационных доходов (25 160 руб. - 25 032,50 руб.).На дату зачисления оборудования в состав основных средств:Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 25 279 руб. - оборудование принято к учету как объект основных

средств (29,74 руб. x 850 долл.);Д-т счета 08 - К-т счета 91 - 119 руб. - разница в оценке оборудования отражена в составе

операционных доходов (25 279 руб. - 25 160 руб.).

Изложенный выше порядок помимо того, что он неоправданно усложнял бухгалтерский учет,приводил также и к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета, поскольку в целяхналогообложения прибыли рублевая стоимость основного средства всегда определяется по курсуна дату перехода права собственности и в дальнейшем не изменяется.

В рассмотренном выше примере налоговая оценка основного средства составит 25 160 руб.После 1 января 2006 г. п. 16 ПБУ 6/01 действует в новой редакции, согласно которой

пересчет стоимости основного средства в рубли осуществляется по курсу ЦБ РФ на дату принятияего к учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Поэтому с 2006 г. организация,приобретая основное средство за иностранную валюту, должна определять его стоимость врублях по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету на счете 08. Никаких разниц на счете 08 ужеобразовываться не должно. Соответственно, рублевая оценка основного средства вбухгалтерском и налоговом учете будет совпадать.

Так, если предположить, что ситуация, рассмотренная в примере 2.5, имела место в 2006 г.,то бухгалтерская и налоговая оценка основного средства будет одинакова - 25 160 руб.

Получение основных средств в качестве вкладав уставный капитал

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счетвклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка,

20

согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотренозаконодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01).

Примечание. В тех случаях, когда законодательство требует проводить рыночную оценкунеденежного вклада, денежная оценка, согласованная учредителями, не может превышатьрыночную оценку, подтвержденную независимым оценщиком. Но при этом она может быть нижерыночной оценки. В такой ситуации (когда оценка, согласованная учредителями, меньшерыночной оценки, подтвержденной независимым оценщиком) в бухгалтерском учетепервоначальная стоимость формируется исходя из той оценки, которая указана в учредительныхдокументах. Рыночная оценка во внимание приниматься не должна (см. Письмо Минфина Россииот 06.12.2006 N 03-03-04/1/813).

Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств, внесенных в счет вклада вуставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов иприведение их в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01).

Правила оценки основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, для целейналогообложения прибыли содержатся в ст. 277 НК РФ.

Общее правило оценки таково: первоначальная стоимость основного средства, полученногов качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал, должна определяться исходя из егоостаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны с учетомдополнительных расходов передающей стороны, связанных с передачей имущества, при условии,что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Таким образом, организация, получая основные средства в счет вклада в уставный капитал,должна позаботиться о том, чтобы передающая сторона указала в документах информацию обостаточной стоимости переданных объектов по данным налогового учета на момент передачи.

Пример 2.6. При создании организации принято решение, что один из учредителей (ООО)вносит свою долю принадлежащим ему компьютером. Денежная оценка вклада в соответствии сучредительными документами - 25 000 руб. Компьютер был передан по акту в апреле 2007 г.Остаточная стоимость компьютера по данным налогового учета передающей стороны (ООО) - 20000 руб. В бухгалтерском учете организации в апреле должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 08 - К-т счета 75 - 25 000 руб. - погашена задолженность учредителя по взносу вуставный капитал передачей принадлежащего ему компьютера;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 25 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основныхсредств.

Первоначальная стоимость компьютера в бухгалтерском учете - 25 000 руб. Для целейналогообложения первоначальная стоимость компьютера будет равна 20 000 руб.

Обратите внимание! Если получающая сторона не может документально подтвердитьстоимость вносимого имущества, то его стоимость в налоговом учете признается равной нулю (ст.277 НК РФ).

Обратите внимание! Общее правило налоговой оценки полученных основных средств неприменяется, когда учредителем является физическое лицо или иностранная организация.

Для этих случаев в ст. 277 НК РФ есть специальные правила.Стоимостью объектов, полученных от учредителя - физического лица (иностранного лица),

признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетомамортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве,налоговым резидентом которого является передающая сторона. Определенная таким образомстоимость сравнивается с рыночной оценкой полученных основных средств, подтвержденнойнезависимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством государства,налоговым резидентом которого является передающая сторона.

Первоначальной стоимостью будет признана меньшая из двух величин (документальноподтвержденные расходы с учетом амортизации либо рыночная цена).

Пример 2.7. В условиях примера 2.6 предположим, что учредителем организации являетсяфизическое лицо. Учредитель передал в бухгалтерию организации документы, из которыхследует, что он потратил на приобретение этого компьютера 23 000 руб. Компьютер новый.

По заключению независимого оценщика рыночная стоимость компьютера - 21 000 руб.В данной ситуации в бухгалтерском учете организации ничего не изменится. Все проводки

будут те же, что и в примере 2.6. Первоначальная стоимость компьютера в бухгалтерском учетесоставит 25 000 руб. А в налоговом учете в качестве первоначальной стоимости будет принята

21

рыночная стоимость компьютера, подтвержденная независимым оценщиком (поскольку она нижесуммы фактических затрат на приобретение), т.е. 21 000 руб.

Примечание. Формулировка ст. 277 НК РФ предполагает, что у организации должны быть идокументы, подтверждающие сумму фактических расходов передающей стороны, и документ,подтверждающий рыночную стоимость поступивших основных средств. При отсутствиидокументов, подтверждающих сумму фактических расходов передающей стороны,первоначальная стоимость поступивших ОС в налоговом учете будет равна нулю.

Пример 2.8. В условиях примера 2.7 предположим, что учредитель сообщил, что у него нетдокументов, подтверждающих затраты на приобретение компьютера. В этой ситуации вбухгалтерском учете организации ничего не изменится. Все проводки будут те же, что и в примере2.6. Первоначальная стоимость компьютера в бухгалтерском учете составит 25 000 руб. А вналоговом учете первоначальная стоимость компьютера будет равна нулю.

Если учредителем организации является иностранное лицо, обратите внимание наследующее.

Во-первых, при получении бывшего в употреблении имущества сумму амортизациинеобходимо рассчитать по правилам, действующим в государстве, налоговым резидентомкоторого является учредитель.

Во-вторых, при формировании первоначальной стоимости полученных от учредителяосновных средств рыночную оценку полученного имущества должно делать лицо, действующее вкачестве оценщика в соответствии с законодательством государства, налоговым резидентомкоторого является учредитель.

Это требование действует и в том случае, когда передаваемое в качестве вклада в уставныйкапитал имущество закупается учредителем в разных странах. Рыночную стоимость всеговвозимого имущества должен подтвердить независимый оценщик, действующий в соответствии сзаконодательством того государства, налоговым резидентом которого является учредитель (см.Письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/84).

Иные критерии, которым должен соответствовать независимый оценщик, например,государство его инкорпорации (если оценщик - юридическое лицо), гражданство (если оценщик -физическое лицо), постоянное местопребывание (резидентство) оценщика, Налоговый кодекс неустанавливает.

НК РФ не регламентирует также правосубъектность независимого оценщика. Им может бытькак юридическое, так и физическое лицо (в зависимости от того, какие лица признаютсясубъектами оценочной деятельности и правомочны осуществлять таковую в соответствии сзаконодательством соответствующего иностранного государства, регулирующим оценочнуюдеятельность), имеющее необходимые лицензии (разрешения) на право осуществленияоценочной деятельности в соответствии с законодательством данного иностранного государства.

А как быть, если в стране учредителя вообще нет института независимых оценщиков?По мнению Минфина России, в этом случае (и только в этом) можно воспользоваться

услугами оценщика из страны-производителя оборудования (если оно поставляется из другойстраны) либо оценщика, имеющего международный сертификат (Письмо от 21.07.2006 N 03-03-04/1/602).

В-третьих, при ввозе имущества на территорию РФ расходы по уплате таможенных пошлин иплатежей очень часто берет на себя принимающая сторона. При этом возникает закономерныйвопрос: можно ли эти расходы включить в первоначальную стоимость полученного основногосредства?

В бухгалтерском учете организациям это позволяет сделать п. 12 ПБУ 6/01.А вот в налоговом учете, согласно ст. 277 НК РФ, так поступить нельзя. Причем, по мнению

Минфина России, такие расходы вообще нельзя учесть в целях налогообложения прибыли уучреждаемого общества (Письмо Минфина России от 16.11.2005 N 03-03-04/1/371).

Если же расходы по уплате таможенных пошлин и платежей несет передающая сторона(учредитель), то они будут увеличивать первоначальную стоимость полученного имущества(Письмо Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/206).

* * *

В ст. 277 НК РФ есть правило оценки и еще для одного случая - когда основные средстваполучены в порядке приватизации государственного или муниципального имущества. Стоимостьтаких объектов признается равной их стоимости (остаточной стоимости), определяемой на датуприватизации по правилам бухгалтерского учета.

22

Получение основных средств безвозмездно

Правила оценки основных средств, полученных безвозмездно, в бухгалтерском и налоговомучете различны.

──────────────────────────┬─────────────────────────────────────── Бухгалтерский учет │ Налоговый учет──────────────────────────┼───────────────────────────────────────Первоначальной стоимостью │Первоначальная стоимость основныхосновных средств, │средств, полученных организациейполученных организацией │безвозмездно, определяется как сумма, вбезвозмездно, признается │которую оценено это имущество вих текущая рыночная │соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (п. 1стоимость на дату принятия│ст. 257 НК РФ).к учету на счете 08 (п. 10│В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФПБУ 6/01). │оценка безвозмездно полученных основныхВ первоначальную стоимость│средств осуществляется исходя изобъектов, полученных │рыночных цен, определяемых с учетомбезвозмездно, включаются │положений ст. 40 НК РФ, но не ниже ихтакже дополнительные │остаточной стоимости по даннымзатраты организации по │налогового учета передающей стороны.доставке этих объектов и │Информация о ценах должна бытьприведению их в состояние,│подтверждена налогоплательщиком -пригодное для │получателем основных средствиспользования в порядке, │документально или путем проведенияпредусмотренном п. 8 ПБУ │независимой оценки6/01 (п. 12 ПБУ 6/01) │──────────────────────────┴───────────────────────────────────────

Правила, содержащиеся в гл. 25 НК РФ, предусматривают, что для целей налогообложенияприбыли организация, получающая основные средства безвозмездно от другой организации (илииндивидуального предпринимателя), должна позаботиться о получении от передающей стороныдокументов, подтверждающих остаточную стоимость переданных основных средств по данным ееналогового учета.

Если величина остаточной стоимости будет превышать рыночную цену полученныхосновных средств, то для целей налогообложения первоначальной стоимостью будетпризнаваться именно остаточная стоимость, подтвержденная передающей стороной. В этомслучае данные бухгалтерского и налогового учета по объекту разойдутся: в бухгалтерском учетепервоначальная стоимость будет равна рыночной цене, а в налоговом - остаточной стоимости поданным передающей стороны.

Если рыночная цена полученных основных средств превысит величину остаточнойстоимости по данным передающей стороны, то оценка объекта в бухгалтерском и налоговом учетебудет одинакова: исходя из рыночной цены на дату принятия к учету.

Примечание. В гл. 25 НК РФ отдельно не оговаривается ситуация, при которой передающейстороной является физическое лицо или организация - неплательщик налога на прибыль. Как вэтом случае производить оценку полученных объектов? Ведь передающая сторона не можетпредоставить сведения об остаточной стоимости передаваемых объектов по данным своегоналогового учета ввиду отсутствия у нее налогового учета как такового.

По нашему мнению, в этом случае первоначальная стоимость полученных объектов вналоговом учете должна определяться исключительно исходя из рыночной цены. Соответственно,оценка основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой.

* * *

Обратите внимание! Бухгалтерское и налоговое законодательство содержит различныеправила признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества.

В бухгалтерском учете стоимость основных средств, полученных организациейбезвозмездно, включается в состав прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99), но не сразу в моментполучения основных средств, а постепенно по мере начисления амортизации.

Первоначально же стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается вучете на счете 98 "Доходы будущих периодов".

23

Пример 2.9. Организация по договору дарения в марте 2007 г. получила от физического лицакопировальный аппарат. Его рыночная цена составляет 16 000 руб. Срок полезного использования- 40 месяцев. Способ начисления амортизации - линейный. В бухгалтерском учете организации вмарте делаются следующие записи:

Д-т счета 08 - К-т счета 98 - 16 000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмезднополученного копировального аппарата;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 16 000 руб. - копировальный аппарат введен в эксплуатацию.Начиная с апреля ежемесячно в учете делаются проводки:Д-т счета 26 (другие счета) - К-т счета 02 - 400 руб. - начислена амортизация (16 000 руб.: 40

мес.);Д-т счета 98 - К-т счета 91 - 400 руб. - признан доход в сумме, равной сумме начисленной

амортизации.

Для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученных основныхсредств включается в состав внереализационных доходов единовременно в момент фактическогополучения имущества (на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества) (пп. 1 п.4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Кроме того, ст. 251 НК РФ предусмотрены случаи, когда стоимость безвозмездно полученныхосновных средств в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, не включается.

Так, например, в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базыпо налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российскойорганизацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны болеечем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны болеечем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороныболее чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученные безвозмездно основные средства освобождаются от налогообложенияпри условии, что в течение года с момента получения они не будут переданы третьим лицам <*>.

--------------------------------<*> Обратите внимание! Льгота теряется при передаче имущества третьим лицам по любым

основаниям (необязательно связанным с передачей права собственности на это имущество),например, при передаче имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог (см.Письмо Минфина России от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100).

Пример 2.10. Предположим, что в условиях примера 2.9 физическое лицо владеет 60%акций организации. Стоимость полученного безвозмездно копировального аппарата организацияне будет включать в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, при условии, что в течениегода с момента получения она не передаст полученный аппарат третьим лицам (пп. 11 п. 1 ст. 251НК РФ).

Если предположить, что в условиях примера 2.9 физическое лицо владеет 50% акцийорганизации, то стоимость полученного аппарата в размере 16 000 руб. необходимо включить всостав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, в марте 2007 г.

Примечание. Если стоимость безвозмездно полученного основного средства в составдоходов, облагаемых налогом на прибыль, не включена, то его первоначальная стоимость вналоговом учете будет равна нулю.

Такова на сегодняшний день позиция налогового ведомства, которая озвучивается в частныхответах на запросы налогоплательщиков.

Аргументируется эта позиция следующим образом.Первоначальная стоимость основных средств, полученных безвозмездно, для целей

налогообложения определяется как сумма, в которую оценено это имущество в соответствии с п. 8ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если полученные безвозмездно основные средства подпадают под какую-нибудь льготу,предусмотренную ст. 251 НК РФ, то их стоимость в состав доходов не включается.Соответственно, эти основные средства не оцениваются по правилам п. 8 ст. 250 НК РФ. Поэтомуих первоначальная стоимость будет равна нулю, если только организация-получатель не понесладополнительные расходы, связанные с их доставкой и доведением до состояния, в котором онипригодны к использованию. При наличии таких дополнительных расходов первоначальная

24

стоимость полученных основных средств для целей налогообложения будет формироватьсяисходя из суммы этих расходов.

Изложенная позиция, кончено же, не бесспорна.Ведь в п. 1 ст. 257 НК РФ нет никаких оговорок насчет того, что изложенные в нем правила

распространяются только на те основные средства, полученные безвозмездно, стоимость которыхвключена в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом. Поэтому закрепленный вэтом пункте порядок формирования первоначальной стоимости должен распространяться на всеосновные средства, полученные безвозмездно (независимо от того, включена их стоимость всостав доходов или нет). Именно к такому решению пришел, например, ФАС Северо-Кавказскогоокруга в Постановлении от 22.02.2007 N Ф08-737/2007-290А.

Обратите внимание! Многие организации, чтобы избежать рассмотренных выше проблем,поступают следующим образом. Учредитель безвозмездно передает организации денежныесредства, которые не облагаются налогом на прибыль на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Апотом организация на эти деньги покупает основные средства. В итоге основные средстваполучены не безвозмездно, а за плату, поэтому организация в общеустановленном порядкеформирует их первоначальную стоимость исходя из суммы фактических затрат на приобретение.

Имейте в виду: такие действия могут привести к спору с налоговым органом. Дело в том, чтоМинфин России считает, что любые расходы, понесенные за счет средств, полученныхбезвозмездно от учредителя (имеется в виду ситуация, когда организация на основании пп. 11 п. 1ст. 251 НК РФ не включает полученные средства в налоговую базу по налогу на прибыль), не могутучитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Письмо МинфинаРоссии от 27.03.2007 N 03-03-06/1/173). Очевидно, что этот запрет касается, в том числе, ивозможности амортизировать основные средства, приобретенные за счет таких средств.

Отметим, что, на наш взгляд, позиция Минфина России не соответствует НК РФ. Порядокучета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли не ставится в зависимость оттого, за счет каких средств они оплачиваются. Если расходы удовлетворяют критериям,перечисленным в ст. 252 НК РФ, и явно не указаны в ст. 270 НК РФ, то они должны уменьшатьналоговую базу по налогу на прибыль.

Единственное ограничение, которое содержится в гл. 25 НК РФ, касается расходов,оплачиваемых за счет средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) и целевыхпоступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ). Эти расходы налоговую базу по налогу на прибыль неуменьшают. При этом организация обязана вести раздельный учет доходов (расходов),полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений).

В отношении безвозмездно полученных средств в НК РФ подобных ограничений нет. Иналогоплательщики совсем не обязаны отслеживать, на какие цели они тратят полученныебезвозмездно средства.

Однако Минфин России свою позицию по данному вопросу высказал предельно четко.Поэтому можно не сомневаться, что налоговые органы на местах будут ею руководствоваться.Соответственно, иную позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде. Отрадно, что судебнаяпрактика по разрешению подобных споров пока складывается в пользу налогоплательщиков (см.,например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2006 N А29-13543/2005А,Московского округа от 13.12.2006 (19.12.2006) N КА-А40/11391-06).

Изготовление основных средств собственными силами

Правила оценки основных средств, которые изготовлены силами работников организации,для целей бухгалтерского учета определены в п. 8 ПБУ 6/01, а для целей налогового учета - в п. 1ст. 257 НК РФ.──────────────────────────────┬─────────────────────────────────── Бухгалтерский учет │ Налоговый учет──────────────────────────────┼───────────────────────────────────Первоначальная стоимость │Первоначальная стоимости объектовобъектов основных средств, │основных средств собственногопроизведенных в самой │производства определяется какорганизации, определяется │стоимость готовой продукции,исходя из суммы фактических │исчисленная в соответствии с п. 2затрат, связанных с │ст. 319 НК РФ. Для основныхпроизводством объекта (его │средств, являющихся подакцизнымиизготовлением) (п. 8 ПБУ 6/01)│товарами, в первоначальную │стоимость включаются также суммы │акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ)──────────────────────────────┴───────────────────────────────────

25

Обратите внимание! Норма, предусмотренная п. 1 ст. 257 НК РФ, относится только к темосновным средствам, которые являются частью товарной продукции.

Если часть готовой продукции, произведенной с целью продажи на сторону, используется всамой организации в качестве основных средств, то оценка таких основных средств в налоговомучете осуществляется по правилам п. 2 ст. 319 НК РФ исходя из суммы прямых затрат.

Если же объект основных средств не является частью товарной продукции, т.е.изготавливается собственными силами организации специально для использования внутриорганизации, то оценка такого объекта в налоговом учете осуществляется исходя из суммыфактических расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния,пригодного к эксплуатации.

Такой подход подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАСЗападно-Сибирского округа от 17.08.2005 N Ф04-5236/2005(13883-А75-33)).

Например, основным видом деятельности организации является выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по договорам с заказчиками. Работникиорганизации собственными силами собрали измерительный прибор, предназначенный дляиспользования в деятельности организации в течение длительного периода времени. Созданныйсилами работников прибор включается в состав основных средств. При этом первоначальнаястоимость прибора и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется исходя из суммыфактических расходов на его создание и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации.

Однако даже в этом случае бухгалтерская и налоговая оценки объекта могут различаться насуммы расходов, для которых гл. 25 НК РФ установлен особый порядок признания для целейналогообложения (подробнее см. с. 35).

Строительство основных средств

Строительство объектов основных средств может осуществляться хозяйственным илиподрядным способом.

Строительство подрядным способом осуществляется на основании договора, заключенногомежду подрядчиком и заказчиком (гл. 37 ГК РФ).

В бухгалтерском учете при подрядном способе строительства выполненные и оформленныев установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются узастройщика-заказчика на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", подоговорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядныхорганизаций.

По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимостькаждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося впроцессе эксплуатации отдельной единицей основных средств. Формирование первоначальнойстоимости всех объектов осуществляется исходя из суммы фактических затрат на ихприобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых вэксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения вовнеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения вматериальные ценности").

При осуществлении организацией, не являющейся строительной, строительно-монтажныхработ хозяйственным способом возникает необходимость ведения раздельного учета затрат поразным видам деятельности, а именно: по основному виду деятельности, признаваемомупредметом деятельности организации, и по строительной деятельности.

Себестоимость строительно-монтажных работ, осуществляемых хозяйственным способом,формируется непосредственно на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств",на котором в ходе строительства собираются все фактические затраты, связанные состроительством объекта.

Законченный строительством объект принимается к учету на счете 01 (либо на счете 03,если объект предназначен исключительно для сдачи в аренду) по первоначальной стоимости,которая складывается из суммы фактических затрат на строительство.

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектовосновных средств (независимо от того, какой способ строительства применяется - подрядный илихозяйственный), бухгалтеру, помимо ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учетуосновных средств, необходимо руководствоваться еще двумя документами:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальноестроительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (далее -ПБУ 2/94);

26

Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным ПисьмомМинфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение по учету инвестиций).

Используя эти документы, имейте в виду, что они во многом устарели и в настоящее времяприменяются в части, не противоречащей более поздним нормативным документам,регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.

Так, например, в Положении по учету инвестиций есть п. 3.1.7, в котором определен порядокучета затрат, не увеличивающих стоимость основных средств. К таким затратам, в частности,отнесены расходы, связанные со сносом строений при отводе земельных участков подстроительство, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок ЦБ РФ ит.п. расходы.

Однако при формировании первоначальной стоимости основных средств в настоящее времянеобходимо руководствоваться исключительно нормами ПБУ 6/01, п. 8 которого предусмотрено,что первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из всей суммыфактических затрат, связанных с его сооружением.

Поэтому вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость строящегосяобъекта должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этимизатратами и процессом сооружения объекта. Так, например, расходы по сносу старых построек,находящихся на участке, выделенном под строительство, имеют непосредственное отношение кпроцессу строительства объекта, поэтому их нужно включать в первоначальную стоимостьвозводимого объекта основных средств.

* * *

В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость построенного объектаформируется, так же как и в бухгалтерском учете, исходя из суммы фактических затрат на егосооружение (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В том числе в первоначальную стоимость объекта включаются расходы, понесенныеорганизацией в связи с компенсацией стоимости строений и посадок, которые подлежат сносу врамках реализации строительства (Письмо Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145).

Примечание. Если после окончания строительства организация осуществляет работы порекультивации нарушенных в ходе строительства земель, то эти расходы учитываются в целяхналогообложения в соответствии со ст. 261 НК РФ (Письма Минфина России от 02.11.2006 N 03-03-04/1/713 и от 13.11.2006 N 03-03-04/1/754).

Много вопросов на практике вызывает порядок учета расходов на проведениепусконаладочных работ на объектах капитального строительства.

Позиция Минфина России такова (см. Письмо от 20.04.2006 N 03-03-04/1/363).Расходы по пусконаладочным работам (вхолостую) для целей налогообложения не

принимаются в качестве вычета при исчислении налоговой базы как расходы капитальногохарактера. Такие расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств иучитываются в расходах в составе амортизационных отчислений.

Пусконаладочные работы (под нагрузкой) как расходы текущего (некапитального) характера,производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества(основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов,связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При формировании первоначальной стоимости объекта строительства нужно учитывать двамомента, которые могут привести к тому, что оценка построенного объекта в налоговом учетебудет отличаться от его оценки по данным бухгалтерского учета.

Во-первых, не следует забывать, что для ряда расходов гл. 25 НК РФ установлен особыйпорядок их учета для целей налогообложения. И такие расходы, даже если они произведены всвязи со строительством объекта, в его первоначальную стоимость для целей налогообложениявключаться не будут (подробнее см. с. 35).

Во-вторых, различия в оценке могут возникнуть при использовании в ходе строительстваматериалов (работ, услуг) собственного производства.

Например, при подрядном способе строительство может вестись с использованиемматериалов заказчика. Если эти материалы произведены заказчиком (являются частью еготоварной продукции), то их оценка в налоговом учете должна формироваться в соответствии со ст.319 НК РФ (только в сумме прямых затрат). Соответственно, использование таких материалов входе строительства приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.Аналогичные последствия будут иметь место, если в ходе строительства потребляются работы(услуги) собственного производства заказчика, которые одновременно выполняются (оказываются)им на сторону.

27

Отдельного внимания заслуживает порядок налогового учета процентов по займам(кредитам), привлеченным для финансирования строительства.

Выше (см. с. 38) мы отмечали, что в целях налогообложения прибыли проценты по любымдолговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов. Впервоначальную стоимость основных средств в налоговом учете они не включаются.

Аналогичные разъяснения всегда давали и представители Минфина России, и ФНС России.Однако в 2007 г. появилось новое разъяснение Минфина России, в котором без каких-либо

дополнительных обоснований (только со ссылкой на п. 1 ст. 257 НК РФ) утверждается, чторасходы в виде процентов за банковский кредит, произведенные заказчиком в периодстроительства, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства (Письмо МинфинаРоссии от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140).

Как относиться к этому Письму?Можно ли говорить о том, что Минфин России сменил свою позицию и теперь настаивает на

том, что проценты по займам (кредитам), привлеченным для приобретения (строительства)основных средств, в обязательном порядке должны включаться в первоначальную стоимость этихосновных средств?

Судя по всему, да.Свидетельство тому - более позднее Письмо Минфина России (от 02.04.2007 N 03-03-

06/1/204), в котором совершенно справедливо указывается на особый порядок учета процентов,установленный в гл. 25 НК РФ, предусматривающий учет процентов по любым долговымобязательствам в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.Однако вывод из этого делается очень своеобразный: "...проценты за кредит, уплачиваемыеналогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составепервоначальной стоимости объекта строительства". И лишь проценты по кредитам, выданным наприобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования могут бытьучтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационныхрасходов.

На наш взгляд, данная позиция Минфина России не соответствует НК РФ. Ведь всоответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов следует учитыватьпроценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характерапредоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Причем еще в 2006 г.этот факт не вызывал сомнения и в Минфине России (см. Письмо от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486).

Таким образом, следует признать, что на сегодняшний день одним спорным вопросом сталобольше.

* * *

Построенный объект включается организацией в состав основных средств (счет 01) либодоходных вложений в материальные ценности (счет 03) (если построенный объект в полномобъеме предназначен для сдачи в аренду).

Примечание. Право собственности на объекты недвижимости подлежит государственнойрегистрации.

По общему правилу, до момента государственной регистрации объект недвижимостиподлежит учету на счете 08.

Это правило касается, в том числе, и объектов, которые уже введены в эксплуатацию ифактически эксплуатируются. Такие объекты продолжают числиться на счете 08. Амортизация поним в бухгалтерском учете начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего замесяцем ввода в эксплуатацию (при условии подачи документов на государственнуюрегистрацию). После государственной регистрации объект принимается к учету в составеосновных средств (Д-т счета 01 - К-т счета 08). При этом производится уточнение ранееначисленной амортизации.

Кроме того, п. 52 Методических указаний по учету основных средств предусмотрен и инойвариант учета объектов недвижимости.

Организациям предоставлено право принимать объекты недвижимости к учету на счете 01,не дожидаясь получения документов, подтверждающих право собственности. Если объектфактически введен в эксплуатацию и документы переданы на государственную регистрацию, тоего можно принять к учету в составе основных средств с выделением на отдельном субсчете ксчету 01.

Порядок ведения бухгалтерского учета объектов недвижимости, права на которые еще незарегистрированы, должен найти свое отражение в приказе об учетной политике для целейбухгалтерского учета (см. подробнее с. 185).

28

* * *

В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) объект недвижимостивключается в состав амортизируемого имущества в момент подачи документов нагосударственную регистрацию.

Примечание. Включение основного средства в состав амортизируемого имущества само посебе не означает, что начиная с этого момента оно начинает амортизироваться.Амортизироваться могут только те основные средства, которые введены в эксплуатацию. Поэтомудля начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежатгосударственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: наличие документальноподтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав и ввод объекта вэксплуатацию (Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/1/1). Более подробно этотвопрос рассмотрен на с. 187.

Оприходование основных средств, выявленныхпри инвентаризации

Выявленные при инвентаризации основные средства, оказавшиеся в излишке, вбухгалтерском учете приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации.Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации илина увеличение доходов у некоммерческой организации (п. 18 Положения по ведениюбухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от29.07.1998 N 34н).

При налогообложении прибыли стоимость объектов основных средств, выявленных врезультате инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НКРФ).

При этом в гл. 25 НК РФ нет правил оценки доходов в виде стоимости выявленных излишковимущества. Нет в ней и особых правил для формирования первоначальной стоимости основныхсредств, выявленных в результате инвентаризации.

По нашему мнению, при оценке величины внереализационного дохода в расчет следуетпринимать рыночную цену выявленных в результате инвентаризации излишков. Аналогичнойпозиции придерживается и Минфин России (см. Письмо от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7).

То есть величина дохода в бухгалтерском и налоговом учете будет в этом случае одинакова.

Примечание. А как же определить первоначальную стоимость этих основных средств дляцелей налогообложения?

В п. 1 ст. 257 НК РФ установлен порядок определения первоначальной стоимости объектов,полученных безвозмездно. Логично было бы распространить этот порядок (по аналогии) и наосновные средства, выявленные в результате инвентаризации. Такой подход позволил быпроизводить оценку указанных объектов для целей налогообложения исходя из их рыночнойстоимости на дату инвентаризации.

Но нужно учитывать, что формально имущество, выявленное в результате инвентаризации,в контексте гл. 25 НК РФ не является безвозмездно полученным.

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имуществосчитается безвозмездно полученным, если его получение не связано с возникновением уполучателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу(выполнить для него работы, оказать услуги). То есть безвозмездное получение имуществапредполагает наличие двух сторон: получающей и передающей. А при выявлении излишковимущества в результате инвентаризации никакой передающей стороны нет.

Кроме того, и в ст. 250 НК РФ, содержащей перечень внереализационных доходов, доходы ввиде стоимости безвозмездно полученного имущества и доходы в виде стоимости излишков,выявленных при инвентаризации, рассматриваются как разные виды доходов.

Поэтому при формальном прочтении п. 1 ст. 257 НК РФ можно сделать вывод о том, что онне устанавливает порядок оценки имущества, выявленного при инвентаризации. А раз порядок неустановлен, значит, велика вероятность того, что налоговые органы будут настаивать на том, чтопервоначальная стоимость таких основных средств в налоговом учете равна нулю.

Отрадно отметить, что в 2005 г. появилось разъяснение Минфина России, позволяющее все-таки сформировать первоначальную стоимость основных средств, выявленных приинвентаризации, исходя из их рыночной стоимости. В Письме от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7высказано мнение о том, что выявленные в результате инвентаризации основные средства в

29

целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными и в соответствии со ст.257 НК РФ их первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такоеимущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

В арбитражной практике также можно найти решения, подтверждающие данную позицию(см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2006 N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40)).

Если первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговомучете не совпадает

Если величина первоначальной стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учетеодинакова, то у организации есть возможность практически полностью совместить бухгалтерский иналоговый учет по данному объекту.

Для этого необходимо:- во-первых, в бухгалтерском учете установить тот же срок полезного использования, что и в

налоговом учете (в соответствии с Классификацией основных средств);- во-вторых, и в бухгалтерском, и в налоговом учете начислять амортизацию линейным

способом.При соблюдении этих правил нет необходимости вести специальные регистры налогового

учета. Для целей налогообложения в полном объеме будут использоваться данные бухгалтерскогоучета. При этом в качестве регистра налогового учета объекта основных средств вполне можетиспользоваться Инвентарная карточка (книга) (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

Несовпадение первоначальной стоимости приводит к тому, что суммы амортизации,начисляемые в бухгалтерском учете, будут отличаться от сумм амортизации, начисленных вналоговом учете.

Это, в свою очередь, влечет за собой необходимость формирования специального регистраналогового учета объекта основных средств. Форма такого регистра разрабатываетсяорганизацией самостоятельно и оформляется приложением к приказу об учетной политикеорганизации для целей налогообложения.

Несовпадение первоначальной стоимости объекта основных средств в бухгалтерском иналоговом учете приводит также к необходимости применения положений ПБУ 18/02 "Учетрасчетов по налогу на прибыль".

Сложность заключается в том, что разница, выявленная в оценке основного средства вбухгалтерском и налоговом учете, может являться источником возникновения как постоянных, таки временных (налогооблагаемых и вычитаемых) разниц. При этом учет этих разниц, какими бынезначительными они ни были, необходимо вести в течение всего срока использования объекта (смомента приобретения до момента списания с баланса).

Чтобы определить вид возникающей разницы (постоянная, временная налогооблагаемаяили временная вычитаемая), необходимо проанализировать, что послужило причиной различий воценке основного средства.

Пример 2.11. Рассмотрим порядок применения ПБУ 18/02 в условиях примера 2.6 (см. с. 53).Предположим, что организация учитывает доходы и расходы при исчислении налога на прибыльпо методу начисления. Ставка налога на прибыль - 24%. Срок полезного использования покомпьютеру установлен равным 25 месяцам (и в бухгалтерском, и в налоговом учете).Бухгалтерская первоначальная стоимость компьютера больше его налоговой стоимости на 5000руб. В бухгалтерском учете эта сумма будет включаться в состав расходов постепенно в составеамортизационных отчислений по компьютеру.

В налоговом учете эта сумма в расходах вообще учтена не будет. Ежемесячная суммаамортизации составит:

- в налоговом учете - 800 руб.;- в бухгалтерском учете - 1000 руб.В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете, начиная с мая (первый месяц

начисления амортизации по компьютеру), будет ежемесячно возникать постоянная разница вразмере 200 руб., которую нужно отразить в аналитическом учете счета 01 "Основные средства".Сделать это можно, добавив, например, соответствующую графу в инвентарную карточку (формаN ОС-6).

Возникновение постоянной разницы влечет за собой необходимость начислить вбухгалтерском учете соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО), чтоотражается проводкой:

Д-т счета 99 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 48 руб. (200 руб. x 24%).

30

Очевидно, что разница будет возникать ежемесячно в течение всего срока начисленияамортизации по компьютеру. Поэтому проводку по начислению ПНО придется делать ежемесячнов течение всего этого срока.

Глава 3. ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческим организациям предоставлено право производитьпереоценку своих основных средств.

Переоценивать основные средства или нет - решение принимается организациейсамостоятельно. При этом нужно учитывать следующее.

При принятии решения о переоценке тех или иных основных средств в дальнейшем ихпереоценку придется производить регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой ониотражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей(восстановительной) стоимости.

Обратите внимание на принцип существенности. Он означает, что решение о проведениипереоценки должно приниматься только в том случае, если балансовая стоимость объектовосновных средств существенно (более чем на 5%) отличается от текущей (восстановительной)стоимости.

Если по состоянию на начало года разница между балансовой и текущей(восстановительной) стоимостью объектов основных средств, входящих в однородную группу,составляет менее 5%, то она признается несущественной. В этом случае проводить переоценкуобъектов, входящих в эту группу, не нужно (см. п. 44 Методических указаний по учету основныхсредств).

Кроме того, нужно иметь в виду, что результаты переоценок, производимых организациями всоответствии с правилами бухгалтерского законодательства, для целей налогообложения прибыливообще не учитываются.

В налоговом учете положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых после1 января 2002 г., не признается доходом (расходом), учитываемым при определении налоговойбазы. Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимостиамортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (п. 1 ст.257 НК РФ).

* * *

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальнойили текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммыамортизации, начисленной за все время использования объекта.

Так как переоценка проводится один раз в год по состоянию на 1 января, то ее результатыотражаются в бухгалтерской отчетности на начало года (п. 15 ПБУ 6/01). Включать результатыпереоценки в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года не нужно. Такимобразом, в случае проведения переоценки данные бухгалтерского баланса на начало года (на 1января) не будут совпадать с данными баланса на конец предыдущего года (на 31 декабря).

В этой связи обратим внимание на следующую проблему, которая связана с определениемналоговой базы по налогу на имущество.

Раньше, когда действовал старый Закон о налоге на имущество предприятий, существовалоспециальное правило, согласно которому результаты переоценки, произведенной в текущем году,не должны были учитываться при определении налоговой базы за предыдущий год. Это означало,что если организация произвела переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2004 г.,то результаты этой переоценки учитывались при расчете налога на имущество за 2004 г. А приопределении налоговой базы по налогу на имущество за 2003 г. данные на 1 января 2004 г.брались без учета переоценки.

В настоящее время порядок исчисления и уплаты налога на имущество регулируется гл. 30НК РФ, в которой нет никаких специальных норм, касающихся правил учета результатовпереоценки.

Согласно гл. 30 НК РФ при расчете налога на имущество за отчетный год в расчетпринимаются, в том числе, и данные о стоимости основных средств по состоянию на 1 январяследующего года. Соответственно, если в следующем году произведена переоценка основныхсредств, то данные на 1 января этого года придется брать с учетом переоценки. В результатеполучается, что при расчете налоговой базы по налогу на имущество за отчетный год учитываютсярезультаты переоценки, произведенной в следующем году.

Правильность этого вывода подтверждается в Письмах Минфина России от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 и от 16.02.2007 N 03-05-06-01/07. Причем в последнем Письме сообщается, что вГосударственной Думе рассматривается законопроект о внесении изменений в гл. 30 НК РФ,

31

который предусматривает внесение поправки в п. 4 ст. 376 НК РФ. Эта поправка изменяет порядокопределения налоговой базы по налогу на имущество в части включения в расчет при исчислениисреднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточной стоимости имущества не посостоянию на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом, а по состояниюна последнее число календарного года, являющегося налоговым периодом (т.е. на 31 декабря).Эти изменения (в случае их принятия) позволят налогоплательщикам не учитывать результатыпереоценки основных средств, проведенной на 1 января нового года, в налоговой базе заистекший налоговый период.

* * *

При проведении переоценки первоначальная стоимость объекта может измениться всторону как увеличения (дооценка), так и уменьшения (уценка).

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки объектаосновных средств зависит от того, переоценивался раньше этот объект или эта переоценкаявляется для него первой.

Если объект раньше не переоценивался, то:- сумма его дооценки зачисляется в добавочный капитал (кредит счета 83 "Добавочный

капитал"). Для отражения результатов переоценки на счете 83 целесообразно открыть отдельныйсубсчет "Прирост стоимости основных средств в результате переоценки";

- сумма его уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытогоубытка) (дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"). Для этих целей насчете 84 также целесообразно открыть отдельный субсчет.

Если вы делаете переоценку объекта, который раньше уже переоценивался, то порядокотражения результатов переоценки будет таким.

При проведении дооценки:- если объект раньше дооценивался, то сумма новой дооценки зачисляется в добавочный

капитал (счет 83);- если объект раньше уценивался, то сумма дооценки, равная сумме его уценки,

проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределеннойприбыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли(непокрытого убытка) (счет 84). Если сумма дооценки превышает сумму предыдущей уценки,отнесенной на счет 84, то сумма превышения относится на счет 83.

При проведении уценки:- если объект раньше уценивался, то сумма новой уценки относится на счет

нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (счет 84);- если объект раньше дооценивался, то сумма уценки в пределах величины добавочного

капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущиеотчетные периоды, относится в уменьшение добавочного капитала (счет 83). Если сумма уценкипревышает сумму дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации, то суммапревышения относится на счет 84.

Пример 3.1. По решению руководителя в организации произведена переоценка основныхсредств по состоянию на 1 января 2007 г. По данным бухгалтерского учета до переоценки:

- восстановительная стоимость объекта - 200 000 руб.;- сумма начисленной амортизации - 50 000 руб.Рыночная стоимость объекта по состоянию на 1 января 2007 г. - 150 000 руб.В результате предыдущих дооценок на добавочный капитал (счет 83) отнесена сумма 40 000

руб.Коэффициент пересчета составит 0,75 (150 000 руб. : 200 000 руб.).Сумма пересчитанной амортизации - 37 500 руб. (50 000 руб. x 0,75).Разница между суммой накопленной амортизации и суммой пересчитанной амортизации - 12

500 руб. (50 000 руб. - 37 500 руб.).Сумма уценки объекта составит 37 500 руб. ((200 000 руб. - 150 000 руб.) - (50 000 руб. - 37

500 руб.)). Всю эту сумму необходимо отнести в дебет счета 83. В бухгалтерском учете посостоянию на 1 января 2007 г. должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 02 - К-т счета 01 - 12 500 руб. - корректируется сумма амортизации;Д-т счета 83 - К-т счета 01 - 37 500 руб. - сумма уценки отнесена в уменьшение добавочного

капитала.

Подробно порядок отражения в учете результатов переоценки приведен в п. 48Методических указаний по учету основных средств.

32

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочногокапитала в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).

Очевидно, что для выполнения этого требования в бухгалтерии должны быть в наличиидокументы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту основных средств. Вчастности, информация о произведенных переоценках должна быть отражена в карточках учетаосновных средств (в формах N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б предусмотрены отдельные графы дляотражения сведений о произведенных переоценках).

Глава 4. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учетерегулируется ПБУ 6/01.

Для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ установлен свой порядок начисленияамортизации, который закреплен в ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

Основные сходства и различия правил бухгалтерского и налогового учета приведены втаблице (см. ниже).

──────────────────┬─────────────────────┬───────────────────────── Правила │ Бухгалтерский учет │ Налоговый учет амортизации │ │──────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────── 1 │ 2 │ 3──────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────────Способы │- Линейный; │- Линейный;начисления │- уменьшаемого │- нелинейныйамортизации │остатка; │ │- списания стоимости │ │по сумме чисел срока │ │полезного │ │использования; │ │- списания стоимости │ │пропорционально │ │объему продукции │ │(работ) │──────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────────Ограничения │Нет │По зданиям, сооружениям,по выбору │ │передаточным устройствам,способа │ │входящим вначисления │ │восьмую - десятуюамортизации │ │амортизационные группы, - │ │только линейный метод──────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────────Порядок │Определяется │Определяется организациейопределения │организацией │в соответствии ссрока │самостоятельно с │Классификацией основныхполезного │учетом: │средств.использования │- ожидаемого срока │Предусмотрены специальные │использования объекта│правила определения │в соответствии с │сроков полезного │ожидаемой │использования для │производительностью │объектов: │или мощностью; │- бывших в употреблении; │- ожидаемого │- полученных от │физического износа, │учредителя в качестве │зависящего от режима │вклада в уставный капитал │эксплуатации │капитал; │(количества смен), │- полученных │естественных условий │правопреемником при │и влияния агрессивной│проведении реорганизации │среды, системы │ │проведения ремонта; │ │- нормативно-правовых│ │и других ограничений │ │использования этого │

33

│объекта │──────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────────Изменение │Организация имеет │Организация имеет правосрока │право увеличить срок │увеличить срок полезногополезного │полезного │использования, если послеиспользования │использования в │реконструкции, │случаях улучшения │модернизации │(повышения) │или технического │первоначально │перевооружения объекта │принятых нормативных │произошло увеличение │показателей │срока его полезного │функционирования │использования. Увеличение │объекта в результате │срока возможно только в │проведенной │пределах сроков, │реконструкции или │установленных для той │модернизации │амортизационной группы, в │ │которую включен данный │ │объект──────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────────Начало │С 1-го числа месяца, │С 1-го числа месяца,начисления │следующего за месяцем│следующего за месяцем, вамортизации │принятия объекта к │котором объект был │бухгалтерскому учету │введен в эксплуатацию──────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────────Прекращение │С 1-го числа месяца, │С 1-го числа месяца,начисления │следующего за месяцем│следующего за месяцемамортизации │полного погашения │полного списания │стоимости объекта │стоимости объекта либо │либо списания его с │его выбытия из состава │бухгалтерского учета │амортизируемого имущества │ │по любым основаниям──────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────────Случаи, │Перевод объекта по │- Перевод объекта покогда │решению руководителя │решению руководителяначисление │организации на │организацииамортизации │консервацию на срок │на консервацию на срокприостанавливается│более трех месяцев. │более трех месяцев. │Ремонт, модернизация │- Модернизация или │или реконструкция │реконструкция объекта │объекта │продолжительностью свыше │продолжительностью │12 месяцев. │свыше 12 месяцев │- Передача объекта по │ │договору в безвозмездное │ │пользование──────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────────Применение │При использовании │Все организации имеютповышающих │способа уменьшаемого │право применятькоэффициентов │остатка организациям │повышающие коэффициенты: │предоставлено право │- не выше 2 - для │применять коэффициент│основных средств, │не выше 3, │используемых в условиях │установленный │агрессивной среды и (или) │организацией <*> │повышенной сменности; │ │- не выше 3 - для │ │основных средств, │ │являющихся предметом │ │договора лизинга. │ │Сельскохозяйственные │ │организации промышленного │ │типа и организации - │ │резиденты промышленно- │ │производственных и │ │туристско-рекреационных │ │ОЭЗ имеют право применять

34

│ │по всем собственным │ │объектам основных средств │ │повышающий коэффициент не │ │выше 2──────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────────Применение │Нет │- Все организации обязаныпонижающих │ │применять коэффициент 0,5коэффициентов │ │по легковым автомобилям │ │и пассажирским │ │микроавтобусам, имеющим │ │первоначальную │ │стоимость соответственно │ │более 300 000 и 400 000 │ │руб. │ │- Все организации имеют │ │право по решению │ │руководителя использовать │ │пониженные нормы │ │амортизации──────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────────Учет │Стоимостной лимит │Стоимостной лимитмалоценных │отнесения предметов к│отнесения предметов кобъектов <**> │материально- │материально- │производственным │производственным запасам │запасам │составляет 10 000 руб. и │устанавливается │является обязательным для │учетной политикой │всех организаций. │организации и не │Организации, │может превышать │осуществляющие │20 000 руб. │деятельность в области │ │информационных │ │технологий <***>, имеют │ │право единовременно │ │списывать на затраты │ │расходы на приобретение │ │электронно-вычислительной │ │техники (независимо от ее │ │стоимости)──────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────────Амортизационная │Нет │Организация имеет правопремия │ │включать в состав │ │расходов отчетного │ │(налогового) периода │ │расходы на капитальные │ │вложения в размере не │ │более 10 процентов │ │первоначальной стоимости │ │основных средств (за │ │исключением основных │ │средств, полученных │ │безвозмездно) и (или) │ │расходов, понесенных в │ │случаях достройки, │ │дооборудования, │ │реконструкции, │ │модернизации, │ │технического │ │перевооружения, частичной │ │ликвидации основных │ │средств──────────────────┴─────────────────────┴─────────────────────────

--------------------------------

35

<*> До 1 января 2006 г. в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 при начислении амортизацииспособом уменьшаемого остатка организациям было предоставлено право применятькоэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством.

<**> Подробно порядок учета малоценных основных средств рассмотрен на с. 17.<***> Организациями, осуществляющими деятельность в области информационных

технологий, признаются организации, указанные в п. п. 7 и 8 ст. 241 НК РФ.

Из таблицы видно, что правила начисления амортизации в бухгалтерском учете и для целейналогообложения во многом различны.

Кроме того, нужно учитывать, что гл. 25 НК РФ установлен различный порядок начисленияамортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и после этойдаты.

Амортизируемое и неамортизируемое имущество

И в бухгалтерском, и в налоговом учете существуют так называемые "неамортизируемые"объекты основных средств. Однако состав неамортизируемого имущества различен.

В бухгалтерском учете амортизация не начисляется по следующим объектам:1) по основным средствам мобилизационного назначения, законсервированным и не

используемым в деятельности организации;2) по основным средствам некоммерческих организаций (по ним на забалансовом счете

производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом);3) по объектам жилищного фонда за исключением объектов, учитываемых в составе

доходных вложений в материальные ценности. По объектам, учитываемым на счете 03 "Доходныевложения в материальные ценности" (т.е. по тем объектам, которые используются для сдачи внаем и в аренду с целью получения дохода) амортизация начисляется в общеустановленномпорядке <*>;

4) по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени неизменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейнымпредметам и музейным коллекциям и др.).

--------------------------------<*> Такой порядок начисления амортизации применяется к объектам жилищного фонда,

приобретенным после 1 января 2006 г. Порядок ведения бухгалтерского учета и исчисленияналога на имущество организаций по объектам жилищного фонда, приобретенным до 1 января2006 г., остался таким, каким он был на момент приобретения этих объектов (Письмо МинфинаРоссии от 06.07.2006 N 03-06-01-04/141).

Состав имущества, по которому амортизация не начисляется в целях налогообложения,гораздо шире. К нему относятся:

1) земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Примечание. Земля и в бухгалтерском, и в налоговом учете не амортизируется. Поэтомуорганизация не может списать расходы на приобретение земли в уменьшение налоговой базы поналогу на прибыль, используя механизм амортизации. Однако с 2007 г. в гл. 25 НК РФ появилисьнормы, позволяющие при определенных условиях учесть в целях налогообложения расходы наприобретение земли. Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 191.

2) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связис осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такойдеятельности;

3) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступленийили приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществлениянекоммерческой деятельности;

4) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевогофинансирования, за исключением имущества, полученного налогоплательщиком приприватизации;

5) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожногохозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного илииного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходнойобстановки) и другие аналогичные объекты.

В Письме Минфина России от 02.04.2006 N 03-03-06/1/203 разъясняется, что под расходамив объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, направленные на созданиеудобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории

36

организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственнымзданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. Кним относятся, например, устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников,устройство газонов и т.д.

В другом Письме к объектам внешнего благоустройства чиновники причислили подъездныепути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходныедорожки (Письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487).

Поскольку объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации, следовательно,капитальные расходы на создание (приобретение) всех перечисленных выше объектов в целяхналогообложения прибыли не учитываются. Расходы на благоустройство территории текущегохарактера также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны сдеятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяюткритериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ. Такова позиция МинфинаРоссии;

6) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (заисключением рабочего скота);

7) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведенияискусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, заисключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных спроизводством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.

В целях налогообложения прибыли затраты на приобретение изданий учитываются врасходах в полном объеме, независимо от их стоимости (больше или меньше 10 000 руб.).Главное - доказать, что эти издания используются в деятельности, направленной на получениедохода (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 07-05-06/116);

8) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп.14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ<*>.

--------------------------------<*> К этому имуществу относятся:- имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования в

порядке и на условиях, определенных пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ;- мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая

внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средствбюджетов всех уровней, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями (пп. 19 п. 1ст. 251 НК РФ);

- имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальнымиобразовательными учреждениями, а также негосударственными образовательнымиучреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведениеуставной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российскойоборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и болееорганизациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан повоенно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитиеавиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательствомРФ (пп. 23 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- имущество, полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскуюдеятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций,осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансированияпредупредительных мероприятий, используемое в установленном порядке (пп. 30 п. 1 ст. 251 НКРФ);

- имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке,установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи(содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельныезаконодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам вгосударственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи(содействия) Российской Федерации" (пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- основные средства, безвозмездно полученные в соответствии с международнымидоговорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями дляповышения их безопасности, используемые для производственных целей (пп. 7 п. 1 ст. 251 НКРФ).

Срок полезного использования

37

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому и налоговому учету первое, чтонеобходимо сделать, - это определить срок полезного использования объекта.

В налоговом учете срок полезного использования определяется в пределах сроков,установленных Классификацией основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от01.01.2002 N 1).

Нужно посмотреть, в какую амортизационную группу попадает объект основных средств, ивыбрать любой срок полезного использования в пределах сроков, установленных для даннойамортизационной группы.

Так, телефонные аппараты поименованы в третьей амортизационной группе (код ОКОФ 143222135), в которую включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5лет включительно. Организация, которая приобрела телефонный аппарат, может установить длянего любой срок полезного использования в пределах от 37 до 60 месяцев включительно,например, 40 месяцев. Никакого дополнительного обоснования, почему по аппарату установленсрок именно 40 месяцев (а не 50 или 60), представлять не требуется.

В 2006 г. в Классификацию основных средств были внесены существенные изменения (см.Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697), которые вступили в силу с 1 января 2007г.

Новые сроки полезного использования (с учетом внесенных изменений) могут применятьсятолько к тем объектам основных средств, которые приняты к учету после 1 января 2007 г. По всемобъектам, которые были приняты к учету в составе основных средств (дебет счета 01) вплоть до31 декабря 2006 г., сроки полезного использования должны быть установлены без учетаизменений, вступивших в силу с 1 января 2007 г.

Пример 4.1. Организация в декабре 2006 г. приобрела компьютер стоимостью 18 000 руб.Компьютер полностью готов к использованию, поэтому в декабре он был принят к учету в составеосновных средств.

В январе 2007 г. был приобретен еще один компьютер (точно такой же) стоимостью 18 000руб.

По компьютеру, приобретенному в декабре 2006 г., срок полезного использования в целяхналогообложения должен быть установлен в соответствии с Классификацией основных средств вредакции, действовавшей до 1 января 2007 г. Согласно этой редакции техника электронно-вычислительная входила в третью амортизационную группу (срок свыше 3 лет до 5 летвключительно). Поэтому организация может установить по приобретенному компьютеру любойсрок полезного использования в пределах "вилки" 37 - 60 месяцев. Предположим, что организацияустановила по компьютеру срок - 37 месяцев. Тогда ежемесячная сумма амортизации составит486,49 руб. Соответственно, начиная с января 2007 г. в налоговом учете ежемесячно в расходахбудет учитываться сумма амортизации в размере 486,49 руб.

По компьютеру, приобретенному в январе 2007 г., срок полезного использования в целяхналогообложения устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств вредакции, действующей после 1 января 2007 г. Согласно этой редакции техника электронно-вычислительная входит во вторую амортизационную группу (срок свыше 2 лет до 3 летвключительно). Поэтому организация может установить по приобретенному компьютеру любойсрок полезного использования в пределах "вилки" 25 - 36 месяцев. Предположим, что организацияустановила по компьютеру срок - 25 месяцев. Тогда ежемесячная сумма амортизации составит 720руб. Соответственно, начиная с февраля 2007 г. в налоговом учете ежемесячно в расходах будетучитываться сумма амортизации в размере 720 руб.

Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп,установленных Классификацией основных средств, то организация не имеет правасамостоятельно устанавливать срок полезного использования по данному объекту.

Для таких основных средств срок полезного использования устанавливаетсяналогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациямиорганизаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).

Если это невозможно, то организации не остается ничего другого, как делать запрос вМинэкономразвития России. Без официального ответа этого ведомства организация не сможетдля целей налогообложения прибыли начислять амортизацию по данному объекту. Именно такуюпозицию высказывают представители налоговых органов в ответах на частные запросыналогоплательщиков.

* * *

Статьей 259 НК РФ предусмотрены частные случаи, для которых предусмотреныспециальные правила определения срока полезного использования объекта. Таких случаев три.

38

1. Приобретение объекта, бывшего в употреблении.Организации предоставлено право выбрать один из двух возможных вариантов начисления

амортизации по такому объекту: исходя из срока полезного использования, установленного вобщем порядке в соответствии с Классификацией (т.е. так же, как и по новым основнымсредствам), либо уменьшив этот срок полезного использования на количество лет (месяцев)эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Пример 4.2. Организация приобрела бывший в употреблении легковой автомобиль. Издокументов (ПТС) следует, что автомобиль эксплуатировался предыдущим собственником втечение 15 месяцев.

Первоначальная стоимость автомобиля в налоговом учете организации - 240 000 руб. Всоответствии с Классификацией основных средств автомобиль включен в третьюамортизационную группу (свыше 3 лет до 5 лет включительно). Срок полезного использованияавтомобиля установлен равным 50 мес. Метод начисления амортизации - линейный.

Организация имеет право определить норму амортизации по автомобилю двумя способами.Способ 1 - исходя из срока полезного использования, установленного в соответствии с

Классификацией основных средств. Норма амортизации в этом случае будет равна 2% в месяц (1 :50 x 100%). Соответственно, организация ежемесячно будет начислять амортизацию поавтомобилю в сумме 4 800 руб. (240 000 руб. x 2%).

Способ 2 - исходя из срока полезного использования, установленного в соответствии сКлассификацией, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации у предыдущегособственника. Норма амортизации в этом случае будет равна 2,857% в месяц (1 : (50 - 15) x 100%).Соответственно, организация ежемесячно будет начислять амортизацию по автомобилю в сумме6 857 руб. (240 000 руб. x 2,857%).

Выбранный организацией вариант должен найти свое отражение в учетной политике дляцелей налогообложения.

Если срок полезного использования данного объекта у предыдущих собственников окажетсяравным или превышающим срок полезного использования в соответствии с Классификациейосновных средств, организация может самостоятельно определить срок полезного использованияэтого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (п. 12 ст.259 НК РФ).

Пример 4.3. В условиях примера 4.2 предположим, что по данным ПТС срок эксплуатацииавтомобиля предыдущим собственником составил 5 лет. Он равен максимальному срокуполезного использования для третьей амортизационной группы, в которую входит данныйавтомобиль, поэтому организация может установить срок полезного использованиясамостоятельно.

Организация предполагает использовать автомобиль в течение двух лет, поэтому срокполезного использования по автомобилю установлен равным 24 мес. Соответственно, ежемесячноорганизация будет начислять амортизацию по автомобилю в сумме 10 000 руб. в месяц (240 000 :24 мес.).

Примечание. Срок использования объекта у предыдущих собственников должен бытьподтвержден документально.

При этом годятся любые документы, подтверждающие фактический срок использования.Например, при приобретении автомобиля документом, подтверждающим период его эксплуатацииу предыдущих собственников, может служить паспорт транспортного средства (Письмо МинфинаРоссии от 03.08.2005 N 03-03-04/1/142).

2. Получение основных средств в виде вклада в уставный капитал.3. Получение основных средств в порядке правопреемства при реорганизации.Для двух последних случаев п. 14 ст. 259 НК РФ предусмотрен вариант определения срока

полезного использования полученных основных средств как установленный предыдущимсобственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный наколичество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Таким образом, организация, получая основные средства либо от учредителя в виде вкладав уставный капитал, либо в процессе реорганизации, имеет право выбирать способ определениясрока полезного использования из двух возможных:

1) в общеустановленном порядке на основании Классификации основных средств;2) в особом порядке, предусмотренном п. 14 ст. 259 НК РФ.Свой выбор организация должна отразить в приказе об учетной политике для целей

налогообложения.

39

Пример 4.4. Организация в марте 2007 г. получила от учредителя (ООО) компьютер вкачестве вклада в уставный капитал. В соответствии с Классификацией компьютер относится ковторой амортизационной группе (свыше 2 лет до 3 лет включительно). Метод начисленияамортизации - линейный.

В документах (акте приема-передачи компьютера) учредитель указал следующие данные покомпьютеру:

- срок полезного использования - 5 лет <*>;- фактический срок эксплуатации к моменту передачи - 4 года;- остаточная стоимость по данным налогового учета к моменту передачи - 12 000 руб.В данном случае первоначальная стоимость компьютера в налоговом учете организации - 12

000 руб. <**>--------------------------------<*> До 1 января 2007 г. вычислительная техника входила в третью амортизационную группу

со срокам полезного использования свыше трех до пяти лет включительно.<**> Порядок определения первоначальной стоимости ОС, полученных в качестве вклада в

уставный капитал, рассмотрен на с. 52.

Организация может определить норму амортизации по компьютеру двумя способами.Способ 1 - исходя из срока полезного использования, установленного в соответствии с

Классификацией, например, 30 месяцев. Соответственно организация ежемесячно будетначислять амортизацию по компьютеру в сумме 400 руб. (12 000 руб. : 30 мес.).

Способ 2 - исходя из оставшегося срока полезного использования по данным учредителя. Вданном случае это 1 год. Соответственно, организация ежемесячно будет начислять амортизациюпо компьютеру в сумме 1000 руб. (12 000 руб. : 12 мес.).

* * *

В бухгалтерском учете срок полезного использования определяется организациямисамостоятельно. Для сближения данных бухгалтерского и налогового учета организация может и вбухгалтерском учете использовать Классификацию основных средств.

* * *

Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается при принятииобъекта к учету и в общем случае изменению не подлежит.

Из этого правила есть только одно исключение: срок полезного использования может бытьпересмотрен (увеличен) по окончании реконструкции или модернизации объекта, если врезультате проведенных работ выявлено улучшение (повышение) первоначально принятыхнормативных показателей функционирования объекта.

Такое право предоставлено организациям и бухгалтерским, и налоговым законодательством.Но налоговое законодательство, в отличие от бухгалтерского, устанавливает максимальновозможные границы, выше которых срок увеличить нельзя.

Примечание. Для целей налогообложения срок полезного использования объекта можноувеличить только в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую включенэтот объект основных средств.

Пример 4.5. Организация провела модернизацию объекта основных средств, срок полезногоиспользования которого - 50 месяцев (3-я амортизационная группа).

После завершения модернизации организация имеет право увеличить срок полезногоиспользования объекта. При этом новый срок (с учетом увеличения) для целей налогообложенияне может быть выше 60 месяцев (максимальный срок, предусмотренный для 3-й амортизационнойгруппы).

Методы начисления амортизации

Бухгалтерское и налоговое законодательство содержат разные правила начисленияамортизации.

В бухгалтерском учете амортизацию можно начислять одним из четырех способов:- линейным;- уменьшаемого остатка;- по сумме чисел лет срока полезного использования;

40

- пропорционально объему продукции.В налоговом учете способа начисления амортизации всего два: линейный и нелинейный.Линейный способ начисления амортизации в налоговом учете полностью аналогичен

линейному способу, применяемому в бухгалтерском учете. Нелинейный же способ несоответствует ни одному из способов, предусмотренных бухгалтерским законодательством.

Организация приобрела объект основных средств стоимостью 150 000руб.Срок полезного использования - 5 лет.Способначисленияамортизации

Бухгалтерский учет Налоговый учет

1 2 3Линейныйспособ

Равномерное начислениеамортизации в течениесрока полезногоиспользования.Пример.Годовая нормаамортизационных отчисленийсоставит 20% (100% :5 лет) или 30 000 руб.(150 000 руб. x 20 : 100)

Линейный метод,предусмотренный гл. 25НК РФ, полностьюаналогичен линейномуспособу, применяемомув бухгалтерском учете

Способуменьшаемогоостатка

Годовая норма амортизацииопределяется так же, как ипри линейном способе.Однако применяется она нек первоначальной, а костаточной стоимостиобъекта основных средствна начало отчетного года.Пример.Годовая нормаамортизации - 20% (100% :5).Годовая суммаамортизации: 1-й годэксплуатации - 30 000 руб.(150 000 x 20 : 100).2-й год - 24 000 руб.((150 000 - 30 000) x 20 :100).3-й год - 19 200 руб.((150 000 - 30 000 -24 000) x 20 : 100) и т.д.

Не применяется

41

Способсписаниястоимости посумме чиселлет срокаполезногоиспользования

Годовая суммаамортизационныхотчислений определяетсяисходя из первоначальной(восстановительной)стоимости объекта исоотношения, в числителекоторого - число лет,остающихся до конца срокаполезного использованияобъекта, а в знаменателе -сумма чисел лет срокаполезного использованияобъекта.Пример.Сумма чисел лет срокаслужбы составляет 15 (1 +2 + 3 + 4 + 5).Годовая суммаамортизации: 1-й годэксплуатации - 50 000 руб.(150 000 x 5 : 15);2-й год эксплуатации -40 000 руб. (150 000 x 4 :15);3-й год эксплуатации -30 000 руб. (150 000 x 3:15);4-й год эксплуатации -20 000 руб. (150 000 x 2 :15);5-й год эксплуатации -10 000 руб. (150 000 x 1 :15)

Не применяется

Способсписаниястоимостипропорциональнообъемупродукции

В основе лежит не срокполезного использования,а объем продукции(работ), которыйпредполагается произвестис использованием объектаза весь срок егополезного использования.Начисление амортизациипроизводится исходя изнатурального показателяобъема продукции (работ) вотчетном периоде исоотношенияпервоначальной стоимостиобъекта и предполагаемогообъема продукции (работ)за весь срок его полезногоиспользования.Пример. Организацияприобрела грузовойавтомобиль. Предполагаемыйпробег - до 500 000 км,стоимость - 300 000 руб.В отчетном периоде пробегсоставил 5000 км.Сумма амортизационныхотчислений за отчетныйпериод составит 3000 руб.

Не применяется

42

(5000 км. x 300 000 руб. :500 000 км)

Нелинейныйметод

Не применяется Норма амортизацииопределяется поформуле:K = [2 / n] x 100%,где К - нормаамортизации впроцентах к остаточнойстоимости;n - срок полезногоиспользования объектаосновных средств,выраженный в месяцах.После того, какостаточная стоимостьобъекта достигнетвеличины, непревышающей 20% от егопервоначальнойстоимости, амортизацияпо объекту в течениеоставшегося срокаэксплуатацииначисляется линейнымспособом. Порядокприменения нелинейногометода приведен подтаблицей (см. пример4.6 ниже)

Пример 4.6. Организация в январе 2006 г. приобрела объект стоимостью 150 000 руб.,который в соответствии с Классификацией относится ко 2-й амортизационной группе. Срокполезного использования объекта - 25 месяцев. Организация применяет нелинейный методначисления амортизации для целей налогообложения.

Норма амортизации исчисляется по формуле, приведенной в таблице на с. 104: 2 : 25 мес. x100% = 8%.

Базовая стоимость - 30 000 руб. (150 000 руб. x 20%).Начисление амортизации по объекту можно проиллюстрировать таблицей

Месяц Сумма начисленнойамортизации за месяц(руб.)

Остаточная стоимость наконец месяца (руб.)

1 2 32006 г.Февраль 12 000 138 000Март 11 040 126 960

43

Апрель 10 157 116 803Май 9 344 107 459Июнь 8 597 98 862Июль 7 909 90 953Август 7 276 83 677Сентябрь 6 694 76 983Октябрь 6 159 70 824Ноябрь 5 666 65 158Декабрь 5 213 59 9452007 г.Январь 4 796 55 149Февраль 4 412 50 737Март 4 059 46 678Апрель 3 734 42 944Май 3 436 39 508Июнь 3 161 36 347Июль 2 908 33 439Август 2 675 30 764Сентябрь 2 461 28 303

В сентябре 2007 г. остаточная стоимость объекта достигла 28 303 руб. Эта величинафиксируется в качестве базовой стоимости.

Оставшееся количество месяцев до истечения срока полезного использования - пятьмесяцев.

Начиная с октября 2007 г. сумма ежемесячной амортизации по данному объекту составит5660,6 руб. (28 303 руб. : 5 мес.).

Применение специальных коэффициентов

Повышающие коэффициенты

Пунктом 7 ст. 259 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право применять специальныеповышающие коэффициенты к основной норме амортизации для основных средств:

- используемых для работы в условиях агрессивной среды (не выше 2);- используемых для работы в условиях повышенной сменности (не выше 2);- являющихся предметом договора лизинга (не выше 3).Под агрессивной средой в целях применения гл. 25 НК РФ понимается совокупность

природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ(старение) основных средств в процессе их эксплуатации.

К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств вконтакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой,которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Для применения специального коэффициента к норме амортизационных отчисленийнеобходимо, чтобы условия эксплуатации амортизируемых основных средств (по которым данныйкоэффициент будет применяться) соответствовали установленным НК РФ требованиям иотличались от обычных условий их эксплуатации.

Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств,работающих в условиях агрессивной среды, определяется организацией самостоятельно (ПисьмаМинфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78 и от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521).

Определения понятия "повышенная сменность" в гл. 25 НК РФ нет.В Письме Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284 разъясняется, что в

экономической практике понятие "сменность" традиционно относится к режиму работы машин иоборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которыхможет быть приурочена к длительности рабочей смены.

При подготовке Классификации основных средств сроки полезного использования указанныхосновных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы.

Что касается машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологииизготовления продукции, то сроки полезного использования этих средств, установленные вКлассификации, уже учитывают специфику их эксплуатации.

Таким образом, организация имеет право применять повышающий коэффициент за"повышенную сменность" далеко не ко всем объектам основных средств. Этот коэффициент может

44

применяться только к машинам и оборудованию, используемым в прерывных технологическихпроцессах, и только при трехсменной или круглосуточной работе таких основных средств (ПисьмоМинфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78).

Примечание. При применении повышающих коэффициентов необходимо придерживатьсяследующих правил.

1. Решение о применении тех или иных коэффициентов должно быть зафиксировано вприказе об учетной политике для целей налогообложения. Например, если в организации приняторешение применять повышающий коэффициент в размере 1,5 к тем объектам, которые будутработать в три смены, в приказе об учетной политике должна быть запись следующегосодержания:

"По основным средствам, переведенным на работу в три смены, применять к основнойнорме амортизации коэффициент 1,5".

2. Специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации только в техмесяцах, когда действительно имели место условия, с которыми законодательство связываетвозможность применения коэффициента. Наличие таких условий должно подтверждатьсясоответствующими внутренними документами организации (см. Письмо Минфина России от16.06.2006 N 03-03-04/1/521).

Во избежание споров с налоговыми органами организации следует ежемесячно составлятьдокумент, содержащий перечень объектов, которые в течение данного месяца работали вусловиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Наличие такого документа будетслужить основанием для бухгалтера применять к перечисленным в документе объектамсоответствующий повышающий коэффициент, установленный приказом об учетной политике.

Так, например, в Письме УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523 приведенследующий перечень документов, подтверждающих работу основных средств в многосменномрежиме:

- приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме (с указанием периодавремени);

- распорядительный документ руководителя организации о применении специальногокоэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств суказанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроковполезного использования);

- ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых втечение данного месяца в составе работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышеннойсменности;

- табель учета рабочего времени сотрудников, занятых на эксплуатации основных средств,работающих в условиях повышенной сменности;

- иные документы, подтверждающие использование основных средств с применениеммногосменного режима работы.

3. Если объект работает и в условиях агрессивной среды, и в условиях повышеннойсменности, то общий коэффициент по условиям работы не может быть выше 2.

Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основноесредство, являющееся предметом договора лизинга, то налогоплательщику придется выбирать,какой коэффициент использовать: либо коэффициент, предусмотренный по договору лизинга,либо коэффициент по условиям эксплуатации объекта. Применять оба коэффициентаодновременно нельзя.

4. Указанные выше повышающие коэффициенты не применяются в отношении основныхсредств, относящихся к 1, 2 и 3-й амортизационным группам, в случае, если амортизация поданным основным средствам начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Пример 4.7. Учетной политикой организации на 2007 г. предусмотрено применениеповышающего коэффициента в размере 1,5 при использовании объектов основных средств дляработы в условиях повышенной сменности. В соответствии с распоряжением руководителяорганизации с 1 июня 2007 г. объект был переведен на режим работы в три смены сроком на одинмесяц.

Объект первоначальной стоимостью 150 000 руб. включен в 4-ю амортизационную группу.Срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 72 месяца. Нормаамортизации - 1,389% (100% : 72 мес.). Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячнаясумма амортизации - 2083,5 руб.

В июне на основании распоряжения руководителя организации о переводе объекта на режимработы в три смены к основной норме амортизации применяется коэффициент 1,5.

45

Соответственно, сумма амортизации за июнь по объекту составит 3125,25 руб. (150 000 руб. x1,389% x 1,5).

В июле амортизация по объекту начисляется в обычном порядке (без применениякоэффициента). Сумма амортизации за июль - 2083,5 руб.

Повышающие коэффициенты можно применять как к основным средствам, приобретенным впериод действия гл. 25 НК РФ, так и к старым основным средствам (приобретенным до 1 января2002 г.).

Но при этом нужно учитывать одну особенность.Для старых основных средств, выделенных по состоянию на 1 января 2002 г. в отдельную

амортизационную группу, установлен минимальный срок списания остаточной стоимости - семьлет (ст. 322 НК РФ). Применение повышающих коэффициентов к этим основным средствам недолжно приводить к снижению этого минимального срока (Письмо МНС России от 04.03.2003 N 02-5-11/62-И059). Поэтому фактически повышающие коэффициенты к объектам, входящим вотдельную группу, могут применять только те организации, которые установили для этой группысрок списания, превышающий семь лет.

* * *

Пунктом 7 ст. 259 НК РФ предусмотрено применение повышающего коэффициента не выше3 в отношении амортизируемых основных средств, которые являются предметом договорализинга. Этот коэффициент вправе применять тот налогоплательщик, у которого данное основноесредство должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.

Если налогоплательщик решает использовать право, предоставленное ему п. 7 ст. 259 НКРФ, и применять при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не более 3,указанный коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга вэксплуатацию. При этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срокаамортизации лизингового имущества Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо МинфинаРоссии от 06.10.2006 N 03-03-04/1/682).

* * *

Пунктом 7 ст. 259 НК РФ двум категориям налогоплательщиков предоставлено право вотношении всех собственных основных средств применять к основной норме амортизацииспециальный коэффициент не выше 2:

- сельскохозяйственным организациям промышленного типа (птицефабрики,животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- организациям, имеющим статус резидента промышленно-производственной особойэкономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Понижающие коэффициенты

Пунктом 9 ст. 259 НК РФ предусмотрен специальный коэффициент 0,5, который применяетсяк основной норме амортизации в отношении легковых автомобилей и пассажирскихмикроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000руб.

При определении видов автомототранспортных средств и отнесении их к категории легковыхили грузовых автомобилей следует руководствоваться Общероссийским классификаторомосновных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от26.12.1994 N 359, Конвенцией о дорожном движении (Вена, 08.11.1968), ратифицированнойУказом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.1974 N 5938-VIII, а также сведениями окатегории и типе транспортного средства, которые содержатся в регистрационных документах,документах, удостоверяющих право собственности, а также паспортах транспортных средств ииных документах, подтверждающих возможность допуска транспортных средств к участию вдорожном движении (Письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/1/246).

Обратите внимание! В ОКОФ нет такой категории транспортных средств, как"микроавтобусы". Из разъяснений Минфина России можно сделать вывод, что микроавтобусамисчитаются транспортные средства, относящиеся к подклассам "Автобусы особо малые длиной до5 м включительно" (код ОКОФ 15 3410250) и "Автобусы малые длиной свыше 6 м до 7,5 мвключительно" (код ОКОФ 15 3410260) (Письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/1/246).

46

Примечание. Применение понижающего коэффициента 0,5 обязательно в отношении всехлегковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, первоначальная стоимость которыхпревышает указанные выше пределы, независимо от того, когда они были приобретены.

В том числе, этот коэффициент необходимо применять при начислении амортизации поавтомобилям (микроавтобусам), приобретенным до 1 января 2002 г. (Письмо ФНС России от16.11.2004 N 02-5-11/171@, Письмо Минфина России от 14.01.2005 N 03-03-01-04/1/8). Этоподтверждают и суды (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 N А31-9216/19).

Пример 4.8. Организация в январе 2007 г. приобрела легковой автомобиль, первоначальнаястоимость которого 400 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств легковойавтомобиль относится к 3-й амортизационной группе.

По данному автомобилю организация установила срок полезного использования четыре года(48 месяцев). Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячная норма амортизации -2,083% (100% : 48 мес.).

При начислении амортизации по автомобилю в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФорганизация должна применять понижающий коэффициент 0,5. Ежемесячная суммаамортизационных отчислений по автомобилю составит 4166 руб. (400 000 руб. x 2,083% x 0,5).

Очевидно, что применение понижающего коэффициента приводит к тому, что к моментуистечения срока полезного использования (в примере - 48 месяцев) стоимость автомобиля будетсписана только на половину.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация по объекту основных средств начисляетсядо тех пор, пока первоначальная стоимость полностью не спишется (либо пока объект не будетсписан с учета). Поэтому и по истечении срока полезного использования, если автомобильпродолжает эксплуатироваться в организации, по нему следует продолжать начислятьамортизацию.

Так, в условиях рассмотренного выше примера по истечении 48 месяцев амортизация будетначисляться и дальше по 4166 руб. в месяц до тех пор, пока не произойдет полное списаниестоимости автомобиля (еще 48 месяцев). Если до истечения этого срока автомобиль будетреализован (списан), то его остаточная стоимость будет учитываться при налогообложении вобщеустановленном порядке.

Понижающий коэффициент применяется также организациями, получившими (передавшими)указанные в п. 9 ст. 259 НК РФ легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг. Приэтом понижающий коэффициент 0,5 применяется одновременно с повышающим коэффициентом(не выше 3). Таким образом, при лизинге таких автомобилей (микроавтобусов) максимальныйразмер коэффициента составляет 1,5 (3 x 0,5).

Обратите внимание! В бухгалтерском законодательстве нет норм, позволяющихиспользовать при начислении амортизации понижающие коэффициенты. Поэтому если вбухгалтерском учете установить такой же срок полезного использования автомобиля, как и вналоговом, то данные бухгалтерского и налогового учета не будут совпадать (сумма амортизациив бухгалтерском учете будет в 2 раза превышать амортизацию, начисленную в целяхналогообложения).

Для организаций, применяющих при ведении бухгалтерского учета ПБУ 18/02 "Учет расчетовпо налогу на прибыль", это влечет за собой необходимость учета возникающей временнойвычитаемой разницы.

Можно ли избежать расхождений? В принципе, да. Ведь в бухгалтерском учете нет жесткоготребования об установлении срока полезного использования в соответствии с Классификациейосновных средств. Организация в соответствии с ПБУ 6/01 может установить по автомобилюлюбой срок полезного использования, в том числе и в 2 раза превышающий срок полезногоиспользования, установленный в целях налогообложения. Так, например, в рассмотренном вышепримере организация может в бухгалтерском учете установить срок полезного использования поавтомобилю, равный 96 месяцам. В этом случае суммы амортизации в бухгалтерском и налоговомучете будут совпадать.

Однако не забывайте, что "бухгалтерская" остаточная стоимость основных средств являетсяобъектом обложения по налогу на имущество. Соответственно, увеличение срока полезногоиспользования автомобиля автоматически приводит к увеличению суммы налога на имущество.Насколько оправдана такая "плата" за сближение бухгалтерского и налогового учета, решать вам.

Обратите внимание! На практике возможна и такая ситуация. В момент приобретенияавтомобиля (микроавтобуса) его первоначальная стоимость не превышает 300 000 (400 000) руб.,

47

и амортизация по нему начисляется без применения понижающего коэффициента. Затеморганизация проводит модернизацию автомобиля (микроавтобуса), и по окончании модернизацииего стоимость становится больше 300 000 (400 000) руб.

По мнению налоговых органов, в этом случае организация должна после завершениямодернизации начислять амортизацию по автомобилю (микроавтобусу) с применениемпонижающего коэффициента 0,5.

Такая позиция была, в частности, высказана советником государственной гражданскойслужбы РФ 2 класса Новоселовым К.В. в журнале "Новая бухгалтерия" N 6 за 2005 г. (с. 89 - 90).

* * *

Пунктом 10 ст. 259 НК РФ организациям предоставлено право по своему усмотрениюначислять амортизацию по всем основным средствам (либо отдельным группам) с применениемпонижающих коэффициентов.

Решение о применение понижающих коэффициентов закрепляется в учетной политикеорганизации для целей налогообложения. Соответственно в течение всего налогового периода(года) организации придется начислять амортизацию по пониженным нормам. Отказаться отприменения понижающих коэффициентов в середине года нельзя.

Амортизационная премия

С 1 января 2006 г. организации получили право в целях налогообложения прибылиединовременно списывать на расходы до 10 процентов от суммы произведенных капитальныхвложений (так называемая амортизационная премия). Такой порядок предусмотрен п. 1.1 ст. 259НК РФ.

На какие капитальные вложения распространяется эта норма?Во-первых, это приобретение основных средств.Во-вторых, это расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,

модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.1. Приобретение основных средств.Организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода до 10 процентов

первоначальной стоимости основных средств. При этом в п. 1.1 ст. 259 НК РФ специально указано,что эта норма не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно.

А можно ли воспользоваться амортизационной премией в отношении основных средств,полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал?

Формально в п. 1.1 ст. 259 НК РФ запрета в отношении таких основных средств нет. Однако вэтом пункте указано, что сумма расходов на капитальные вложения должна определяться всоответствии со ст. 257 НК РФ. А порядок определения стоимости основных средств, полученных ввиде вклада в уставный капитал, определен не в ст. 257 НК РФ, а в ст. 277 НК РФ. Поэтому, нанаш взгляд, на такие основные средства п. 1.1 ст. 259 НК РФ не распространяется.

Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России. Правда,аргументы приводятся другие. В Минфине считают, что п. 1.1 ст. 259 НК РФ нельзя применять косновным средствам, полученным от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, посколькуорганизация, их получившая, не понесла расходов на приобретение этих основных средств(Письма от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452 и от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349).

Есть еще одна категория амортизируемого имущества, к которой, по мнению МинфинаРоссии, п. 1.1 ст. 259 НК РФ не применим. Речь идет об имуществе, приобретаемом лизинговойкомпанией специально для передачи в лизинг.

В Минфине считают, что оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящеесяна балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальныеценности", не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как объект основныхсредств (см. также с. 11). Поэтому при приобретении такого оборудования организация-лизингодатель не вправе единовременно учесть в составе расходов до 10 процентов егопервоначальной стоимости (Письма Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, от18.04.2006 N 03-03-04/1/351).

Что касается основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность ипередаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, то в этом случае льгота,установленная п. 1.1 ст. 259 НК РФ, может быть применена в общеустановленном порядке(Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132).

И еще один момент, на который, как нам кажется, нужно обратить внимание:амортизационной премией можно пользоваться только в отношении амортизируемых основныхсредств, которые подлежат амортизации в целях налогообложения.

48

Так, например, не подлежат амортизации земельные участки (п. 2 ст. 256 НК РФ), поэтомуорганизация, купив земельный участок, не имеет права списать на расходы 10% его стоимости.

2. Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружениеосновных средств.

Обратите внимание! Изначально законодатели "забыли" распространить положения п. 1.1 ст.259 НК РФ на расходы по реконструкции основных средств. Эта забывчивость была исправлена, ив п. 1.1 ст. 259 НК РФ была внесена поправка, распространяющая действие данного пункта наслучаи капитальных вложений, произведенных в форме реконструкции. Данная поправка вступилав силу с 1 января 2007 г., однако она распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января2006 г.

В итоге получилось следующее. В течение всего 2006 г. организации не имели праваприменять п. 1.1 ст. 259 НК РФ к расходам на реконструкцию. Однако после 1 января 2007 г. присоставлении годовой отчетности по налогу на прибыль за 2006 г. появилась возможностьприменить п. 1.1 ст. 259 НК РФ ко всем расходам на реконструкцию, осуществленным в течение2006 г. (с соответствующим пересчетом амортизации) (Письма Минфина России от 06.03.2007 N03-03-06/1/150 и от 15.12.2006 N 03-03-04/1/829).

Примечание. Амортизационная премия применяется только в отношении капитальныхвложений в собственные основные средства.

Если организация осуществляет за свой счет капитальные вложения в арендованныеобъекты, то при наличии согласия арендодателя на производство таких улучшений организация-арендатор имеет право включить эти капвложения в состав своего амортизируемого имущества иамортизировать их в течение срока аренды (п. 1. ст. 258 НК РФ). Но при этом арендатор не имеетправа списать единовременно на расходы 10% суммы произведенных капвложений (см. ПисьмаМинфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759 и от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703).

* * *

По какой статье расходов следует отражать сумму единовременно списанных капвложений?Четкого ответа на этот вопрос в НК РФ нет. Но вариантов ответа на него может быть всего

два: либо как амортизацию, либо как прочие расходы.А вопрос этот отнюдь не праздный. Ведь если в соответствии с учетной политикой

организации амортизация основных средств отнесена к прямым расходам, то от решения вопросао квалификации амортизационной премии (амортизация или прочие расходы) зависит, попадетона в состав прямых расходов или нет. Если да, то организации придется распределять этирасходы на остатки незавершенного производства.

С одной стороны, в Письме Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 указано, чторасходы в виде капитальных вложений в размере до 10% первоначальной стоимости основныхсредств (расходов на модернизацию, дооборудование и т.п.) признаются в составе расходов постатье "амортизационные отчисления".

С другой стороны, в форме налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. ПриказомМинфина России от 07.02.2006 N 24н) в Приложении N 2 к Листу 02 информация о сумме расходовна капитальные вложения (строка 044) отражается в составе информации о косвенных расходах.

Ясность в этот вопрос внес все тот же Минфин России. В Письме от 28.09.2006 N 03-03-02/230 разъясняется, что при использовании налогоплательщиком права на формирование суммыамортизационной премии по основным средствам амортизационная премия в полном объемеподлежит учету в составе косвенных расходов.

* * *

Решение о применении амортизационной премии должно быть отражено в приказе обучетной политике организации для целей налогообложения прибыли. В случае принятия решенияоб использовании этого механизма в приказе также необходимо определить процент списания (невыше 10% от суммы капитальных вложений).

Примечание. В течение долгого времени спорным оставался вопрос о возможностивыборочного применения механизма амортизационной премии. Может ли организация в течениегода применять п. 1.1 ст. 259 НК РФ не ко всем производимым капитальным вложениям?

В начале 2006 г. из разъяснений Минфина России следовало, что, включив в учетнуюполитику решение о единовременном списании в расходы до 10 процентов суммы капитальных

49

вложений, организация должна в течение года применять эту норму в отношении всехкапитальных вложений, перечисленных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ (Письмо Минфина России от13.03.2006 N 03-03-04/1/219).

Однако уже к концу того же 2006 г. позиция Минфина изменилась.Теперь в финансовом ведомстве считают, что организация при формировании учетной

политики вправе определить критерии, которым должны соответствовать основные средства, вотношении которых будет применяться амортизационная премия.

Это может быть стоимостной или какой-то иной критерий. В учетной политике можнозаписать, что амортизационная премия в размере 10% применяется, например, только вотношении производственных объектов основных средств с первоначальной стоимостью не менее1 млн руб. (Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779).

* * *

В каком периоде организация может учесть в расходах сумму амортизационной премии?Ответ на этот вопрос содержится в п. 3 ст. 272 НК РФ. В нем указано, что расходы в виде

капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходовтого отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходитсядата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, вотношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Если организация приобрела основное средство, то в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФамортизационная премия должна быть списана в расходы в том месяце, на который приходитсядата начала амортизации этого основного средства.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числамесяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259НК РФ).

Таким образом, амортизационная премия списывается на расходы в месяце, следующем замесяцем ввода основного средства в эксплуатацию.

Обратите внимание! В этом месяце в расходы включается и амортизационная премия, ипервая сумма амортизации по данному основному средству. При этом амортизация начисляетсяна стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов.

Пример 4.9. Учетной политикой организации на 2007 г. предусмотрено единовременноесписание 10% суммы произведенных в отчетном (налоговом) периоде капитальных вложений впорядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

В январе 2007 г. организация приобрела оборудование на сумму 500 000 руб. (без НДС).Расходы по монтажу оборудования составили 30 000 руб. (без НДС). Монтаж был произведен вфеврале, и в этом же месяце оборудование было включено в состав основных средств.

Оборудование включено в третью амортизационную группу. Срок полезного использованияпо оборудованию установлен равным 4 годам (48 мес.). Метод начисления амортизации -линейный. Амортизация по оборудованию начисляется с 1 марта 2007 г.

В соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость оборудования - 530 000 руб. Вмарте организация списывает в состав расходов 10% первоначальной стоимости оборудования -53 000 руб.

Рассчитаем сумму амортизации по оборудованию, которую организация может включать врасходы ежемесячно, начиная с марта 2007 г.:

(530 000 руб. - 53 000 руб.) : 48 мес. - 9937,5 руб./мес.Таким образом, в марте в налоговом учете организация спишет на расходы две суммы:- амортизационную премию в размере 53 000 руб.;- сумму амортизации в размере 9937,5 руб.В дальнейшем ежемесячно организация в налоговом учете будет начислять амортизацию по

оборудованию в сумме 9937,5 руб.

Если организация осуществляет модернизацию (реконструкцию, достройку и т.п.) основныхсредств, то на расходы единовременно списывается до 10% от суммы произведенныхкапитальных затрат (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21). Оставшаяся частьпроизведенных затрат увеличивает первоначальную стоимость основного средства и списываетсячерез амортизацию в общеустановленном порядке.

При этом вопрос о том, в каком месяце следует учесть в расходах сумму амортизационнойпремии, решается не так однозначно, как в ситуации с приобретением основных средств.

По мнению Минфина России, затраты в виде амортизационной премии при реконструкции(модернизации) следует учитывать в расходах в месяце, следующем за месяцем ввода в

50

эксплуатацию объекта основных средств (Письмо от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236). Этот выводсделан чиновниками на основании п. 3 ст. 272 НК РФ.

На наш взгляд, такой вывод не соответствует НК РФ.Приведем формулировку п. 3 ст. 272 НК РФ:"Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются

в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящейглавой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости)основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения".

Нетрудно заметить, что в п. 3 ст. 272 НК РФ указаны две разные даты - дата началаамортизации и дата изменения первоначальной стоимости.

Дата начала амортизации - это 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объектбыл введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Дата изменения первоначальной стоимости - это дата завершения капитальных вложений(ввода их в эксплуатацию), поскольку именно на эту дату стоимость капитальных вложенийотносится на увеличение первоначальной стоимости.

Очевидно, что об изменении первоначальной стоимости можно говорить лишь в случаяхдостройки, дооборудования, реконструкции, модернизации либо технического перевооруженияосновных средств. Поэтому указание на дату изменения первоначальной стоимости можетотноситься только к амортизационной премии по капитальным вложениям в уже существующиеосновные средства.

В то же время понятие "дата начала амортизации основного средства" может относитьсятолько к случаям приобретения объектов основных средств, поскольку при осуществлениикапитальных вложений в уже существующие объекты основных средств амортизация не начинает,а продолжает начисляться.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, п. 3 ст. 272 НК РФ следует трактовать так:- при приобретении основных средств амортизационная премия должна признаваться в

расходах в месяце начала амортизации (т.е. в месяце, следующем за месяцем ввода вэксплуатацию);

- при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства(модернизация, достройка, дооборудование) амортизационная премия должна признаваться врасходах в месяце изменения первоначальной стоимости (т.е. в том месяце, когда капитальныевложения были завершены и введены в эксплуатацию).

Пример 4.10. Организация имеет на балансе компьютер первоначальной стоимостью 35 000руб. Компьютер был приобретен в декабре 2004 г. Срок полезного использования, установленныйпри вводе компьютера в эксплуатацию, - 40 месяцев. Метод начисления амортизации - линейный.Ежемесячно по компьютеру начисляется амортизация в сумме 875 руб. (35 000 руб. : 40 мес.).

В 2007 г. организация произвела модернизацию компьютера. Сумма расходов намодернизацию - 12 000 руб. Работы по модернизации были завершены в марте 2007 г.Организация решила не увеличивать срок полезного использования компьютера.

В бухгалтерском учете в марте расходы на модернизацию должны быть в полном объемеотнесены на увеличение первоначальной стоимости компьютера:

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 12 000 руб. - затраты на модернизацию отнесены на увеличениепервоначальной стоимости компьютера.

В налоговом учете организация в марте списывает на расходы 10% суммы расходов намодернизацию компьютера - 1200 руб. А на увеличение "налоговой" первоначальной стоимостикомпьютера будут отнесены оставшиеся 10 800 руб.

Таким образом, в марте в налоговом учете организация спишет на расходы суммуамортизационной премии в размере 1200 руб. и амортизацию по компьютеру в размере 875 руб.

С апреля и в бухгалтерском, и в налоговом учете сумма амортизации по компьютеруизменится <*>.

--------------------------------<*> Подробно вопросы начисления амортизации после проведения модернизации

рассмотрены на с. 149.

Рассчитаем сумму амортизации, которую организация будет ежемесячно начислять покомпьютеру в налоговом учете, начиная с апреля 2007 г.:

(35 000 руб. + 10 800 руб.) : 40 мес. - 1145 руб./мес.

Если же исходить из позиции, высказанной Минфином России в упомянутом выше Письме от16.04.2007 N 03-03-06/1/236, то в условиях рассмотренного примера 4.10 сумма амортизационнойпремии в размере 1200 руб. должна быть признана в расходах в апреле 2007 г. То есть, в марте врасходах учитывается только сумма амортизации в размере 875 руб. А в апреле на расходы

51

относится сумма амортизационной премии (1200 руб.) и "новая" сумма амортизации (1145 руб.),рассчитанная исходя из увеличившейся в результате модернизации первоначальной стоимости.

* * *

Решая вопрос о применении амортизационной премии в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ,нужно иметь в виду, что возможность списывать единовременно до 10% суммы произведенныхкапитальных вложений предусмотрена только в налоговом законодательстве.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" такой возможности не предусматривает. В бухгалтерскомучете расходы на приобретение основных средств и (или) расходы на достройку (дооборудованиеи т.п.) основных средств могут быть списаны на расходы только через амортизацию.

Таким образом, применение амортизационной премии в целях налогообложения прибылиприведет к расхождению между данными бухгалтерского и налогового учета.

Организациям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", придетсявести учет возникающих в этой связи временных разниц.

Пример 4.11. В условиях примера 4.9 (см. с. 122) предположим, что в бухгалтерском учетесрок полезного использования по оборудованию установлен такой же, как и в налоговом учете - 4года, метод начисления амортизации - линейный.

Организация учитывает доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по методуначисления. Ставка налога на прибыль - 24%.

В бухгалтерском учете приобретение оборудования отражается следующими проводками.Январь:Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 500 000 руб. - приобретенное оборудование получено от

поставщика.Февраль:Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 30 000 руб. - произведены работы по монтажу оборудования;Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 530 000 руб. - оборудование принято к учету в составе основных

средств организации.Начиная с марта по оборудованию начисляется амортизация в сумме 11 041,67 руб. в месяц

(530 000 руб. : 48 мес.):Д-т счета 20 - К-т счета 02 - 11 041,67 руб.В налоговом учете в марте на расходы списывается единовременно 10% первоначальной

стоимости оборудования - 53 000 руб., а также амортизация за март - 9937,5 руб. Общая суммарасходов, признанная в налоговом учете в марте, - 62 937,5 руб. (53 000 + 9937,5).

В бухгалтерском учете в марте в составе расходов признается только сумма амортизации вразмере 11 041,67 руб.

Таким образом, величина расходов, признанная в налоговом учете, превышает величинурасходов, признанную в бухгалтерском учете, на 51 895,83 руб. (62 937,5 - 11 041,67). Всоответствии с п. 12 ПБУ 18/02 эта разница признается налогооблагаемой временной разницей(НВР). Поэтому в марте бухгалтер должен начислить соответствующее этой разнице отложенноеналоговое обязательство (ОНО):

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 77 - 12 455 руб. (51 895,83 руб. x 24%).В дальнейшем, по мере начисления амортизации по оборудованию, выявленная в марте

НВР будет постепенно уменьшаться. Одновременно будет уменьшаться и соответствующее ейОНО. Процесс возникновения и уменьшения налогооблагаемой разницы и соответствующего ейотложенного налогового обязательства в течение 2007 г. можно наглядно проиллюстрировать спомощью таблицы.

руб.Расход НВР ОНО

начисление уменьшениеМесяц

бухгалтерскийучет

налоговыйучет

возникновение уменьшение(Д-т 68 -К-т 77)

(Д-т 77 -К-т 68)

Март 11 041,67 62 937,5 51 895,83 - 12 455 -

Апрель 11 041,67 <*> 9937,5 <**> - 1104,17 - 265 <***>Май 11 041,67 9937,5 - 1104,17 - 265

...Декабрь 11 041,67 9937,5 - 1104,17 - 265

--------------------------------

52

<*> Амортизация по данным бухгалтерского учета.<**> Амортизация по данным налогового учета.<***> Величина, на которую уменьшается отложенное налоговое обязательство, исчисляется

исходя из величины уменьшения налогооблагаемой временной разницы и ставки налога наприбыль: 1104,17 руб. x 24% = 265 руб.

Очевидно, что списание возникшей в марте 2007 г. разницы и соответствующего ейотложенного налогового обязательства будет производиться в течение всего срока нахожденияоборудования на балансе организации.

Учет амортизации по временно не используемымосновным средствам

В п. 3 ст. 256 НК РФ перечислены три ситуации, в которых основные средства, которыевременно не используются в деятельности организации, подлежат исключению из составаамортизируемого имущества. К этим ситуациям отнесены:

1) передача основных средств по договорам в безвозмездное пользование;2) перевод основных средств по решению руководства организации на консервацию

продолжительностью свыше трех месяцев.При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке,

действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается напериод нахождения объекта основных средств на консервации;

3) нахождение основных средств по решению руководства организации на реконструкции имодернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Примечание. Объект, находящийся на реконструкции (модернизации) свыше 12 месяцев,подлежит исключению из состава амортизируемого имущества вне зависимости от фактаиспользования его в этот период в деятельности, направленной на получение дохода (ПисьмоФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).

Бывают ситуации, когда проводится реконструкция не всего объекта, а только его части.Очень часто такая ситуация встречается при реконструкции зданий. Организация ставит нареконструкцию один этаж (или одно крыло), а остальная часть здания продолжает использоватьсяв деятельности, приносящей доход.

По разъяснению Минфина России (см. Письмо от 08.06.2006 N 03-03-04/2/162), еслиреконструируемый объект учитывается как единый инвентарный объект, то организация должнапрекратить по нему начисление амортизации с момента издания приказа о начале реконструкциидо ее окончания, независимо от того, что часть здания продолжает использоваться в деятельностиорганизации.

***

Во всех остальных случаях, кроме перечисленных выше, основные средства из составаамортизируемого имущества не исключаются, даже если они на какое-то время перестаютиспользоваться в деятельности организации.

Соответственно возникает вопрос о правомерности учета в расходах сумм амортизации потем объектам, которые по каким-то причинам в деятельности организации в данном конкретномпериоде не используются. Речь, конечно же, идет о налоговом учете. Ноги у этой проблемы растутиз уже отмененных Методических рекомендаций по налогу на прибыль, в которых было указанобуквально следующее: "Если организация начисляет амортизацию по амортизируемомуимуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности (то есть оно неисключается из состава амортизируемого имущества), направленной на получение дохода, тосуммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу наприбыль".

Таких случаев, когда амортизируемый объект в данном конкретном месяце в деятельностиорганизации не используется, масса.

С этой проблемой постоянно сталкиваются организации с сезонным производством. Другиморганизациям она тоже знакома. Например, объект ремонтируется весь месяц или даже два (три,четыре) месяца и, соответственно, в течение всего срока ремонта в деятельности неиспользуется. Другой пример - у организации в каком-то месяце сократилось количество заказов, ичасть оборудования простаивала.

В 2005 г. Минфин России (см. Письмо от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236) официальновысказался по этой проблеме, подтвердив как общее правило тот факт, что амортизация,

53

начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком вдеятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы приисчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Но одновременно в этом Письме сделано одно важное уточнение: этот запрет не относится косновным средствам, находящимся во временном простое, признаваемом обоснованным иявляющимся частью производственного цикла организации. Амортизация по таким основнымсредствам соответствует критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшает налоговую базу по налогу наприбыль (см. также Письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367).

К обоснованным простоям, по мнению Минфина России, можно отнести, например, простой,вызванный ремонтом основного средства, либо простой, возникший у организации в силусезонного характера ее деятельности. Оправданным также может быть признан простойорганизации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу.

В Письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/4/114 была рассмотрена следующаяситуация. Чтобы избежать срыва сроков исполнения работ, организация держит в резервезапасные основные средства, которые используются в работе в случае выхода из строя объектов,находящихся в эксплуатации. По мнению чиновников, начисление амортизации по основнымсредствам, находящимся в резерве, в такой ситуации также является обоснованным.

В судебной практике есть решения, подтверждающие, что амортизация, начисленная впериод ремонта основного средства, должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль(см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.06.2005 N Ф03-А37/05-2/349).

Возможна и такая ситуация - у организации на балансе числится здание, часть площадейкоторого временно не используется (например, по причине ремонта или отсутствия арендаторов).В этом случае сумма амортизации, начисленная по всему зданию в целом, в полном объемеучитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли (см. Письмо Минфина Россииот 26.05.2005 N 03-03-01-04/1/299).

Глава 5. РЕМОНТ, РЕКОНСТРУКЦИЯ, МОДЕРНИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХСРЕДСТВ

Ремонт или реконструкция (модернизация)?

На практике необходимо четко различать понятия "ремонт" объектов основных средств и их"модернизация (реконструкция)".

Ведь расходы на проведение ремонта, в том числе и капитального, включаются в составрасходов по обычным видам деятельности (текущих расходов организации). А расходы намодернизацию (реконструкцию) учитываются в составе капитальных вложений с последующимотнесением на увеличение балансовой стоимости объекта.

Неправильная классификация произведенных расходов может привести не только кискажению показателей бухгалтерской отчетности организации, но и к ошибкам в исчисленииналогов (НДС, налог на прибыль, налог на имущество).

В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия "ремонт", "модернизация" и"реконструкция" объектов основных средств не определены.

В гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 257), напротив, даются четкие определения понятий "модернизация"и "реконструкция", которыми и нужно руководствоваться в целях налогообложения.

Работы по достройке, дооборудованию, модернизации включают работы, вызванныеизменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения илииного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другиминовыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств,связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономическихпоказателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличенияпроизводственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение предусматривает комплекс мероприятий по повышениютехнико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основевнедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства,модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым,более производительным.

Из всех этих определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации(реконструкции), по общему правилу, должно являться улучшение (повышение) первоначальнопринятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К такимпоказателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.

Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, заменаизношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом совершенно естественно, что новые

54

детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются болеесовременными (совершенными), что неизбежно влечет улучшение эксплуатационныххарактеристик ремонтируемого объекта.

Таким образом, при квалификации производимых работ (ремонт или модернизация), на нашвзгляд, следует исходить в первую очередь из цели этих работ. При этом нужно учитывать, чтоосновной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, наличие которых делаетневозможной (опасной) саму эксплуатацию объекта основных средств.

Аналогичного подхода к классификации произведенных затрат придерживается МинфинРоссии. Так, например, в Письмах от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54 и от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67 разъясняется подход этого ведомства к квалификации работ по замене отдельных деталейкомпьютера. Подход этот таков.

Компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любаяего часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой деталиможет привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера.

Расходы, осуществляемые при замене вышедших из строя элементов компьютернойтехники, вызваны необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии.Указанные расходы при условии, что изменение эксплуатационных характеристик компьютера неприводит к изменению его функционального назначения, относятся к расходам на ремонтосновных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 НК РФ.

При этом замена отдельных элементов компьютера на новые по причине их моральногоизноса не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией, котораяувеличивает первоначальную стоимость основного средства в порядке, предусмотренном п. 2 ст.257 НК РФ.

Рассмотрим такую часто встречающуюся на практике ситуацию. Организация производитзамену старого монитора на новый, более современный. Как квалифицировать производимуюзамену: как ремонт или как модернизацию? Базируясь на приведенных выше разъясненияхМинфина России, ответ на этот вопрос зависит от причины замены монитора.

Если необходимость замены вызвана тем, что старый монитор сломался и уже не пригоден кэксплуатации, то речь должна идти о ремонте компьютера. В этом случае стоимость новогомонитора списывается на расходы по статье "расходы на ремонт основных средств" (ПисьмоМинфина России от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156). При этом организации (во избежание спора сналоговой инспекцией) необходимо запастись аргументами (и документами), обосновывающими,почему в данной ситуации покупка нового монитора предпочтительнее ремонта старого. Так,например, если старый (сломавшийся) монитор был приобретен несколько лет назад (т.е. егофизический износ (не говоря уже о моральном) велик) и стоимость его ремонта сопоставима состоимостью нового монитора, то экономически более выгодно купить новый монитор, чемремонтировать старый, имея в виду, что он все равно уже устарел и в скором времениорганизации все равно придется потратиться на новый монитор. Желательно, чтобы все этирассуждения (предложения) были зафиксированы в каком-нибудь внутреннем документеорганизации, например, в служебной записке работника, ответственного за материально-техническое обеспечение деятельности организации.

Если же причиной покупки нового монитора является желание улучшить условия работысотрудника, работающего на компьютере, и старый монитор при этом находится вработоспособном состоянии, то имеет место модернизация компьютера. В этом случае стоимостьнового монитора относится на увеличение первоначальной стоимости компьютера.

При этом старый монитор, поскольку он работоспособен, должен быть оприходованорганизацией на счете 10 (или 41) по цене возможного использования (по рыночной цене).

В целях налогообложения рыночная стоимость старого монитора будет включена в составвнереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль. В дальнейшем, при использованииэтого монитора в деятельности организации (например, в составе другого компьютера) либо приего продаже, налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на оценке этого монитора поправилам, аналогичным правилам учета ценностей, полученных при демонтаже или разборкевыводимых из эксплуатации основных средств. По крайней мере, именно так подходит МинфинРоссии к решению вопроса об оценке ценностей, оставшихся после проведения ремонта основныхсредств (см. с. 148).

* * *

Вопрос о квалификации проведенных работ (ремонт или реконструкция (модернизация))очень часто приводит к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами, решатькоторые приходится в судебном порядке. Суды при рассмотрении таких споров, как правило,придерживаются приведенной выше логики, основывая свои выводы на причинах осуществления

55

тех или иных ремонтных работ (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.07.2005 NА29-7368/2004а, Западно-Сибирского округа от 22.06.2005 N Ф04-3766/2005(12227-А46-35)).

Подтверждением того, что произведенные работы являются ремонтом, могут служитьдокументы (акты осмотра, договоры подряда, сметы и т.д.), в которых содержится информация обобнаруженных дефектах, неисправностях, о необходимых мерах для их устранения, стоимостиработ и т.п. (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2005 N Ф04-3454/2005(11677-А67-40)).

Кроме того, судьи очень часто опираются на определения терминов "модернизация" и"реконструкция", содержащиеся в ст. 257 НК РФ, которые однозначно указывают на то, что врезультате модернизации (реконструкции) должны измениться качественные (количественные)характеристики объекта. Если никакие параметры (характеристики) не меняются, топроизведенные работы являются ремонтом (см., например, Постановления ФАС Московскогоокруга от 08.02.2007 (09.02.2007) N КА-А41/190-07, Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А66-9230/2004, Центрального округа от 20.10.2005 N А14-3117-2005-75/25 и от 08.09.2005 N А08-5999/04-20).

Подавляющее большинство споров о квалификации произведенных работ связано собъектами недвижимости. Затраты на ремонт таких объектов, как правило, велики, поэтомуналоговые органы при проверках всячески стараются переквалифицировать их в капитальныевложения.

В Письме Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 приведен следующий переченьдокументов, которыми, по мнению этого ведомства, следует руководствоваться при определениитерминов "капитальный ремонт" и "реконструкция":

- Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданийи сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N279;

- Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации ипроведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектовкоммунального и социально-культурного назначения", утвержденные Приказом Госкомархитектурыпри Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий новогостроительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующихпредприятий".

Кроме того, по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту илиреконструкции Минфин России рекомендует налогоплательщикам обращаться в Федеральноеагентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

Отметим, что именно перечисленными в Письме Минфина документами чаще всегопользуются судьи, разрешая споры, касающиеся квалификации произведенныхналогоплательщиками расходов.

Из этих документов следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизациямашин и оборудования являются производством таких работ, которые улучшают ранее принятыенормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новыекачественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущностьобъекта. Соответственно, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (неповышают) технические показатели объекта (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от13.03.2007 N А29-3767/2006а, от 10.01.2007 N А29-3762/2006а, Западно-Сибирского округа от11.10.2006 N Ф04-6699/2006(27283-А67-37), Московского округа от 17.09.2006 (28.09.2006) N КА-А40/7292-06, Северо-Западного округа от 28.09.2005 N А52-1224/2005/2).

Ремонт основных средств

Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств,позволяют организациям выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонтосновных средств:

1) сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущихрасходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором онибыли произведены;

2) организация может создавать резерв на проведение ремонта основных средств;3) учет расходов на ремонт может вестись с применением счета расходов будущих

периодов.Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета любой из приведенных выше

способов учета расходов на ремонт исходя из специфики своей деятельности, структуры иколичества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта.

56

Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядокведения бухгалтерского учета в данной организации.

Глава 25 НК РФ предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средствдля целей налогообложения (см. ст. 260 НК РФ):

1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в томотчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат;

2) налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основныхсредств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного учетарасходов на проведение ремонта основных средств.

Выбранный организацией способ должен быть зафиксирован в приказе об учетной политикедля целей налогообложения.

Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов наремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходовравномерно списываются отчисления в резерв.

При этом фактически осуществленные затраты на ремонт в течение всего года списываютсяза счет средств резерва. Если сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном(налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается всостав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабря соответствующегогода).

Порядок формирования резерва установлен в ст. 324 НК РФ.Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение года на последний день

соответствующего отчетного периода.Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и

нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политикедля целей налогообложения.

Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всехамортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на началоналогового периода, в котором образуется резерв.

При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщику необходимоопределить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществленияремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей,конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: онане может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся запоследние три года.

Пример 5.1. Учетной политикой организации на 2007 г. предусмотрено создание резерва наремонт основных средств.

Определяем сумму резерва.1. Сметная стоимость ремонта на 2007 г. (определяется на основании внутренних

документов организации, смет, расчетов и т.п.) - 400 000 руб.2. Сумма фактических затрат на ремонт основных средств за 2004 - 2006 гг. - 900 000 руб.3. Средняя величина фактических затрат на ремонт за 2004 - 2006 гг. - 300 000 руб. в год.В результате сумма резерва на 2007 г. - 300 000 руб.Предположим, что совокупная стоимость амортизируемых основных средств по состоянию

на 1 января 2007 г. - 3 000 000 руб.Определяем норматив отчислений в резерв:300 000 руб. : 3 000 000 руб. x 100% = 10%.Таким образом, в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения на

2007 г. должно быть записано:"Организация создает резерв на ремонт основных средств. Норматив отчислений в резерв -

10%".Итак, общая сумма резерва на 2007 г. - 300 000 руб. Эта сумма включается в состав

расходов в течение года равномерно (по 75 000 руб. в квартал).

Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особосложные и дорогие виды капитального ремонта, то предельный размер отчислений в резервможет быть увеличен на сумму дополнительных отчислений на финансирование особо сложных идорогих видов ремонта.

Сумма дополнительных отчислений определяется исходя из общей сметной стоимостикапитального ремонта, поделенной на количество лет, между которым происходит такой ремонт.

Пример 5.2. В условиях примера 5.1 предположим, что у организации есть оборудование,которое подлежит обязательному капитальному ремонту раз в три года.

57

Оборудование было приобретено в 2006 г. Соответственно, оно подлежит ремонту в 2009 г.Предположительная стоимость ремонта 300 000 руб. Определяем сумму дополнительныхотчислений исходя из стоимости ремонта (300 000 руб.) и количества лет, между которымипроисходит ремонт (3 года). Получаем годовую сумму дополнительных отчислений в резерв - 100000 руб. Таким образом, общая сумма резерва на 2007 г. - 400 000 руб. (300 000 руб. - резерв наобычный ремонт, 100 000 руб. - резерв на особо сложный капитальный ремонт). Эта суммавключается в состав расходов равномерно в течение года (по 100 000 руб. в квартал).

Примечание. Резерв на обычный ремонт основных средств не имеет переходящего остаткана следующий год.

В конце года организация сравнивает сумму фактических затрат на ремонт с суммойнакопленного резерва.

Если сумма фактических затрат превысит сумму созданного резерва, то сумма превышениявключается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабрясоответствующего года).

Если сумма резерва окажется больше фактически произведенных затрат, тонеиспользованный остаток резерва включается в состав доходов.

Примечание. Резерв на особо сложный ремонт может иметь переходящий остаток наследующий год, ведь он накапливается в течение нескольких лет.

Если формируется резерв и на обычный ремонт, и на особо сложный ремонт, то в конце годанужно определить неиспользованный остаток по каждому резерву в отдельности.

Остаток резерва на обычный ремонт в конце года всегда подлежит восстановлению(включению в доходы).

Восстановление остатка в части резерва на особо сложный ремонт производится только втом году, когда этот сложный ремонт (под который резерв и создавался) был произведен (если,конечно, фактические затраты на ремонт оказались меньше накопленной суммы резерва) (ПисьмаМинфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588).

Пример 5.3. В условиях примеров 5.1 и 5.2 предположим, что сумма фактических затрат наремонт основных средств в 2007 г. составила 280 000 руб.

Соответственно, неизрасходованная сумма резерва на обычный ремонт на конец 2007 г. - 20000 руб. (300 000 - 280 000). Эта сумма 31 декабря 2007 г. включается в составвнереализационных доходов организации. В итоге на конец года у организации осталсянеиспользованный остаток резерва на особо сложные виды капитального ремонта в сумме 100000 руб., который переходит на следующий, 2008 г.

Если предположить, что сумма фактических затрат на ремонт за 2007 г. составила 350 000руб., тогда по состоянию на 31 декабря 2007 г. организация должна включить сумму перерасхода всостав прочих расходов. Сумма перерасхода (50 000 руб.) включается в расходы 31 декабря 2007г.

В итоге, как и в предыдущей ситуации, на конец года у организации остаетсянеиспользованный остаток резерва на особо сложные виды капитального ремонта в сумме 100000 руб., который переходит на следующий, 2008 г.

Если вы приняли решение создавать в налоговом учете резерв на ремонт основных средств,обратите внимание на следующее.

Порядок формирования резерва, определенный в ст. 324 НК РФ, предполагает, что резервсоздается в отношении всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию наначало соответствующего года.

Нельзя формировать резерв на ремонт не по всем, а только по нескольким объектамосновных средств (Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8).

Нельзя формировать резерв только на особо сложные виды капитального ремонта, азатраты на обычный ремонт учитывать в составе текущих расходов (Письмо Минфина России от19.07.2006 N 03-03-04/1/588).

Иначе говоря, если организация создает резерв на ремонт основных средств, то в течениегода в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, должны включатьсятолько суммы отчислений в резерв. А фактически произведенные расходы на ремонт в течениевсего года должны списываться за счет средств резерва. И только по окончании года, если суммафактических расходов превысит сумму резерва, сумму превышения можно списать в уменьшениеналоговой базы.

58

К аналогичному выводу пришел и Президиум ВАС РФ (см. Постановление от 05.04.2005 N14184/04). Суть спора заключалась в следующем. Предприятие в соответствии со своей учетнойполитикой формировало резерв только на проведение особо сложных и дорогих видовкапитального ремонта. При этом расходы на проведение текущего ремонта списывались вуменьшение налоговой базы в том периоде, в котором они фактически были произведены. Врезультате в одном и том же отчетном периоде в состав расходов включались как фактическиезатраты на проведение ремонта, так и суммы отчислений в резерв. Президиум ВАС признал такиедействия налогоплательщика не соответствующими нормам НК РФ.

Обратим внимание еще на один момент.Сумма резерва на ремонт основных средств ограничена предельной величиной, которая

определяется исходя из средней величины фактических расходов на ремонт за последние тригода.

Сумма резерва на сложный ремонт ничем не ограничена. Предприятие само определяет еговеличину исходя из сметной стоимости ремонта и периода накопления средств на этот ремонт(Письмо Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-02/34).

А что делать, если в течение предыдущих трех лет у налогоплательщика не было расходовна ремонт основных средств?

По мнению Минфина России, предприятие в этом случае не вправе формировать резерв наремонт основных средств, а должно признавать затраты на ремонт расходами того периода, вкотором они были осуществлены, в размере фактических затрат (Письмо Минфина России от17.01.2007 N 03-03-06/1/9).

При этом организация вправе формировать резерв в части особо сложных и дорогих видовкапитального ремонта (см. Письмо Минфина России от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180). Однакоучитывая приведенную выше позицию Президиума ВАС РФ, даже в этом случае, несмотря на то,что резерв создается только на проведение капитального ремонта, все фактические расходы наремонт основных средств, понесенные в течение года, предприятию придется списывать за счетсредств резерва. Это касается любых видов ремонта, в том числе и текущего. И только поокончании года сумма превышения фактических затрат на ремонт над суммой резерва (с учетомостатка, который может быть перенесен на следующий год) может быть включена в составрасходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

* * *

В процессе ремонта иногда остаются материалы, сломанные запчасти, которые можновосстановить и использовать в деятельности организации, и т.п. ценности.

В бухгалтерском учете они приходуются на счет 10 по текущей рыночной стоимости.А как оценить эти ценности в целях налогообложения прибыли?Минфин России считает, что в налоговом учете такие ценности следует отражать в порядке,

аналогичном порядку учета ценностей, полученных при демонтаже или разборке выводимых изэксплуатации основных средств (см. Письмо Минфина России от 11.10.2006 N 03-03-04/1/687).

Подробно порядок учета таких ценностей рассмотрен на с. 171.

Модернизация (реконструкция) основных средств

И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на реконструкцию и модернизацию объектаосновных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если врезультате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателейфункционирования объекта (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Обратите внимание! Если в процессе реконструкции производится демонтаж старогооборудования, подлежащего замене, то расходы на демонтаж квалифицируются каквнереализационные расходы на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и не увеличиваютпервоначальную стоимость новых основных средств (см. Письмо Минфина России от 23.06.2005 N03-03-04/1/29).

Если срок проведения реконструкции (модернизации) превышает 12 месяцев, тореконструируемый объект на время проведения работ из состава амортизируемого имуществаисключается и в бухгалтерском, и в налоговом учете. То есть амортизация по нему в этот периодне начисляется (см. подробнее с. 130).

Обратите внимание! При проведении реконструкции зданий организация, как правило, несетрасходы на оплату коммунальных услуг. По мнению Минфина России, все расходы, связанные ссодержанием реконструируемого здания, следует включать в расходы по реконструкции,

59

увеличивающие первоначальную стоимость здания (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/2/118).

***

Отдельно остановимся на порядке начисления амортизации после завершениямодернизации (реконструкции) объекта основных средств.

В ПБУ 6/01 нет правил, регламентирующих порядок начисления амортизации послезавершения реконструкции (модернизации). Однако эти правила содержатся в Методическихуказаниях по учету основных средств.

В п. 60 Методических указаний приведен алгоритм, который предполагает начислениеамортизации исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезногоиспользования (с учетом его увеличения).

Для целей налогообложения прибыли правила бухгалтерского учета неприменимы.Налоговые органы (см. Письма Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 06.02.2007 N03-03-06/4/10, ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23) настаивают на том, что в налоговом учетенужно руководствоваться общими правилами, которые предписывают начислять амортизациюисходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования (и никак иначе).

Таким образом, в целях налогообложения прибыли амортизацию нужно начислятьследующим образом:

- Если после модернизации (реконструкции) срок полезного использования объекта неизменился, то амортизация по объекту продолжает начисляться в прежнем порядке (прежнимметодом и с применением прежней нормы амортизации). При этом сумма амортизационныхотчислений в рублях изменится (увеличится), поскольку в результате модернизации(реконструкции) произошло увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта.

- Если после модернизации (реконструкции) организация увеличила срок полезногоиспользования объекта, то в этом случае ей придется пересчитать годовую сумму амортизацииисходя из новой первоначальной (восстановительной) стоимости и нового срока полезногоиспользования.

Тот факт, что при изложенном выше подходе объект в налоговом учете будетамортизироваться в течение срока, превышающего срок полезного использования, в принципе непротиворечит нормам налогового законодательства. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФначисление амортизации с истечением срока полезного использования не прекращается.Условиями прекращения начисления амортизации по объекту основных средств являются либополное списание его стоимости, либо его выбытие из состава амортизируемого имущества (см.Письма Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от02.03.2006 N 03-03-04/1/168).

Примечание. Порядок начисления амортизации после завершения реконструкции(модернизации) в налоговом учете отличается от порядка, установленного бухгалтерскимзаконодательством. Поэтому даже если до реконструкции (модернизации) организации удавалосьамортизировать объект в бухгалтерском и налоговом учете одинаково, то после реконструкции(модернизации) данные бухгалтерского и налогового учета точно перестанут совпадать.

Пример 5.4. Организация в январе 2006 г. приобрела объект основных средств.Первоначальная стоимость объекта - 40 000 руб. Срок полезного использования - 4 года. Методначисления амортизации - линейный.

Годовая норма амортизации по объекту - 25% (100% : 5 лет). Годовая сумма амортизации -10 000 руб. (40 000 руб. x 25%).

Ежемесячная сумма амортизации - 833,33 руб. (10 000 руб. : 12 мес.).Ежемесячно, начиная с февраля 2006 г., в бухгалтерском учете начисление амортизации по

объекту отражалось проводкой:Д-т счета 26 - К-т счета 02 - 833,33 руб. - начислена амортизация по объекту основных

средств.В январе 2007 г. была проведена модернизация объекта на сумму 5000 руб. В бухгалтерском

учете в январе была сделана проводка:Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 5000 руб. - затраты на модернизацию отнесены на увеличение

первоначальной стоимости объекта основных средств.Первоначальная стоимость объекта после завершения модернизации - 45 000 руб. (40 000

руб. + 5000 руб.).Остаточная стоимость объекта после завершения модернизации - 35 000 руб. (40 000 руб. -

10 000 руб. + 5000 руб.).

60

Бухгалтерский учет Налоговый учетВариант 1.Срок полезного использования объекта остался без изменения.Годовая сумма амортизационныхотчислений определяется исходяиз остаточной стоимости вразмере 35 000 руб. и оставшегосясрока полезного использования 3года. Она составит 11 667 руб.(35 000 руб. : 3).Ежемесячная сумма амортизациисоставит 972,22 руб.(11 667 руб. : 12 мес.).Таким образом,начиная с февраля 2007 г.амортизация по модернизированномуобъекту должна начисляться всумме 972,22 руб. в месяц.Остаточная стоимость объектаспишется за оставшийся срокполезного использования (36 мес.)

Поскольку срок полезногоиспользования остался прежним,годовая норма амортизации неизменилась и составляет 25%.Годовая сумма амортизацииопределяется исходя из новойпервоначальной стоимости игодовой нормы амортизации. Онасоставит 11 250 руб. (45 000 х25%).Ежемесячная сумма амортизациисоставит 937,5 руб. (11 250 :12 мес.).Таким образом, начиная сфевраля 2007 г. амортизация помодернизированному объектудолжна начисляться в сумме937,5 руб. в месяц.Остаточная стоимость объектаспишется за 38 мес.

Вариант 2.Организация приняла решение об увеличении срока полезногоиспользования модернизированного объекта на 1 год.Годовая сумма амортизационныхотчислений определяется исходяиз остаточной стоимости вразмере 35 000 руб. и оставшегосясрока полезного использования 4года (4 - 1 + 1 = 4). Онасоставит 8750 руб. (35 000 : 4).Ежемесячная сумма амортизациисоставит 729,17 руб. (8750 :12 мес.).Таким образом, начиная с февраля2007 г. амортизация помодернизированному объекту должнаначисляться в сумме 729,17 руб. вмесяц.Остаточная стоимость объектаспишется за оставшийся срокполезного использования (48 мес.)

Поскольку срок полезногоиспользования изменился,изменилась и годовая нормаамортизации. Теперь онасоставляет 20% (100 % :5 лет).Годовая сумма амортизацииопределяется исходя из новойпервоначальной стоимости иновой годовой нормыамортизации. Она составит9000 руб. (45 000 x 20%).Ежемесячная сумма амортизациисоставит 750 руб. (9000 :12 мес.).Таким образом, начиная сфевраля 2007 г. амортизацияпо модернизированному объектудолжна начисляться в сумме750 руб. в месяц.Остаточная стоимость объектаспишется за 47 мес.

* * *

На практике часто встречается такая ситуация: организация проводит модернизациюосновного средства, которое полностью самортизировано (т.е. срок его полезного использованияуже истек), но все еще используется в производстве.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на реконструкцию (модернизацию) объектаосновных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта. Врезультате у основного средства появляется остаточная стоимость, не равная нулю. Как еесписать на затраты? В течение какого срока? Как правильно начислять амортизацию по основномусредству по окончании модернизации?

Выше мы говорили о том, что в бухгалтерском учете в соответствии с п. 60 Методическихуказаний по учету основных средств сумма амортизации после завершения модернизацииопределяется исходя из остаточной стоимости объекта с учетом расходов на модернизацию и

61

срока полезного использования, оставшегося с момента завершения модернизации до моментапредполагаемого окончания срока полезного использования объекта.

Однако к рассматриваемой ситуации эти правила не применимы. После завершениямодернизации мы имеем остаточную стоимость, которую можно амортизировать, но вот срокполезного использования объекта уже истек, т.е. оставшийся срок полезного использования равеннулю.

В этом случае организации не остается ничего иного, как увеличить срок полезногоиспользования модернизированного объекта и начислять амортизацию исходя из этого новогоувеличенного срока. Именно такие рекомендации содержатся в Письме Минфина России от04.08.2003 N 04-02-05/3/65.

Пример 5.5. На балансе организации на 01.01.2007 числится основное средство спервоначальной стоимостью 100 000 руб. и исходным сроком полезного использования 5 лет.Основное средство эксплуатируется в организации уже больше 5 лет, т.е. в течение срока,превышающего срок полезного использования. Амортизация по объекту уже не начисляется,остаточная стоимость равна нулю.

В соответствии с учетной политикой организации в бухгалтерском учете амортизация повсем объектам основных средств начисляется линейным методом.

В январе 2007 г. организация проводит модернизацию основного средства, расходы покоторой составили 25 000 руб. (без НДС). Сумма расходов на модернизацию относится наувеличение первоначальной стоимости объекта, которая становится равной 125 000 руб. (100 000+ 25 000). Остаточная стоимость объекта становится равной 25 000 руб.

Предположим, что организация увеличивает срок полезного использованиямодернизированного основного средства на 4 года (48 мес.).

Тогда, пользуясь общим правилом начисления амортизации после модернизации (исходя изостаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования), рассчитаем суммуежемесячной амортизации по модернизированному объекту:

25 000 руб. : 48 мес. = 520,83 руб.Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на модернизацию будут полностью

самортизированы в течение 4-х лет.Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки.Январь:Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 25 000 руб. - отражены затраты на модернизацию основного

средства;Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 25 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость основного

средства на сумму затрат на модернизацию.Ежемесячно, начиная с февраля 2007 г. (с месяца, следующего за месяцем окончания

модернизации) до полного списания стоимости основного средства:Д-т счета 20 (26, 44) - К-т счета 02 - 520,83 руб. - начислена амортизация по основному

средству.

В налоговом учете также нет специальных норм, которые предусматривают особенностиучета расходов и начисления амортизации после проведения модернизации полностьюсамортизированного основного средства.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе для целей налогообложенияприбыли увеличить срок полезного использования модернизированного объекта. Но, в отличие отбухгалтерского учета, увеличение возможно только в пределах сроков, установленных для тойамортизационной группы, в которую этот объект включен в соответствии с Классификациейосновных средств.

Соответственно, если объект эксплуатируется в организации уже более максимальногосрока, установленного для соответствующей амортизационной группы, организация, учитываяограничение п. 1 ст. 258 НК РФ, не может увеличить срок полезного использования этого объекта.

Как в такой ситуации начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли?Подход налоговых органов к начислению амортизации после завершения реконструкции

(модернизации), сформулированный выше (см. с. 149), полностью нивелирует все эти проблемы.Организации просто нужно возобновить начисление амортизации по модернизированномуосновному средству с применением прежней нормы амортизации. Амортизация будет начислятьсядо тех пор, пока организация не спишет на расходы появившуюся остаточную стоимость (ПисьмоМинфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216).

Пример 5.6. В условиях примера 5.5 предположим, что объект включен в третьюамортизационную группу (имущество со сроком полезного использования от 3 лет до 5 лет

62

включительно). То есть срок его полезного использования, установленный изначально, являетсяпредельным для данной амортизационной группы.

Определяем новую первоначальную стоимость основного средства с учетом расходов намодернизацию:

100 000 + 25 000 = 125 000 руб.Срок полезного использования оставляем прежним (он является максимальным для третьей

амортизационной группы, в которую включен данный объект) - 5 лет или 60 месяцев.Для начисления амортизации по объекту будем использовать прежнюю норму амортизации -

1 : 60 x 100% = 1,667% в месяц.Сумма амортизации в такой ситуации составит 2083,7 руб. в месяц (125 000 x 1,667%).Таким образом, начиная с февраля 2007 г. организация будет учитывать в составе расходов

амортизацию по модернизированному объекту основных средств в сумме 2083,7 руб. в месяц.Амортизация будет начисляться до полного списания стоимости объекта в течение 12 месяцев(2083,7 x 11 мес. + 2079,3 руб. = 25 000 руб.).

Глава 6. ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Продажа объектов основных средств

В бухгалтерском учете продажа объектов основных средств отражается в установленномпорядке на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Выручка от реализации включается в составпрочих доходов, а остаточная стоимость - в состав прочих расходов. В составе прочих расходовотражаются и все расходы организации, связанные с реализацией основного средства.

Для целей налогообложения прибыли доход от реализации основных средств также можноуменьшить на остаточную стоимость этих основных средств и на сумму расходов, связанных с ихреализацией (в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировкереализуемых основных средств).

При определении результата от реализации основного средства нужно учитывать, чтоостаточная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может бытьразличной (особенно это касается основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002г.). Поэтому величина прибыли (убытка), полученного при реализации объекта, в бухгалтерском иналоговом учете может не совпадать.

Обратите внимание! Главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания в целяхналогообложения прибыли убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества.

Если остаточная стоимость амортизируемого основного средства с учетом расходов,связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, полученная разницапризнается убытком, который учитывается для целей налогообложения следующим образом.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока,определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта ифактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором объектбыл реализован (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).

Пример 6.1. Организация в апреле 2007 г. реализовала станок, числящийся в налоговомучете в составе амортизируемых основных средств. Цена реализации - 60 000 руб. (без учетаНДС). Остаточная стоимость станка по данным налогового учета - 62 000 руб.

Соответственно, при реализации станка в налоговом учете в апреле 2007 г. выявлен убытокв сумме 2000 руб.

Срок полезного использования станка - 60 месяцев.Фактический срок использования по апрель 2007 г. включительно - 50 месяцев. Оставшийся

срок полезного использования - 10 месяцев.В данном случае сумма полученного убытка должна списываться в состав прочих расходов

равномерно в течение 10 месяцев.Ежемесячно начиная с мая 2007 г. в состав прочих расходов в налоговом учете должна

списываться сумма в размере 200 руб. (2000 руб. : 10 мес.).

Изложенный выше порядок признания убытка применяется и в том случае, когда с убыткомреализован объект основных средств, находящийся на консервации. По крайней мере, именнотакой точки зрения придерживается Минфин России.

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, переведенные по решениюруководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, из составаамортизируемого имущества исключаются.

63

Казалось бы, руководствуясь этой нормой, убыток от продажи законсервированногоосновного средства можно было бы принять в целях налогообложения сразу же в полном объеме(как убыток от реализации прочего имущества в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Однакотакие действия скорее всего приведут к спору с налоговыми органами. В Письме Минфина Россииот 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/253 указано, что при продаже основных средств, находящихся наконсервации, полученный убыток включается в состав расходов равными долями в течение срока,определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества ифактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Примечание. Если с убытком реализован объект основных средств, оставшийся срокполезного использования которого равен нулю, сумма полученного убытка признаетсяорганизацией в составе прочих расходов в полной сумме в том месяце, когда имел место фактреализации.

* * *

Особое внимание следует обратить на порядок учета в целях налогообложения убытка отреализации дорогих автомобилей (т.е. тех автомобилей и микроавтобусов, по которым приначислении амортизации применялся понижающий коэффициент 0,5).

Представители налоговых органов считают, что уменьшение норм амортизации по легковымавтомобилям и микроавтобусам в два раза приводит к продлению срока полезного использованияв два раза, и именно этот удвоенный срок полезного использования берется в расчет приопределении величины суммы убытка, включаемого в прочие расходы при реализации основногосредства с убытком.

Таким образом, убыток от реализации легкового автомобиля, имеющего первоначальнуюстоимость более 300 000 руб. (микроавтобуса, имеющего первоначальную стоимость более 400000 руб.), учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно втечение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования,скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до датыего реализации. Такую позицию московские налоговики высказывали еще в 2005 г. (см. ПисьмоУправления ФНС России по г. Москве от 28.04.2005 N 20-12/31006). А в 2007 г. их поддержалМинфин России (Письмо от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14).

Пример 6.2. Организация приобрела автомобиль.Первоначальная стоимость автомобиля - 480 000 руб.Срок полезного использования - 40 мес.Ежемесячная сумма амортизации по автомобилю в налоговом учете - 6000 руб. (480 000 руб.

: 40 мес. x 0,5). Предположим, что организация через 12 месяцев после начала начисленияамортизации реализовала автомобиль за 350 000 руб. (без НДС). Соответственно, убыток отреализации автомобиля составил 58 000 руб. (350 000 руб. - (480 000 руб. - 6000 руб. x 12 мес.)).

Если исходить из срока полезного использования, равного 40 мес., то списание полученногоубытка следует производить в течение оставшихся 28 мес. (40 мес. - 12 мес.). При этомежемесячно на расходы списывается сумма 2071,43 руб. (58 000 руб. : 28 мес.).

Принимая точку зрения налоговых органов, сумму полученного убытка придется списыватьне 28, а 68 месяцев (40 мес. x 2 - 12 мес.). Соответственно, величина убытка, учитываемаяежемесячно в составе прочих расходов, составит всего 852,94 руб. (58 000 руб. : 68 мес.).

Таким образом применение коэффициента 0,5 при начислении амортизации по дорогимавтомобилям приводит к тому, что период списания убытка, полученного от реализации такихавтомобилей, увеличивается более, чем в 2 раза.

* * *

Поскольку ст. 268 НК РФ предусмотрены особые правила налогового учета убытков отреализации амортизируемого имущества, организация должна организовать отдельный учетсделок по реализации этого имущества.

Информация обо всех таких сделках, совершенных в течение отчетного (налогового)периода, отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль <*> в Приложении N 3 к листу02 по строкам 010 - 060.

--------------------------------<*> Утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.

64

Обратите внимание! В Приложении N 3 нужно показать данные обо всех сделках пореализации амортизируемого имущества как прибыльных, так и убыточных.

При этом по строкам 030 и 040 отражается информация о суммарной выручке и суммарныхрасходах по всем сделкам за отчетный период. А вот информация о сумме полученной прибыли иполученного убытка показывается развернуто:

- по строке 050 отражается величина прибыли, которая определяется как сумма прибыли,полученной по всем прибыльным сделкам по реализации амортизируемого имущества;

- по строке 060 отражается величина убытка, которая определяется путем суммированияубытков по всем убыточным сделкам по реализации амортизируемого имущества.

По каждой убыточной сделке организация должна определить период списания этого убыткана расходы и рассчитать величину, которая будет признаваться в расходах ежемесячно в течениепериода списания убытка (см. пример 6.1 на с. 159).

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль величина убытка,признаваемая в расходах отчетного (налогового) периода, отражается в Приложении N 2 к листу02 по строке 100.

Пример 6.3. В I квартале 2007 г. организация реализовала три объекта амортизируемыхосновных средств: два станка и копировальный аппарат. Данные о сделках приведены в таблице.

руб.Наименованиеобъекта ОС,датареализации

Выручкаотреализации(без НДС)

Остаточнаястоимостьобъекта поданнымналоговогоучета на датупродажи

Расходы,связанные среализациейобъекта

Прибыль Убыток

Станок 1,январь

80 000 70 000 - 10 000 -

Станок 2,январь

100 000 85 000 3 000 12 000 -

Копир,февраль

40 000 64 000 - - 24 000

Итого 220 000 219 000 3 000 22 000 24 000

В этом случае Приложение N 3 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль за I квартал2007 г. в части отражения информации о сделках по реализации амортизируемого имуществазаполняется следующим образом:

Показатели Кодстроки

Сумма

1 2 3Количество сделок по реализацииамортизируемого имущества - всего,

010 1

в том числе убыточных 020 1Выручка от реализации амортизируемогоимущества

030 220 000

Остаточная стоимость реализованногоамортизируемого имущества и расходы,связанные с его реализацией

040 222 000

Прибыль от реализации амортизируемогоимущества (без учета сделок, по которымполучены убытки)

050 22 000

Убытки от реализации амортизируемогоимущества (без учета сделок, по которымполучена прибыль)

060 24 000

Предположим, что оставшийся срок полезного использования по копировальному аппаратуна момент реализации составил 4 месяца. Тогда ежемесячно, начиная с марта 2007 г.,организация может признавать в расходах сумму убытка от реализации копира в размере 6000

65

руб. (24 000 руб. : 4 мес.). Соответственно при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за Iквартал 2007 г. в расходах будет учтена сумма убытка в размере 6000 руб. (убыток, приходящийсяна март 2007 г.). Эта сумма будет отражена по строке 100 Приложения N 2 к листу 02 Декларациипо налогу на прибыль за I квартал 2007 г.

Безвозмездная передача объектов основных средств

В бухгалтерском учете передача объекта основных средств на безвозмездной основе (подоговору дарения) отражается следующими проводками:

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная(восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма начисленнойамортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - остаточная стоимость объектасписана в состав прочих расходов;

Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - в составе прочих расходов отраженызатраты, связанные с безвозмездной передачей объекта.

Стоимость безвозмездно переданного имущества, равно как и расходы, связанные с такойпередачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Никакихисключений из данного правила гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Примечание. Безвозмездная передача имущества является объектом обложения НДС (см. с.210).

Передача объектов основных средств в качестве вкладав уставный капитал другой организации

В бухгалтерском учете организации внесение основных средств в качестве вклада вуставный капитал другой организации отражается следующими проводками (п. 85 Методическихуказаний по учету основных средств):

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - отражена остаточная стоимость объекта, передаваемого в счетвклада в уставный капитал;

Д-т счета 01/ "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальнаястоимость переданного объекта;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма начисленнойамортизации;

Д-т счета 76 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимостьпереданного объекта.

Порядок исчисления налога на прибыль по операциям, связанным с передачей имущества вкачестве вкладов в уставные капиталы других организаций, регулируется ст. 277 НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-акционера (участника,пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплатыразмещаемых акций (долей, прав).

Кроме того, тем же подпунктом предусмотрено, что для целей налогового учета стоимостьприобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости)вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода правасобственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целейналогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Таким образом, порядок налогового учета операций по передаче имущества в качествевклада в уставный капитал другой организации в целом совпадает с правилами бухгалтерскогоучета, изложенными выше.

Но это совсем не означает, что данные бухгалтерского и налогового учета при совершениитаких операций гарантированно будут совпадать.

Совпадение возможно только, если "налоговая" стоимость переданного имущества равна"бухгалтерской". В этом случае организация может смело для целей налогообложения прибылииспользовать данные бухгалтерского учета.

Если "налоговая" стоимость переданного имущества отличается от его "бухгалтерской"стоимости, то данные бухгалтерского и налогового учета будут различаться.

Различие коснется оценки вклада: в бухгалтерском учете на счете 58 "Финансовыевложения" вклад будет учитываться по стоимости, равной балансовой стоимости переданногоимущества, а в налоговом учете - по стоимости переданного имущества, определенной по даннымналогового учета. Соответственно бухгалтеру придется для целей налогового учета отдельно

66

(используя для этих целей специальный регистр налогового учета) сформировать "налоговую"стоимость вклада.

В дальнейшем при выбытии из состава участников (учредителей) (при реализации доли)данные именно этого регистра будут использоваться для определения величины дохода,подлежащего обложению налогом на прибыль.

Примечание. При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капиталпередающая сторона должна восстановить "входной" НДС, приходящийся на остаточнуюстоимость переданных объектов (см. с. 214).

Списание основных средств в случае моральногои (или) физического износа

В бухгалтерском учете при списании объекта основных средств делаются следующиепроводки:

Д-т счета 01/ "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальнаястоимость объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма начисленнойамортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - остаточная стоимость объектавключается в состав прочих расходов;

Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - затраты, связанные со списанием объектаосновных средств, отражены в составе прочих расходов;

Д-т счета 10 - К-т счета 91 - приняты к учету материальные ценности, оставшиеся отсписания объекта основных средств, в оценке по рыночной стоимости.

Обратите внимание! Процесс ликвидации объекта основных средств может заниматьдлительное время. Все это время ликвидируемый объект продолжает учитываться на счете 01"Основные средства", поэтому до окончания процедуры ликвидации он должен включаться вналоговую базу по налогу на имущество (Письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-05-06-01/24).

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов,принимаемых для целей налогообложения прибыли, включаются следующие расходы:

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;- суммы недоначисленной в соответствии со сроком полезного использования амортизации

по ликвидируемым объектам основных средств.Суммы недоначисленной амортизации принимаются для целей налогообложения по данным

налогового учета.

Обратите внимание! В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационныхрасходов учитываются расходы на ликвидацию всех выводимых из эксплуатации основныхсредств, независимо от того, являются они амортизируемыми или нет.

Примечание. Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то,по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть"входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить этусумму в бюджет.

Это требование обосновывается тем, что выбывающие основные средства уже не будутиспользоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Отметим, что в НК РФ нет норм, которые бы обязывали налогоплательщиковвосстанавливать "входной" НДС при списании не полностью самортизированных основныхсредств. На этом основании практически все судебные споры по данному вопросу решаются впользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от15.03.2007 (14.03.2007) N Ф04-1274/2007(32292-А27-41) и от 11.10.2006 N Ф04-6616/2006(27128-А27-31), Уральского округа от 12.03.2007 N Ф09-1410/07-С2).

Но встречаются и решения в пользу налоговых органов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А).

* * *

67

В состав внереализационных доходов включается стоимость материалов или иногоимущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатацииосновных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ).

В гл. 25 НК РФ нет указаний на то, как следует оценивать для целей налогообложениястоимость материалов, полученных при ликвидации основных средств. Налоговые органыпредлагают производить оценку по рыночной стоимости, ссылаясь при этом на п. 5 ст. 274 НК РФ.Согласно этому пункту внереализационные доходы, полученные в натуральной форме,учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40НК РФ.

До 1 января 2006 г. при дальнейшем использовании указанных материалов в своейдеятельности (либо при их продаже) организация не могла учесть их стоимость в составерасходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Такую позицию занимали налоговые органы (см. Письма МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33 и Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7), аргументируя ее тем, что стоимостьматериалов, учитываемая в составе расходов, формируется исходя из суммы фактических затратна их приобретение. Поскольку в данном случае никаких затрат у организации нет, то и стоимостиматериалов для целей включения ее в расходы при налогообложении прибыли тоже нет.

С 1 января 2006 г. ситуация изменилась.

Примечание. В ст. 254 НК РФ появилось правило оценки материально-производственныхзапасов, выявленных при ликвидации объектов основных средств.

Согласно внесенным изменениям, стоимостью таких материальных ценностей признаетсясумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, выявленного при их оприходовании (абз. 2 п. 2ст. 254 НК РФ). То есть, в расходы можно включить 24% от рыночной стоимости выявленныхценностей.

Пример 6.4. В феврале 2007 г. организация демонтировала старое оборудование. Рыночнаястоимость запчастей, оставшихся после демонтажа, - 10 000 руб. В марте эти запчастииспользованы для ремонта другого оборудования.

В феврале 2007 г. делается проводка:Д-т счета 10 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся от

ликвидации основных средств.В марте 2007 г.:Д-т счета 20 - К-т счета 10 - 10 000 руб. - материалы отпущены на ремонт основных средств.Для целей налогообложения прибыли организация в феврале 2007 г. должна признать

внереализационный доход в размере 10 000 руб.В марте 2007 г. стоимость материалов может быть учтена в составе расходов на основании

п. 2 ст. 254 НК РФ, но только в сумме 2400 руб. (10 000 руб. x 24%).Таким образом, в бухгалтерском учете в марте признается расход в сумме 10 000 руб., а в

налоговом учете - 2400 руб. Соответственно разные правила признания расходов приводят кобразованию постоянных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов поналогу на прибыль".

Положения п. 2 ст. 254 НК РФ применяются и при продаже ценностей, выявленных приликвидации основных средств.

По разъяснению Минфина России, организация не может уменьшить выручку от продажитаких ценностей на их рыночную стоимость. В расходах может быть учтена стоимость ценностей вразмере суммы налога, исчисленной от их рыночной цены (Письмо Минфина России от 02.03.2007N 03-03-06/1/146).

Ликвидация основных средств при авариях, стихийныхбедствиях и иных чрезвычайных ситуациях

Порядок списания в бухгалтерском учете основных средств в случае аварий, стихийныхбедствий и в иных чрезвычайных ситуациях в целом аналогичен списанию при моральном ифизическом износе основных средств.

Налогообложение этих операций также осуществляется в порядке, аналогичном порядкуналогообложения операций по списанию объектов в случае морального и (или) физическогоизноса.

При этом доходы в виде сумм страхового возмещения и возмещения убытков (ущерба) дляцелей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных доходов на основании

68

п. 3 ст. 250 НК РФ, а потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайныхситуаций включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Обратите внимание! Если утраченное имущество было застраховано, то стоимостьутраченного имущества включается в состав расходов в том периоде, когда организация признаетв доходах сумму страхового возмещения (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185).

Пример 6.5. Организация в марте 2007 г. списывает с баланса автомобиль, попавший ваварию.

По данным бухгалтерского учета:- первоначальная стоимость автомобиля - 300 000 руб.;- сумма начисленной амортизации - 200 000 руб.;- остаточная стоимость - 100 000 руб. (300 000 руб. - 200 000 руб.).По данным налогового учета остаточная стоимость автомобиля - 60 000 руб.Автомобиль был застрахован, сумма страхового возмещения - 62 600 руб.В бухгалтерском учете организации списание автомобиля отражается проводками:Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана

первоначальная стоимость автомобиля;Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 200 000 руб. - списана сумма

начисленной амортизации;Д-т счета 76/"Расчеты по имущественному и личному страхованию" - К-т счета 01/"Выбытие

основных средств" - 100 000 руб. - отражена потеря по страховому случаю в размере остаточнойстоимости автомобиля;

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 62 600руб. - отражено поступление страхового возмещения;

Д-т счета 91 - К-т счета 76/"Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 37 400руб. - не компенсируемая страховым возмещением потеря (превышение остаточной стоимостиавтомобиля над суммой страховки) списана в состав прочих расходов.

В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) в состав внереализационныхрасходов (доходов) включаются:

- расходы - остаточная стоимость автомобиля, определенная по данным налогового учета, вразмере 60 000 руб.;

- доходы - сумма страхового возмещения в размере 62 600 руб.

Пример 6.6. В условиях примера 6.5 предположим, что автомобиль не был застрахован.Организация обратилась в суд с иском о взыскании с виновной стороны суммы ущерба в размере100 000 руб. Решением суда иск удовлетворен. В бухгалтерском учете организации списаниеавтомобиля отражается проводками:

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 300 000 руб. - списанапервоначальная стоимость автомобиля;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 200 000 руб. - списана сумманачисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 100 000 руб. - остаточнаястоимость автомобиля отражена в составе прочих расходов;

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - присужденная судом сумма возмещения ущербаотражена в составе прочих доходов;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 100 000 руб. - отражено поступление присужденной судом суммывозмещения ущерба.

В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) в состав внереализационныхрасходов (доходов) включаются:

- расходы - остаточная стоимость автомобиля, определенная по данным налогового учета, вразмере 60 000 руб.;

- доходы - сумма возмещения ущерба в размере 100 000 руб.

Примечание. Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то,по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть"входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить этусумму в бюджет (см. с. 169).

Списание основных средств в случае недостачи или порчи

69

В бухгалтерском учете списание основных средств в случае недостачи или порчи отражаетсяс использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" следующими проводками:

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная стоимостьобъекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма начисленнойамортизации;

Д-т счета 94 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимостьнедостающих (полностью испорченных) основных средств;

Д-т счета 73 (76) - К-т счета 94 - сумма недостачи (порчи) списана за счет виновного лица(при наличии виновного лица);

Д-т счета 91 - К-т счета 94 - при отсутствии виновных лиц остаточная стоимостьнедостающего (испорченного) объекта списана в состав прочих расходов.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационнымрасходам, уменьшающим налоговую базу, относятся расходы в виде недостачи материальныхценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновныхлиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствиявиновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органомгосударственной власти.

Факт отсутствия виновных лиц может быть подтвержден уполномоченным органомгосударственной власти, осуществляющим следственные действия в отношении хищений всоответствии с действующим законодательством, в том числе в соответствии со ст. 151 УПК РФ(Письмо МНС России от 20.11.2002 N 02-3-07/384-АН686).

В Письме Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412 разъясняется следующее.В ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ)

перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от родапреступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса РоссийскойФедерации, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст.158 Уголовного кодекса Российской Федерации) предварительное следствие производитсяследователями органов внутренних дел Российской Федерации.

При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащегопривлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делуприостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копиюкоторого направляет прокурору.

На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанногопостановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

Таким образом, налогоплательщик вправе включить убытки от хищения имущества в составвнереализационных расходов в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ на основании копиипостановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащегопривлечению в качестве обвиняемого. При этом указанные убытки учитываются в составерасходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление оприостановлении уголовного дела.

Так, например, в случае угона автомобиля, принадлежащего организации, остаточнаястоимость этого автомобиля (по данным налогового учета) включается в составвнереализационных расходов.

При этом организации необходимо иметь следующие документы:- акт инвентаризации, проводимой в обязательном порядке в случае выявления фактов

хищения (п. 2 ст. 12 Закона "О бухгалтерском учете");- документы, подтверждающие факт угона транспортного средства, выданные

следственными органами внутренних дел РФ, осуществляющими работу по расследованию ираскрытию преступлений, в том числе угонов (краж) транспортных средств.

Сумма же страхового возмещения, полученная от страховой компании по договорустрахования автомобиля от угона, включается в состав внереализационных доходов.

Примечание. Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то,по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть"входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить этусумму в бюджет (см. с. 169).

Глава 7. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С НЕДВИЖИМОСТЬЮ

Основные сложности бухгалтерского и налогового учета объектов недвижимости <*>обусловлены тем, что право собственности на недвижимые вещи, возникновение таких прав, их

70

переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственномреестре (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

--------------------------------<*> К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земля, участки

недр, водные объекты и все, что прочно связано с землей: леса, многолетние насаждения, здания,сооружения, объекты незавершенного строительства, перемещение которых без ущерба для нихневозможно. К недвижимым вещам относятся также воздушные и морские суда, суда внутреннегоплавания и космические объекты (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

При этом п. 2 ст. 8 ГК РФ устанавливает, что права на имущество, подлежащиегосрегистрации, возникают с момента регистрации, если иное не установлено законом.

Продажа объектов недвижимости

Для продавца недвижимости основным является вопрос о том, когда ему следует списать сбаланса проданный объект: в момент подписания акта приемки-передачи или только после того,как пройдет государственная регистрация перехода права собственности на объект к покупателю?

Обратимся к ПБУ 6/01. Для признания актива объектом основных средств необходимоединовременное выполнение условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01:

- объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ,оказании услуг), для управленческих нужд либо для сдачи в аренду;

- использование объекта предполагается в течение длительного времени (срок полезногоиспользования - свыше 12 мес.);

- последующая перепродажа актива не предполагается;- актив способен приносить доход в будущем.На дату единовременного прекращения действия этих условий организация должна признать

выбытие объекта основных средств.При продаже недвижимости все перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 условия перестают

выполняться в момент передачи объекта покупателю, т.е. в момент подписания акта приема-передачи. Поэтому именно в этот момент продавец должен признать в бухгалтерском учетевыбытие основного средства. Такой вывод содержится и в Письме Минфина России от 16.04.2004N 04-05-06/43.

Таким образом, с момента подписания акта приема-передачи продавец должен исключитьобъект недвижимости (здание) из состава основных средств или доходных вложений (взависимости от того, на каком счете учитывалось проданное имущество).

Соответственно, с первого числа следующего месяца продавец должен прекратитьначисление амортизационных отчислений по этому зданию (п. 22 ПБУ 6/01).

При этом возникает следующая проблема.Одним из условий признания выручки (поступления от продажи) в бухучете является

переход права собственности на товар от продавца к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходыорганизации").

Поскольку при продаже недвижимости дата перехода права собственности определяетсядатой государственной регистрации, то продавец может признать выручку от продажинедвижимости в бухгалтерском учете только на дату государственной регистрации прав наимущество.

До момента государственной регистрации перехода права собственности к покупателюпродавец продолжает оставаться титульным собственником объекта. Соответственно, с моментаподписания акта приема-передачи недвижимого имущества до даты госрегистрации продавецдолжен продолжать учитывать недвижимость на своем балансе.

На каком счете должно учитываться такое имущество?В нормативных документах ответа на этот вопрос нет.На наш взгляд, рассуждения здесь могут быть такими. Любое имущество (вещь),

предназначенное для продажи, является товаром (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Для обобщенияинформации о движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное времяне может быть признана в бухучете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". В этой связипродавец недвижимого имущества может учесть стоимость переданного по акту объекта именнона счете 45.

* * *

С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС признается более ранняяиз двух дат:

1) день отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;

71

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК).

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача правасобственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления НДСприравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК).

Таким образом, согласно п. 3 ст. 167 НК РФ, при продаже недвижимости датой отгрузкиследует считать дату госрегистрации права собственности. А деньги, поступившие от покупателядо этой даты, являются по сути авансом, который включается в налоговую базу продавца в томпериоде, когда он был получен (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ продавец недвижимости в течение пяти дней с моментагосрегистрации прав на недвижимое имущество должен выписать покупателю счет-фактуру настоимость проданного объекта.

* * *

В отличие от бухгалтерского учета, порядок признания выручки от реализации недвижимостив целях налогообложения прибыли не так однозначен.

Согласно п. 3 ст. 271 НК при методе начисления датой получения доходов от реализации(выручки) признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимоот фактического поступления денежных средств в их оплату.

Дата реализации товаров определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, согласнокоторому реализация - это передача права собственности. Переход права собственности нанедвижимость происходит на дату госрегистрации (см. выше). Таким образом, при продаженедвижимости в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ выручка должна признаваться в налоговомучете продавца на дату госрегистрации права собственности.

Казалось бы, нормы НК РФ в этом вопросе предельно понятны.Однако специалисты Минфина России почему-то считают, что обязанность по уплате налога

на прибыль возникает у продавца недвижимого имущества с момента передачи объектанедвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на госрегистрацию, внезависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним(см. Письма от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733, от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554).

Отметим, что еще в 2004 г. специалисты финансового ведомства придерживались инойточки зрения. В Письме от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85 был сделан однозначный вывод о том,что в налоговом учете доход от продажи недвижимости признается на дату перехода правасобственности на объект, т.е. на дату регистрации права собственности покупателя на имущество.

Почему позиция чиновников изменилась?Ответа на этот вопрос у нас нет. Никакие нормы законодательства в этом вопросе

изменений не претерпели. И, на наш взгляд, утверждение о необходимости признания выручки отреализации на дату подписания акта приемки-передачи является необоснованным. Законоднозначно указывает на то, что выручка должна признаваться в составе доходов только послегосударственной регистрации прав на недвижимость.

К сожалению, следование закону может привести в данном случае к спору с налоговыморганом.

А вот вопрос о том, когда по проданному объекту следует прекратить начислениеамортизации, решается однозначно.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемогоимущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полноесписание стоимости такого объекта, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемогоимущества налогоплательщика по любым основаниям.

Одним из существенных признаков, необходимых для признания имуществаамортизируемым, является использование его налогоплательщиком для извлечения дохода (п. 1ст. 256 НК). После передачи недвижимости покупателю по акту приемки-передачи возможность ееиспользования для извлечения дохода у продавца прекращается, и, следовательно, с этогомомента переданный объект перестает отвечать признакам амортизируемого имущества упродавца.

Поэтому продавец недвижимости должен прекратить начисление амортизации с 1-го числамесяца, следующего за месяцем, когда произошла передача недвижимого имущества покупателюпо акту приема-передачи. Такой же вывод содержится в Письме Минфина России от 26.10.2005 N03-03-04/1/301.

Покупка объектов недвижимости

72

Затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленные документами,подтверждающими их госрегистрацию в установленных законодательством РФ случаях,учитываются на балансе принимающей стороны (покупателя) наряду с собственным имуществом(п. 41 Положения по ведению бухучета и отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 N34н).

При этом нормативными актами бухгалтерского учета допускаются два способа учетаобъектов недвижимости.

Первый способ - недвижимость может числиться в составе вложений во внеоборотныеактивы на счете 08 до даты госрегистрации.

Второй способ - допускается досрочное (т.е. до регистрации права собственности)включение покупателем недвижимости в состав основных средств с выделением ее на отдельномсубсчете к счету 01 "Имущество, по которому документы поданы на госрегистрацию". При этом всоответствии с п. 52 Методических указаний по учету основных средств для включениянезарегистрированного объекта в состав основных средств должны выполняться два условия:

1) документы переданы на государственную регистрацию;2) объект фактически эксплуатируется.Выбор способа учета незарегистрированного, но уже фактически эксплуатируемого

имущества осуществляется главным бухгалтером при формировании учетной политикиорганизации и утверждается руководителем.

* * *

Глава 21 НК не устанавливает никаких особых правил применения налоговых вычетов приприобретении объектов недвижимости.

С 1 января 2006 г. для вычета "входного" НДС уже не важен факт оплаты приобретенныхтоваров. Вычет НДС при приобретении основных средств производится в общеустановленномпорядке при одновременном выполнении следующих трех условий, предусмотренных ст. ст. 171 и172 НК РФ:

1) объект приобретен для операций, облагаемых НДС;2) объект принят к учету;3) имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС

выделена отдельной строкой.При этом нужно иметь в виду следующее.Абзацем 3 п. 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что по объектам основных средств вычет НДС

производится в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.Из буквального прочтения этой нормы следует если недвижимое имущество учтено на счете

08, то принять к вычету "входной" НДС покупатель сможет только после того, как недвижимостьбудет переведена в состав основных средств. И такой позиции, как правило, придерживаютсяналоговые органы на местах.

Но у Минфина на этот счет другое мнение. Специалисты финансового ведомства считают,что покупатель недвижимого имущества может принять "входной" НДС к вычету и до переводаобъекта недвижимости на счет 01, при условии ввода объекта в эксплуатацию и подачидокументов на госрегистрацию (см. Письмо от 13.07.2005 N 03-04-11/158). То есть, по мнениюМинфина России, принять НДС к вычету можно и в том случае, если недвижимое имущество домомента госрегистрации продолжает учитываться покупателем на счете 08.

Какой позиции придерживаться - решать вам. Позиция Минфина России, конечно, выгоднаналогоплательщикам, поскольку позволяет заявить вычет раньше. Но нужно учитывать, что вычетНДС до момента принятия здания к учету на счете 01 может привести к спору с налоговыморганом.

* * *

Бухгалтерское законодательство позволяет начать начислять амортизацию по объектунедвижимости еще до госрегистрации права собственности на него.

Согласно п. 52 Методических указаний по учету основных средств, если капвложения вобъект завершены, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, объект недвижимости эксплуатируется, документы переданы на государственнуюрегистрацию, покупатель может начислять амортизацию по объекту с первого числа месяца,следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

Таким образом, для начала начисления амортизации по объекту, права на который подлежатгосрегистрации, необходимо выполнение двух условий:

1) ввод объекта недвижимости в эксплуатацию;2) подача документов на госрегистрацию.

73

Согласно налоговому законодательству объекты недвижимости, права на которые подлежатгосударственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в составсоответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения фактаподачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ). При этом в соответствии сп. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено вэксплуатацию

Таким образом, в налоговом учете для начала начисления амортизации по объекту основныхсредств, права на который подлежат госрегистрации, необходимо (так же, как и в бухучете)выполнение двух условий (см. Письмо Минфина России от 17.11.2004 N 03-03-01-04/1/111):

- включение данного объекта в амортизационную группу (наличие документальноподтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав);

- ввод данного объекта в эксплуатацию.

Примечание. Обратите внимание на правильное определение даты начала начисленияамортизации: амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию(при условии, что документы на госрегистрацию уже поданы). В противном случае (еслидокументы не поданы), необходимо дождаться месяца, когда произойдет подача документов нагосрегистрацию.

Проиллюстрируем эти нехитрые правила на примерах:

Дата ввода вэксплуатацию (месяц)

Дата подачи документовна госрегистрацию(месяц)

Дата началаначисленияамортизации

Январь январь 1 февраляЯнварь февраль 1 февраляЯнварь март 1 мартаФевраль январь 1 марта

Налог на имущество по объектам недвижимости

Объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признаетсядвижимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основныхсредств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НКРФ).

Как отмечалось выше, продаваемое здание выбывает у продавца из состава основныхсредств на дату подписания акта приемки-передачи здания (т.е. на дату передачи зданияпокупателю).

Поэтому у продавца здание подлежит обложению налогом на имущество только до датыпередачи его покупателю по акту приемки-передачи (см. Письмо Минфина от 05.08.2005 N 03-06-01-04/317).

У покупателя объект недвижимости вплоть до даты госрегистрации может числиться как насчете 01 "Основные средства", так и на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (взависимости от учетной политики).

Формально в налоговую базу по налогу на имущество стоимость недвижимости должнавключаться с того момента, когда в соответствии с решением организации недвижимое имуществобудет принято к бухучету в качестве объекта основных средств на счет 01. Имущество,учитываемое на счете 08, не является объектом обложения налогом на имущество.

Однако налоговые органы, ссылаясь на п. 52 Методических указаний по учету основныхсредств, настаивают на том, что фактически эксплуатируемые объекты недвижимости (в том числеи те, по которым документы на государственную регистрацию еще не поданы) должны включатьсяв налоговую базу по налогу на имущество (Письмо УМНС России по г. Москве от 21.04.2004 N 23-01/1/27330 со ссылкой на Письмо МНС России от 09.04.2004 N 21-3-05/127, Письмо УФНС Россиипо г. Москве от 27.04.2005 N 18-11/1им/30479).

Минфин России, который ранее довольно определенно высказывался за то, что объектналогообложения возникает только после подачи документов на госрегистрацию, в последнеевремя в целом поддерживает подход налогового ведомства.

Так, например, в Письме Минфина России от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 указано, чтогосударственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имуществаявляется обязательной, однако она носит заявительный характер. Поэтому, если учитываемые насчете 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время нерегистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для

74

производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должноподлежать налогообложению налогом на имущество организаций.

В этой связи налоговым органам рекомендовано при установлении фактов неуплаты налогана имущество в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объектынедвижимого имущества путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплатеналога на имущество и применять предусмотренные ст. 122 НК РФ меры ответственности присовершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения (Письмо МинфинаРоссии от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35).

Таким образом, в настоящее время, на наш взгляд, организациям не стоит использоватьтакой метод "оптимизации налогообложения", как затягивание процесса государственнойрегистрации прав на недвижимое имущество. Тем более что арбитражные суды в таких спорах, какправило, встают на сторону налоговых органов (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от21.08.2006 N А38-5824/-17/499-2005, Восточно-Сибирского округа от 17.01.2006 N А33-12413/05-Ф02-6862/05-С1, Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-3365/2006(23141-А27-40),Северо-Кавказского округа от 04.09.2006 N Ф08-3930/2006-1681А).

Примечание. Если объект введен в эксплуатацию и используется в деятельностиорганизации, то его стоимость нужно включать в налоговую базу по налогу на имущество,независимо от факта регистрации. В противном случае спор с налоговым органом неизбежен.

А вот если объект в эксплуатацию не введен, то тогда оснований для включения егостоимости в налоговую базу по налогу на имущество нет, даже если право собственности на этотобъект уже зарегистрировано (Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/2/7).

Учет расходов на приобретение прав на землю

И в бухгалтерском, и в налоговом учете земля не амортизируется.Поэтому организация не может списать расходы на приобретение земли в уменьшение

налоговой базы по налогу на прибыль, используя механизм амортизации.При этом до 1 января 2007 г. отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов

затрат на приобретение земельных участков делало невозможным уменьшение налоговой базы поналогу на прибыль на соответствующие суммы (см., например, Письмо Минфина России от17.02.2006 N 03-03-04/1/126, Постановление ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).

Обратите внимание! С 1 января 2007 г. в гл. 25 НК РФ появились специальные правила,позволяющие организациям уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы затрат наприобретение земли.

Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ в гл. 25 НК РФ введена новая ст. 264.1"Расходы на приобретение права на земельные участки" (ее действие распространяется направоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.).

Этой статьей предусмотрен специальный порядок учета в целях налогообложения затрат наприобретение земельных участков.

Примечание. Согласно новой ст. 264.1 НК РФ для включения затрат на приобретение землив состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо выполнениетрех условий.

Во-первых, договор на приобретение земельного участка должен быть заключен в период с 1января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.

Во-вторых, в расходах учитываются затраты по приобретению не любых земельныхучастков, а только из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

В-третьих, на приобретаемых земельных участках уже должны находиться здания, строения,сооружения, либо участки должны приобретаться для целей капитального строительства объектовосновных средств.

Примечание. Статьей 264.1 НК РФ предусмотрены два разных способа учета затрат наприобретение земли.

Организация может выбрать любой из двух вариантов, закрепив его в своей учетнойполитике для целей налогообложения.

Вариант 1 - затраты на приобретение земли признаются в расходах равномерно в течениесрока, который определяется организацией самостоятельно, но не менее пяти лет.

75

Вариант 2 - в расходах отчетного (налогового) периода признается сумма в размере, непревышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, исчисленной всоответствии со ст. 274 НК РФ. Признание в расходах осуществляется до тех пор, пока в расходахне будет учтена вся сумма понесенных затрат, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ. Прирасчете размера затрат, которые можно учесть в расходах текущего периода, налоговая базапредыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налоговогопериода на приобретение права на земельные участки.

Примечание. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежитвключению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачидокументов на государственную регистрацию указанного права.

В целях ст. 264.1 НК РФ под документальным подтверждением факта подачи документов нагосударственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющимгосударственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов нагосударственную регистрацию указанных прав.

Пример 7.1. Организация в марте 2007 г. заключила договор с Мэрией города наприобретение земельного участка, на котором находится производственное здание,принадлежащее организации. Стоимость земельного участка - 100 млн руб. Документы нагосударственную регистрацию сделки поданы в мае 2007 г.

Вариант 1. Организация в учетной политике установила, что расходы на приобретение правана земельные участки признаются в целях налогообложения равномерно в течение 5 лет.

В данном случае организация учитывает расходы на приобретение земли в составе затрат,уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, начиная с мая 2007 г. Ежемесячно в расходыбудет включаться сумма в размере 1 666 667 руб. в месяц.

Таким образом, расходы на приобретение права на земельный участок будут уменьшатьналоговую базу в период с мая 2007 г. по апрель 2012 г. включительно.

Вариант 2. Организация в учетной политике установила, что расходы на приобретение правана земельные участки признаются в целях налогообложения в размере, не превышающем 30%налоговой базы предыдущего налогового периода.

Прибыль организации за 2006 г. - 70 млн руб., за 2007 г. - 60 млн руб., за 2008 г. - 170 млнруб.

В этом случае сумма, которая может быть учтена в расходах в текущем году, зависит отфинансового результата предыдущего года.

В 2006 г. получена прибыль 70 млн руб., следовательно, предельная сумма, которая можетбыть учтена в расходах в 2007 г., составляет 21 млн руб. (70 млн x 30%). Остаток расходов всумме 79 млн руб. переносится на 2008 г.

В 2007 г. получена прибыль 60 млн руб. Для определения норматива списания затрат в 2008г. необходимо взять налоговую базу 2007 г. без учета суммы расходов на приобретениеземельных участков, списанных в 2007 г. Таким образом, "расчетная" налоговая база 2007 г.составит: 60 млн + 21 млн = 81 млн руб. Определяем максимальную сумму расходов, которуюможно учесть в целях налогообложения в 2008 г.: 81 млн x 0,3 = 24,3 млн. В результатенесписанная сумма расходов составит к 1 января 2009 г. 54,7 млн руб. (100 - 21 - 24,3).

В 2008 г. получена прибыль 170 млн руб. Определим "расчетную" налоговую базу 2008 г.:170 + 24,3 = 194,3. Максимальная сумма расходов, которую можно учесть в 2009 г., составит 58,29млн руб. (194,3 x 30%). В итоге в целях налогообложения в 2009 г. может быть учтена всяоставшаяся сумма затрат в размере 54,7 млн руб. Таким образом, затраты на приобретениеучастка будут учтены в целях налогообложения прибыли всего за три года.

Примечание. Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки платежа, сроккоторой превышает 5 лет, расходы признаются расходами отчетного (налогового) периодаравномерно в течение срока, установленного договором.

***

Статьей 264.1 НК РФ предусмотрены особые правила определения финансового результатапри реализации земельных участков, расходы на приобретение которых учитывалисьорганизацией в порядке, предусмотренном этой же ст. 264.1 НК РФ.

Пунктом 5 ст. 264.1 НК РФ определено, что при реализации земельного участка и зданий(строений, сооружений), находящихся на нем, прибыль (убыток) определяется в следующемпорядке:

76

1) прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целейналогообложения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

2) прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разницамежду ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными сприобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разницамежду затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммойрасходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права;

3) убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходовналогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.

Обратите внимание! Порядок учета убытка от реализации земельного участка в том виде, вкотором он на сегодняшний день прописан в п. 5 ст. 264.1 НК РФ, применить на практикеневозможно.

Очевидно, что в текст НК РФ закралась ошибка, и законодатель, скорее всего, имел в видуразницу между сроком, установленным налогоплательщиком (не менее 5 лет), и фактическимсроком владения участком. Но слово "разница" в НК РФ отсутствует, поэтому, как налоговыеорганы будут трактовать эту норму, пока не известно.

Еще одна проблема поджидает тех, кто выбрал второй вариант учета расходов (в пределах30% налоговой базы предыдущего периода). Ведь этот вариант вообще не предусматриваетустановление налогоплательщиком какого-либо срока списания затрат. Срок устанавливаетсятолько при выборе первого варианта. Что это? Еще одна ошибка законодателя? Или изначальнопредполагается, что возможность учесть убыток предусмотрена только для тех, кто выбралпервый вариант списания расходов?

В этой связи обратим внимание на Письмо Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/95. Внем указано, что при покупке земельного участка налогоплательщик, выбравший второй вариантучета расходов, должен в учетной политике для целей налогообложения отразить, в течениекакого срока будут погашены эти расходы.

Как налогоплательщик может заранее предугадать этот срок, в Письме не разъясняется.Очевидно одно: выбор второго варианта списания затрат на землю может быть оправдан лишь втом случае, если организацией в предыдущем году была получена большая прибыль, котораяпозволяет в текущем году учесть в расходах если не всю, то, по крайней мере, большую частьпонесенных затрат на приобретение земли. В противном случае организации "безопаснее"выбрать первый вариант списания расходов на приобретение земли.

Глава 8. НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ

Приобретение основных средств за плату

При приобретении основных средств, не требующих монтажа, вычет "входного" НДСпроизводится в полном объеме в момент постановки приобретенного объекта на учет(оприходования в составе основных средств на счете 01 "Основные средства"). С 1 января 2006 г.,в общем случае, для вычета НДС факт оплаты уже не важен.

При приобретении оборудования, требующего монтажа, вычет "входного" НДС производитсяв полном объеме в момент принятия этого оборудования к учету на счете 07 "Оборудование кустановке" (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Примечание. Эта норма распространяется на оборудование, принятое к учету на счете 07после 1 января 2006 г.

В отношении оборудования, принятого к учету на счете 07 до 1 января 2006 г., налоговыеорганы настаивают на применении старых правил, предполагающих вычет НДС только послезавершения монтажа и принятия оборудования к учету на счете 01 (в месяце, следующем замесяцем ввода в эксплуатацию) (Письмо Минфина России от 12.10.2006 N 03-04-11/193).

Получение основных средств от учредителя в качестве вкладав уставный капитал

С 1 января 2006 г. гл. 21 НК РФ обязывает налогоплательщиков - учредителей, которыевносят свой вклад в уставный капитал имуществом, восстанавливать "входной" НДС,приходящийся на стоимость передаваемого имущества (см. подробно с. 214). Этот НДСуказывается передающей стороной в документах на передачу имущества отдельной строкой. А

77

сторона, получившая имущество, при определенных условиях имеет право заявить полученную отучредителя сумму НДС к вычету.

В соответствии с п. 11 ст. 171 НК РФ принимающая сторона вправе предъявить к вычетусумму НДС, указанную в документах на передачу имущества в качестве вклада в уставныйкапитал, в случае использования этого имущества для осуществления операций, признаваемыхобъектами обложения НДС.

Новые правила исчисления НДС, вступившие в силу с 1 января 2006 г., повлекли за собойизменения в порядке бухгалтерского учета операций, связанных с получением объектов основныхсредств от учредителей в качестве вклада в уставный капитал.

Пример 8.1. В качестве вклада в уставный капитал организация (плательщик НДС) получилаот своего учредителя (ООО) производственное оборудование, которое планируется использоватьв деятельности, облагаемой НДС. В соответствии с учредительными документами денежнаяоценка оборудования - 550 000 руб. Учредитель передает организации оборудование по актуприема-передачи, в котором указана следующая информация:

- остаточная стоимость оборудования по данным налогового учета учредителя - 500 000руб.;

- сумма НДС, восстановленного при передаче оборудования в соответствии с п. 3 ст. 170 НКРФ, - 90 000 руб.

Получающая сторона отражает задолженность учредителя по вкладу в уставный капиталпроводкой по дебету счета 75 в корреспонденции со счетом 80. Эта проводка делается на суммувклада, отраженную в учредительных документах:

Д-т счета 75 - К-т счета 80 - 550 000 руб. - отражена задолженность учредителя.Далее на основании акта приема-передачи оборудования бухгалтер организации должен

отразить поступление оборудования от учредителя:Д-т счета 08 - К-т счета 75 - 550 000 руб. - получено оборудование в счет вклада в уставный

капитал;Д-т счета 19 - К-т счета 83 - 90 000 руб. - отражен НДС согласно акту, оформленному при

передаче оборудования <*>.--------------------------------<*> По разъяснению Минфина России, сумма НДС по основным средствам, принятым в

качестве взноса в уставный (складочный) капитал, подлежащая налоговому вычету упринимающей организации в порядке, установленном НК РФ, подлежит отражению вбухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитомсчета 83 "Добавочный капитал" (Письмо от 30.10.2006 N 07-05-06/262).

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 550 000 руб. - оборудование принято на баланс в качествеосновного средства;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 90 000 руб. - принят к вычету НДС, указанный в документах напередачу (п. 11 ст. 171 НК РФ).

Примечание. А что делать, если получающая сторона не является плательщиком НДС либополученное имущество предполагается использовать при осуществлении операций, необлагаемых НДС?

Ответа на этот вопрос в НК РФ нет.С одной стороны, есть п. 2 ст. 170 НК РФ, который предписывает в таких случаях относить

"входной" НДС на увеличение стоимости имущества. Но в нем речь идет исключительно оприобретении имущества и об НДС, предъявленном покупателю. Поэтому возможностьприменения этого пункта к случаю получения имущества от учредителя в качестве вклада вуставный капитал, по меньшей мере, спорна.

С другой стороны, в п. 3 ст. 170 НК РФ четко указано, что сумма восстановленного припередаче налога в стоимость имущества не включается. И даже если это утверждениесправедливо только для передающей стороны, то, учитывая норму ст. 277 НК РФ (согласно этойнорме стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, в налоговомучете получающей стороны формируется исходя из остаточной стоимости имущества по даннымналогового учета передающей стороны), получающая сторона также должна сформировать"налоговую" стоимость полученного имущества без учета суммы восстановленного НДС.

Таким образом, сумма НДС, указанная в документах на передачу, фактически получающейстороной вообще никак не может быть учтена в целях налогообложения: ее нельзя принять квычету (п. 11 ст. 171 НК РФ не позволяет) и нельзя включить в стоимость поступившего имущества(это не позволяет сделать ст. 277 НК РФ).

78

В этой связи возникает вопрос о целесообразности отражения этой суммы на счетахбухгалтерского учета. Ведь по сути организация получает от учредителя "воздух", какую-товиртуальную сумму НДС, с которой ничего нельзя сделать. На наш взгляд, в такой ситуации (еслиполучающая организация не является плательщиком НДС либо полученное имущество будетиспользовано при осуществлении операций, не облагаемых НДС) у бухгалтера есть все основаниявообще не отражать этот НДС на счетах бухгалтерского учета.

* * *

Если учредителем является иностранная организация, то при ввозе на территорию РФимущества в качестве вклада в уставный капитал расходы по уплате НДС зачастую берет на себяпринимающая сторона (учреждаемое общество).

Можно ли уплаченный на таможне НДС предъявить к вычету?Можно, если организация, получающая имущество в уставный капитал, является

плательщиком НДС и планирует использовать ввозимое оборудование в деятельности,облагаемой НДС.

Вычет в этом случае производится в общеустановленном порядке в момент принятияввезенного имущества к бухгалтерскому учету на счете 01 (при ввозе оборудования, нетребующего монтажа) или 07 (при ввозе оборудования, требующего монтажа).

Этот вывод полностью согласуется с позицией Минфина России (см. Письма от 09.10.2006 N03-04-08/209 и от 04.08.2005 N 03-04-08/214).

Строительство объекта подрядным способом

Порядок учета сумм НДС, уплаченных подрядчику, зависит в первую очередь от того, какойдеятельностью занимается организация-заказчик.

Ведь основным условием для предъявления сумм "входного" НДС к вычету в соответствии сгл. 21 НК РФ является использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществлениядеятельности, облагаемой НДС.

Если организация-заказчик не является плательщиком НДС, то сумма НДС, предъявленнаяей подрядчиком, должна учитываться в стоимости выполненных работ (дебет счета 08) (п. 2 ст.170 НК РФ).

Аналогичный порядок применяется и в том случае, если организация-заказчик пользуетсяосвобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.

Если организация-заказчик является плательщиком НДС, то она имеет право пользоватьсявычетами по НДС.

До 1 января 2006 г. вычет "входного" НДС, уплаченного поставщикам (подрядчикам) потоварам (работам, услугам), приобретенным для строительства, предоставлялся только поокончании строительства объекта.

До момента окончания строительства все суммы "входного" НДС накапливались на счете 19и предъявлялись к вычету только после окончания строительства в том месяце, когда по объектуначалось начисление амортизации (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 1января 2006 г.).

С 1 января 2006 г. порядок получения вычетов в части сумм "входного" НДС по подряднымработам (услугам), а также товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства,существенно изменился.

Теперь эти суммы НДС принимаются к вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия кучету приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), независимо от факта оплатыи независимо от момента окончания строительства объекта в целом.

Пример 8.2. Организация в марте 2006 г. начала строительство склада для хранения готовойпродукции. Строительство осуществляется силами сторонних подрядчиков. В марте организацияперечислила подрядчику аванс в сумме 600 000 руб.

В июне 2006 г. по акту были приняты работы по строительству здания склада на сумму 1 180000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). В июле организация перечислила подрядчикуоставшуюся часть оплаты в размере 580 000 руб.

В сентябре 2006 г. подписан акт сдачи-приемки отделочных работ на сумму 590 000 руб. (втом числе НДС - 90 000 руб.). Оплата подрядчику произведена в октябре.

Здание склада введено в эксплуатацию и принято в состав амортизируемого имущества воктябре 2006 г.

В данном случае организация предъявляет к вычету "входной" НДС в следующем порядке:в июне 2006 г. - 180 000 руб. (по работам, принятым в июне);в сентябре 2006 г. - 90 000 руб. (по работам, принятым в сентябре).

79

В бухгалтерском учете организации в 2006 г. должны быть сделаны следующие проводки.Март:Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 600 000 руб. - перечислен аванс подрядчику.Июнь:Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядчиком

работ;Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по выполненным подрядным

работам на основании счета-фактуры подрядчика;Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по выполненным подрядным работам

предъявлен к вычету.Июль:Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 580 000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком.Сентябрь:Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 500 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядчиком

отделочных работ;Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 90 000 руб. - отражен НДС по выполненным подрядным работам

на основании счета-фактуры подрядчика;Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 90 000 руб. - НДС по выполненным подрядным работам

предъявлен к вычету.Октябрь:Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 590 000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком;Д-т счета 01 - К-т счета 08 - построенное здание склада введено в эксплуатацию.

Строительство объекта хозяйственным способом

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ (СМР) длясобственного потребления признается объектом обложения по НДС. Налоговая базаопределяется исходя из суммы фактических затрат на строительство.

Примечание. Если при строительстве объекта хозяйственным способом организация длявыполнения отдельных работ привлекает сторонних подрядчиков, налоговая база должнаопределяться исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы,выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченнымиподрядными организациями (Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01).

НДС на стоимость выполненных СМР необходимо начислять не в конце строительства (какэто было до 1 января 2006 г.), а по окончании каждого налогового периода (ежемесячно либоежеквартально) исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период (п. 10 ст.167 НК РФ).

Сумма НДС, начисленная налогоплательщиком на стоимость выполненных им СМР,принимается к вычету при выполнении трех условий (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ):

1) эта сумма уплачена в бюджет;2) строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;3) стоимость построенного будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в

том числе через амортизационные отчисления).Таким образом, налогоплательщик-застройщик должен ежемесячно (или ежеквартально)

начислять НДС на стоимость выполненных за месяц (квартал) работ и уплачивать его в бюджет.При своевременной уплате налога в бюджет уже в следующем налоговом периоде (месяце либоквартале) он имеет право заявлять эти суммы НДС к вычету (при выполнении остальных двухусловий).

При выполнении СМР хозяйственным способом налогоплательщик также имеет правоставить к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым длястроительства.

Если раньше эти суммы принимались к вычету только после окончания строительства, то с 1января 2006 г. они принимаются к вычету в общем порядке - по мере принятия к учетуприобретенных товаров (работ, услуг), независимо от факта оплаты поставщику. При этомдожидаться окончания строительства не нужно (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Пример 8.3. Организация - плательщик НДС (налоговый период - месяц) хозяйственнымспособом осуществляет строительство административного здания. Работы были начаты в январе2007 г. и закончены в сентябре 2007 г. Покажем порядок исчисления и уплаты НДС пристроительстве на примере двух первых месяцев строительства.

80

В январе 2007 г. предприятие приобрело строительные материалы на сумму 1 180 000 руб.(в том числе НДС - 180 000 руб.), предназначенные для строительства здания.

В феврале 2007 г. были приняты работы стороннего подрядчика на сумму 236 000 руб. (втом числе НДС - 36 000 руб.).

Объем выполненных строительно-монтажных работ составил:в январе - 750 000 руб.;в феврале - 400 000 руб.Январь:Д-т счета 60 - К-т счета 5160 - 1 180 000 руб. - оплачено поставщику за строительные

материалы;Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы строительные материалы по

покупной стоимости без учета НДС;Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по приобретенным строительным материалам

принят к вычету на основании счета - фактуры поставщика;Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - 750 000 руб. - отражены затраты на

выполнение СМР;Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 135 000 руб. - начислен НДС на объем СМР, выполненных в

январе (750 000 руб. x 0,18).В январе организация выписывает в двух экземплярах счет-фактуру на стоимость СМР,

выполненных в январе (750 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (135 000 руб.). Первыйэкземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж за январь 2007 г. В книге покупок заянварь регистрируется счет-фактура на приобретенные строительные материалы.

Февраль:Д-т счета 68 - К-т счета 51 - перечислен в бюджет НДС по Декларации за январь 2007 г.;Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 135 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР,

выполненных в январе, принимается к вычету после его фактической уплаты в бюджет;Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - приняты работы, выполненные сторонним

подрядчиком;Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по работам, выполненным

подрядчиком;Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 36 000 руб. - НДС по выполненным подрядным работам принят к

вычету на основании счета-фактуры подрядчика;Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - 200 000 руб. - отражены прочие затраты

на выполнение СМР;Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 72 000 руб. - начислен НДС на объем СМР, выполненных в

феврале (400 000 руб. x 0,18).В феврале организация выписывает в двух экземплярах счет-фактуру на стоимость СМР,

выполненных в феврале (400 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (72 000 руб.). Первыйэкземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж за февраль 2007 г. В книге покупок зафевраль регистрируются:

- счет-фактура на стоимость работ, выполненных сторонним подрядчиком;- второй экземпляр счета-фактуры на стоимость СМР, выполненных в январе, который

предприятие самостоятельно выписало в январе 2007 г. и отразило в своей книге продаж заянварь.

Безвозмездная передача основных средств

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары набезвозмездной основе признается для целей исчисления НДС реализацией этих товаров. Поэтомуоперации по безвозмездной передаче объектов основных средств являются объектом обложенияНДС.

В бухгалтерском учете сумма НДС, начисляемая к уплате в бюджет при безвозмезднойпередаче имущества, отражается по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 68.

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база при безвозмездной передаче объектов основныхсредств в общем случае определяется исходя из их рыночной цены без НДС. Рыночная цена дляцелей налогообложения определяется в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ.

Обратите внимание! Поскольку безвозмездная передача имущества признается объектомобложения НДС, то при безвозмездной передаче у организации не возникает необходимостивосстанавливать "входной" НДС, принятый ранее к вычету при приобретении указанногоимущества.

81

Пример 8.4. Организация дарит сотруднику компьютер балансовой стоимостью 30 000 руб.Сумма начисленной амортизации к моменту списания компьютера по данным бухгалтерскогоучета - 15 000 руб.

Рыночная цена компьютера на дату передачи - 14 000 руб. В рассматриваемой ситуации прибезвозмездной передаче компьютера организация обязана начислить к уплате НДС по ставке 18%к налоговой базе в размере 14 000 руб. Сумма НДС составит 2520 руб. (14 000 руб. x 18%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 30 000 руб. - списана

первоначальная стоимость компьютера;Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 15 000 руб. - списана сумма

начисленной амортизации;Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 15 000 руб. - списана остаточная

стоимость переданного безвозмездно компьютера;Д-т счета 91 - К-т счета 68/"НДС" - 2520 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет в

связи с безвозмездной передачей компьютера.

Если организация безвозмездно передает основные средства, числящиеся на балансе постоимости с учетом НДС, то на основании п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется какразница между рыночной ценой передаваемых основных средств (с учетом НДС) и их остаточнойстоимостью (с учетом переоценок).

***

Обращаем внимание на то, что пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение отналогообложения операций по передаче товаров на безвозмездной основе, если такая передачаосуществляется в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральнымзаконом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются реализацией для целейисчисления НДС следующие операции, связанные с безвозмездной передачей объектов основныхсредств:

- передача основных средств некоммерческим организациям на осуществление основнойуставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 3 п. 3 ст. 39 и пп.1 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев идругих объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог,электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобныхобъектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решениюуказанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование илиэксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственнойвласти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям,государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Безвозмездная передача объектов основных средств в указанных выше случаях непризнается объектом налогообложения по НДС, поэтому у передающей стороны не возникаетобязанности по исчислению и уплате НДС со стоимости переданных объектов.

Имейте в виду. При осуществлении операций, не облагаемых НДС (не признаваемыхреализацией), сумма "входного" НДС к вычету не принимается, а подлежит включению встоимость передаваемого имущества (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если к моменту передачи основного средства сумма "входного" НДС по нему ранее уже былапредъявлена к вычету, то в момент передачи ее нужно восстановить и уплатить в бюджет. СуммаНДС, подлежащая восстановлению, определяется исходя из остаточной (балансовой) стоимостиосновного средства без учета переоценки (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Передача объектов основных средств в уставный капиталдругой организации

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества,если такая передача носит инвестиционный характер, в частности передача имущества в качествевклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ.

Подпункт 1 п. 2 ст. 146 НК РФ подтверждает, что передача имущества в качестве вклада вуставный капитал не признается объектом обложения НДС.

82

Если основное средство изначально приобретается для взноса в уставный капитал, тосогласно пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ сумма "входного" НДС вычету из бюджета не подлежит, аучитывается в его стоимости.

Если же передается объект, использовавшийся ранее в деятельности организации, то встаетвопрос о необходимости восстановления "входного" НДС, который ранее был предъявлен квычету.

До 1 января 2006 г. эта ситуация в Налоговом кодексе РФ четко урегулирована не была.Позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по этому вопросу отражена в

Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03. Суд признал, что Налоговым кодексом РФ непредусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС,приходящихся на остаточную стоимость имущества, передаваемого в уставный капитал другогохозяйственного общества.

Однако налоговые органы, несмотря на упомянутое Постановление Президиума ВАС РФ,всегда придерживались иной позиции и требовали от налогоплательщиков восстанавливатьсуммы НДС пропорционально остаточной стоимости переданных основных средств. Эта позициябыла отражена, в частности, в Письме МНС России от 31.03.2004 N 03-108/876/15 "О возмещенииНДС при передаче имущества в уставный капитал". Восстановленную сумму НДС, по мнениюналоговых органов, следовало включать в стоимость передаваемого основного средства наосновании п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.).

В столь неоднозначной ситуации организациям до 1 января 2006 г. следовалосамостоятельно принимать решение о восстановлении (либо не восстановлении) "входного" НДС.

С 1 января 2006 г. никаких неясностей по этому вопросу больше нет.В п. 3 ст. 170 НК РФ внесена норма, согласно которой суммы налога, принятые к вычету

налогоплательщиком по основным средствам, подлежат восстановлению в случае передачи этихосновных средств в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, пропорциональном остаточной(балансовой) стоимости передаваемых основных средств без учета переоценки.

Восстановление и уплата налога производятся в том налоговом периоде, в которомосновные средства были переданы.

Обратите внимание! В пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ теперь четко указано на то, что суммавосстановленного налога не включается в стоимость передаваемого имущества, а указываетсяотдельной строкой в документах, которыми оформляется передача этого имущества.

Пример 8.5. В январе 2007 г. организация передает в качестве вклада в уставный капиталООО станок первоначальной стоимостью 600 000 руб. НДС, уплаченный при приобретении станка,в сумме 108 000 руб. был предъявлен к вычету в момент приобретения станка. Остаточнаястоимость станка на момент передачи в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 500 000 руб.Денежная оценка станка, согласованная учредителями, - 550 000 руб.

В бухгалтерском учете организации передача станка в качестве вклада в уставный капиталООО отражается следующими проводками:

Д-т счета 76 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 500 000 руб. - отражена остаточнаястоимость станка, переданного в качестве взноса в уставный капитал;

Д-т счета 68/ "НДС" - К-т счета 19 - 90 000 руб. - СТОРНО на сумму ранее принятого к вычетуНДС, исчисленную исходя из остаточной стоимости станка (500 000 x 0,18);

Д-т счета 76 - К-т счета 19 - 90 000 руб. - отражена сумма восстановленного НДС,"передаваемая" вместе со станком.

Д-т счета 58/ "Паи и акции" - К-т счета 76 - 590 000 руб. - в бухгалтерском учетесформирована стоимость вклада в уставный капитал (500 000 + 90 000) <*>.

--------------------------------<*> По разъяснению Минфина России, сумма НДС, подлежащая восстановлению при

передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций, включаетсяв первоначальную стоимость финансовых вложений (Письмо от 30.10.2006 N 07-05-06/262).

Обратите внимание! В налоговом учете передающей стороны восстановленный НДСстоимость вклада (приобретаемой доли) увеличивать не будет. Ведь согласно ст. 277 НК РФ онаформируется исходя из остаточной стоимости переданных основных средств, определенной поданным налогового учета на момент передачи. При этом в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ однозначноуказано, что восстановленный налог в стоимость передаваемого имущества не включается.Поэтому налоговая оценка вклада (затраты на приобретение доли в уставном капитале) в данномслучае составит 500 000 руб.

83

Примечание. Счет-фактура на сумму восстановленного НДС передающей стороной невыписывается. Сумма налога указывается в документах, которыми оформляется передача.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденаПостановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (в ред.Постановлений Правительства РФ от 09.07.2003 N 415, от 08.08.2003 N 476, от 18.11.2006 N697)

КЛАССИФИКАЦИЯОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, ВКЛЮЧАЕМЫХ В АМОРТИЗАЦИОННЫЕ ГРУППЫ

(в ред. Постановлений Правительства РФ от 09.07.2003 N 415,от 08.08.2003 N 476, от 18.11.2006 N 697)

┌────────────┬──────────────────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────┐│ Код ОКОФ │ Наименование │ Примечание │└────────────┴──────────────────────────────────────────────────────┴──────────────────────────────┘ Первая группа

(все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно)

Машины и оборудование

14 2894000 Инструмент для металлообрабатывающих и деревообрабатывающих станков

14 2895000 Инструмент алмазный и абразивный

14 2911103 - Дизели и дизель-генераторы с цилиндром диаметром дизели и дизель-генераторы14 2911106 свыше 160 мм буровые

14 2923540 - Валки чугунные прокатные14 2923542

14 2924186 Молотки отбойные

14 2928281 - Замки и соединительные концы к бурильным трубам;14 2928284 элементы компоновки низа бурильной колонны; замки буровые для электробура; замки буровые специальные

14 2928040 Двигатели забойные и инструмент породоразрушающий (для нефтяных скважин) (турбобуры, буры, турбодолота, долота, отклонители, электробуры, расширители, калибраторы и прочие)

14 2928510 - Оборудование для различных способов добычи нефти и14 2928514 газа прочее

14 2928630 - Ключи; инструмент ловильный для ликвидации аварий при14 2928706 бурении; инструмент и приспособления для зарезки вторых стволов; инструмент буровой (кроме породоразрушающего); инструмент для свинчивания - развинчивания и удержания на весу насосно-компрессорных труб и штанг при ремонте эксплуатационных скважин; инструмент ловильный для эксплуатационных скважин; инструмент для бурения геолого-разведочных скважин; инструмент для нефтепромыслового и геолого-разведочного оборудования, прочий

14 2941150 - Инструмент, инвентарь и средства малой механизации14 2941155 лесохозяйственного применения

14 2946290 - Инструмент для протезной промышленности14 2946294

14 2947110 - Инструмент строительно-монтажный ручной14 2947119

14 2947131, Вибраторы электрические и пневматические14 2947132

14 3222280 - Инструменты и приспособления специальные для специальные комплекты14 3222283 эксплуатации линий связи инструмента для телекоммуникационного оборудования и линейно - кабельных работ;

84

приспособления и оснастка для эксплуатационных работ в связи

Вторая группа

(имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно)

Машины и оборудование

14 2896000 Оснастка технологическая для машиностроения(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 2912103 Насосы конденсатные, питательные и песковые, грунтовые, шламовые

14 2912132, Компрессоры передвижные и специальные14 2912133(введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 2915301 Грейферы

14 2915310 - Приспособления и устройства грузозахватные, оснащение14 2915319 монтажное, приспособления навесные для уплотнения грунтов, используемые при строительстве

14 2916050 Устройства пневмоприводов (пневмомоторы, пневмоцилиндры, пневмораспределители, пневмоемкости, пневмоклапаны, пневмоаккумуляторы, пневмооборудование прочее)

14 2919681, Гидроциклоны однокорпусные, батареи гидроциклонов14 2919682

14 2921660 - Машины для заготовки грубых кормов; машины и14 2921690 оборудование для заготовки консервированных и сочных кормов; машины и оборудование для приготовления кормов; оборудование специальное технологическое для животноводства и кормопроизводства

14 2922280 - Оборудование немеханизированное, ручная аппаратура14 2922284 для кислородной резки металлов и сменные машинные резаки

14 2923530 Валки стальные прокатные для сортопрокатных и полосовых станов

14 2924182 - Кабелеукладчики; станции насосные механизированных14 2924184 крепей; передвижчики конвейеров

14 2924190 - Крепь индивидуальная для очистных работ; крепь14 2924196, металлическая для подготовительных выработок14 2924230 -14 2924236

14 2924262, Специальное оборудование для подземных проходческих14 2924263 работ и опробования; средства обеспечения и контроля безопасных условий труда

14 2924302 - Машины сбоечно-буровые и гезенко-проходческие;14 2924313 проходчики печей; установки бурильные (каретки буровые самоходные); перфораторы пневматические (молотки бурильные)

14 2946300 - Технологическая оснастка для протезной промышленности14 2946304

14 2947120 - Инструмент строительно-монтажный механизированный14 2947122

14 2947160 - Оборудование, инструмент и приспособления, средства14 2947179 крепления для производства и монтажа вентиляционных и санитарно-технических заготовок и изделий; механизмы, инструменты, приспособления, приборы и устройства для электромонтажных и пусконаладочных работ по оборудованию промышленных предприятий

14 3020000 Техника электронно-вычислительная включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним; серверы различной производительности; сетевое оборудование локальных вычислительных сетей; системы хранения данных; модемы для локальных сетей; модемы для магистральных сетей(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 3311010 Инструменты медицинские

85

14 3520650 Машины и инструменты для работы с отдельными элементами верхнего строения пути

Инвентарь производственный и хозяйственный(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

16 3693000 Инвентарь спортивный(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

Насаждения многолетние

18 0160171 Земляника

Третья группа

(имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно)

Сооружения и передаточные устройства

12 4523010 Сооружения предприятий лесозаготовительного наплавные производства лесозадерживающие, лесонаправляющие, оградительные и причальные сооружения деревянные

Машины и оборудование

Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415 даннаяпозиция исключена с 1 января 2002 года.

14 2813325 Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415

14 2912102 Насосы артезианские и погружные

14 2914145 Электропечи и агрегаты электропечные индукционные для плавки магния и его сплавов

14 2915251 - Краны стреловые переносные грузоподъемностью от 0,514 2915254 до 1,0 т; краны стреловые передвижные грузоподъемностью от 0,5 до 1,5 т; подъемники мачтовые строительные; подъемники грузопассажирские

14 2915260 - Лифты14 2915267

14 2915323, Конвейеры ленточные передвижные с прорезиненной14 2915325, лентой, скребковые передвижные и ленточные14 2915327, передвижные прочие; конвейеры пассажирские ленточные14 2915351, и пластинчатые; конвейеры пластинчатые общего14 2915352, назначения; конвейеры вибрационные (горизонтальные,14 2915354, вертикальные)14 2915356

14 2915407 Питатели ленточные стационарные

14 2918180 - Тракторы лесопромышленные14 2918221

14 2921030 Машины и оборудование погрузочно-разгрузочное, транспортное, оборудование лабораторное для сельского хозяйства

14 2922030 Станки металлообрабатывающие, не включенные в другие кроме группировки (оборудование для газопламенной 14 2922280 - 14 2922284, обработки, нанесения металлопокрытий, для 14 2922360 - 14 2922365, газотермического напыления, системы гибкие 14 2922440 - 14 2922590 производственные (роботы))(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2922621 Станки круглопильные, ленточнопильные и лобзиковые

14 2922631 Рамы лесопильные одноэтажные стационарные и передвижные

14 2923144 Сепараторы сепараторы для сортировки лома и отходов цветных металлов, аппараты сепарации

14 2923530 Валки стальные прокатные для листопрокатных станов

14 2923585 Машины для загрузки в производстве вторичных цветных металлов

14 2924010 Подъемники и конвейеры для шахт, горнопроходческие кроме машины и оборудование 14 2924152, 14 2924182 - 14 2924184, 14 2924186, 14 2924190 - 14 2924196,

86

14 2924230 - 14 2924236, 14 2924262, 14 2924263, 14 2924280 - 14 2924284, 14 2924302 - 14 2924313

14 2924030 Машины и оборудование бурильное, сваебойное, копровое

14 2924090 Оборудование для горнодобывающих производств, прочее (машины бурильные, пневмоударники, оборудование навесное бурильное; машины и оборудование для зарядки и забойки взрывных скважин; оборудование горноспасательное; аппаратура шахтной автоматизации, сигнализации и связи и другое оборудование)

14 2925153 Орудия водного промысла включая вставные и закидные невода(введен Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2926070 Машины швейные (включая бытовые), кроме книгопрошивных машин(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 2928000 Оборудование буровое нефтепромысловое и кроме геолого-разведочное 14 2928100 - 14 2928106, 14 2928281 - 14 2928284, 14 2928302, 14 2928040, 14 2928471, 14 2928510 - 14 2928514, 14 2928520 - 14 2928526, 14 2928530 - 14 2928539, 14 2928600 - 14 2928604, 14 2928630 - 14 2928706

14 2929340 - Оборудование для изготовления фотополимерных и14 2929343 офсетных печатных форм

14 2941010 Оборудование технологическое для лесозаготовки и кроме 14 2941150 - 14 2941155 лесосплава

14 2941204 Машины для срезки леса, корчевки, сбора и погрузки пней

14 2946050 Оборудование для производства изделий медицинской кроме 14 2946290 - 14 2946304 техники и протезной промышленности

14 2947010 Оборудование и инструмент для строительно-монтажных кроме и отделочных работ 14 2947110 - 14 2947119, 14 2947120 - 14 2947122, 14 2947131, 14 2947132, 14 2947160 - 14 2947179, 14 2947190 - 14 2947198(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2949010 Установки и оборудование для электрофизической обработки материалов

14 2949204 Машины оплеточные коклюшечные

14 3010210 Средства светокопирования включая средства копирования и оперативного размножения

14 3010440 Машины для сортировки и счета монет, банкнот и лотерейных билетов

14 3020000 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

14 3115030 Трансформаторы электрические силовые малой мощности

14 3221104, Радиостанции приемно-передающие переносные,14 3221105 автомобильные и мотоциклетные

14 3222135 Аппараты телефонные и устройства специальные включая аппараты таксофонные и радиотелефоны

14 3312162 Весы лабораторные аналитические, микроаналитические и ультрамикроаналитические

14 3312446 Приборы электроизмерительные лабораторные аналоговые переносные комбинированные

14 3312541, Приборы для измерения напряженности поля и14 3312551 радиопомех; генераторы радиоизмерительные

14 3314030 Аппаратура и приборы для климатических испытаний и на стойкость к спецвоздействиям (испытание на стойкость к повышенным и пониженным температурам, на термоциклы, влажность, пониженному и повышенному давлению, на линейные ускорения, на комплексные воздействия, на воздействие агрессивных сред, на ионизирующие излучения и прочие)

87

14 3315020 Приборы, аппараты из стекла, кварца и фарфора (приборы для измерения физико-химических свойств материалов; приборы для измерения температуры и влажности; приборы и аппараты количественного и качественного анализа веществ; лаборатории в виде комплектов приборов, аппаратов, оборудования и посуды)

14 3321000 Приборы оптические кроме 14 3321010

14 3410040 Автомобили специальные и оборудование навесное кроме 14 3410330 - к машинам для уборки городов 14 3410335, 14 3410391, 14 3410421(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 3513234 Средства навигационного оборудования водных путей

14 3513280 - Устройства моторных спортивных и туристских судов14 3513282

14 3696020 Оборудование для аттракционов, передвижных цирков, зверинцев, театров

14 4590000 Оборудование строительное, не включенное в другие группировки(введен Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

Средства транспортные

15 3410010 Автомобили легковые кроме 15 3410114, 15 3410130 - 15 3410141

15 3410191 Автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т

15 3410250 - Автобусы особо малые и малые длиной до 7,5 м15 3410265 включительно(введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3511302 Мотолодки промысловые

15 3512030, Суда гребные спортивные, туристские и прогулочные;15 3512090 плавсредства прогулочные и спортивные прочие

15 3531010 Аппараты летательные воздушные без механической тяги кроме 15 3531101 (аэростаты, дирижабли, шары воздушные, планеры, дельтапланы и прочие)

15 3591000 Мотоциклы, мотороллеры, мопеды и прицепы к ним

15 3592000 Велосипеды и коляски инвалидные

15 3599301 Электропогрузчики

Инвентарь производственный и хозяйственный

16 1721000, Изделия текстильные швейные (кроме одежды); ковры и включая театральные костюмы16 1722000 ковровые изделия(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

16 2930000 Приборы бытовые(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

16 3693000 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

16 3695000 Оборудование учебное

16 3696000 Инвентарь для театрально-зрелищных учреждений и учреждений культуры

Основные средства, не включенные в другие группировки

19 0003000 Животные зоопарков и подобных учреждений, служебные собаки

Четвертая группа

(имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно)

Здания

11 0000000 Здания (кроме жилых) здания из пленочных материалов (воздухоопорные, пневмокаркасные, шатровые и др.); передвижные цельнометаллические; передвижные деревометаллические; киоски и ларьки из

88

металлоконструкций, стеклопластика, прессованных плит и деревянные

Сооружения и передаточные устройства

12 0001110 Трубопроводы технологические внутрицеховые и наружные

12 2811133 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

12 2811841 Градирни деревянные

12 4526080 Сооружения связи мачты деревянные(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

Машины и оборудование

14 2911102 Дизели и дизель-генераторы с цилиндром диаметром дизели и дизель-генераторы свыше 120 до 160 мм включительно буровые

14 2912010 Насосы центробежные, поршневые и роторные кроме 14 2912102, 14 2912103

14 2912020 Оборудование компрессорное и вакуумное (установки кроме воздухоразделительные, компрессоры воздушные и 14 2912132, газовые, насосы вакуумные, агрегаты откачные низкого 14 2912133 вакуума, элементы вакуумных систем)(введен Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2912132, Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 69714 2912133

14 2914134 Электрокалориферы

14 2915070 Средства подъемно-транспортные прочие (автопогрузчики)

14 2919911 Линии изготовления картонно-бумажной тары

14 2919730 - Классификаторы материалов14 2919735

14 2921000 Машины и оборудование сельскохозяйственные и кроме лесохозяйственные (кроме тракторов) 14 2921030, 14 2921327, 14 2921365, 14 2921404, 14 2921417, 14 2921517, 14 2921660 - 14 2921690

14 2922626, Оборудование для заточки и подготовки дереворежущего14 2922627 инструмента; станки специализированные

14 2922643 Оборудование деревообрабатывающее для производства мебели

14 2922060 Оборудование для пайки и сварочное (оборудование для механической сварки, электросварки, термокомпрессионной, ультразвуковой, лазерной сварки и прочее)

14 2923115 Дозаторы дозаторы весовые

14 2923144 Сепараторы сепараторы конусные

14 2923262 Машины для разливки и транспортировки чугуна, стали машины разливочные и шлака конвейерные

14 2923297 Миксеры миксеры головные

14 2923315 Ковши футерованные

14 2923317 Контейнеры, изложницы, тележки и другие машины и механизмы для загрузки и транспортировки

14 2923530 - Валки стальные прокатные валки опорные14 2923532

14 2923581 Подъемники, электрокары

14 2923583 Вакуум-ковши

14 2924280 - Оборудование породного комплекса, механизированные14 2924284 погрузочные пункты, маневровые устройства, оборудование угольных складов

14 2924020 Самоходные машины и оборудование прочие экскаваторы, бульдозеры, скреперы и грейдеры, каналокопатели, каналоочистители и другие(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 2924620 - Оборудование технологическое бетоносмесительных

89

14 2924635 установок, установки бетоносмесительные(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2926475 Машины вышивальные(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 2928100 - Установки буровые для эксплуатационного и глубокого14 2928106 разведочного бурения

14 2928302 Установки отопительные паровые передвижные

14 2928520 - Оборудование наземное для освоения и ремонта скважин14 2928526

14 2928530 - Оборудование для спуско-подъемных работ в14 2928539 эксплуатационных скважинах (кроме подъемного передвижного оборудования)

14 2928600 - Оборудование для сбора, учета, первичной обработки и14 2928604 транспортировки нефти на промыслах

14 2929270 - Оборудование фотонаборное и аппараты14 2929277 наборно-программирующие

14 2929510 - Машины и агрегаты для резки и измельчения шин,14 2929519 резиновых отходов и упаковки регенерата; машины и агрегаты вырубные и шероховальные в производстве резиновых и резиноасбестовых изделий; линии в производстве резиноасбестовых изделий и регенератов(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2929560 - Машины и агрегаты литьевые для резины и линии для14 2929565 приготовления резиновых смесей и клея

14 2929610 - Машины и агрегаты для сборки рукавов14 2929617

14 2929640 - Линии для сборки и восстановления покрышек и для14 2929644 резиновой обуви

14 2929727 Линии и агрегаты для производства шприцованных изделий из латекса

14 2944000 Машины и оборудование для коммунального хозяйства, включая оборудование для пожаротушения (автомашины специальные для коммунального хозяйства и машины пожарные 14 3410000)

14 2945000 Оборудование технологическое для предприятий торговли и общественного питания

14 2946000 Оборудование технологическое для медицинской кроме 14 2946050 промышленности(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 3010000 Средства механизации и автоматизации управленческого кроме 14 3010210, 14 3010440 и инженерного труда

14 3113020, Электродвигатели для электробуровых установок;14 3113030 электродвигатели крановые

14 3149130, Электростанции передвижные; электроагрегаты питания14 3149140

14 3190040 Электрооборудование прочее, не включенное в другие группировки

14 3222130 Аппараты и абонентские устройства телефонные телефонные факсимильные аппараты, электронные абонентские терминалы; цифровые мини-АТС (сельские, учрежденческие, выносные)

14 3222182 Источники питания щелочные аккумуляторные батареи на объектах связи; источники бесперебойного электропитания базовых станций(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 3230000 Аппаратура теле- и радиоприемная

14 3311000 Оборудование медицинское и хирургическое кроме 14 3311010

14 3312040 Инструменты и приборы для измерения или проверки кроме 14 3312446, количественных характеристик электричества 14 3312541, 14 3312551(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 3313000 Оборудование для контроля технологических процессов

14 3314000 Оборудование испытательное

90

(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 3319000 Приборы ядерные и радиоизотопные, приборы и аппаратура систем автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации, оборудование специальное для приборостроения

14 3321010 Приборы оптические общепромышленного и научного применения (приборы контрольно-измерительные оптико-механические; устройства оптические станков, приборы геодезические, маркшейдерские, приборы для спектрального анализа и прочие)

14 3330000 Часы (кроме бытовых) и приборы времени часы специальные и приборы времени (часы морские и авиационные, хронометры, секундомеры, хроноскопы, хронографы, счетчики времени, реле времени); приборы контроля часов, узлов и деталей механизма часов

14 3410040 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

14 3440000 Оборудование гаражное и автозаправочное (машины и оборудование для ремонта и обслуживания автомобилей)

14 3520584 Аппаратура для продажи железнодорожных билетов

14 3520624 Плуги отвальные

14 3520633 Тележки путевые

Средства транспортные

15 3410114 Автомобили легковые малого класса для инвалидов

15 3410020 Автомобили грузовые, дорожные тягачи для полуприцепов кроме (автомобили общего назначения: бортовые, фургоны, 15 3410191, 15 3410195 - автомобили-тягачи; автомобили-самосвалы) 15 3410197, 15 3410211 - 15 3410216

15 3410270 - Автобусы средние и большие длиной до 12 м15 3410283 включительно(введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3410250 - Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 69715 3410265

15 3410300 - Автобусы прочие15 3410302(введены Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

15 3410032 Троллейбусы(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3410361 Автоцистерны для перевозки нефтепродуктов, топлива и масел; химических веществ

15 3410380 - Автомобили специализированные для лесозаготовок;15 3410449 специализированные прочие; специальные прочие, кроме включенных в группировку 14 3410040

15 3420000 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3599000 Средства транспортные прочие, не включенные в другие кроме 15 3599501 группировки

Инвентарь производственный и хозяйственный

16 2930000 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

16 2929000, Мебель для полиграфического производства; предприятий16 3222000, кабельной и проводной связи; медицинская; детских,16 3311000, школьных и дошкольных учреждений; предприятий16 3612000 торговли, общественного питания и бытового обслуживания; библиотек, театрально-зрелищных предприятий и учреждений культуры; административных помещений, вокзалов, финансовых учреждений и предприятий связи; мебель специальная прочая

16 3330000 Часы (кроме специальных) часы механические наручные, механические карманные, настольные, настенные, напольные, будильники; часы электронно-механические и электронные

91

Скот рабочий

17 0000000 Скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме лошади, верблюды, ослы и молодняка и скота для убоя) другой рабочий скот (кроме волов, буйволов, оленей)

Насаждения многолетние

18 0160012 Насаждения многолетние ягодных культур кроме 18 0160171, 18 0160176

Пятая группа

(имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно)

Здания

11 0000000 Здания (кроме жилых) сборно-разборные и передвижные здания(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

Сооружения и передаточные устройства

12 0001122 Площадки производственные без покрытий

12 2812030 Цистерны (баки), резервуары и другие емкости (кроме емкости стальные, емкостей для сжатого или сжиженного газа) из черных футерованные, гуммированные металлов и алюминия

12 4521125 Линия электропередачи воздушная на опорах из непропитанной древесины(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

12 4521126 Сеть тепловая магистральная

12 4521152 Сооружения для поддержания пластового давления

12 4521161 Скважина разведочная(введен Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

12 4521173 Сеть нефтегазосборная

12 4521191 Газопровод

12 4521331 Скважина газовая для разведочного бурения

12 4521424 Печь электросталеплавильная

12 4523010 Сооружения предприятий лесозаготовительного наплавные лесозадерживающие, производства лесонаправляющие, оградительные и причальные сооружения металлические

12 4525010 Сооружения для животноводства

12 4526275 Комплекс перегрузочный портовый для переработки генеральных скоропортящихся грузов

12 4528070 Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415

12 4540000 Ограды (заборы), кроме металлических деревянные

Машины и оборудование

14 0001010 Станки с ЧПУ, в том числе обрабатывающие центры

14 2716020 Арматура для магистральных и промысловых трубопроводов

14 2813112 Котлы энерготехнологические

14 2896000 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

14 2897030 Котлы отопительные, водонагреватели и вспомогательное оборудование к ним

14 2911010 Двигатели внутреннего сгорания, кроме двигателей для кроме 14 2911102, транспортных средств 14 2911103 - 14 2911106(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2911130 - Установки газотурбинные (турбины газовые)14 2911137(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2911090 Оборудование энергетическое прочее (технологическое оборудование газоперекачивающих станций; специальные средства монтажа и ремонта оборудования энергетического и тепловых сетей)

14 2914010 Электропечи, электропечные агрегаты и оборудование кроме 14 2914134, 14 2914145, 14 2914161,

92

14 2914171 - 14 2914173, 14 2914181, 14 2914182(в ред. Постановлений Правительства РФ от 09.07.2003 N 415, от 18.11.2006 N 697)

14 2914020 Печи и горелки кроме 14 2914220, 142914230

14 2915210 - Краны-штабелеры14 2915212(введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 2915020 Оборудование подъемно-транспортное подвижное (кроме автопогрузчиков)

14 2915030 Лифты, оборудование специализированное кроме подъемно-транспортное для строительства, оборудование 14 2915251 - 14 2915254, для подъемно-транспортных машин 14 2915260 - 14 2915267, 14 2915301, 14 2915310 - 14 2915319(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2915040 Конвейеры (ленточные, подвесные, ковшовые, кроме 14 2912323, вибрационные и прочие) 14 2912325, 14 2912327, 14 2912330 - 14 2912334, 14 2912351, 14 2912352, 14 2912354, 14 2912356(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2915050 Оборудование для транспортировки грузов прочее, кроме кроме конвейеров (элеваторы, эскалаторы, 14 2915390 - 14 2915399, манипуляторы, погрузочно-разгрузочные устройства, 14 2915406, 14 2915407 оборудование канатных подвесных дорог, тали, лебедки)

14 2916000 Устройства гидро- и пневмоавтоматики кроме 14 2916050

14 2918000 Тракторы; промышленные теплицы и технологическое кроме 14 2918180 - 14 2918221 оборудование для них(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2919000 Машины и оборудование общего назначения прочие кроме 14 2919270 - 14 2919275, 14 2919681 - 14 2919687, 14 2919730 - 14 2919735, 14 2919820 - 14 2919829, 14 2919911, 14 2919912 - 14 2919914(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2921327, Комбайны зерноуборочные, кукурузоуборочные,14 2921365, картофелеуборочные, свеклоуборочные14 2921404,14 2921417

14 2922010 Станки металлообрабатывающие, металлорежущие (токарной группы, сверлильно-расточной группы, зубообрабатывающие, фрезерные; строгальные и долбежные; болто- и гайконарезные; станки отрезные, специальные и специализированные)(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 2922020 Станки и машины металлообрабатывающие кузнечно- прессовые (прессы механические, прессы гидравлические, автоматы кузнечно-прессовые, молоты, машины и вальцы ковочные; машины гибочные и правильные; ножницы; линии автоматические и комплексы кузнечно-прессовые)(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 2922360 - Автооператоры и командоаппараты14 2922365

14 2922440 - Системы гибкие производственные; модули гибкие14 2922590 производственные; роботы промышленные

14 2922622 - Станки строгальные, фрезерные, шипорезные,14 2922624 шлифовальные, полировальные, сверлильные, пазовальные и долбежные(введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 2922640 - Оборудование деревообрабатывающее кроме 14 292264314 2922645(введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 2922641 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

14 2922644 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

14 2922650 - Станки для обработки неметаллических материалов14 2922659

14 2923166 Фильтры для угольных и рудных концентратов и шламов

93

14 2923180 - Питатели (без лабораторных)14 2923186

14 2923190 - Оборудование лабораторное обогатительное14 2923196

14 2923210 Машины и механизмы тушения кокса мокрого тушения кокса

14 2923230 - Машины и механизмы пекококсовых печей14 2923233

14 2923380 - Агрегаты литейно-прокатные14 2923382

14 2923050 Оборудование волочильное, волочильно-прокатное, рабочие машины и резочное, правильное оборудование по производству канатов, металлокорда, крепежных изделий

14 2923471 Агрегаты резки агрегаты резки холодного и горячего листа(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 2923562 Машины и механизмы для металлургических процессов комплекс рабочих машин и оборудования цеха по производству железных порошков методом распыления

14 2923563 Аппараты восстановления и сепарации для рабочие машины и металлургических процессов оборудование цехов сепарации ферросплавных шлаков

14 2923570 Электролизеры и машины обслуживания электролизеры ретортные, с верхним подводом тока, с обожженными анодами

14 2923584 Ковши закрытые и открытые

14 2924152 Экскаваторы одноковшовые с ковшом емкостью 4 куб. м и свыше

14 2924020 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

14 2925000 Машины и оборудование для пищевой и табачной кроме 14 2925153 промышленности(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2926000 Машины и оборудование для производства текстильных и кроме 14 2926010, кожаных изделий 14 2926070, 14 2926475(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 2927000 Оружие спортивное, охотничье и военная техника включая оружие, двойного применения используемое в охранной деятельности

14 2929000 Машины и оборудование целлюлозно-бумажное, кроме 14 2929010, полиграфическое, для переработки полимерных 14 2929270 - 14 2929277, материалов и производства резинотехнических 14 2929340 - 14 2929343, изделий 14 2929510 - 14 2929519, 14 2929560 - 14 2929565, 14 2929610 - 14 2929617, 14 2929640 - 14 2929644, 14 2929727, 14 2929830 - 14 2929835(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2941020 Оборудование технологическое для торфяной кроме 14 2941204, промышленности 14 2941225, 14 2941229(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2942000 Оборудование технологическое для стекольно-ситалловой промышленности

14 2943000 Оборудование технологическое специализированное для производства электрических ламп

14 2947190 - Машины специализированные, механизмы, оборудование и14 2947198 средства малой механизации для строительства и капитального ремонта магистральных трубопроводов

14 2947020 Оборудование технологическое для производства строительных материалов

14 2949020 Оборудование технологическое специализированное для производства электротехнических изделий и материалов

14 2949030 Линии технологические специализированные, установки и кроме 14 2949204 агрегаты для различных производств (оборудование для

94

трубопроводной промышленности, кабельной промышленности, местной промышленности, оборудование для монтажа и ремонта электростанций и электрических сетей)

14 3120020 Аппаратура электрическая низковольтная (до 1000 В) (выключатели, контакторы, рубильники, реле управления и защиты, пускатели, коммутаторы, усилители магнитные, дроссели управления, панели распределительные, щитки осветительные, устройства катодной защиты)

14 3149000 Источники автономного электропитания силовые кроме 14 3149010

14 3149114 Установки передвижные котельные

14 3190010 Электрооборудование транспортных средств с двигателями внутреннего сгорания или дизелями

14 3219000 Специальное технологическое оборудование для производства электронной и радиотехники

14 3221000 Средства радиосвязи, радиовещания и телевидения; кроме средства радиолокации и радионавигации 14 3221104 - 14 3221105, 14 3221120(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 3222010 Аппаратура проводной связи общего применения включая аппаратуру и оборудование цифровых телефонных станций; цифровую аппаратуру и оборудование магистральных сетей передачи данных; аппаратуру коммутации сообщений и устройства взаимодействия с сетями связи; устройства и аппаратуру для автоматизации и централизации технической эксплуатации телекоммуникационного оборудования; комплексные установки автономного электропитания объектов связи; электронно-механические телеграфные аппараты и фототелеграфную аппаратуру; мини-АТС (до 200 номеров) аналогового типа (сельские учрежденческие) электронные и полуэлектронные; абонентские устройства и телефонные аппараты аналогового типа; аккумуляторные батареи герметичные; комплексы программно-технические для автоматизации обмена данными и мониторинга; оборудование (маршрутизаторы, коммутаторы, концентраторы) для сети передачи данных; оборудование для обеспечения оперативно-разыскных мероприятий; трансформаторы абонентские, фидерные, распределительные, согласующие, магистральные для сетей радиофикации; оборудование вспомогательное для проводных и беспроводных линий связи (усилительное, транзитное и другое вспомогательное ламповое и полупроводниковое оборудование связи), кроме 14 3222101 - 14 3222105, 14 3222130, 14 3222135, 14 3222140, 14 3222144, 14 3222180, 14 3222251, 14 3222254, 14 3222280 - 14 3222283(в ред. Постановлений Правительства РФ от 09.07.2003 N 415, от 18.11.2006 N 697)

14 3222020 Аппаратура уплотнения линий связи общего применения аналоговая аппаратура (аппаратура частотного уплотнения многоканальная, каналообразования аппаратура выделения канала связи, аппаратура уплотнения с импульсно-кодовой модуляцией, сопряженное оборудование к аппаратуре уплотнения)(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 3222020 Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415

95

14 3222040 Системы связи оптоволоконные(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 3312000 Средства измерений общего применения, кроме кроме 14 3312040, контрольного оборудования для технологических 14 3312120 - 14 3312129, процессов 14 3312151, 14 3312162(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 3313000 Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415

14 3314000 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

14 3315010 Приборы для научных исследований (приборы метеорологические и аэрологические, гидрологические, гидрометеорологические, для полевых геофизических исследований в скважинах, геологические и гидрогеологические, аппаратура системы контроля процесса бурения)

14 3322000 Фото- и киноаппаратура

14 3410330 - Машины пожарные (автомобили);14 3410335, мусоровозы, автогидроподъемники14 3410391,14 3410421(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 3513176 Оборудование и имущество водолазное

14 3513030 Системы управления судном кроме 14 3513234, 14 3513280 - 14 3513282(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 3520546 Оборудование испытательное для проверки устройств

14 3520580 - Аппаратура и устройства специализированные для кроме 14 352058414 3520586 автоматизации технологических процессов(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 3520591, Машины путевые для рытья дренажей, кюветов,14 3520593 котлованов, прорезей, траншей, канав; машины путевые балластоочистительные

14 3520604 Рельсоукладчики

14 3520605 Машины для сборки, укладки и разборки путевой решетки узкой колеи

14 3520625 Машины и механизмы для уничтожения растительности

14 3520641 Агрегаты энергосиловые

14 3533000 Оборудование для летательных аппаратов кроме 14 3533451

14 3599000 Электрооборудование для производственного напольного безрельсового транспорта; оборудование для регулирования и обеспечения безопасности дорожного движения

14 3692000 Инструменты музыкальные кроме 14 3692010

14 3699000 Машины и оборудование прочие, не включенные в другие включая электрифицированные группировки рекламные конструкции различных форматов; детекторы валют, вакуумные упаковщики денег и прочие устройства для операций с валютой; счетно-денежные машины "Урал-2"

Средства транспортные

15 3410130 - Автомобили легковые большого класса (с рабочим15 3410141 объемом двигателя свыше 3,5 л) и высшего класса

15 3410195 - Автомобили грузовые общего назначения15 3410197 грузоподъемностью свыше 5 т(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3410210 - Автомобили-тягачи седельные15 3410216(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3410290 - Автобусы особо большие (автобусные поезда) длиной15 3410292 свыше 16,5 до 24 м включительно(введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3410270 - Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 69715 3410283

96

15 3410032 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3410040 Автомобили специальные, кроме включенных в кроме 15 3410361, группировку 14 3410040 15 3410380 - 15 3410449(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

15 3420000 Прицепы и полуприцепы(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3512000 Суда спортивные, туристские и прогулочные кроме 15 3512030, 15 3512090

15 3520203, Тепловозы узкой колеи и паровозы узкой колеи15 3520224

15 3520380 - Вагоны трамвайные15 3520382(введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

Инвентарь производственный и хозяйственный

16 2945000 Тара функциональная для предприятий торговли и общественного питания

Насаждения многолетние

18 0160141, Лимон; апельсин; черноплодная рябина18 0160142,18 0160176

18 0160030 Насаждения многолетние хмеля, эфиромасличных культур, лекарственных возделываемых культур

Основные средства, не включенные в другие группировки

19 0001115 Издания картографические

19 0009010 Капитальные затраты на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы)(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

Шестая группа

(имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно)

Сооружения и передаточные устройства

12 2811841 Градирни градирни бетонные

12 3697050 Ограды (заборы) металлические комбинированные из металла и кирпича(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

12 3697000 Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415

12 4521020 Сооружения топливной промышленности

12 4521125 Линия электропередачи воздушная на металлических опорах

12 4521161 Скважина нефтяная эксплуатационная

12 4521332 Скважина газовая для эксплуатационного бурения

12 4521021 Сооружения нефтеперерабатывающей промышленности включая объекты газоперерабатывающей промышленности

12 4521421 Конвертер

12 4522827 Участок специализированный для ремонта судов на подводных крыльях

12 4526010 Сооружения железнодорожного транспорта постоянные снегозащитные заборы

12 4526105 Дорога железная узкой колеи

12 4526182 Платформа железнодорожная платформа деревянная

12 4526274 Комплекс перегрузочный портовый специализированный для перевалки навалочных грузов

12 4526050 Сооружения городского электрического транспорта трамвайная и троллейбусная контактная сеть на металлических опорах, на деревянных опорах с металлическими и железобетонными пасынками без опор

97

12 4526080 Сооружения связи воздушные линии электросвязи; кабельные линии электросвязи; оптоволоконные линии связи; тракт волноводный(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

12 4527040 Сооружения по охране окружающей среды и рациональному флотационные установки с природопользованию металлическими флотаторами

12 4528070 Сооружения культуры и отдыха

12 4540000 Ограды (заборы), кроме металлических ограды деревянные на железобетонных и кирпичных столбах

Жилища

13 0000000 Жилища жилища каркасно-камышитовые и другие облегченные

Машины и оборудование

14 2813000 Котлы паровые, кроме котлов (бойлеров) для кроме 14 2813030, 14 2813112, центрального отопления 14 2813181 - 14 2813182(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2897040 Ванны купальные, раковины, умывальники, поддоны душевые, бачки смывные, краны, смесители, сифоны

14 2914158 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

14 2914161 Электропечи дуговые сталеплавильные

14 2914171 - Электропечи и устройства электрошлакового переплава и14 2914173 электрошлаковых отливок, прецизионные для выращивания и термообработки монокристаллов (открытые, вакуумные, компрессионные), плазменные нагревательные, плазмогенератор

14 2914181, Установки, генераторы и устройства индукционные для14 2914182 нагрева и плавки, термообработки

14 2915210 - Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 69714 2915212

14 2915406 Вагоноопрокидыватели

14 2919683 - Отстойники14 2919687

14 2919820 - Камеры для сушки лакокрасочных покрытий и14 2919829 оборудование вспомогательное для сушки

14 2919912 - Линии изготовления тары из полимерных и дублированных14 2919914 материалов, металлической и комбинированной тары

14 2921517 Коконосушилки

14 2922020 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

14 2922622 - Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 69714 2922624

14 2922625, Станки универсальные и комбинированные; станки14 2922629 деревообрабатывающие прочие(введены Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2922632 Рамы лесопильные двухэтажные

14 2922642 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

14 2922645 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

14 2923000 Машины и оборудование для металлургии кроме 14 2923040, 14 2923166, 14 2923180 - 14 2923196, 14 2923213, 14 2923230 - 14 2923233, 14 2923315, 14 2923317, 14 2923501, 14 2923520 - 14 2923526, 14 2923530 - 14 2923542, 14 2923570, 14 2923581, 14 2923583, 14 2923584, 14 2923610 - 14 2923615(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2923340 Кристаллизаторы, дозаторы, правильно-тянущие машины

14 2923390, Машины полунепрерывного литья14 2923391

98

14 2923430 - Станы прокатки деталей машиностроения14 2923439

14 2924040 Оборудование технологическое для цементной кроме промышленности; оборудование для производства 14 2924490 - 14 2924492, железобетонных конструкций; оборудование дробильно - 14 2924620 - 14 2924629 размольное и сортировочное; оборудование для производства стройматериалов; оборудование для изготовления строительных смесей

14 2926010 Машины и оборудование для формирования искусственного волокна; машины для подготовки текстильных волокон и для производства текстильной пряжи, мотальные и перемоточные машины

14 2926475 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

14 2928471 Станки-качалки

14 2929010 Оборудование целлюлозно-бумажное (установки и оборудование для производства целлюлозы; для отбелки массы; оборудование бумагоделательное; для производства картона, товарной целлюлозы, товарной древесной массы; для отделки, резки, упаковки и сортировки бумаги и картона)

14 2941225 Прессы торфобрикетные

14 2941229 Оборудование торфяное прочего назначения

14 3112000 Электродвигатели переменного тока мощностью от 0,25 кВт и выше (кроме специальных силовых и крупногабаритных)

14 3113000 Электродвигатели специальные силовые кроме 14 3113020, 14 3113030

14 3114000 Машины электрические крупногабаритные, агрегаты кроме электромашинные, турбо- и гидрогенераторы 14 3114130 - 14 3114138, 14 3114040, 14 3114050, 14 3114060

14 3120010 Аппаратура электрическая высоковольтная (более 1000 кроме В) (выключатели, контакторы, разъединители, 14 3120100 - 14 3120117, трансформаторы напряжения, конденсаторы, реле, 14 3120140 - 14 3120147 предохранители, токопроводы, преобразователи тиристорные, приборы полупроводниковые силовые, теплоотводы и охладители)

14 3149010 Электростанции передвижные, бензоагрегаты, дизель - кроме генераторы 14 3149101, 14 3149114, 14 3149130, 14 3149140

14 3190020 Электрооборудование сигнальное звуковое и визуальное

14 3221120 Аппаратура радиовещательная аппаратура и оборудование проводного радиовещания

14 3222101 - Станции телефонные автоматические и включая станции сельской и14 3222103 полуавтоматические; станции телефонные междугородные учрежденской связи, автоматические и полуавтоматические аналоговые декадно-шаговые системы; оборудование аналоговых телефонных станций, в том числе международных

14 3222140, Аппаратура телеграфная и фототелеграфная; аппараты телеграфное и14 3222144 телеграфные буквопечатающие фототелеграфное аналоговое оборудование; телеграфные аппараты механические и приставки к ним

14 3222182 Источники питания кислотные аккумуляторные батареи закрытого и открытого типа; гелевые аккумуляторные батареи, батареи аккумуляторные герметизированные; источники электропитания ветровые(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 3222251, Устройства выпрямительные, инверторы - выпрямительное и14 3222254 преобразователи постоянного тока в переменный преобразовательное оборудование для средств связи

14 3222260 - Оборудование линий связи дополнительное:14 3222265 оборудование для установки и эксплуатации линий связи(введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

14 3222020 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

99

14 3312120 - Весы платформенные и бункерные общего и специального14 3312129 назначения

14 3312151 Электровагон - весы

14 3314341 Скоростемеры локомотивные

14 3513170 - Снаряжение судовое14 3513175(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 3513177 Оборудование и имущество судоподъемное

14 3520000 Машины и оборудование для эксплуатации и ремонта кроме машин и оборудования, рельсового подвижного состава и железнодорожных путей включенных в другие группы

14 3533451 Машины заправочные аэродромные

14 3696010 Оборудование стационарное для сцен механическое, электротехническое, светотехническое и звукотехническое театральное(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

Средства транспортные

15 3410197 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3410214 - Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 69715 3410216

15 3410290 - Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 69715 3410292

15 3511122, Суда пассажирские на подводных крыльях морские и на15 3511123 воздушной подушке морские

15 3511147 Мотозавозни, краны завозные морские

15 3511152 Суда лоцманские морские

15 3511155 Нефтемусоросборщики морские

15 3511156 Баржи и плашкоуты самоходные морские

15 3511157 Суда служебно-разъездные морские

15 3511176 Причалы плавучие, понтоны морские

15 3511180 Суда сухогрузные самоходные речные и озерные только сухогрузные суда смешанного река - море плавания(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3511040 Суда несамоходные речные и озерные грузоподъемностью до 1000 т, кроме: 15 3511263 - 15 3511265, 15 3511267, 15 3511268(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3520153 Электровозы промышленные узкоколейные

15 3520340, Вагоны-самосвалы (думпкары) широкой и узкой колеи15 3520350

15 3520360 - Вагоны грузовые и пассажирские узкой колеи15 3520363(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

15 3520380 - Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 69715 3520382

15 3531020 Самолеты и вертолеты (самолеты пассажирские, самолеты специализированные гражданские, самолеты учебно-тренировочные и спортивные, самолеты транспортно-грузовые, вертолеты пассажирские, вертолеты транспортно-грузовые)

Инвентарь производственный и хозяйственный

16 2915060 Контейнеры для хранения грузов

Насаждения многолетние

18 0160120 - Насаждения многолетние косточковых культур18 0160129

Седьмая группа

(имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно)

100

Здания

11 0000000 Здания (кроме жилых) деревянные, каркасные и щитовые, контейнерные, деревометаллические, каркасно-обшивные и панельные, глинобитные, сырцовые, саманные и другие аналогичные

Сооружения и передаточные устройства

12 0001110 Трубопроводы технологические кроме трубопроводов внутрицеховых и наружных, сети нефтегазосборной

12 0001121 Площадки производственные с покрытиями с щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами, покрытиями и колейные железобетонные

12 2812030 Цистерны (баки), резервуары и другие емкости (кроме емкостей для сжатого или сжиженного газа) из черных металлов и алюминия

12 4521125 Линия электропередачи воздушная на железобетонных опорах

12 4521024, Сооружения угольной и сланцевой добывающей кроме12 4521031, промышленности; сооружения для добычи и обогащения 12 4521421 - 12 452142412 4521041 рудного сырья и производства черных металлов; сооружения для добычи цветных металлов

12 4521423 Печь мартеновская

12 4521040 Сооружения цветной металлургии

12 4526010 Сооружения железнодорожного транспорта гидроколонны; пескораздаточные устройства

12 4526201, Централизация диспетчерская и электрическая12 4526202

12 4526372 Дорога автомобильная с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия

12 4526381 - Мост железнодорожный; мосты деревянные и12 4526384 мост автодорожный; металлические на мост пешеходный; деревянных опорах мост комбинированный(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

12 4526050 Сооружения городского электрического транспорта трамвайные пути на щебеночном основании с деревянными шпалами; трамвайная и троллейбусная сеть без опор

12 4526080 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

12 4527311 Дорога скоростная с щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами, покрытиями и колейные железобетонные

12 4527372 Канализация канализационные сети асбоцементные, стальные

Машины и оборудование

14 2813181, Подогреватели низкого и высокого давления14 2813182

14 2912120 - Установки воздухоразделительные и редких газов14 2912126

14 2914220, Печи для химических производств с вращающимися14 2914230 - барабанами; печи трубчатые14 2914234(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2915010 Краны стационарные (мостовые, портальные, козловые, кроме 14 2915210 - 14 2915212 консольные, краны-штабелеры)(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2915330 - Конвейеры подвесные14 2915334

14 2919270 - Аппараты и установки выпарные

101

14 2929275

14 2922010 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

14 2923213 Механизмы загрузочные и выгрузочные сухого тушения кокса

14 2923040 Агрегаты и станы литейно-прокатные кроме 14 2923340, 14 2923380 - 14 2923382, 14 2923390, 14 2923391, 14 2923430 - 14 2923439(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2923471 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

14 2923475 Машины упаковочные линии, машины для упаковки проката

14 2923501 Машины обвязочные

14 2923520 - Агрегаты и машины для обработки поверхности профилей14 2923526 и нанесения защитных покрытий

14 2923570 Электролизеры и машины обслуживания

14 2923580 Машины и механизмы для разливки и транспортировки

14 2924490 - Печи цементные и холодильники14 2924492

14 2929830 - Оборудование на базе валковых и барабанных машин для14 2929835 производства изделий из пластмасс

14 3115000 Трансформаторы электрические, преобразователи кроме 14 3115030 статические и индукторы

14 3120100 - Выключатели, контакторы и реверсоры переменного тока14 3120117, высокого напряжения; разъединители,14 3120140 - короткозамыкатели, отделители, заземлители14 3120147 переменного тока высокого напряжения; трансформаторы напряжения высоковольтные

14 3149101 Энергопоезда паротурбинные

14 3222104, Станции телефонные ручные, коммутаторы телефонные коммутационное, стативное и14 3222105 ручные прочее релейное и электромеханическое оборудование и оборудование ручного обслуживания систем ЦБ и МБ

14 3222210 Оборудование вспомогательное для проводных и усилительное, транзитное и беспроводных линий связи другое вспомогательное ламповое и полупроводниковое оборудование связи

14 3222180 Усилители, щиты и источники питания оборудование электрораспределительное, шкафы и щиты питания по постоянному току объектов связи

14 3222401 Стойки вводные, испытательно-транзитные, тонального оборудование вводно - набора, переключения кабельное и вводно - коммутационное

14 3513000 Оборудование судовое (судовые устройства и палубные кроме 14 3513170 - 14 3513177, механизмы; оборудование корпусное, судовые котлы, 14 3513030 электротехническое оборудование, системы управления судном и судовыми механизмами)

14 3520521 Оборудование силовое тяговых подстанций, постов секционирования, пунктов параллельного соединения, приборы и приспособления для их монтажа и эксплуатационного обслуживания

14 3520531 Переводы стрелочные широкой колеи

14 3520550 - Аппаратура, механизмы и устройства железнодорожной14 3520556 автоматики и телемеханики

14 3520570 - Аппаратура железнодорожной связи кроме 14 352057514 3520576(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 3520621 Снегоочистители, струги-снегоочистители

14 3520631 Автодрезины, автомотрисы, мотодрезины и прицепы к ним

14 3692010 Инструменты музыкальные струнные и язычковые (рояли,

102

пианино, органы, арфы, скрипки, альты, виолончели, контрабасы, баяны и прочие)

Средства транспортные

15 3511011 Суда сухогрузные самоходные морские(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3511012 Суда наливные и комбинированные самоходные морские(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3511014 Суда буксирные, технические, вспомогательные кроме 15 3511147, самоходные морские 15 3511152, 15 3511153, 15 3511155 - 15 3511157(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3511132, Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 69715 3511133

15 3511143 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511146 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511148 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511154 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511020 Суда несамоходные морские кроме 15 3511165, 15 3511171, 15 3511172, 15 3511176

15 3511180 Суда сухогрузные самоходные речные и озерные суда универсального назначения грузоподъемностью до 700 т(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3511190 Суда наливные самоходные речные и озерные(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3511201 Суда пассажирские водоизмещающие речные и озерные мощностью до 442 кВт (600 л.с.), кроме круизных судов(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3511202 Суда пассажирские на подводных крыльях речные(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3511203 Суда пассажирские на воздушной подушке речные

15 3511033 Суда буксирные, технические и вспомогательные включая брандвахты, самоходные речные и озерные кроме судов буксирных речных мощностью более 515 кВт (701 л.с); земснарядов речных производительностью более 400 куб. м/ч; судов вспомогательных самоходных речных мощностью более 220 кВт (301 л.с.)(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3511224 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511225 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511232 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511040 Суда несамоходные речные и озерные грузоподъемностью до 1000 т, кроме 15 3511263 - 15 3511265, 153511267, 15 3511268(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

15 3511050 Суда промысловые (добывающие, обрабатывающие и кроме 15 3511302 приемно-транспортные)

15 3520200 - Тепловозы; газотурбовозы, паровозы кроме тепловозов и15 3520202, паровозов узкой колеи15 3520210,15 3520220 -15 3520223(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

15 3520301 Вагоны-цистерны специальные

15 3520310 - Вагоны изотермические15 3520314

15 3520335 Вагоны широкой колеи для перевозки руды и апатитов

15 3520339 Хопперы-дозаторы

15 3520373 Вагоны пассажирские магистральные дизель-поездов

103

Насаждения многолетние

18 0160011 Насаждения многолетние плодовых культур кроме 18 0160120 - 18 0160129, 18 0160141, 18 0160142

18 0160020 Насаждения многолетние винограда(введен Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

18 0160060 Насаждения искусственные ботанических садов, других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей

Основные средства, не включенные в другие группировки

19 0001000 Фонды библиотек, органов научно-технической кроме 19 0001115; информации, архивов, музеев и подобных учреждений фондов библиотек, архивов и музеев(в ред. Постановлений Правительства РФ от 09.07.2003 N 415, от 18.11.2006 N 697)

Восьмая группа

(имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно)

Здания

11 0000000 Здания (кроме жилых) здания бескаркасные со стенами облегченной каменной кладки, железобетонными, кирпичными и деревянными колоннами и столбами, с железобетонными, деревянными и другими перекрытиями; здания деревянные с брусчатыми или бревенчатыми рубленными стенами; сооружения обвалованные

Сооружения и передаточные устройства

12 0001140 Коллекторы для укладки труб разного назначения

12 3697050 Ограды (заборы) металлические

12 4521352 Газопровод магистральный

12 4521359 Конденсатопровод и продуктопровод магистральный(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

12 4521422 Печь доменная

12 4525351 Скважина водозаборная

12 4525040 Сооружения по воспроизводству рыбы

12 4526010 Сооружения железнодорожного транспорта подкрановые пути

12 4526101 - Дорога железная однопутная; дорога железная верхнее строение пути12 4526104, однопутная и подъездные пути; дорога железная железных дорог (балласт,12 4526112 двухпутная; дорога железная многопутная; путь шпалы, рельсы со второй двухпутной вставки скреплениями, стрелочные переводы и другие элементы, переезды)

12 4526111 Железнодорожный путь необщего пользования железнодорожные пути необщего пользования и железнодорожные пути технологического железнодорожного транспорта(в ред. Постановления Правительства РФ от 08.08.2003 N 476)

12 4526191 Блокировка автоматическая путевая

12 4526241 Пристань речные причальные сооружения деревянные

12 4526050 Сооружения городского электрического транспорта трамвайная и троллейбусная контактная сеть на железобетонных опорах

12 4526421, Линия метрополитена мелкого и глубокого заложения12 4526422

12 4526525 Отвод от магистральных трубопроводов

Машины и оборудование

104

14 3131000 Провода и кабели силовые кроме 14 3131151, 14 3131154

14 3222260 - Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 69714 3222265

14 3520534 Конструкции верхнего строения пути узкой колеи

14 3520575 Оборудование линейное

14 3520634 Поезда и оборудование для транспортировки длинномерных грузов

Транспортные средства

15 3511011 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511040 Суда несамоходные речные и озерные грузоподъемностью свыше 1000 т, кроме 15 3511263 - 15 3511265, 15 3511267, 15 3511268(введен Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

15 3511115 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511014 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511165 Лихтеры сухогрузные и наливные несамоходные морские

15 3511172 Краны плавучие несамоходные морские

15 3511180 Суда сухогрузные самоходные речные и озерные суда универсального назначения грузоподъемностью свыше 701 т(в ред. Постановлений Правительства РФ от 09.07.2003 N 415, от 18.11.2006 N 697)

15 3511190 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511201 Суда пассажирские водоизмещающие речные и озерные мощностью более 442 кВт (601 л.с), кроме круизных судов(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3511204 Суда грузопассажирские речные(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3511210 Суда буксирные речные мощностью более 515 кВт (701 л.с.)(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3511222 Земснаряды речные производительностью более 400 куб. м/ч(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3511230 Суда вспомогательные самоходные речные мощностью более 220 кВт (301 л.с.)(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

15 3511202 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511033 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3520150 - Электровозы промышленные15 3520152

15 3520270 - Полувагоны15 3520272

15 3520320 - Вагоны бункерного типа15 3520324

15 3520330 - Вагоны широкой колеи для промышленности кроме 15 352033515 3520338(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

15 3520371, Вагоны пассажирские магистральные локомотивной тяги;15 3520372 вагоны пассажирские магистральные электропоездов

15 3531101 Планеры

Инвентарь производственный и хозяйственный

16 2899000 Оборудование металлическое для сохранности ценностей (сейфы, несгораемые шкафы, бронированные двери и камеры)

Девятая группа

(имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно)

105

Здания

11 0000000 Здания (кроме жилых) овоще- и фруктохранилища с каменными стенами, колонны железобетонные или кирпичные, покрытия железобетонные

Сооружения и передаточные устройства

12 0001140 Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415

12 2811268 Эстакады доменных цехов бункерные(введен Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

12 2811313 Подкрановые пути гидротехнических сооружений для причальных стенок

12 2811841 Градирни металлические

12 2812010 Емкости для сжатого или сжиженного газа из черного металла и алюминия

12 4521201 Парк резервуарный резервуары для хранения нефтепродуктов железобетонные

12 4521420 Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415

12 4521451 - Исключены. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 41512 4521453

12 4521362 Сооружения для сжижения, хранения и регазификации газа

12 4521363 База сжиженных газов

12 4526403 Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415 укрепленная

12 4526452 Полоса взлетно-посадочная искусственные взлетно - посадочные полосы, места стоянок, рулежные дорожки, летное поле грунтовое; цементобетонные и асфальтобетонные покрытия площадок аэродромов

12 4526521 Парк из металлических вертикальных цилиндрических металлические вертикальные резервуаров цилиндрические резервуары для хранения нефтепродуктов

12 4526232, Причал речной грузовой и пассажирский причал деревянный12 4526233

12 4527321 Берегоукрепление железобетонные плиты, каменная наброска

12 4527371 Сооружение очистное водоснабжения

12 4527372 Канализация канализационные сети керамические, чугунные(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)

12 4526080 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

Машины и оборудование

14 2813030 Реакторы ядерные включая оборудование разделительного производства

14 2911020 Турбины паровые, газовые и гидравлические кроме 14 2911130 - 14 2911137(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 2923610 - Драги14 2923615

14 3114130 - Электрогенераторы и компенсаторы синхронные14 3114138(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 3114040 Генераторы к паровым, газовым и гидравлическим турбинам

14 3114050 Компенсаторы реактивной мощности

14 3114060 Системы возбуждения крупных электродвигателей и генераторов

14 3520532 Пересечения глухие, съезды перекрестные, крестовины,

106

крепления широкой колеи

Транспортные средства

15 3511013 Суда пассажирские и грузопассажирские морские кроме 15 3511122, 15 3511123

15 3511153 Суда пожарные морские

15 3511180 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511201 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511204 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511210 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511222 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511230 Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697

15 3511263 Земснаряды несамоходные речные производительностью более 400 куб. м/час(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

15 3511267 Дебаркадеры, брандвахты речные металлические

15 3511268 Причалы плавучие, понтоны речные металлические(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

15 3520100 - Электровозы магистральные, маневровые, рудничные15 3520143,15 3520160 -15 3520163(введены Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

15 3520100 - Исключены. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 41515 3520163

15 3520260 - Вагоны грузовые магистральные крытые15 3520262

15 3520280 - Платформы15 3520283

15 3520290 Транспортеры железнодорожные

15 3520302 Вагоны-цистерны нефтебензиновые

Десятая группа

(имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет)

Здания

11 0000000 Здания (кроме жилых) здания, кроме вошедших в другие группы (с железобетонными и металлическими каркасами, со стенами из каменных материалов, крупных блоков и панелей, с железобетонными, металлическими и другими долговечными покрытиями)

Сооружения и передаточные устройства

12 0000000 Сооружения сооружения и передаточные устройства, кроме включенных в другие группы

Жилища

13 0000000 Жилища жилища, кроме включенных в другие группы

Машины и оборудование

14 2915390 - Эскалаторы14 2915399(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

14 3131151, Кабели силовые на напряжение 1 кВ и свыше с медной14 3131154 жилой в свинцовой или стальной оболочке

Транспортные средства

15 3511022 Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415

15 3511171 Доки плавучие морские

107

15 3511180 Суда сухогрузные самоходные речные и озерные суда специализированные(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

15 3511201 Суда пассажирские водоизмещающие речные и озерные круизные суда

15 3511264 Доки плавучие речные

15 3511265 Суда и плавсредства, обслуживающие речной флот, несамоходные

15 3511267 Дебаркадеры, брандвахты речные железобетонные

15 3511268 Причалы плавучие, понтоны речные железобетонные(введен Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)

15 3520390 Вагоны метрополитена

Насаждения многолетние

18 0160020 Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415

18 0160040 Насаждения многолетние декоративные озеленительные

18 0160050 Полосы лесозащитные и другие лесные полосы

108

ОГЛАВЛЕНИЯ

От автораОсновные документыГлава 1. Основные средства в бухгалтерском и налоговом учете

Активы, признаваемые основными средствамиИнвентарный объектМомент принятия к учету на счете 01Учет "малоценных" основных средствУчет "непроизводственных" объектовДокументальное оформление операций с основными средствами

Глава 2. Поступление основных средств. определение первоначальной стоимостиПриобретение основных средств за платуПриобретение основных средств за иностранную валютуПолучение основных средств в качестве вклада в уставный капиталПолучение основных средств безвозмездноИзготовление основных средств собственными силамиСтроительство основных средствОприходование основных средств, выявленных при инвентаризацииЕсли первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает

Глава 3. Переоценка основных средствГлава 4. Амортизация основных средств

Амортизируемое и неамортизируемое имуществоСрок полезного использованияМетоды начисления амортизацииПрименение специальных коэффициентовАмортизационная премияУчет амортизации по временно не используемым основным средствам

Глава 5. Ремонт, реконструкция, модернизация основных средствРемонт или реконструкция (модернизация)?Ремонт основных средствМодернизация (реконструкция) основных средств

Глава 6. Выбытие основных средствПродажа объектов основных средствБезвозмездная передача объектов основных средствПередача объектов основных средств в качестве вклада в уставный капитал другойорганизацииСписание основных средств в случае морального и (или) физического износаЛиквидация основных средств при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайныхситуацияхСписание основных средств в случае недостачи или порчи

Глава 7. Особенности учета операций с недвижимостьюПродажа объектов недвижимостиПокупка объектов недвижимостиНалог на имущество по объектам недвижимостиУчет расходов на приобретение прав на землю

Глава 8. НДС при осуществлении операций с основными средствамиПриобретение основных средств за платуПолучение основных средств от учредителя в качестве вклада в уставный капиталСтроительство объекта подрядным способомСтроительство объекта хозяйственным способомБезвозмездная передача основных средствПередача объектов основных средств в уставный капитал другой организации

Приложение

axl-rose@ya.ru