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LA DISCIPLINA FISCALE DEGLIAUTOMEZZI
un dossier completo (118 pagine), le risposte a tutti i dubbi circail trattamento fiscale degli automezzi,
a cura dott. Sandro Ceratodocente alla Scuola Superiore di Economia e Finanze
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Sommario
PREMESSA E QUADRO NORMATIVO ........................................................... 4PARTE PRIMA - IMPOSTE DIRETTE ............................................................ 6
1. Ambito oggettivo ................................................................................ 61.1 I veicoli non “monitorati” ............................................................... 7
1.1.1 Gli autocarri.................................................................................... 71.1.2 Autovetture ad uso dimostrativo ..................................................... 91.1.3 Autoveicoli ad uso speciale e auto ad “uso ufficio” .........................10
1.2 I veicoli “monitorati” .....................................................................101.2.1 Autoveicoli esclusivamente strumentali .........................................121.2.2 Utilizzo promiscuo del dipendente .................................................131.2.3 Veicoli aziendali in genere .............................................................161.2.4 Cessione dell’automezzo ................................................................181.2.5 Leasing ..........................................................................................211.2.6 Noleggio.........................................................................................241.2.7 Uso promiscuo dell’amministratore................................................271.2.8 Altri aspetti ...................................................................................28
PARTE SECONDA – IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO...............................292.1 Ambito oggettivo ..............................................................................31
2.1.1 Oggetto dell’attività propria dell’impresa ....................................332.1.2 Utilizzo esclusivamente strumentale ...........................................342.1.3 Agenti e rappresentanti di commercio.........................................352.1.4 Autocarri ed altri veicoli .............................................................362.1.5 I “falsi” autocarri ........................................................................372.1.6 Autoveicoli ad uso ufficio............................................................38
2.2. La detrazione dell’imposta: principi generali ....................................38
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2.2.1 I limiti alla detrazione.................................................................412.2.2. La regola generale ......................................................................422.2.3 I costi promiscui .........................................................................442.2.4 Il pro-rata....................................................................................45
2.3 La detrazione dell’Iva sugli autoveicoli..............................................472.3.1 Rimborso dell’imposta non detratta nel periodo 1.1.2003 –13.9.2006 ............................................................................................472.3.2 Detrazione dell’imposta nel periodo 14.9.2006 – 26.6.2007.........492.3.3 Detrazione dell’imposta dal 27.6.2007 ........................................54
2.4 Rettifiche della detrazione nel passaggio dal vecchio al nuovo regime...............................................................................................................62
2.4.1 Rettifica per mutamento di regime delle operazioni effettuate ....632.4.2 Mutamenti nel regime delle operazioni attive, delle detrazioni edella attività esercitata ........................................................................652.4.3 Rettifica per consistenti variazioni nella percentuale del pro-ratagenerale di detraibilità .........................................................................652.4.4 Vendita di beni ammortizzabili....................................................672.4.5 Operazioni straordinarie .............................................................682.4.6 Momento di effettuazione della rettifica......................................692.4.7 Rettifica della detrazione per le spese relative agli automezzisostenute nel periodo 14.9.2006 – 26.6.2007.......................................70
2.5 Finanziaria 2008...............................................................................712.5.1 Rivendita del veicolo...................................................................77
PARTE TERZA – I RIMBORSI SPESE A DIPENDENTI ED AMMINISTRATORIPER UTILIZZO AUTO PERSONALE ..............................................................80
3.1 La nozione di trasferta e la sede di lavoro .........................................803.2 Le forme di rimborso.........................................................................82
3.2.1 Indennità forfetaria.....................................................................823.2.2 Rimborso misto...........................................................................833.2.3 Rimborso analitico ......................................................................843.2.4 Spese di viaggio ..........................................................................853.2.5 Documentazione delle spese........................................................87
Appendice legislativa ..............................................................................90Prassi ministeriale ................................................................................100
PREMESSA E QUADRO NORMATIVO
L’utilizzo di automezzi nell’ambito delle attività imprenditoriali e
professionali costituisce senza dubbio uno degli aspetti più frequenti nella pratica
aziendale. Una corretta gestione del “parco auto” non può prescindere dagli
aspetti fiscali connessi all’acquisto ed all’utilizzo dei veicoli aziendali, che spesso
costituiscono lo “stimolo” per effettuare l’investimento.
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Obiettivo del presente lavoro è di evidenziare la disciplina fiscale, diretta ed
indiretta, dei veicoli aziendali, distinguendo sia in relazione alla tipologia di mezzo
utilizzato, sia in funzione delle differenti modalità di acquisizione degli stessi,
nonché dei soggetti che pongono in essere l’acquisto. Quelle elencate, infatti, sono
le variabili che determinano differenti trattamenti fiscali, consentendo in alcuni
casi una più ampia deducibilità dei costi, ovvero una più conveniente detrazione
dell’Iva.
Schematicamente, il quadro normativo di riferimento (disposizioni
principali) è quello indicato nella tabella sottostante:
Riferimento normativo Settore impositivo Descrizione
Art. 164 TUIR Imposte dirette Contiene disposizioni che
limitano la deduzione dei costi
riferiti alle autovetture
aziendali
Art. 102 TUIR Imposte dirette Contiene disposizioni relative
alla durata minima dei
contratti di leasing per gli
automezzi di cui all’art. 164,
co. 1, lett. b), del TUIR
Art. 19-bis1, lett. c) e d), DPR
633/72
Iva Contiene limitazioni oggettive
alla detrazione dell’imposta
sull’acquisto e sulle spese di
impiego dei mezzi aziendali
Art. 95 TUIR Imposte dirette Deduzione spese per lavoro
dipendente
Art. 51, co. 4 e 5, TUIR Imposte dirette Determinazione del lavoro
dipendente (compensi in
natura per utilizzo auto
aziendale e regime fiscale dei
rimborsi spese)
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PARTE PRIMA - IMPOSTE DIRETTE
Il regime di deduzione dei costi connessi all’acquisto ed all’utilizzo dei
veicoli aziendali dipende, come già anticipato, da una serie di variabili, che
possono essere così schematizzate:
tipologia del veicolo: sono previsti differenti regimi in funzione della natura
del veicolo utilizzato (per trasporto di persone o per trasporto di cose);
soggetto che utilizza il mezzo: per alcune tipologie di contribuenti sono
previsti regimi di deduzioni più favorevoli, funzionali all’utilizzo del mezzo
steso (ad esempio, agenti e rappresentanti di commercio, ovvero utilizzo da
parte di soggetti per i quali sussiste un nesso di strumentalità con
l’attività);
utilizzo del veicolo da parte di un dipendente: in tali ipotesi, è previsto un
regime di maggior favore in capo all’azienda, a fronte di una tassazione in
capo al dipendente assegnatario del mezzo.
1. Ambito oggettivoPer poter inquadrare con precisione l’ambito oggettivo dei veicoli che
presentano un regime di deduzione limitata dei costi, è necessario analizzare con
precisione l’ambito applicativo dell’art. 164 del TUIR il quale, come anticipato,
costituisce la disposizione di riferimento per individuare le fattispecie in cui
sussiste una deduzione limitata dei costi.
L’art. 164 prevede che predette limitazioni fiscali si rendano applicabili ai
seguenti veicoli (cd. “monitorati”):
autovetture di cui all’art. 54, co. 1, lett. a), del D.Lgs. 285/1992;
autocaravan di cui all’art. 54, co. 1, lett. m), del D.Lgs. n. 285/1992;
ciclomotori (art. 52 del D.Lgs. n. 285/1992);
motocicli (art. 53 del D.Lgs. n.- 285/1992);
aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto.
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Di converso, i veicoli diversi da quelli poc’anzi elencati, e quindi non
contemplati nell’art. 164 del TUIR, non presentano limitazioni oggettive alla
deduzione dei costi relativi, fermo restando il rispetto dei principi generali di cui
all’art. 109 del TUIR, quali l’inerenza, la competenza, ecc. D’altro canto, è
evidente che alcune categorie di veicoli, quali, ad esempio, gli autocarri, gli
autotreni, gli autoarticolati, sono oggettivamente veicoli che si prestano ad utilizzi
esclusivamente strumentali e strettamente inerenti all’attività d’impresa, ragion
per cui non è plausibile prevedere limitazioni oggettive alla deduzione dei costi
relativi a tali beni.
1.1 I veicoli non “monitorati”Prima di analizzare il regime fiscale dei veicoli “monitorati” di cui all’art.
164 del TUIR, è bene spendere alcune considerazioni in merito ai veicoli “non
monitorati”, per i quali in linea di principio la deducibilità dei costi spetta in
misura integrale, salva, come detto, la verifica dei presupposti generali di cui
all’art. 109 del TUIR.
1.1.1 Gli autocarriLa prima categoria di tali veicoli è costituita dagli autocarri ci cui all’art. 54,
co. 1, lett. d), del D.Lgs. n. 285/1992. Per la valutazione del requisito
dell’inerenza, è importante ricordare che l’Amministrazione Finanziaria, nella
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R.M. 23.7.2002, n. 244/E, ha chiarito che non è possibile riscontrare un nesso di
diretta strumentalità nell’utilizzo di un veicolo immatricolato come autocarro da
parte di un notaio.
Tale attività, infatti, secondo l’Agenzia delle Entrate, si fonda sulla
profusione di energie intellettuali da parte del prestatore del servizio, ragion per
cui il veicolo, nonostante l’immatricolazione, può essere dedotto nei limiti
consentiti dall’art. 164, co. 1, lett. b), del TUIR.
Il secondo aspetto da focalizzare in merito agli autocarri è quello relativo
alla pratica “elusiva”, alquanto frequente negli ultimi anni, consistente
nell’immatricolazione di autoveicoli per il trasporto di persone nella categoria
autocarri.
Per contrastare tale fenomeno, il legislatore è intervenuto con l’art. 35, co.
11, del D.L. n. 223/06, il quale dispone che “al fine di contrastare gli abusi delle
disposizioni fiscali disciplinanti il settore dei veicoli, con provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle entrate, sentito il Dipartimento per i trasporti terrestri del
Ministero dei trasporti, sono individuati i veicoli che, a prescindere dalla categoria
di omologazione, risultano da adattamenti che non ne impediscono l'utilizzo per il
trasporto privato di persone. I suddetti veicoli devono essere assoggettati al regime
proprio degli autoveicoli di cui al comma 1, lettera b), dell'articolo 164 del testo
unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917 ai fini delle imposte dirette, e al comma 1, lettera c),
dell'articolo 19 bis1 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 ai
fini dell'imposta sul valore aggiunto”.
Il Provvedimento previsto dal riportato art. 35, co. 11, è stato emanato in
data 6 dicembre 2006, in cui sono stati individuati dei parametri al verificarsi dei
quali l’automezzo, pur essendo immatricolato come autocarro, deve considerarsi
una normale autovettura soggetta alle limitazioni di cui all’art. 164, co. 1, lett. b),
del TUIR.
Secondo tale Provvedimento, le condizioni da verificare,
contemporaneamente, sono le tre seguenti (verificabili dalla semplice lettura del
libretto di circolazione):
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immatricolazione o reimmatricolazione nella categoria N1 (veicoli a motore
per il trasporto di cose);
quattro o più posti a sedere;
codice carrozzeria F0.
Al verificarsi di tutte le suddette condizioni, è necessario procedere
all’ulteriore verifica del rapporto peso/potenza, utilizzando la formula contenuta
nel decreto, il cui risultato se di importo superiore a 180 determina l’applicazione
della norma “antielusiva” di cui all’art. 35 del DL n. 223/06, e la conseguente
applicazione della limitazione al diritto alla detrazione dell’imposta assolta.
Nello specifico, la formula da applicare consiste in un rapporto tra la
potenza del motore (Pt), espressa in KW, e la portata (P) del veicolo, ottenuta
quale differenza tra la massa complessiva (Mc) e la tara (T), espressa in
tonnellate, uguale o superiore a 180, secondo la formula di seguito indicata.
I =
Pt (Kw)
_______
Mc - T (t)
180
Relativamente all’efficacia delle disposizioni di cui all’art. 35, co. 11, del DL
n. 223/06, l’Amministrazione Finanziaria, nella C.M. 19.1.2007, n. 1/E, si
dispone che la citata norma si applica a decorrere dal periodo d’imposta in corso
alla data di entrata in vigore del DL n. 223/06, ossia a decorrere dal periodo
d’imposta 2006. Inoltre, posto che nella norma non si dispone diversamente, si
ritiene che l’applicazione delle regole debbano applicarsi anche per gli autocarri
acquistati in precedenti periodi d’imposta.
1.1.2 Autovetture ad uso dimostrativoPremesso che per i veicoli costituenti “beni-merce” non si pongono
particolari problematiche di deducibilità dei costi (ad esempio, concessionari
d’auto), in quanto costituiscono oggetto dell’attività propria dell’impresa e non
beni strumentali, la C.M. 10.2.1998, n. 48/E, ha precisato che la qualifica di
bene merce è mantenuta anche per gli autoveicoli utilizzati per attività
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promozionali, quali ad esempio quelli adibiti ad uso dimostrativo da parte del
concessionari d’auto.
1.1.3 Autoveicoli ad uso speciale e auto ad “uso ufficio”….
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