Professionell logik eller kommersiell logik,
varför inte både och? En studie om revisorns dualitet i sitt vardagliga arbete
Författare: Ida Kull och Alva Svensson
Handledare: Maria Mårtensson-Hansson
Examinator: Elin Funck
Termin: VT20
Ämne: Examensarbete i controller för
Civilekonomprogrammet
Nivå: Magister
Kurskod: 4FE18E
Examensarbete
Sammanfattning
Examensarbete, Civilekonomprogrammet, Företagsekonomi, 4FE18E, VT-2020.
Lärosäte: Ekonomihögskolan vid Linnéuniversitetet
Författare: Ida Kull och Alva Svensson
Handledare: Maria Mårtensson-Hansson
Examinator: Elin Funck
Titel: Professionell logik eller kommersiell logik, varför inte både och?
− En studie om revisorns dualitet i sitt vardagliga arbete
Inledning: Revision har en viktig samhällsfunktion i och med sitt syfte att
oberoende granska finansiell information. Det kan i mångt och mycket härledas till
professionell logik, med en utgångspunkt i hög kvalitet och expertis i det utförda
arbetet. Detta ställer krav på att revisorn ska få agera under självstyrning, eftersom
det är den professionella som bäst vet hur arbetet ska utföras. Åt det andra hållet, är
revisionsbyråer vinstdrivande företag. Detta kan härledas till den kommersiella
logiken med en utgångspunkt i vinstintresse och att uppnå effektivitet i
organisationen. Hur dessa logiker existerar i relation till varandra är till viss del
motsägelsefullt. Vissa menar att det finns en grundläggande konflikt på en
organisatorisknivå mellan dessa logiker, och att vinstintresset går ut över kvaliteten
på revisionen. Andra studier påvisar ett samspel genom att revisorn utvecklar en
hybrididentitet och kombinerar de olika logikerna vid olika tillfällen.
Syfte: Syftet med studien är att bidra till tidigare forskning med en fördjupad
förståelse för hur kommersiell och professionell logik synliggörs på en
organisatorisk nivå och på individnivå. Syftet är även att förklara vilken roll
styrningen har i att förmedla professionalismen och revisionsbyråns ekonomiska
intresse. Detta för att få helhetsbild av hur kommersiell och professionell logik
förhåller sig till varandra.
Metod: En kvalitativ studie har genomförts genom semistrukturerade intervjuer
med sju yrkesverksamma revisorer. Empirin har även bestått av företagstexter i
form av årsredovisningar, karriärsblogg och material publicerad på
revisionsbyråers hemsidor.
Slutsats: Vi kan se att revisionsbyråerna och revisorerna både förmedlar en bild av
sig som professionella men även kommersiella. Detta synliggörs även i hur revisorn
pratar om sin roll och hur denne agerar. Utifrån detta bildas en hybridlogik där både
affärsmässiga och professionella aspekter anses viktiga. Vi har även påvisat att
professionell och kommersiell logik stärks och styrs mot genom både clan- och
byråkratisk styrning. Revisorn går in i olika roller, med antingen den professionella
eller kommersiella logiken i fokus, i olika situationer och sätter till viss del egna
gränser utifrån detta. Det egna gränssättandet har i vissa situationer visat sig frångå
den formella och byråkratiska styrningen. Genom insocialisering och en
diskussionskultur bildas en norm om hur revisorn, i sin roll, ska agera i olika
kontexter.
Nyckelord: Revisor, revisionsbyrå, institutionella logiker, profession,
professionalism, professionell logik, kommersiell logik, hybrid-professionell, clan
control, byråkratisk styrning, ekonomistyrning
Abstract
Master Thesis in Business Administration, School of Business and Economics,
4FE18E, VT-2020.
Institution: School of Business and Economics at Linnaeus University
Authors: Ida Kull and Alva Svensson
Supervisor: Maria Mårtensson-Hansson
Examiner: Elin Funck
Title: Professional logic or commercial logic, why not both?
− A study of the auditor’s duality in his everyday work
Introduction: Auditing has an important social function with the purpose of
independently reviewing financial information. It can in many ways be derived
from professional logic, based on high quality and expertise in the work performed.
This requires that the auditor can act under self-control, since it is the professional
who knows best how the work should be performed. On the other hand, auditing
firms are profit-making companies. This can be derived from the commercial logic
based on profit interest and achieving efficiency in the organization. How these
logics exist in relation to each other is to some extent contradictory. Some argue
that there is a fundamental conflict at an organizational level between these logics,
and that the profit interest goes beyond the quality of the audit. Other studies show
an interaction in that the auditor develops a hybrid identity and combines the
different logics at different times.
Purpose: The purpose of the study is to contribute to previous research with a
deeper understanding of how commercial and professional logic is visible at an
organizational level and at the individual level. The purpose is also to explain the
role of the controlling and managing in maintaining professionalism and the
financial interests of the auditing firm. Through this a complete picture is given of
how commercial and professional logic relates to each other.
Method: A qualitative study has been conducted through semi-structured
interviews with seven professional auditors. The empirical data also consists of
company texts in the form of annual reports, career blogs and materials published
on the auditing agencies' websites.
Conclusions: We can see that the audit firms and the auditors both convey a picture
of themselves as professional but also commercial, this also make visible in how
the auditor talks about his role and how he acts. Based on this, a hybrid logic is
formed in which both business and professional aspects are considered important.
We have also shown that professional and commercial logic is strengthened and
guided by both clan- and bureaucratic control. The auditor takes on different roles,
with either the professional or commercial logic in focus, in different situations and
to some extent set their own boundaries based on this. These own boundaries have
in certain situations been shown to deviate from formal and bureaucratic
governance. Through socialization and a discussion culture, a norm seems to be
formed of how the auditor, in his role, should act in different contexts.
Keywords: Auditor, Audit firm, institutional logic, profession, professionalism,
professional logic, commercial logic, clan control, hybrid-professional,
bureaucratic control, management control
Förord
Efter fyra års studerande på Civilekonomprogrammet avlutar vi nu här vår tid på
Linnéuniversitetet med detta examensarbete. Vi vill börja med att rikta ett stort tack
till vår examinator Elin Funck för all feedback under kursens seminarier för att
skapa möjlighet för oss att förbättra uppsatsen. Dessutom ett tack till opponenter
för givande diskussioner i samband med detta.
Ett extra stort tack till vår handledare Maria Mårtensson-Hansson för ditt
engagemang, kunskap och värdefulla vägledning under uppsatsens gång.
Slutligen vill vi även tacka de personer som valt att ställa upp på våra intervjuer och
därmed bli en del av denna studie. Tack för engagemanget ni visat i intervjuerna
och den värdefulla information ni delat med er av. Utan er hade denna studie inte
varit genomförbar.
Ett stort tack!
Växjö 2020-05-29
Ida Kull Alva Svensson
Innehållsförteckning
1 Inledning 1
1.1 Bakgrund 1
1.2 Problemdiskussion 4
1.2.1 Problemformulering 8
1.3 Syfte och bidrag 9
2 Teoretisk referensram 10
2.1 Revisionsbranschen 10
2.2 Institutionella logiker 12
2.2.1 Professionell logik 14
2.2.2 Kommersiell logik 16
2.3 Styrning i en revisionsprofession 19
2.3.1 Styrning genom clan control i en revisionsbyrå 20
2.3.2 Styrning genom byråkratisk kontroll i en revisionsbyrå 22
2.3.3 Sammanställning av styrsystemen utifrån logikerna 25
2.4 Revisionsbyrån som en hybridorganisation 26
2.5 Sammanfattning av den teoretiska referensramen 29
3 Metod 32
3.1 Forskningsansats 32
3.2 Datainsamling 33
3.2.1 Urval 36
3.2.2 Utformning av intervjuguide 37
3.2.3 Tillvägagångssätt intervjuer 38
3.2.4 Insamling företagstexter 40
3.2.5 Litteraturinsamling 42
3.3 Analysmetod 43
3.3.1 Textanalys 43
3.3.2 Analys av intervjuer 44
3.3.3 Studiens analys 46
4 Empirisk sammanställning 48
4.1 Syftet med revisionsbyråer 48
4.2 Rollen som revisor 49
4.2.1 En bra revisor 50
4.2.2 Revisorns framgångsfaktorer 52
4.2.3 Att bli anställd som revisor 53
4.2.4 Hur en revisor ska agera 55
4.2.5 Att bli en revisor 56
4.2.6 Att vara en revisor 58
4.3 Bedömning och utvärdering av revisorn 59
4.3.1 Bedömning och utvärdering 60
4.3.2 Att bli en partner 62
4.3.3 Revisorn som en säljare 63
4.4 Revisionsprocessen 65
4.4.1 Planering av revisionsuppdraget 65
4.4.2 Revisionsarvode och tidsbudgetering 67
4.4.3 Utförande av revision 68
4.4.4 Säkerställa att revisionen utförts i enlighet men vad som förväntas 71
5 Analys 74
5.1 Professionell logik 74
5.1.1 Hur clan control förmedlar den professionella logiken 78
5.1.2 Hur byråkratisk styrning förmedlar den professionella logiken 81
5.2 Kommersiell logik 84
5.2.1 Hur clan control förmedlar den kommersiella logiken 87
5.2.2 Hur byråkratisk styrning förmedlar den kommersiella logiken 89
5.3 Samspel mellan logikerna 91
6 Slutsats 95
6.1 Slutsats 95
6.2 Förslag på vidare forskning 99
7 Referenser 101
7.1 Lagar och förarbeten 116
7.2 Årsredovisningar och transparency reports 116
Appendix
Appendix 1 - Mejl till utvalda revisorer
Appendix 2 - Intervjuguide
1
1 Inledning
I studiens inledande kapitel presenteras först en bakgrund om revisionsbranschens roll och
funktion samt att revisionsorganisationen grundar sig i två logiker, den professionella samt
den kommersiella. Bakgrundsbeskrivningen mynnar sedan ut i en problemdiskussion där
de två logikerna i revisionsbyråerna problematiseras och leder till studiens
problemformulering. Fortsättningsvis beskrivs syftet som sedan avslutas med att studiens
bidrag lyfts fram.
1.1 Bakgrund Revisorns primära roll är att granska den finansiella information som ett företag ger
ut samt granska hur styrelsen förvaltar organisationen (FAR, u.å.). Revisorns arbete
har därför betydelse för både samhället och näringslivet, då intressenter vill kunna
lita på att den finansiella information som ges ut är pålitlig (FAR, 2006). För att den
finansiella informationen ska uppfattas som pålitlig är det viktigt att revisorn är
opartisk och självständig i sitt arbete (FAR, 2006) och i arbetet med revisionen ska
revisorn uppfylla kravet på oberoende enligt revisorslagen (SFS 2001:883).
Revisionen fungerar som en kvalitetssäkring av den finansiella informationen som
ett företag lämnar till marknaden genom sin årsredovisning. Detta bidrar till att
skapa en trygghet och bygga ett förtroende mellan företaget och dess intressenter
genom att till exempel skapa förutsättningar för goda affärer med kunder,
leverantörer och finansiärer samt att hjälpa bland annat Skatteverket och
Ekobrottsmyndigheten säkerställa att bokföringen utförs korrekt (Visma, 2018).
Revisorer identifieras som professionella yrkesutövare då de besitter specialiserad
kunskap och färdigheter inom deras yrkesområde, vilket medför ett stort socialt
värde för samhället (Freidson, 1984). Revisionsbyråer drivs av professionella
anställda och kan därmed ses som en del av en profession (von Nordenflycht, 2010;
Miner et al., 1994). Ett genomgående krav för att kännetecknas som en professionell
2
yrkesutövare är att de har specifik kunskap och expertis om bland annat lagstiftning,
organisatoriska riktlinjer samt etiska koder (Svensson, 2011; Evetts, 2006). Genom
revisorns yrkesexamen säkerställs den teoretiska kunskap som samhället förväntar
sig av yrkesutövaren och revisorn får därmed legitimitet och acceptans hos
individerna (Forslund, 1998). Abbott (1988) definierar en profession som en grupp
av individer som praktiserar en teoretisk kunskap i vissa speciella sammanhang.
Detta leder till att revisionsbyråer till stor del är utformade efter den professionella
logiken. Den professionella logiken har sin utgångspunkt i att det är den enskildes
expertis och samhällsintresset som är i fokus (Freidson, 2001). Exempelvis genom
att det är den professionella kunskapen som styr hur arbetet ska utföras, det är den
som sätter gränser och krav för den anställdes agerande på marknaden, samt att
ledande befattningshavare får makt och auktoritet genom sin kompetens.
Professionen blir därmed som en institution och ett styrmedel för byråerna (von
Nordenflycht, 2010; Miner et al., 1994; Lee, 1995; Lui et al., 2003; Alvehus, 2012;
Björngren Cuadra, Fransson, 2012) och som i enlighet med FARs analysmodell
innebär att uppgifterna utförs med hög kvalitet utan hänsyn till vinst- eller
egenintresse (FAR, 2015).
Legitimiteten i revisionsbranschen är central och utgår från den enskilde revisorns
agerande och att tillgodose samhällsintresset (Lokatt, 2018). Den professionella
logiken ställer även krav på den enskildes frihet i arbetet och att arbetet beskrivs
vara svårbedömt. Redan 1939 skrev Parsons att professioners kunskapsbas och
komplexiteten i deras arbetsuppgifter är av sådan art att arbetet bara kan bedömas
av andra professionella. Den praktiska användningen av kunskapen sker i enskilda
fall och bygger på den professionellas egna bedömningar under eget ansvar
(Rothstein, 1991). Arbetsuppgifterna i en profession beskrivs även vara så pass
specialiserade att de omöjligen kan standardiseras och rationaliseras. Detta ställer
krav på att den anställda ska kunna vara självstyrande, för att det är den anställdas
kompetens och hur den förvaltas som är i fokus (Freidson, 2001).
3
Även andra värderingar än de professionella har uppmärksammats och utvecklats
och revisionsbyråernas intressen kan även ses som kommersiella (Hanlon, 2004).
Detta grundar sig i att revisionsföretagen är vinstdrivande och måste generera
intäkter för att överleva på marknaden (Suddaby et al., 2009). Idag tenderar
revisorer i större utsträckning att identifiera sig med affärsmässighet, och den
kommersiella logiken har blivit allt mer dominerande. Logiken har sin
utgångspunkt i att tillgodose organisationens vinstintresse genom att säkerställa att
anställda arbetar effektivt (Smets, 2012). Detta synsätt har dock mött kritik som
menar att revisionens syfte delvis går förlorad när affärsmässiga intressen blandas
in (Hanlon, 2004). Kommersialiseringen av revisionsbranschen sägs vara driven av
en allt mer globaliserad och mer konkurrensutsatt bransch (Brierly & Gwilliam,
2003) och har kommit att förstärka problematiken kring revisorn och dennes
oberoende i förhållande till kunden som granskas (Broberg et al., 2014). En faktor
som bidragit till att förtroendet för revisionsbyråer ifrågasatts är att dessa fram tills
nyligen kunnat revidera samma klient under en obegränsad tid, vilket lett till att
revisorernas oberoende ifrågasatts och de därigenom riskerar att uppfattas som
affärspartners och lierade med klienten (Proposition 2015/16:162, s. 169). Om
revisorerna uppfattas som lierade med klienten är risken att samhället inte litar på
informationen som ges ut eftersom revisorerna då ses som företagsledningens
förlängda arm och inte en extern oberoende granskare (Broberg et al., 2014).
Ett exempel på detta är Enronskandalen som uppmärksammades år 2002. Arthur
Andersen var vid den tidpunkt en av de marknadsledande revisionsbyråerna och
hade konkursdrabbade företaget Enron som kund. Efter granskning av Enron
framkom det massiv kritik gällande att byrån hade undanröjt dokumentering av
uppdraget. Arthur Andersen ska även ha redovisat ett för positivt resultat i
förhållande till vad som ansågs rättvisande och dessutom mottagit stora arvoden
från Enron under en längre period. Detta resulterade i att Arthur Andersens
verksamhet fick avslutas och revisionsbranschen gick från att vara Big 5 till Big 4
(Dagens Industri, 2002). En annan uppmärksammad skandal i den svenska
4
revisionsbranschen är HQ-skandalen. I detta fall riktar finansinspektionen stark
kritik mot KPMGs utförande av revisionen på banken HQ. Finansinspektionen
menar på att dokumentationen av revisionen var bristfällig och att vissa väsentliga
delar inte valts att redovisas. Detta beskrivs kunna vara en av faktorerna till att
KPMG förlorade nio av sina nitton största börsbolag i samband med kritiken
(Svenska Dagbladet, 2018). Dessa händelser skulle kunna ses som en situation där
revisorer väljer att gå långt ut över deras befogenheter men skandalerna i sig har
bidragit till att uppmärksamma problematiken med hur professionalismen i
branschen påverkas av att ha starka inkomstrelaterade relationer till kunden och
samtidigt vara oberoende (Suddaby et al., 2009). Detta påvisar även från
revisionsbyråernas perspektiv vikten av att säkerställa att revisorn agerar
professionellt och kommersiellt i olika situationer och när detta ska vara
acceptabelt. Detta då det är revisorns agerande som i mångt och mycket är föremål
för extern granskning och huruvida revisionsbyrån uppfattas som legitim eller ej,
vilket visat sig i Enron och HQ- fallet.
1.2 Problemdiskussion Hur relationen mellan den kommersiella logiken och professionella logiken
förhåller sig till varandra är något som frekvent har diskuterats i forskningen (Grey,
1998; Hekman et al., 2009; Jonnergård & Erlingsdóttir, 2012; Suddaby et al., 2009;
Hanlon, 2004; Smets, 2012; Alvehus, 2017; Lokatt, 2018; Dermarkar, 2011). Vissa
menar att det finns en grundläggande konflikt på en organisatorisk nivå mellan
dessa logiker, och att vinstintresset går ut över kvaliteten på revisionen (Grey, 1998;
Hekman et al., 2009; Jonnergård & Erlingsdóttir, 2012; Suddaby et al., 2009;
Hanlon, 2004). Detta grundar sig i den professionella logiken med revisorns
oberoende gentemot kunden och byråns syfte att tjäna samhällsintresset och å andra
sidan den kommersiella logiken, vilken bottnar i byråns ekonomiska intresse av att
vara lönsamma och gå med vinst. Dessa två perspektiv är i mångt och mycket
motstridiga och forskare menar att det finns en underliggande konflikt mellan
5
professionens identitet och revisionsbyråns intresse (Grey, 1998; Hekman et al.,
2009; Jonnergård & Erlingsdóttir, 2012; Suddaby et al., 2009; Hanlon, 2004).
Konflikten grundar sig till viss del i utvecklingen av en allt mer byråkratisk styrning
som syftar till affärsmässiga aspekter (Hanlon, 2004). Trompeter (1994) menar att
det finns en risk att kvaliteten på revisionen påverkas negativt genom detta. Till
exempel tillämpar byråerna i allt större utsträckning strikta anbud och offerter för
vad en bestämd revision ska kosta för kunden. Detta gör att företagen är under press
att ha en förutbestämd arbetstid för revisionen för att upprätthålla marginalerna och
därav är tidsbudgetering för anställda en kritisk framgångsfaktor som kan leda till
en kvalitets- och kostnadskonflikt. Användningen av strikta och felaktigt utformad
tidsbudgetering har visat sig kunna ha en negativ påverkan på kvaliteten och kan
leda till dysfunktionellt beteende hos revisorer (Pierce & Sweeney, 2005; Otley &
Pierce, 1996). Detta kan resultera i att revisorn minskar sina stickprov samt skriver
på årsredovisningen redan innan arbetet är klart. I viss utsträckning saknas det även
möjligheter för revisionsbyråerna att mäta och följa upp kvaliteten på utförd
revision, vilket gör att företagen inte blir lika medvetna om en eventuell
kvalitetsförsämring. Seniora revisorer beskrivs även ha relativt negativa attityder
mot denna typ av styrning. Detta då de har liten möjlighet att påverka tidsbudgetens
omfattning, men de beskrivs dock kunna använda den budgeterade tiden för att
själva, till viss del, styra över vad som ska göras (Otley & Pierce, 1996). Trompeter
(1994) påvisar i sin studie att när revisorn blir utvärderad och finansiellt belönad
baserat på sin kundstock och dess intäkter finns det risk att revisorn inte är lika
benägen att göra till exempel negativa inkomstreduceringar för kunden. Revisorn
kan därmed handla i egenintresse och agera subjektiv inför kundens krav vilket
ifrågasätter hela revisionens utgångspunkt som oberoende.
Den underliggande motsättningen mellan den kommersiella och professionella
logiken beskrivs i viss utsträckning kunna hanteras av revisionsbyrån på ett
organisatoriskt plan. Van Lent (1999) menar att revisionsbyråerna kan tillämpa
vissa tillvägagångssätt för att balansera och hantera dessa motstridiga intressen till
6
exempel genom tillämpningen av partnerstrukturer, vilket innebär att ägandet
enbart består av anställda inom revisionsbyrån. Detta syftar dels till
vinstmaximering men även till att säkerställa att ägarna har en hög kunskapsnivå
och är kompetenta inom ämnet revision. Genom att partnern förväntas dra till sig
nya kunder, och blir bedömd på lönsamheten i uppdragen stärks det affärsmässiga
fokuset (Hanlon, 2004). Partnerstrukturen syftar även till att behålla kompetent
personal, genom att erbjuda revisorer att kunna avancera inom företaget (Van Lent,
1999).
Andra studier påvisar att motsättningen mellan det kommersiella och professionella
är något som behövs hanteras på individnivå av revisorerna. Carrington et al. (2013)
menar att logikerna inte är helt motstridiga, utan överlappar varandra till viss del.
Det är däremot de underliggande begreppen, oberoende respektive lojalitet till
kund, som påvisar en viss spänning sinsemellan och det är den motsägelsefullhet
som en revisor kan tänkas behöva hantera. Bevort och Suddaby (2016) menar att
den enskilde revisorn utvecklar en hybrididentitet och hanterar motsättningarna
genom att anta olika identiteter vid olika tillfällen. Detta gör att den anställda får ta
på sig olika roller och agera utifrån olika logiker vid olika tillfällen.
Å andra sidan påvisar studier att dessa logiker till stor del endast är konflikterande
på ett övergripande plan och inte återfinns på individnivå. Detta genom att logikerna
istället kan samspela och integreras med varandra (Smets, 2012; Alvehus, 2017;
Lokatt, 2018; Dermarkar, 2011). Dermarkar (2011) menar att den professionella
logiken och den kommersiella logiken är två normer som revisorerna insocialiseras
in i genom sitt arbete på byråerna och därför konkurrerar dessa normer inte med
varandra, och att det är på så vis professionen genomsyras av logikerna. Alvehus
(2017) menar att den professionella logiken antingen kan accepteras, revideras eller
avvisas genom styrning av den anställda. Detta sker genom exempelvis
tillämpningen av prestationsmätningar som fokuserar på affärsmässiga aspekter
som exempelvis kundstock, då avvisas den professionella logiken. Genom andra
styrmedel kan den professionella logiken istället revideras. Detta kan ske genom
7
tillämpningen av prestationsmätningar som syftar till kvalitetsmässiga aspekter som
sedan görs om till kommersiella aspekter. Den professionella logiken kan även
accepteras och detta kan ske genom att företaget värderar och prioriterar anställdas
kompetens som det viktigaste företaget har. Genom denna blandning av synsätt kan
konflikten mildras och Alvehus definierar detta som en hybridstyrning.
Lokatt (2018) menar istället att logikerna till stor del samspelar genom att
revisorerna, i sitt arbete, prioriterar kommersiella aspekter vid ett visst tillfälle där
det är lämpligt att prioritera dessa, men att andra professionella aspekter prioriteras
när dessa är av störst vikt. Detta genom att revisorerna har en viss frihet gällande
sitt tillvägagångssätt i revisionsarbetet och själva besitter den kompetens som krävs
för att avgöra. På ett liknande sätt menar Smets (2012) att den enskilde i olika
situationer glider mer åt exempelvis den kommersiella logiken när denne själv anser
att detta är lämpligt och anses viktigt. Detta innebär att den anställda gör en
avvägning mellan logikerna för att kunna välja vad som är bäst i en viss situation
och för att logikerna ska kunna komplettera varandra i så stor utsträckning som
möjligt (Smets, 2012).
Tidigare forskning har som nämnts belyst att den professionella och den
kommersiella logiken kan stå i konflikt med varandra (Grey, 1998; Hekman et al.,
2009; Jonnergård & Erlingsdóttir, 2012; Suddaby et al., 2009; Hanlon, 2004). Detta
beror i mångt och mycket på att en byråkratisk styrning med utgångspunkt i det
kommersiella bidrar till att minska kvaliteten på det utförda arbetet och öka
revisorns lojalitet till kunden (Trompeter 1994; Pierce & Sweeney, 2005; Otley &
Pierce, 1996; Suddaby et al., 2009). Samt att en ökad övervakning och
dokumentstyrning av revisorns arbete leder till att revisorns expertis delvis går
förlorad (Ageval et al., 2017). Detta beskrivs på en organisatorisk nivå där fokus
har varit hur revisionsbyrån kan hantera detta (Hanlon, 2004; Van Lent, 1999)
genom att balansera dessa perspektiv genom exempelvis partnerstrukturer (Van
Lent, 1999). Samt att på individnivå, där den enskilde utvecklar en hybrididentitet
för att hantera organisationens och professionens olika krav (Bevort och Suddaby,
8
2016). Till viss del har tidigare forskning påvisat att inte skulle finnas någon
konflikt mellan dessa logiker i revisorns dagliga situation (Smets 2012; Alvehus,
2017; Lokatt, 2018; Dermarkar, 2011) genom att exempelvis den enskilde, utifrån
olika situationer, bestämmer vilken logik som är mest lämplig (Smets, 2012).
Utifrån detta kan vi se att det finns en viss motsättning i hur relationen mellan
logikerna ser ut, och på vilket sätt dessa genomsyrar organisationen och revisorn i
sig. Vi ser därmed en möjlighet till att vidare utforska hur dessa två logiker förhåller
sig till varandra. Studien avser att rikta fokus till organisatorisk nivå, exempelvis i
form av karriärsystem och partnerstruktur, samt hur individen (revisorn)
genomsyras av logikerna. Detta då tidigare studier främst har belyst kommersiell
och professionella logik antingen på en mer övergripande organisatorisk nivå eller
på individnivå.
Genom att välja en bredare ansats och genom att inkludera flera olika perspektiv
kan logikerna synliggöras och en fördjupad förståelse för hur logikerna förhåller
sig till varandra utvecklas. Detta, som tidigare nämnt, eftersom samspelet mellan
de två logikerna ser olika ut beroende på vilket synsätt som väljs. Till exempel då
en konflikt mellan den kommersiella logiken och den professionella logiken påvisas
på en organisatorisk nivå men inte på individnivå, där logikerna istället samspelar
med varandra. Dessutom hänger de värden som anses viktiga och som styrs mot
samman på olika nivåer och påverkar varandra (Bevort & Suddaby, 2016) och det
finns därmed ytterligare behov av att välja en bredare ansats.
1.2.1 Problemformulering
Mot bakgrund av ovanstående resonemang kommer följande två frågeställningar
vara vägledande i vår studie:
• Hur synliggörs den professionella logiken respektive den kommersiella
logiken på den organisatoriska nivån och på individnivån?
• Hur förmedlas logikerna i revisionsbyråerna genom styrningen?
9
1.3 Syfte och bidrag Syftet med studien är att skapa en fördjupad förståelse för hur den professionella
logiken och den kommersiella logiken existerar i relation till varandra inom
revisionsbranschen. Genom att undersöka både hur logikerna existerar och
synliggörs på flera olika nivåer- organisationsnivån och på individnivån - ges en
helhetsbild av hur de olika logikerna kommer till uttryck och hur de förhåller sig
till varandra. Syftet är även att påvisa vilken roll styrningen har i att förmedla
logikerna. Vi avser att bidra till tidigare forskning genom en ökad förståelse om
revisionsbyråer, både som en organisation men även som en profession, vilket det
finns ett behov av utifrån revisorns viktiga roll i samhället.
Tidigare studier har främst utgått från intervjuer och observationer av revisorer. Vår
studie har även fångat perspektivet för hur företagen väljer att kommunicera sin
verksamhet genom andra kanaler genom exempelvis årsredovisningar. Studien
bidrar genom detta till en helhetssyn för hur logikerna samspelar i verksamheten
och om det finns motsättningar i hur revisionsbyråer väljer att kommunicera sin
verksamhet.
Genom att uppfylla syftet med studien bidrar vi med en förståelse för hur sambandet
mellan institutionella logiker ter sig på en övergripande organisatorisk nivå och i
revisorns dagliga arbete. Detta bidrar även till att förklara hur styrningen av de olika
logikerna påverkar den roll som revisorn insocialiseras i, och hur detta hänger
samman med revisorns situationsagerande. Utifrån revisionsbyråns perspektiv
bidrar studien till att påvisa vikten av den norm som insocialiseras och hur detta
påverkar hur revisorn tar sig an sina uppgifter, agerar mot kund och gör avvägningar
i sitt arbete.
10
2 Teoretisk referensram
I den teoretiska referensramen presenteras det valda teoretiska ramverket som berör
institutionella logiker och tidigare forskning kring vilka logiker revisionsbranschen består
av samt styrning i revisionsbyråer. Kapitlet börjar med att läsaren leds in på ämnet genom
en introduktion om revisionsbranschen, dess utveckling och hur den kommersiella och
professionella logiken existerar i branschen. Sedan presenteras två olika styrsystem som
kan härledas till logikerna och som enligt tidigare forskning används inom
revisionsbyråerna, dessa är clan control och byråkratisk kontroll. Detta följer med en
diskussion om hur relationen mellan den professionella och kommersiella logiken ser ut
och hur de ter sig i styrningen. Avslutningsvis presenteras en sammanfattning av den
teoretiska referensramen.
2.1 Revisionsbranschen Revisorns huvuduppgift är att genom sin revision granska och rapportera den
ekonomiska informationen företag ger ut i sin redovisning samt dess förvaltning.
Syftet med företags ekonomiska redovisning är att intressenter ska kunna ta del av
företagets finansiella situation och utifrån det fatta relevanta beslut (Iredahl, u.å.).
Revisionen skapar ett starkare förtroende för den granskade verksamheten och är
en typ av kvalitetsförsäkran. Enligt aktiebolagslagen (SFS 2005:551) är syftet att
revisorn ska granska om bolag har följt de lagar och regler som gäller vid
verksamhetsdrivande och om de skött sina affärer på ett korrekt sätt. För att kunna
skapa förtroende är det viktigt för bolaget och dess intressenter att den som granskar
och reviderar är oberoende och har den kompetens som krävs. Oberoendet är en
grundförutsättning för att revisionens funktion ska uppfyllas och för att
intressenterna ska känna tilltro till den. Revisorns utlåtande i revisionsberättelsen
ska enbart styras av revisionsregleringen som styr uppdraget och inte några andra
faktorer (Diamant, 2004). Planeringen av revisionen ska ske på ett sådant sätt att
ingen relevant information kan förbises. Det är därför viktigt att revisorn har mycket
kunskap och kombinerar intelligens med yrkeserfarenhet för att uppnå ett så bra
11
resultat som möjligt i sitt arbete (Ioana Iuliana, 2012). Att främja och inte anmärka
sådant som inte är korrekt får inte ske och god revisorssed måste alltid iakttas
(Iredahl, u.å.). Det är revisorns ansvar att se till att lagar och standarder följs och att
den finansiella ställningen tydligt visar resultatet, tillgångar och skulder (Ioana
Iuliana, 2012).
Tidigare forskning visar att revisionsbranschen förknippas med två logiker, den
professionella och den kommersiella (Carrington et al, 2013; Grey, 1998; Hekman
et al., 2009; Jonnergård & Erlingsdóttir, 2012; Suddaby et al., 2009; Hanlon, 2004).
Den professionella logiken, som revisionsbyråer traditionellt kännetecknats med,
betonar ideologin om att bevara och skydda samhällets intresse (Friedson, 2001).
Professionalismen innefattar även revisorns oberoende och att det måste finnas ett
avstånd till klienten för att utföra revisionen oberoende och i enlighet med god
revisorssed (Carrington et al., 2013). Under 1980-talet genomgick branschen en
förändring då stora marknadsförändringar skedde på grund av globaliseringen och
organisationers stora inflytande. Detta har medfört att branschens och revisorernas
tidigare starka professionella grund genomgått djupgående förändringar i deras sätt
att arbeta (Hanlon, 1997; Willmott & Sikka, 1997; Suddaby et al., 2009). I och med
detta gick de större revisionsbyråerna från traditionella professionsorganisationer
till att mer förknippas med den kommersiella logiken med rationella och
konkurrenskraftiga byråkratiska former, och både logiken och strukturen i
revisionsbolagen liknar alltmer vanliga affärsbolag (Hanlon, 1997; Willmott &
Sikka, 1997; Suddaby et al., 2009). De mer kommersiella värderingarna innebär att
revisorn känner mer lojalitet till sina klienter och till organisationen än till
revisionen i sig. Det har lett till en ökad affärsstyrning som i större utsträckning är
byråkratisk och är mindre i linje med traditionella professionella styrsystem
(Hanoln, 2004). Denna typ av förändring och utveckling i professionella
organisationer beskrivs ha sin grund i institutionella förändringar, där yrkesvärden
har blivit alltmer påverkade av affärsmässiga aspekter. Detta är förändringar som
har skett på en övergripande “makro-nivå” men som även påverkar den
12
yrkesverksamma individens arbete. Även den anställdas identitet som revisor kan
komma att förändras till följd av detta (Bevort & Suddaby, 2016).
2.2 Institutionella logiker Institutionella logiker är ett teoretiskt ramverk som används för att analysera
relationer mellan institutioner, organisationer och individer i olika sociala samspel.
Utgångspunkten i detta perspektiv är att förstå frågor kring hur och varför individer
och organisationer blir påverkade av institutioner i olika sociala situationer och
utifrån denna teori har institutionella logiker formats (Thornton et al., 2012).
Logikerna kan definieras som socialt konstruerade värderingar och övertygelser
som organisationer och individer relaterar till för att ge mening till deras arbete och
vägleder dem när de organiserar sin vardag (Thornton & Ocasio, 2008; Friedland
& Alford, 1991). De kan även definieras som en social domäns organisatoriska
principer och “spelets regler” för i vilken miljö organisationen verkar inom (Smets,
2012). Logikerna konkretiseras genom samspelet mellan individerna i en
organisation och de “makro” värdena som organisationen har, och är de delade
övertygelser och värderingar som gruppen av individer har. Även vilken roll en
individ infinner sig i och hur den anställda identifierar sig kan synliggöra logiker,
eftersom den anställdas roll har en stark påverkan på vilka värden som prioriteras
på en makro-nivå (Bevort & Suddaby, 2016).
Logiker är grunden i företagens organisationsformer och de sociala strukturer som
finns i en organisation. Logiken specificerar även vilka sociala normer som är
önskvärda och vad som eftersträvas och anses vara framgångsfaktorer. Detta
beskrivs även som grundstenar till vad som är källor för legitimitet, auktoritet,
normer och strategier. Detta kan dock vara komplicerat, att behöva anpassa sina
strukturer och praxis med olika eller till och med inkompatibla logiker (Smets,
2012). Organisationer fokuserar på problem och lösningar som är konsekventa med
den rådande logiken och om det sker en förändring i en logik, sker även ett skifte i
hur problem och lösningar hanteras. När en institutionell logik dominerar påverkas
beslutsfattandet i organisationen där ledarskap, strategi och struktur påverkas av de
13
värderingar som logiken medför och problem och lösningar som inte har någon
koppling till den dominanta logiken hamnar därför ofta i skymundan (Thornton,
2004).
Logikerna kan förhålla sig till varandra på olika sätt. De kan samspela med
varandra, om de bygger på liknande koncept och har liknande värderingar som inte
motstrider varandra på ett problematiskt vis. De kan dock vara motsägelsefulla
vilket gör det problematiskt att förhålla sig till båda samtidigt (Thornton et al.,
2012). Flera studier har betraktat logiker som exklusiva och att en logik har
ensamrätt över ett visst område, det vill säga att ett fält har dominerats av en viss
institutionell logik. Traditionellt har studier betraktat situationer med flera
institutionella logiker som ett tillfälligt tillstånd som triggar institutionell förändring
eftersom det uppstår konflikter (Greenwood et al., 2011). Det har på senare tid
uppkommit diskussion som har sin utgångspunkt i institutionell komplexitet, alltså
att flera institutionella logiker kan existera samtidigt, som en utveckling av den ofta
antagna förutsättningen att de existerar i avskildhet. Det är alltså möjligt att en
organisations omgivande miljö kan bestå av flera institutionella logiker, och detta
behöver inte nödvändigtvis betyda att en konflikt som leder till maktkamp vilket i
sin tur leder till en förändring uppstår. En förändring som innebär ett nytt stabilt
tillstånd med en ny dominerande institutionell logik (Greenwood et al., 2011).
Organisationer som verkar i ett komplext nätverk av institutionella logiker kan
beskrivas som hybridorganisationer (Greenwood et al., 2011). Ett exempel på detta
är revisionsbyråer som tvingas balansera samhällsmässiga missions och
marknadsmässiga påtryckningar (Smets, 2012). Där handlar det mer om
samexistens och organisationers hantering av institutionell komplexitet.
Organisationerna anses i sin själva existens vara hybrider och måste därför hantera
motstridiga logiker (Greenwood et al., 2011). Battilana och Dorado (2010) visar i
sin studie att det är nödvändigt att skapa en organisationsidentitet som balanserar
logikerna. Institutionell teori förklarar att organisationer är starkt påverkade av sin
omgivning vilket gör att de krav som omvärlden ställer på organisationer påverkar
14
deras handlande. Organisationer och individer inom organisationer utsätts ofta för
konflikterande krav från olika institutioner vilket gör det svårt att uppnå samtliga
krav (Pache & Santos, 2010; Thornton, 2004). Hybridorganisationer kan kombinera
de motstridiga logikerna i sin omgivning genom att aktivt välja olika komponenter
från logikerna, genom så kallad selektiv koppling (Pache & Santos, 2013). Genom
att efterfölja vissa krav kan de leda till att organisationer och dess individer bortser
från andra krav och kombinerar olika komponenter från motstridiga logiker och
målsättningar och organisationsformer kombineras (Pache & Santos, 2010; Pache
& Santos, 2013; Thornton, 2004).
En annan ofta nämnd grundläggande strategi inom institutionell teori är särkoppling
(jfr selektiv koppling, Pache & Santos, 2013). Strategin har länge framhållits som
ett hanteringssätt för organisationer som möter motstridiga krav (Boxenbaum &
Jonsson, 2008; Meyer & Rowan, 1977). Att särkoppla innebär att organisationer på
ett symboliskt plan visar upp ett beteende som följer en institutionell logik men i
praktiken gör andra saker som följer en annan institutionell logik. Detta skapar
alltså en särkoppling mellan symboliska beskrivningar av en organisations
verksamhet och det praktiska arbetet (Meyer & Rowan, 1977).
2.2.1 Professionell logik
Den professionella logiken sägs existera vid institutionella omständigheter där
medlemmar av en profession kan styra arbetets utveckling (Friedson, 2001).
Professionalism kan definieras som en ideologi med utgångspunkt i: guardian of
the public interest (Suddaby et al., 2009). Fransson och Jonnergård definierar en
profession som:
Ett statusfyllt och avgränsat yrke som tillämpar abstrakt, oftast
vetenskapligt förankrad kunskap, på specifika samhälleliga,
kroppsliga eller tekniska problem (2009, s.12).
Professionens syfte kan därmed beskrivas som att bidra till samhällets intresse och
genom sitt agerande skapar de legitimitet och får samhällets förtroende (Lokatt,
2018). Professionalism kan på en grundläggande nivå ses som en del av institutioner
15
som tillåter anställda att själva bestämma över sitt arbete. En gemensam nämnare
för professioner är att det handlar om kunskapsbaserade yrken där kunskapen är
abstrakt, ofta vetenskapsbaserad och att det krävs en praktisk kontextberoende
kunskap som utvecklas genom särskild träning inom ett specifikt område (Friedson,
2001). Professionella beskrivs se sin profession som ett kall (Suddaby et al., 2009).
En profession definieras även som självgående, självreglerande, självförstärkande
och osjälvisk med en vilja att på ett så effektivt sätt som möjligt arbeta för
samhällets bästa (Brante, 1988). Detta medför att professionen verkar som en
självreglerande enhet genom att följa de normer som återfinns inom professionen
(Brante, 2005; Brante, 2009). Arbetsuppgifterna i en profession är så pass
specialiserade att det omöjligen kan standardiseras och rationaliseras. Detta ställer
krav på att den anställda ska vara självstyrande, för att det är den anställdas
kompetens och hur denna förvaltas som är i fokus (Freidson, 2001). Denna
vetenskap och kompetens förväntas professionella självständigt kunna tillämpa i
olika situationer och under eget ansvar, och därmed är handlingsfrihet och
handlingsförmåga av stor vikt för att kunna utföra sitt professionella arbete.
Handlingsfrihet beskrivs som den professionellas utrymme för egna bedömningar,
beslut och handlingar. Handlingsförmåga beskrivs som förmågan att kunna utnyttja
resurser, exempelvis ekonomiska och tid till förfogande (Agevall et al., 2017).
Revisionsprofessionen har traditionellt karaktäriserats av professionalism (Öhman
& Wallerstedt, 2012). För revisionsbyråernas del är det av stort vikt att uppfattas
som en profession eftersom det är förtroendet på marknaden är centralt för att
överleva (Krantz et al., 2017). De anses vara en del av en profession då de är en
yrkesgrupp som besitter en särskild kunskap samt professionsetik som de använder
i sitt arbete när de gör komplexa bedömningar (Krantz et al., 2017). De etiska koder
som professionella besitter är till exempel utbildning och licensiering av nya
medlemmar och denna formella kunskap är avgörande för att revisorn ska få bli en
del av professionen (von Nordenflyht, 2010; Friedson, 2001). För att revisorer ska
få agera inom sin profession krävs eftergymnasial utbildning samt för att få
16
auktorisation krävs att revisorn skriver ett prov. Revisorns arbete
kvalitetkontrolleras löpande och vart femte år omprövas auktorisationen
(Johansson, 2018). Utöver den formella kunskapen menar Friedson (2001) att det
även krävs praktisk kunskap och skicklighet för att arbeta i en profession. Den
praktiska kunskapen får den anställda genom erfarenhet och används som ett
verktyg för att lösa konkreta problem medan skicklighet definieras som den
anställdas förmåga att lösa komplexa uppgifter och besitta analytisk förmåga
(Friedson, 2001). Som revisor åtar man sig ett kontinuerligt lärande samt att leva
upp till de höga kvalitetskrav som ställs genom lagar, förordningar och kontroller.
Att det ställs särskilt höga krav på revisionsprofessionen och revisorers kompetens
är naturligt då de fyller en viktig och central funktion i samhället (Johansson, 2018).
2.2.2 Kommersiell logik
För att verka och överleva på marknaden behöver revisionsbolag även ta hänsyn till
kommersiella aspekter. Enligt Aktiebolagslagen (SFS 2005:551) är fundamentet för
organisationer att sträva efter att maximera sin vinst och i likhet med andra
organisationer är detta något som eftersträvas även av revisionsbyråerna. Att öka
omsättningen och lönsamheten har blivit allt viktigare för revisionsbyråer då de
precis som övriga organisationer verkar på den privata marknaden och är beroende
av vinst för att överleva (Abrahamsson & Andersen, 2005; Bakka et al., 2006;
Koplin, 1963; Warren & Alzola, 2009; Holmström & Tirole, 2000; Björngren
Caudra & Fransson; 2012; Wyatt, 2004).
Dessa tankar utgår från kommersialismen och förklaras som en institutionell logik
vilken är marknadsbaserad och som tar hänsyn till marknadens och kundernas krav
(Nationalencyklopedin, u.å). Organiseringen i den kommersiella logiken
karaktäriseras av enighet, specialisering och en strävan efter effektivitet.
Effektiviteten säkerställs inom logiken genom att kostnader noga kontrolleras och
genom att konkurrensmekanismer lyfts fram. Eftersom effektivitet är det centrala
utgår logiken från resultatstyrning, där mätning av prestationer är centralt. Detta
bygger på att verksamheten är uppbyggd på rutiner och standarder, för att chefer
17
ska kunna styra och fördela arbetet och samtidigt utvärdera resultatet (Funck, 2009).
Hierarkin är inom den kommersiella logiken styrande och ledningen besitter högsta
auktoritet, vilket även präglar det ekonomiska systemet då kapital allokeras till
chefer och ledning (Thornton et al., 2012). I och med detta är den organisatoriska
tillhörigheten central (Funck, 2009). Denna logik tjänar enbart sociala behov i den
utsträckning som det kompletterar effektivisering och kontroll som ett medel för att
nå lönsamhet (Smets, 2012). Verksamheter rådande under denna logik är mer
affärsmässiga samt inriktade på kortsiktig lönsamhet (Gendron, 2002). När denna
logik dominerar är det kunderna som mestadels styr arbetet i och med att företagen
behöver följa dessa krav (Friedson, 2001).
Revisionsprofessionens arbetsmiljö sägs ha påverkats av förändringar i deras
arbetsmiljö under slutet av 1900-talet (Suddaby et al., 2009). Professioner har inte
haft behov av att locka till sig kunder på samma sätt som företag verkande under
starka marknadskrafter. När professioner allt mer börjar verka på en
konkurrensutsatt marknad behöver de anpassa sig till detta. De behöver förhålla sig
till den ökade konkurrensen samt kundernas förändrade krav. För revisorer blir det
extra viktigt att frångå tidigare uppfattningar om den kommersiella logiken och
konkurrensen på marknaden (Kotler & Connor, 1977). För att bemöta konkurrensen
på marknaden har revisionsbyråerna och revisorerna börjat använda
marknadsföring allt mer för att attrahera kunder och för att visa nyttan av revision
(Broberg, 2013). Att vara engagerad och se till kunderna är en del i tankesättet i den
kommersiella logiken vilket revisorer bör ta hänsyn till (Carrington et al., 2013).
Det kan dock vara problematiskt när den kommersiella logiken dominerar. Om ett
allt för stort fokus ligger på att generera vinster kan det leda till att revisorn inte
längre arbetar etiskt och därmed frångår oberoende kraven (Thornton, 2004). När
revisorernas arbete domineras av kommersiella krav och frångår sin professionalitet
kan det drabba revisorerna negativt eftersom det kan leda till att allmänhetens
förtroende för yrket minskar (Gendron, 2002).
18
Kommersiella revisorer beskrivs som att de strävar efter att göra
revisionsverksamheten lönsam kortsiktigt (Humphery & Moizer, 1990; Willmott,
1986). Som ett resultat är kommersiella revisorer oroade över deras förmåga att
tillfredsställa behoven hos företagsledningen, som betraktas som de som till stor del
påverkar revisionsförnyelser (Hanlon, 1996). Kommersiella revisorer tenderar
därför att gynna revisionsbyråernas intressen och strävar efter att betraktas i
ledningens ögon som affärsrådgivare för att få revisionsförnyelse och
konsultuppdrag (Kaplan, 1987). Revisorer kan även domineras av den
kommersiella logikens normer och värderingar om de har en lojalitet till sina kunder
och tar hänsyn till och följer kundernas krav (Carrington et al., 2013). Lojalitet till
kunderna definierar Suddaby et al. (2009) som hur motiverad en revisor är av sina
kunders krav och mål samt hur engagerad revisorn är i kundens ekonomiska
situation.
När revisorn är lojal mot sina kunder och engagerad i dess verksamhet kan det
uppstå situationer där revisorn skulle kunna frångå kravet på oberoende med grund
i kundens ekonomiska situation. De problem som kan uppstå är om revisorn väljer
att undanhålla viss information på grund av den ekonomiska konsekvensen som
skulle kunna uppstå för kunden som revisorn reviderar. Det kan även uppstå
problem om revisorn är för lojal mot kunden och på dessa grunder inte väljer att
kritisera kundens finansiella rapporter trots att denna upptäcker felaktigheter. Hur
allvarlig situationen är beror på graden av väsentlighet på det revisorn väljer att inte
rapportera. De som framförallt drabbas förutom revisorn och kunden är
intressenterna som ska ta del av den finansiella informationen. Om revisorn på detta
sätt väljer äventyrar sitt oberoende genom att bortse från att dela väsentlig
information går intressenterna miste om denna och kan därför inte göra korrekta
bedömningar om företagets ekonomiska ställning (Diamant, 2004).
I tabell 1 sammanställs vår tolkning av professionell och kommersiell logik inom
revisionsbyråer utifrån tidigare beskriven teori. Denna definition ligger till grund
för hur vi tolkar empirin i analysen.
19
Tabell 1 Sammanställning professionell och kommersiell logik
Karaktärsdrag Professionell logik Kommersiell logik
Värderingar Kvalitet i professionen Effektivitet i
organisationen
Mål Tillgodose
samhällsintresset
Tillgodose vinstintresset
Styrningsmekanism Autonomi och
självstyrning
Resultatstyrning och
byråkratisk kontroll
Tillhörighet Tillhörighet i
revisionsprofessionen
Tillhörighet i
organisationen
Hur de ser på
kvalitet
Uppnås genom expertis
hos individen
Uppnås genom
standardisering och
processövervakning
2.3 Styrning i en revisionsprofession Vilken typ av institutionell logik som anses central i en organisation påverkar i stor
utsträckning vilken typ av organisationsform och styrningsmekanismer som anses
aktuella (Smets, 2012). Varje logik upprätthåller även vissa centrala värderingar
och har en viss tillhörighet. Detta gör att logiken inte endast visar sig i hur individer
resonerar, utan även i hur organiseringen ser ut och vilka styrinstrument som
används (Funck, 2009).
Inom den professionella logiken anses autonomi och självstyrning som det centrala
(Freidson, 2001) eftersom individen behöver utrymme att göra egna bedömningar
och ta beslut utifrån sin expertis (Agevall et al., 2017). För att ändå kunna styra
anställda, mot vad organisationen önskar att uppnå, beskrivs clan control som ett
styrsätt för att inte påverka individens autonomi i så stor utsträckning (Hanlon,
2004). Detta grundar sig främst i informella regler, kultur och sammanhållning
(Pierce & Sweeney, 2005). Å andra sidan grundar sig den kommersiella logiken i
stor utsträckning i en striktare regelstyrning genom byråkratisk styrning (Ouchi,
1980). Detta har sin utgångspunkt i att anställda ska arbeta effektivt för att
säkerställa lönsamheten och detta sker genom standardiserade arbetssätt och regler,
20
individuella prestationer samt prestationsbedömning i mätbara termer (Ouchi,
1980).
2.3.1 Styrning genom clan control i en revisionsbyrå
Clan control är ett vanligt förkommande styrsystem inom professioner och
revisionsbyråer och dessa har traditionellt organiserat sig genom detta (Hinings et
al., 1991; Pierce & Sweeney, 2005). Clan control har sin utgångspunkt i att det i
organisationer som har ett ekonomiskt intresse finns ett behov av att styra anställda
och detta främst genom de traditioner och den kultur som företaget eller
professionen har. Denna typ av kontroll är främst lämplig när målkongruensen
mellan anställda och företaget är något högre medan möjligheten till
prestationsbedömning är låg. Detta gör att clan control beskrivs som lämplig i
professioner. Dels för att professionella beskrivs vara engagerade och se sitt yrke
som ett kall, vilket gör att målkongruensen mellan den anställda och företaget är
förhållandevis hög. Dels att möjligheten till utvärdering av prestationer i
professioner är låg eftersom prestationerna inte är standardiserade och inte kan
jämföras med ett önskvärd output (Ouchi, 1979). I och med detta syftar clan control
främst till att mäta gemensamma prestationer och inte enskild output (Hanlon,
2004).
Clan control utgår från sociala överenskommelser i form av delade värderingar och
övertygelser. Dessa gemensamma värderingar är ett sätt att minska anställdas
självintresse och kunna styra den anställdas beteende. Kontrollen sker genom en
överenskommelse om vad som är korrekt och ett önskvärt beteende och kräver att
anställda verkligen eftersträvar dessa förutbestämda beteenden (Ouchi, 1979).
Därmed är urval, rekrytering och utbildning centrala processer för att se till att de
anställda uppför sig på förutsägbart och önskvärt sätt (Otley & Pierce 1996). En
viktig aspekt för att kunna tillämpa clan control är att anställda har samma
värderingar och tydligt följer företagets normer och kultur, detta säkerställs genom
att anställda tidigt i sin yrkeskarriär insocialiseras i den roll som företaget önskar
av revisorn (Hanlon, 2004). Kornberger et al. (2011) menar att
21
socialiseringsprocessen börjar redan under de första åren i revisorns karriär då
byråerna genom olika mekanismer formar individen för att passa in. Mekanismerna
är ofta kopplade till diskursiva konstruktioner såsom att vara en professionell
revisor, kundservice eller karriär, och har starka reglerande effekter på revisorernas
beteende och attityder som leder till att de tenderar att uppträda i enlighet med
byråns normer och yrkesvärden. Processen börjar med att individen formas till att
bli professionell genom att kunna utföra enklare uppgifter som förväntas från
företaget. När revisorn sedan kommer högre upp i hierarkin måste de ändra sin
identitet och sina värderingar till affärsmässiga aspekter. Detta beskrivs som att den
anställda går från att vara revisor till att bli entreprenör och fokus flyttas från att
vara professionell till att bli kommersiell (Kornberger et al., 2011).
För företag som organiserar sig genom clan control ligger fokus främst på
informella regler, sammanhållning och kultur (Pierce & Sweeney, 2005).
Traditioner och kultur framhålls som centralt för att, utan i så stor utsträckning
påverka den individens autonomi, men ändå kunna ha kontroll över personalen
(Ouchi, 1979). Redan från start får den nyanställda ta del av företagets kultur, för
att på så sätt dela personalens och företagets mål. Genom att skapa gemensamma
värderingar och tilltro bidrar det även till att minska individers egenintresse (Ouchi,
1980). Eftersom fokus ligger på att förmedla kulturen för att på så vis säkerställa
att den enskilde agerar som önskas, är mentorprogram viktigt. Detta gör att den
nyanställda revisorn blir den del av företagets kultur snabbare (Covaleski et al.,
1998).
En viktig del inom detta är informella styrningsprocesser (Pierce & Sweeney,
2005), vilket är ett styrsystem med lite strategisk planering, få formella regler och
även begränsad rapportering och övervakning (von Nordenflycht, 2010;
Greenwood et al., 1990). Informell styrning ger större frihet för de anställda, de kan
självständigt utföra sina arbetsuppgifter och bestämma hur och när de ska utföra
dem. I och med detta blir arbetsautonomin större och professionsintresset i byrån
kan stärkas. Genom friheten i sitt arbete känner personalen arbetsglädje och mening
22
med arbetet, de ser sitt arbete som ett kall och känner att de arbetar för att skapa ett
bättre samhälle (Bamber & Iyer, 2002; Suddaby et al., 2009; Carrington et al.,
2011). Detta motiverar personalen att prestera bättre och mer effektivt och
produktivt. Styrsystemet ses därmed som ett sätt för byråerna att hantera både
professions- och vinstintresset och hjälper byråerna att ta hänsyn till båda logikerna.
Att enbart använda en informell styrprocess kan dock hota professionsintresset i
den bemärkelse att arbetsuppgifterna riskerar att inte utföras i enlighet med
revisionsbyråernas kvalitet och standarder, vilket kan påverka deras legitimitet och
förtroende hos samhället (von Nordenflycht, 2010). Det kan också komma att leda
till ineffektivitet i arbetsutförandet som påverkar revisionsbyråers vinstintresse
(Greenwood & Empson, 2003; von Nordenflycht, 2010).
2.3.2 Styrning genom byråkratisk kontroll i en revisionsbyrå
Traditionellt har professioner varit organiserade genom clan control och
socialiseringsprocessen har varit i fokus för att skapa homogenitet och tillit bland
medlemmarna, vilket är viktigt när de arbetar i team (Hinings et al., 1991; Hanlon,
2004; Pentland, 1993). Under den senaste tiden har dock styrningen gått mer mot
att mäta och bedöma den individuella insatsen och en mer byråkratisk kontroll är
något som i stor utsträckning tillämpas (Hanlon, 2004). Det byråkratiska
perspektivet grundar sig i stor utsträckning i den kommersiella logiken och drivs av
politisk styrning genom regelverk och riktlinjer vilka sätts i verk inom hierarkiskt
strukturerade organisationer (Friedson, 2001; Brante et al., 2015). Perspektivet
innebär tilltro till att verksamheter kan och bör styras genom centralt fattade beslut
samt präglas av formrationalitet, vilket innebär att lika fall bedöms lika (Rothstein,
2010; Fredriksson, 2010). Byråkratisk kontroll beskrivs som ett kontrollsystem med
utgångspunkten i standardiserade metoder och regler, individuella prestationer samt
prestationsbedömning i mätbara termer (Ouchi, 1980). Byråkratisk kontroll har
även sin utgångspunkt i att det i organisationer som har ett ekonomiskt intresse
alltid finns ett behov av att styra, kontrollera och övervaka och detta genom regler.
På grund av det grundläggande problemet med att anställdas personliga intressen
23
bara till viss del överlappar företagets mål är det just detta som måste kontrolleras.
Byråkratisk kontroll är därmed lämplig när målkongruensen mellan anställda och
företaget är något lägre medan möjligheten till prestationsbedömning är hög. Detta
då en byråkratisk styrning är uppbyggd med ett hierarkiskt system med övervakning
och utvärdering, och därmed krävs det att det finns en standard för vad som är
önskvärt. Detta för att kunna jämföra det önskvärde beteendet eller prestationen
mot output för att säkerställa kontroll. Problem uppstår därmed när prestationen är
mer svårbedömd och när arbetsuppgifterna är unika och varierande. Det blir då
omöjligt att utvärdera den typen av extra värde som krävs av den anställda. För att
byråkratisk styrning ska fungera och vara effektiv måste den underordnade
anställda till viss del ge upp sin handlingsfrihet och handlingsförmåga och finna sig
i att den överordnade har rätten att styra och övervaka den enskilde (Ouchi, 1980).
Utvecklingen av styrprocesser och kontrollformer har inom revisionsbyråerna
under senare år gått mot ett alltmer strikt och kontrollerande håll. Det beror främst
på att byråernas arbete i högre grad har standardiserats och reglerats genom ett
flertal lagar och regler både på nationell- och internationell nivå, men även för att
revisionsbyråerna själva infört egna interna kontrollsystem och rutiner (Björngren
Cuadra & Fransson, 2012; Öhman, 2004; Vera-Munoz, 2006; Jensen et al., 2010).
Öhman (2004) menar att det har blivit allt viktigare att göra saker rätt snarare än att
göra rätt saker då allt fler lagar och regler styr branschen och dess agerande. Genom
den formella styrningen kan byråerna försäkra samhället om att informationen som
ges ut är kvalitetssäkrad vilket bidrar till en ökad legitimitet, som är avgörande för
revisionsbyråernas överlevnad (Abrahamsson & Andersen, 2005; Weigelt &
Camerer, 1988; Lexander & Öggesjö, 2011; Öhman, 2004). Dessutom har forskare
som Van Lent (1999) visat att ett flertal, framför allt större, revisionsbyråer börjat
använda formell styrning i samband med att de övergått till allt mer byråkratiska
och hierarkiska former, främst på grund av att det är mer kostsamt, tidskrävande
och ineffektivt att använda informell styrning jämfört med en mer formell
(Greenwood & Empson, 2003). Formella styrprocesser avser ett system där
24
aktiviteterna och arbetsuppgifterna i stor utsträckning har formaliserats genom
standardiseringar, procedurer och rutiner för att kontrollera verksamheten och
koordinera resurser för att prestera effektivt (von Nordenflycht, 2010; Greenwood
et al., 1990; Abrahamsson & Andersen, 2005).
I revisionsbranschen är ett vanligt förekommande sätt att kontrollera och
standardisera arbetsprocesser genom dokumentstyrning. Detta innebär att
professionerna i hög utsträckning styrs av standarder, checklistor, manualer mm,
vilket i sin tur får en direkt inverkan på den anställdas beteende. Men detta innebär
även ett ökat krav på redovisning och dokumentation som indirekt blir en styrning
via kraven på dokumenteringen av verksamheten. Detta innebär till viss del att
revisorns makt över arbetsprocessen har begränsats (Agevall et al., 2017). Samtidigt
kan en ökad standardisering av arbetsprocessen innebära en ökad trygghet för
medarbetarna och det kan ge ökad legitimitet både inom organisationen och i
relation till andra professionella (Brante et al., 2015).
Ett viktigt syfte med dokumentstyrningen är att uppnå förutsägbarhet i hur
aktiviteten utförs, vilket för revisorn är ett viktigt tillvägagångssätt för att skapa
förtroende på marknaden. Detta påverkar i stor utsträckning den anställdas
handlingsfrihet och denna typ av styrningen gör att revisorernas egna bedömningar
bara blir aktuella när dokumentationen inte räcker för att genomföra revisionen,
alltså det som sker utanför dokumentationen. Författarna menar att detta bidrar till
att revisorn delvis förlorar sin frihet i yrket. Detta sker dels genom att reducera
handlingsfriheten genom manualer och checklistor och dels genom att reducera
handlingsförmågan genom att de dokumentationskrav som ställs tar en stor andel
av tiden från det professionella arbetet, det vill säga kärnan för professionen
(Agevall et al., 2017).
Agevall et al. (2017) menar även att denna typ av dokumentsyrning kan komma att
stå i konflikt med kvalitetsmässiga aspekter på den utförda revisionen. Detta genom
att det finns risk att kvalitets- och ansvarsmässiga aspekter försummas i manualer,
checklistor och standarder eftersom detta är svårt att mäta och följa upp. Detta kan
25
jämföras mot hur kvalitet idealt ofta styras mot i en profession, dels genom
inputkontroll i organisationerna, genom de resurser professionen har, vilket är
kunskap och kompetens hos de anställa. Men även genom de värden, normer och
etik som de professionella socialiserats till (Agevall et al., 2017).
2.3.3 Sammanställning av styrsystemen utifrån logikerna
I tabell 2 presenteras en sammanställning av Hattke et al. (2016) som beskriver de
viktigaste punkterna som representerar respektive styrsystem, samt vilken logik de
främst används inom. Hattke et al. (2016) sammanfattar i sin tabell i stora drag det
som beskrivits i ovan kapitel vilket är att de olika logikerna har olika kontrollägen
som är mer lämplig för respektive logik. Inom den professionella logiken beskrivs
en organisering genom klaner vara att föredra, vilket även går att jämföras med vad
Hanlon (2004) framhäver, att professioner med fördel styrs genom clan control.
Styrsättet bygger på kontroll av gruppen med en kollegial styrning och intellektuell
lojalitet. Detta baseras på att den överordnade är den med högst kompetens i
professionen och att medarbetarna har gemensamma värden. Vidare förklarar
Hattke et al. (2016) att för att bibehålla kontrollen över personalen är traditioner
och kultur av vikt vilket kan grunda sig i olika ceremonier, utmärkelsen eller titlar.
De institutionella påtryckningarna grundar sig i normativ isomorfism. Powell och
DiMaggio (1983) beskriver att normativ isomorfism berör professionalisering och
innebär en grupp människor agerar på identiska sätt för att det är så de bör agera,
vilket görs för att inte uppfattas som annorlunda. Detta styrs genom socialiseringen
som börjar tidigt i den anställdas yrkeskarriär (Hanlon, 2004; Hattke et al., 2016).
I tabellen beskriver även Hattke et al. (2016) att den kommersiella logikens
kontrolläge utgår från en mer byråkratisk organisering. Detta går att jämföras med
vad Ouchi (1980) talar om, att den kommersiella logiken grundar sig i en striktare
styrning genom byråkratisk kontroll. Kontrollmekanismerna utgår från att
kontrollera processen med ett demokratiskt deltagande. Vidare beskriver Hattke et
al. (2016) att mekanismerna baseras på en hierarkisk struktur där överordnade kan
beskrivas som ex officio, vilket betyder att de kan agera på eget initiativ.
26
Informationen är förankrad i regler som kommer från policys, program och
förordningar. De institutionella påtryckningarna beskrivs som tvingande
isomorfism och har sina rötter i politiskt inflytande samt inom problemet med
legitimitet. Det handlar om påtryck från andra organisationer som blir som ett tvång
för organisationen att förändras för att få legitimitet på marknaden (Powell &
DiMaggio, 1983). Utifrån kommersiell logik och organisering som byråkratier
menar Hattke et al. (2016) att den tvingande isomorfismen grundar sig i en
regelefterföljnad och att undvika finansiella risker.
Tabell 2 Institutionella logiker och kontroll (Hattke et al., 2016 s. 237, övers.)
Institutionell logik Professionell logik Kommersiell logik
Kontrolläge Klaner Byråkratier
Kontrollmekanis
m
Kontroll av gruppen,
Kollegial styrning,
intellektuell lojalitet
Kontroll av processen,
demokratiskt deltagande,
ansvar
Mekanismerna är
baserade på...
Ömsesidighet
(transformationer),
legitim auktoritet
(kompetens),
gemensamma värden
(vetenskapens republik)
Ömsesidighet
(Processuell rättvisa),
legitim auktoritet (ex
officio)
Information är
förankrad I..
Traditioner: ceremonier,
utmärkelser, titlar etc.
Regler: policys, program,
förordningar etc.
Institutionella
påtryckningar
Normativ isomorfism:
socialisering
Tvingande isomorfism:
regelefterföljnad
2.4 Revisionsbyrån som en hybridorganisation Suddaby et al., (2009) menar att det skett ett skifte i hur de stora revisionsbyråerna
bedriver sin profession. Medan professionen tidigare sågs som ett kall med syfte att
skydda samhällets intresse har värdet i professionen blivit mer påverkad av
marknadsvärdet på anställdas kunskap och expertis. Författaren menar att “social
trustees” har blivit ersatta av “professional expertise”. När professionella tvingas in
i en mer kommersiell och byråkratisk miljö, som prioriterar effektivitet genom att
dela in arbetet i olika komponenter och sedan rutinmässigt och standardiserat
27
övervaka detta, kommer de professionella värdena försvinna över tid. Suddaby et
al. (2009) menar dock att professionella har kunnat anpassa sig för att arbeta i stora
kommersiella organisationer och genom att upprätta hinder för organisatoriska
kontroller av de avdelningarna som är allra mest av vikt av de professionella
kärnvärdena. Detta skulle göra att de professionella normerna och värderingarna
bevaras samtidigt som organisationen uppmuntrar till ett starkt engagemang från
sina anställda. Enligt denna uppfattning finns det ingen konflikt mellan kommersiell
logik och professionell logik (Suddaby et al., 2009).
En kommersiell-professionell konflikt kan dock uppstå när organisatoriska värden
är oförenliga med professionella värden. En byråkratisk inriktning med kontroll,
regler, förordningar och organisatorisk lojalitet kan komma i konflikt med
professionella värden i form av autonomi och upprätthållande av höga standarder.
Denna konflikt gör att den professionella yrkesutövaren måste kompromissa mellan
att tillfredsställa organisationens krav och agera i enlighet med professionella
värderingar och bedömningar. Ju större kompromissen är, desto större är konflikten
(Suddaby et al., 2009).
Balansgången mellan logikerna kan till viss del även hanteras genom hur företag är
organiserade. Revisionsbyråer har en organisationsstruktur som är uppbyggd med
partnerskap (Coram & Robinson, 2017). En partner är både ägare av företaget,
engagerad i ledningen och delaktig i det operativa arbetet (Greenwood et al., 1990).
Traditionellt får ägarna endast inneha aktier i bolaget under den tid de är
yrkesverksamma i byrån, när de sedan slutar eller går i pension måste aktierna säljas
till någon annan partner inom organisationen. Ett syfte med denna form av ägande
är att säkerställa att revisionsbyrån styrs av anställda som har kunskap och
kompetens om yrket (von Nordenflycht, 2010). Van Lent (1999) menar att denna
partnerstruktur kan vara ett sätt att hantera kraven som ställs på vinstintresse och
professionalism. Detta då partnerskap syftar dels till vinstmaximering men även till
att säkerställa att ägarna har en hög kunskapsnivå och är kompetenta inom ämnet
revision. Genom att partnern kan ha en “inkomstgenererande” relation till sin kund
28
och kan agera entreprenöriellt stärks det affärsmässiga fokuset (Hanlon, 2004).
Partnerstrukturen syftar även till att behålla kompetent personal, genom att erbjuda
revisorer att kunna avancera inom företaget (Van Lent, 1999).
Ett annat sätt som revisionsbyråer hanterar de motstridiga logikerna beskrivs vara
deras karriärsystem, och är enligt Alvehus och Spicer (2012) ett av de starkaste
kontrollsystemen i en revisionsbyrå. Karriärsystemet bygger på att de anställda på
byrån förväntas utvecklas och avancera på företaget genom att klättra de olika
nivåerna i hierarkin mot partnerskap i en förutbestämd takt (Kolakowski, 2018).
Syftet med systemet är att företaget behåller sin personal med störst potential vilket
leder till en mer effektiv och kompetent arbetskraft samtidigt som det motiverar
personalen att prestera för att utöka sin kompetens för att eventuellt bli erbjuden
framtida delägarskap (Kolakowski, 2018; Van Lent, 1999), för om individen inte
anpassar sig efter företaget styrning och värderingar avvisas denne (Alvehus, 2017).
I takt med att revisorn avancerar på byrån ökar förväntningarna till annat än
kompetens och kunskap och de aspekter som prioriteras är mer affärsmässighet och
att bidra till företagets lönsamhet (Kornberger et al., 2011). I likhet med detta menar
även Lokatt (2018) att det är ett större fokus på affärsmässig karaktär som
efterfrågas hos revisorn än teknisk skicklighet, även om detta ses som en
grundläggande del.
Även individen behöver hantera dessa motstridiga krav. Anställda kan utveckla
professionella identiteter, och blir hybridprofessionella för att klara av
institutionella påtryckningar i form av konflikterande logiker. Detta genom att
kommersiella värden integreras med den anställdas redan professionella identitet.
Det som händer är att den anställda utsätts för institutionellt påtryck från sin
profession och organisationen vilket den anställda hanterar genom att anta olika
identiteter vid olika tillfällen. Detta gör att den anställda får ta på sig olika roller
och agera utifrån olika logiker vid olika tillfällen (Bevort & Suddaby, 2016) vilket
i teorin definieras som selektiv koppling (Pache & Santos, 2013).
29
Andra forskare tar steget längre och menar att revisorn inte behöver hantera dessa
motstridigheter då det istället inte finns någon konflikterande relation dessemellan
(Smets, 2012; Alvehus, 2017; Lokatt, 2018). Lokatt (2018) menar att revisorerna
betonar olika aspekter av sin kompetens beroende på vad situationen kräver. I vissa
situationer är det professionella viktigt, i andra situationer är det kommersiella
viktigare. Smets (2012) menar att detta sker genom att anställda använder sig av
självstyrning och självövervakning för att säkerställa och skydda sig i mot att glida
för mycket åt en logik, när i en viss situation inte är lämpligt med en viss logik.
Detta genom att det inte sätts några hårda regler om hur den anställda ska förhålla
vilket gör att individen har friheten och utrymmet att själv kunna sätta gränser
mellan de olika logikerna beroende på olika situationer på egen hand. Den anställda
själv vet i vilken situation exempelvis en mer kommersiell inriktning är okej och
när det inte är okej. Detta innebär att den anställda gör en avvägning mellan
logikerna för att kunna välja vad som är bäst i en viss situation och för att logikerna
ska kunna komplettera varandra i så stor utsträckning som möjligt. Detta ställer
höga krav på den anställda, eftersom ofrivillig glidning mot en viss logik kan
inträffa om individen inte förstår vad som är av störst vikt gällande organisationen
och professionen. Denna svårighet förstärks ytterligare eftersom denna avvägning
är situationsberoende och därmed är den anställdas egen bedömning av stort vikt.
För att revisorn ska kunna göra dessa bedömningar krävs att organisationen tillåter
att individen har den friheten som krävs för att själv kunna bestämma över sitt arbete
(Smets, 2012).
2.5 Sammanfattning av den teoretiska referensramen För att sammanfatta den teoretiska referensramen och ta fram de viktigaste delarna
för läsaren att ha med sig i kommande del av studien har revisionsprofessionen en
viktig roll i samhället då revisorns huvuduppgift är att granska och rapportera den
ekonomiska informationen företag ger ut i sin redovisning samt dess förvaltning.
Revisionen skapar därmed ett starkare förtroende för den granskade verksamheten
och är en typ av kvalitetsförsäkran (Iredahl, u.å.). Revisionen kan i praktiken utföras
av revisorer motiverade eller styrda av skilda institutionella logiker. Tidigare
30
forskning framhåller två institutionella logiker som framstår som villkorade för
revisionsbyråer och revisorers dagliga arbete; professionell logik och kommersiell
logik (Carrington et al., 2013; Grey, 1998; Hekman et al., 2009; Jonnergård &
Erlingsdóttir, 2012; Sudaby et al., 2009; Hanlon, 2004).
Den professionella logiken kan knytas till professionellas position och roll i
samhället och är yrkesgrupper som idealt sett omsätter teoretisk kunskap till praktik
(Friedson, 2001; Brante, 2014). Professionalism går emot mer spontana
förståelseformer och handlingsmönster och grundar sig i en lång
socialiceringsprocess samt kollegial organisationsform (Friedson, 2001; Brante,
2014; Brante et al., 2015). Legitimiteten för logiken vid hantering av samhällsfrågor
bygger på vetenskapligt förankrad praktik, det vill säga att professionella
yrkesutövare är orienterade mot allmännyttiga mål, och att externa intressenter på
så vis får bästa hantering av frågor (Rothstein, 2010). Inom den professionella
logiken framhävs autonomi och självstyrning som det centrala (Friedson, 2001)
eftersom individen behöver utrymme att göra egna bedömningar och ta beslut
utifrån sin professionella expertis (Agevall et al., 2017). För att organisationen ska
kunna styra de professionella yrkesutövarna utan att påverka deras autonomi i för
stor utsträckning beskrivs clan control som ett lämpligt styrsystem (Hanlon, 2004).
Styrsättet grundar sig främst i informella regler, kultur och sammanhållning (Pierce
& Sweeney, 2015).
Den kommersiella logiken förekommer på den privata marknaden och utmärks av
att individerna i verksamheten har en affärsmässighet och lojalitet mot sin
organisation som i första hand tjänar vinstintressen (Wyatt, 2004). Logiken kan
hänföras till ett mer byråkratiskt perspektiv som drivs av politisk styrning genom
regelverk och riktlinjer vilka sätts i verk inom hierarkiskt strukturerade
organisationer (Friedson, 2001; Brante et al., 2015). Styrsättet har sin utgångspunkt
i att anställda ska arbeta effektivt för att säkerställa lönsamheten i organisationen
och detta sker genom standardiserade arbetssätt och regler samt genom individuella
prestationer och prestationsbedömning i mätbara termer (Ouchi, 1980).
31
Logikerna kan i viss utsträckning anses vara motstridiga och en kommersiell-
professionell konflikt kan uppstå. En byråkratisk inriktning med kontroll, regler,
förordningar och organisatorisk lojalitet kan komma att stå i konflikt med
professionella värden i form av autonomi och upprätthållande av oberoende
revision av hög kvalitet. Konflikten kan hanteras på olika sätt, bland annat genom
att de professionella måste kompromissa mellan att tillfredsställa organisationens
krav och agera i enlighet med professionella värderingar. Ju större kompromissen
är, desto större är konflikten (Suddaby et al., 2009). De anställda kan även utveckla
professionella identiteter, och blir hybridprofessionella för att klara av
institutionella påtryckningar i form av konflikterande konflikter. Detta genom att
kommersiella värden integreras med den anställdas redan professionella identitet
(Bevort & Suddaby, 2016). Balansgången mellan logikerna kan även till viss del
hanteras genom hur företag är organiserade. Till exempel har revisionsbyråer en
relativt unik organisationsstruktur som är uppbyggd med en partnerstruktur samt ett
hierarkiskt karriärsystem för att stärka både den professionella och kommersiella
logiken (Coram & Robinson, 2017; Alvehus & Spicer, 2012).
32
3 Metod
Detta avsnitt beskriver ställningstaganden till studiens vetenskapliga tillvägagångssätt
samt metodval som ligger till grund för det insamlade materialet. Kapitlet inleds med den
valda forskningsstrategin som innefattar ett kvalitativt synsätt. Sedan beskrivs
tillvägagångssättet som börjar med insamling av material både det teoretiska samt det
empiriska materialet som består av både intervjuer och företagstexter. Avslutningsvis
beskrivs hur det insamlade materialet har använts och analyserats under studiens gång.
3.1 Forskningsansats Studien har utgått från institutionella logikers inverkan vid professionella revisorers
dagliga arbete och utförande av revision. För att besvara forskningsfrågan har en
kvalitativ forskningsansats använts då det ger möjligheten att kunna förstå de
komplexa sociala situationer revisorer försätts i, i sitt dagliga arbete. Den kvalitativa
metoden hjälpte studien att förklara människors beteenden samt identifiera sociala
normer i olika situationer (Hennink et al., 2011). Institutionella logiker utgör ett
teoretiskt ramverk för hur individer och organisationer påverkas av att befinna sig
i institutionella system, vilket menas i relation till skilda institutionella ordningar
som profession, lokalsamhälle, stat och marknad. Varje institutionell ordning har
sin egen idealtypiska logik, i form av materiella och symboliska egenskaper som
begränsar och möjliggör individers och organisationers intressen, värderingar och
identitet, samt motiverar särskilda handlingar (Friedland & Alford, 1991; Thornton
& Ocasio, 2008; Thornton et al, 2012; Skelcher & Smith, 2015). Inom ansatsen
framhålls att det existerar olika logiker i samspel med varandra eller som två
motstridiga perspektiv, något som möjliggör för agenter och organisationer att
hantera situationer på skilda sätt. Genom sina handlingar återskapar eller förändrar
agenterna och organisationerna i sin tur de institutionella ordningarna och
logikerna, vilka således utgör historiska och kontextuella fenomen (Friedland &
Alford, 1991; Thornton et al, 2012).
33
3.2 Datainsamling
Valet av att utforma studien utifrån ett kvalitativt angreppssätt möjliggjorde
genomförandet av intervjuer för att fånga både den professionella logiken