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Sumario Pág. Introducción .......................................................................................................................... 2 1. Disminución de capital .................................................................................................... 7 1.1. Tributación por el Impuesto sobre Operaciones Societarias ................................. 7

1.1.1. Devolución de capital a socio por separación ............................................ 7 1.1.2. Disminución de capital por pérdidas .......................................................... 8 1.1.3. Disminución de capital por condonación de dividendos pasivos .............. 9 1.1.4. Reducción de capital por adquisición de las propias acciones ................... 9

1.2. Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido ............................................. 10 2. Operaciones de reestructuración: fusión y escisión de sociedades ............................... 12 2.1. Fusión de sociedades .............................................................................................. 15

2.2. Escisión de sociedades ........................................................................................... 16 3. Disolución de sociedades ................................................................................................ 18 3.1. Tributación por el Impuesto sobre Operaciones Societarias ................................. 18

3.2. Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido ............................................. 19 4. Aportaciones que no supongan un aumento del capital social ...................................... 21 4.1. Tributación por el Impuesto sobre Operaciones Societarias ................................. 21

4.2. Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido ............................................. 22 5. El traslado de domicilio societario .................................................................................. 24

AULA TRIBUTARIA TEMA XII. TRIBUTACIÓN DE LA DISMINUCIÓN DE CAPITAL… CURSO SOBRE LOS CONTRATOS Y SU FISCALIDAD (4.ª ED. ACT.)

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Con anterioridad a las modificaciones introducidas por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, las operaciones propias del Derecho mercantil societario sujetas a la modalidad de «operaciones societarias» eran las siguientes:

Constitución. • Aumento de capital. • Disminución de capital. • Fusión. • Escisión. • Disolución. • Aportaciones de los socios para reponer pérdidas sociales. • Traslado a España del domicilio social o sede de dirección efectiva. •

No obstante, como comentamos en el Tema anterior, la existencia de una nueva

regulación comunitaria sobre la materia, exigía la adaptación de la regulación nacional de este concepto impositivo antes del 31 de diciembre de 2008. Nos estamos refiriendo a la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, que sustituye a la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, que queda derogada con efectos a partir del día 1 de enero de 2009.

Dicha norma ha sido adaptada al ordenamiento interno por la Ley 4/2008, de 23 de

diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria.

La normativa comunitaria exige que los Estados no sujeten a gravamen las

siguientes operaciones:

Las operaciones de reestructuración empresarial. - El traslado, de un Estado miembro a otro Estado miembro, de la sede de -

dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad de capital. La modificación del objeto social. - La transformación y la prórroga del plazo de duración. -

En consecuencia, a partir de 1 de enero de 2009, de acuerdo con lo dispuesto en el

artículo 19.1 LITPAJD, en la redacción dada al mismo por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, las operaciones propias del Derecho mercantil societario sujetas a la modalidad de «operaciones societarias» son las siguientes:


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Constitución. • Aumento de capital. • Disminución de capital. • Disolución. • Aportaciones de los socios que no supongan un aumento de capital social. • Traslado a España del domicilio social o sede de dirección efectiva cuando ni una •

ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. El Tema XI lo hemos dedicado al estudio de la constitución y aumento de capital,

incluyendo el análisis de determinados supuestos de no sujeción aplicables a dichas figuras, en particular los que se derivan de la aplicación del régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, por cuanto determinadas operaciones de ampliación y constitución de capital tienen la consideración de “operaciones de reestructuración” a los efectos de la aplicación de la no sujeción establecida en el artículo 19.2.1º LITPAJD.

Nos corresponde, dentro del ámbito de estudio que nos hemos marcado, el análisis

de las restantes operaciones societarias, a saber, disminución de capital, fusión, escisión, disolución, aportaciones de los socios que no supongan aumento del capital social y traslado a España del domicilio social o sede de dirección efectiva.

Nos restará por analizar –será tratado en el Tema XIII- el gravamen por esta

modalidad de las operaciones citadas cuando sean realizadas no por sociedades sino, de acuerdo con lo previsto en el artículo 22 LITPAJD por determinados entes asimilados a las sociedades a efectos de tributación en el ITPAJD. Se trata de:

Personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos. • Contratos de cuentas en participación. • Copropiedad de buques. • Comunidad de bienes, constituida inter vivos que realice actividades •

empresariales. Comunidad de bienes constituida mortis causa que continúe en régimen de •

indivisión la explotación del negocio del causante más de tres años. Debemos recordar, en primer lugar, cómo se incardina el gravamen de una

determinada operación mercantil por el IOOSS en relación con las restantes figuras que en nuestro sistema tributario forman parte de la imposición indirecta y que son susceptibles de recaer sobre la misma materia imponible. Así, en función de su compatibilidad o incompatibilidad, distinguimos:

a. Impuestos incompatibles con el IOOSS. — Es totalmente incompatible con el gravamen por la modalidad de «transmisiones

patrimoniales», de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.2 LITPAJD, sobre el que


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tendrá preferencia para su aplicación dado que contempla las operaciones gravadas de manera más específica.

Es incompatible con el gravamen por la cuota variable de los documentos —

notariales (IAJD), por cuanto la tributación de un acto o contrato por este último se configura con carácter subsidiario respecto de la sujeción del acto o contrato por el IOOSS –el art. 31.2 LITPAJD establece así entre los requisitos de sujeción de un acto al IAJD la condición de que no se encuentre sujeto al IOOSS-.

b. Impuestos compatibles con el IOOSS. — Es compatible con el gravamen por la cuota fija de los documentos notariales

regulada en el artículo 31.1 LITPAJD, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1.3 RITPAJD.

— Es compatible con el gravamen por el IVA, por cuanto las aportaciones de bienes

realizadas por sujetos pasivos del IVA a sociedades o comunidades de bienes, así como las adjudicaciones de bienes que reciban los socios o comuneros en caso de disolución total o parcial de dichas entidades tienen la consideración de entregas de bienes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.Dos.2º LIVA. Como veremos estas operaciones vendrán así mismo sujetas al IOOSS por el concepto, respectivamente, de constitución o ampliación y de disolución o reducción.

Así, por ejemplo, en el supuesto en que una sociedad mercantil acuerde su

disolución entregando a los socios los bienes integrantes de su activo social realiza el hecho imponible del IVA de acuerdo con el artículo 4.Uno LIVA: Se trata de una entrega de bienes (art. 8.Dos.2º LIVA) sujeta al IVA por cuanto se realiza por un empresario o profesional –recordemos que las sociedades mercantiles siempre tienen dicha consideración según el art. 5.Uno.b) LIVA, salvo prueba en contrario- a título oneroso, en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional –requisito que se cumple en este caso por partida doble: al realizarse por una sociedad mercantil; y por considerarse en todo caso efectuadas en desarrollo de su actividad las transmisiones en todo o en parte de los bienes y derechos que integran el patrimonio empresarial, aunque sea con ocasión del cese de la actividad (art. 4.Dos.b Ley del IVA)-, incluso si se efectúan, como en este caso, en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realizan. Asimismo, la disolución vendrá gravada, como veremos, en el IOOSS.

Debemos retener que la aportación no dineraria realizada a una entidad o la

adjudicación de la misma naturaleza recibida en su disolución se sujetan al IVA como entregas de bienes, lo que determina la aplicación a las mismas de todo el régimen tributario correspondiente a las mismas: sujeto pasivo, determinación de la base


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imponible, lugar de realización, devengo, etcétera, que fue estudiado en el Tema III con ocasión del análisis de la compraventa.

En particular, deberemos estar atentos a la posible aplicación de las exenciones

establecidas para las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables (art. 20.Uno.20 LIVA) y para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones (art. 20.Uno.22 LIVA). No obstante, es interesante señalar que en el supuesto de que dichas entregas de bienes inmuebles gocen de exención en el IVA no vendrán gravadas por el ITPO –como resultaría de los arts. 4.Cuatro LIVA y 7.5 LITPAJD- al encontrarse sujetas al IOOSS, gravamen incompatible y de aplicación preferente, por constituir una norma especial, al ITPO.

Sin perjuicio de las ideas anteriormente pergeñadas, dada la distinción

establecida en el IVA entre los conceptos de “entregas de bienes” y de “prestaciones de servicios” se hace necesario señalar que, aunque las aportaciones no dinerarias normalmente se realizan a título de propiedad, es posible aportar derechos reales limitados sobre la cosa ajena, en cuyo caso se realizará con la aportación una prestación de servicios sujeta al IVA -art. 11.Dos.3º LIVA- compatible con el gravamen de la operación societaria por el IOOSS.

c. Normas aplicables a todas las figuras. Debemos recalcar la existencia de varias normas aplicables a todas las figuras

sujetas a esta modalidad de gravamen, en concreto las relativas a: El establecimiento de la figura del responsable subsidiario del pago del impuesto. • El devengo de las operaciones. • La tributación de los establecimientos o sucursales que realicen operaciones en •

España. En relación con la existencia de la figura del responsable subsidiario, recogida en el

artículo 24 LITPAJD, se establece dicho carácter a los promotores, administradores o liquidadores de las operaciones societarias que hayan intervenido en el acto jurídico sujeto al impuesto, siempre que se hubieran hecho cargo del capital aportado o hubiesen entregado los bienes.

En cuanto al devengo retengamos que el artículo 93 RITPAJD -desarrollando el 49

LITPAJD- prevé como tal al momento de formalización de la operación societaria, entendiendo por tal formalización el otorgamiento de la escritura pública correspondiente y, por excepción, en aquellos casos en que no fuera necesario el otorgamiento de dicha escritura -principalmente en el supuesto de operaciones efectuadas por los entes asimilados a sociedades, previstos en el art. 19- se producirá


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el devengo por el otorgamiento o formalización del acto, contrato o documento que constituyan el hecho imponible gravado por este concepto.

Por último, las entidades que realicen en territorio español operaciones de su

tráfico a través de sucursales o establecimientos permanentes vendrán obligadas a tributar por el IOOSS cuando el domicilio social de la entidad o su sede de dirección efectiva se encuentre en un país no perteneciente a la UE.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 20 LITPAJD la tributación en España de estas

operaciones se debe circunscribir a la parte de capital que destinen a las mismas. Destacamos en este sentido la STS de 13 de julio de 2002 que atribuye eficacia

directa a la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio, del Consejo, que en su artículo 2.1 establece que

Las operaciones sometidas al impuesto sobre las aportaciones serán imponibles únicamente en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre la sede de la dirección efectiva de la sociedad de capital en el momento en que se realicen estas operaciones.

En consecuencia, la aportación de capital, por una sociedad anónima cuya dirección

efectiva se encuentra en un Estado comunitario, diferente de aquel en el que tiene establecida la sucursal, sólo tributa en aquél y no en éste.

Asimismo, argumenta el Tribunal refiriéndose a la Directiva comunitaria que

el contenido de la norma comunitaria no puede ser más lógico, pues el capital de las sucursales no deja de ser un activo más de las casas matrices, sin que pueda tener la consideración de capital social […] En el fondo, una sucursal no es otra cosa que la propia sociedad, y hablar de aportación de capital a la sucursal no es otra cosa que un desplazamiento interno de numerario, u otros bienes, dentro de la misma matriz.


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Una de las operaciones societarias contempladas en el artículo 19.1 LITPAJD es la

relativa a la disminución de capital. Teóricamente esta operación puede realizarse principalmente en cuatro supuestos:

Cuando uno de los socios decide separarse, recibiendo su parte en el capital de la •

entidad. Cuando una sociedad tiene pérdidas. • Cuando una sociedad decide condonar los dividendos pasivos exigibles. • Cuando una sociedad decide adquirir sus propias acciones. •

A lo largo de la exposición iremos viendo los problemas fiscales de cada

supuesto.

1.1. Tributación por el Impuesto sobre Operaciones Societarias. Con arreglo a la normativa de la LITPAJD en la disminución de capital serán sujetos

pasivos los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos (art. 23.b) LITPAJD). El tipo de gravamen es el 1 por 100 –art. 26 LITPAJD-.

En cuanto a la base imponible prima en esta operación el denominado principio

realista, con arreglo al cual –art. 25.4 LITPAJD-:

la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.

1.1.1. Devolución de capital a socio por separación. La referencia a la no deducibilidad de las deudas es la que mayores problemas

suscita pues, en principio, resulta difícilmente comprensible para el socio de la sociedad que se disuelve que la base imponible se fije tan sólo por referencia a los bienes recibidos sin minorar su importe en las deudas asumidas.

Sobre este punto puede verse, entre otras, la resolución del TEAC de 10 de

febrero de 1993, que insiste en que se valore tan sólo el bien recibido por el socio en la disolución, sin deducir las deudas afectas a dicho bien.


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1.1.2. Disminución de capital por pérdidas. La disminución de capital por pérdidas es un supuesto bastante frecuente y se

produce, entre otras circunstancias, por imperativo de la normativa mercantil como una alternativa a la aportación de los socios para reponer las pérdidas.

En efecto, cuando a consecuencia de las pérdidas el patrimonio queda

reducido a la mitad del capital social la sociedad se encuentra incursa en una causa de disolución que se puede evitar mediante la disminución de capital.

El problema, desde el punto de vista fiscal, o mejor la singularidad del caso viene

dada porque nos encontramos, bajo esta hipótesis, con una operación en la que se devenga un hecho imponible carente de base.

En efecto, el artículo 19 no ofrece duda sobre la sujeción a tributación de la

reducción de capital, con independencia de la causa que la origine. En este sentido es una operación indudablemente sujeta la reducción por pérdidas sociales. Ahora bien, al cuantificar dicho hecho imponible, acudiendo a la normativa sobre la base, nos encontramos con que, por mor del principio realista, tal base no existe, puesto que, por definición, en caso de pérdidas sociales, no se produce entrega de bien alguno a los socios.

La virtualidad de la no tributación de la reducción de capital por pérdidas viene

reconocida continuamente por la jurisprudencia como, en la actualidad, por el RITPAJD -art. 75.4- que señala, aclarando una cuestión relativa a la posible tributación de la operación por el concepto actos jurídicos documentados, que veremos más adelante, que

La disminución de capital que, por no dar lugar a la devolución de bienes o derechos a los socios, no motive liquidación por la modalidad de ‘operaciones societarias’, tampoco tributará por la modalidad gradual de ‘actos jurídicos documentados’.

Entre otras Resoluciones sobre disminución de capital por pérdidas cabe

citar las del TEAC de 8 de julio de 1987 y 18 de enero de 1989 en las que insiste en que no cabe confundir el hecho imponible con la base imponible y, por ello, si bien es una operación sujeta al IOOSS, no se practica liquidación por la misma, al carecer de base. Las citadas Resoluciones disponen que “En la reducción de capital no hay que confundir el hecho imponible con la base imponible, pues lo sujeto es la reducción de capital con independencia de la existencia o no de desplazamiento patrimonial hacia los socios, lo que, por lo demás, resulta del art. 25-5 del Reglamento que se limita a expresar que “no se


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practicará liquidación” pero sin calificar dicho acto como “no sujeto” -a diferencia de lo que sucede con los apdos. 2, 3 y 4 de dicho precepto”.

1.1.3. Disminución de capital por condonación de dividendos pasivos. La figura de los dividendos pasivos se refiere a la parte del capital social suscrita y

no desembolsada. La junta general de la sociedad puede, en lugar de exigir su desembolso, decidir que

la cifra de capital se encuentra sobredimensionada y extinguir la deuda que tienen los socios con la sociedad, siendo ésta una de las finalidades que puede tener la reducción del capital social -art. 317.1 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio-.

Nos interesa destacar la singularidad que se produce en este supuesto al no

constituir dicha condonación una adjudicación a los socios strictu sensu. Podemos así considerar que se trata de un supuesto sujeto pero cuya base imponible es cero o bien que la misma se determina por la propia condonación de la cantidad debida que tendría la consideración de “bienes o derechos entregados a los socios”.

A favor de esta última postura se manifiesta la DGT en la Consulta de 12 de

noviembre de 1999, que establece que

la base imponible estará constituida por el valor real de los derechos entregados a los socios, es decir, el valor real de los derechos de crédito que ostentaba la Sociedad frente a los socios, los cuales se ven liberados de la obligación de desembolsar los dividendos pasivos pendientes.

1.1.4. Reducción de capital por adquisición de las propias acciones. La reducción de capital por adquisición de las propias acciones constituye una

operación mercantil que puede responder a diversas causas. Aquí nos interesa sobre todo dilucidar la trascendencia fiscal de dicha operación.

En principio la solución parece que debe ser semejante a la adoptada para el

supuesto de reducción por perdidas puesto que, como dice la Resolución del TEAC de 25 de noviembre de 1987

la disolución sólo se grava cuando comporta la restitución de bienes o derechos, por lo que la reducción que se produce con cargo a la autocartera previamente adquirida en Bolsa con esta finalidad no está gravada por el impuesto sobre operaciones societarias, habida cuenta que nada se entrega con motivo de dicha reducción de capital.


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Pese a la congruencia de la doctrina acabada de reproducir el Reglamento del Impuesto, de 29 de mayo de 1995, en su artículo 54.3, solucionaba la cuestión en sentido distinto al disponer que

La reducción de capital que sea consecuencia de la compra o adquisición de sus propias acciones para amortizarlas, tributará por aquel concepto, sobre la base del valor nominal de las acciones amortizadas.

Este precepto ha sido declarado nulo y sin efecto alguno –junto con el art. 62. b)

RITPAJD, que consideraba como sujeto pasivo en este supuesto a la sociedad- por la STS de 3 de noviembre de 1997, por lo que se trata de una operación no sujeta a gravamen. No obstante, como hemos señalado anteriormente, en lugar de hablar de un supuesto de no sujeción también se puede sostener que se trata de un hecho imponible sujeto como “disminución de capital” pero cuya base imponible es cero al no adjudicarse bienes a los socios a consecuencia de la disolución.

El artículo 54.3 RITPAJD que lleva a tributar la reducción de capital por

amortización de las propias acciones, se anula por ser disconforme a Derecho, vulnerando el mandato legal resultante de los artículos 23 y 25.5 LITPAJD que determinan que tributen por IOOSS no todas las reducciones de capital sino sólo aquellas que llevan consigo un traslado o desplazamiento patrimonial (STS 3.11.1997).

Debemos recordar en este punto que la transmisión de las acciones a la

sociedad tampoco habrá tributado por cuanto la transmisión de valores goza de exención en el IVA y en el ITPO de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 LMV, consiguiendo así evitar la carga fiscal indirecta que recae sobre la operación societaria de disminución o disolución de capital.

1.2. Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Además de la tributación por el Impuesto de Operaciones Societarias, la

disminución de capital puede dar lugar a gravamen en el IVA, siempre que se den los supuestos previstos en el artículo 8.Dos. 2 LIVA:

El hecho imponible viene constituido por las adjudicaciones no dinerarias

efectuadas por las sociedades a los socios en caso de disminución de capital. El sujeto pasivo será la sociedad que, como consecuencia de su reducción de

capital, realice la adjudicación del bien, de acuerdo con el artículo 84.Uno.1 LIVA. La base imponible, con arreglo al artículo 78.Uno, está constituida por el importe

total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, aclarando a


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continuación los conceptos incluidos y excluidos de la base imponible. Tengamos presente que, para el caso de contraprestación que no consista en dinero, se considera como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes, según lo dispuesto en el artículo 79.Uno LIVA.

El tipo de gravamen difiere según el tipo de bien a que se refiera. En concreto, los artículos 90 y 91 diseñan como tipos de gravamen básicos del

impuesto los siguientes: Bienes en general: 18 por 100. •

Sustancias o productos de nutrición, destinados a actividades agrícolas, forestales •

o ganaderas, aguas, medicamentos para uso animal, productos sanitarios, gafas graduadas y lentillas, viviendas y las flores y plantas vivas: 8 por 100.

Determinados productos para la alimentación humana, libros, periódicos y •

material escolar, medicamentos para uso humano, coches, prótesis e implantes para minusválidos, viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública: 4 por 100.

La Comunidad Autónoma competente para liquidar esta operación societaria será

aquella en la que se encuentre el domicilio fiscal de la sociedad, siempre y cuando se halle en España.

Siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en el ámbito

territorial de un Estado miembro de la Unión Europea, será competente la Comunidad Autónoma en la que la entidad tenga su domicilio social.

Cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situadas

en el ámbito territorial de un Estado miembro de la Unión Europea, será competente la Comunidad Autónoma en que la entidad realice operaciones de su tráfico (art. 33.2.2º.B) Ley 22/2009, de 18 de diciembre).

Respecto de la oficina liquidadora, el art. 103.1.B) RITPAJD establece que es

competente la oficina correspondiente al domicilio fiscal de la entidad.


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Con anterioridad al 1 de enero de 2009, eran operaciones de fusión y escisión las

definidas en los números 1, 2 y 3 del artículo 2 de la Ley 29/1991. Así lo disponía el artículo 21 LITPAJD que conllevaba el consiguiente reenvío a la normativa citada dictada para adecuar determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.

El Título I de la citada Ley 29/1991 fue derogado por la Ley 43/1995, de 27 de

diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que a su vez ha sido sustituida por el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo -en particular su regulación se contiene en el capítulo VIII del Título VII-.

En concreto, y de acuerdo con lo que establecía el apartado 2 de la Disp. adic.

Segunda LIS, se entendían incluidas en los conceptos de fusión y escisión las operaciones recogidas a continuación:

La fusión en sentido estricto, regulada en el artículo 83.1 LIS. •

La escisión propiamente dicha, regulada en el artículo 83.2 LIS. •

Las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad realizadas por entidades, •

reguladas en el artículo 83.3 LIS. El canje de valores representativos del capital social, regulado en el artículo 83.5 •

LITPAJD. Las aportaciones no dinerarias reguladas en el artículo 94 LIS, que incluye tanto •

las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas o jurídicas como las aportaciones de ramas de actividad realizadas por personas físicas.

No obstante, las tres últimas operaciones recogidas no constituyen propiamente

supuestos de fusión ni escisión. En adelante nos referiremos únicamente al régimen de tributación de las fusiones y escisiones en sentido estricto, por cuanto el resto de las operaciones fueron contempladas en el Tema anterior.

La normativa citada -Ley 29/1991- fue dictada con una finalidad claramente

incentivadora de las fusiones y escisiones societarias, de manera que, tanto en el IOOSS, como en el IVA, la mayoría de estas operaciones quedan libres de gravamen. El régimen de neutralidad fiscal aplicable se sustenta en la necesidad de racionalizar y reestructurar la dimensión de determinadas empresas de cara a la actuación en un mercado común europeo sin repercusiones en la fiscalidad. La aplicación del régimen


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fiscal especial se manifiesta tanto en el ámbito de la fiscalidad directa como en la indirecta.

La aplicación del régimen a las operaciones comentadas en el epígrafe

anterior es opcional –regulándose en el art. 96.1 LIS la forma y plazos para efectuar dicha opción- debiendo sustentarse en un motivo económico válido –ya que la finalidad del mismo no es otra que la de favorecer la reestructuración y racionalización empresarial- que sea distinto del simple propósito de obtener una ventaja fiscal.

No obstante, debemos tener presente lo establecido en la Sentencia del TJCE

de 9 de julio de 2009 (Asunto C-397/07) que considera que el legislador español al supeditar a los requisitos establecidos en el artículo 96 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, la exención del derecho de aportación de las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b), de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por las Directivas 73/79/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973, 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973, y 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la Directiva 69/335, en su versión modificada por las Directivas 73/79, 73/80 y 85/303, por cuanto considera que enmarcar ese derecho en un régimen especial nacional y supeditar su ejercicio a una opción formal por dicho régimen puede suscitar en las sociedades interesadas una duda o ambigüedad en cuanto al origen del citado derecho y a las condiciones de su ejercicio y, por ese solo motivo, no puede considerarse conforme al sistema establecido por la Directiva 69/335.

Veamos las repercusiones en la fiscalidad directa e indirecta: a. Fiscalidad directa. Se consigue una neutralidad tanto desde el punto de vista de la entidad

transmitente como de la adquirente. Para la entidad transmitente se establece la no integración en la base imponible del IS, que grava a las entidades transmitentes, de los incrementos y disminuciones de patrimonio correspondientes a los bienes transmitidos.

Para la entidad adquirente se valoran los elementos recibidos por el mismo valor

que tenían en el patrimonio o contabilidad del transmitente antes de realizarse la operación. En el supuesto de que no sea aplicable el régimen se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.


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Vemos cómo en todos estos casos más que obtenerse una exención se

consigue un diferimiento de la tributación.

b. Fiscalidad indirecta. Dentro del ámbito de estudio que nos hemos marcado debemos analizar la

incidencia de la aplicación de este régimen en el IVA y en el IOOSS. a’. Con respecto al IVA. Si se aplica el régimen especial algunas de estas aportaciones se van a considerar no

sujetas al IVA. En concreto, se consideran no sujetas las transmisiones de un conjunto de

elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.1 LIVA.

Para los casos en que no se diera la no sujeción, la tributación por el IVA seguiría el

régimen ordinario previsto para las aportaciones no dinerarias. Como hemos comentado anteriormente, las aportaciones no dinerarias de elementos que formen parte del patrimonio empresarial realizadas a sociedades por sujetos pasivos del IVA constituyen entregas de bienes sujetas al IVA de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.Dos.2º LIVA.

Cuestión diferente es que cuando se trate de bienes inmuebles en

determinados casos sean aplicables las exenciones inmobiliarias estudiadas en el Tema III –art. 20.Uno 20 y 22 LIVA- gozando así de exención en el IVA. En estos supuestos, al tratarse, de una operación no gravada por el IOOSS, como operación de reestructuración empresarial, la aportación queda exenta al ITPO por lo dispuesto en el artículo 45.I.B.10 LITAPJD.

b’. Con respecto al IOOSS. Como hemos señalado anteriormente, las operaciones a las que sea aplicable éste

régimen especial gozaban de la exención del IOOSS, cuyo hecho imponible se realiza al producirse la operación de fusión o escisión. En la actualidad se encuentran no sujetas al IOOSS por imperativo comunitario.


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A continuación tratamos separadamente los conceptos de fusión y escisión de las sociedades.

2.1. Fusión de sociedades. Se entiende por fusión la operación por la cual: Una o varias entidades se disuelven sin liquidación, transmitiendo en bloque sus •

patrimonios sociales a otra entidad ya existente, atribuyendo a los socios de las entidades que se disuelven valores representativos del capital social de la entidad absorbente y, en su caso, una compensación en metálico que no exceda del 10 por 100 del valor nominal.

Se trata de la operación denominada fusión por absorción.

Dos o más entidades se disuelven sin liquidación, transmitiendo en bloque sus •

patrimonios sociales a otra entidad de nueva creación, atribuyendo a los socios de las entidades que se disuelven valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, una compensación en metálico que no exceda del 10 por 100 del valor nominal.

La misma recibe la denominación de fusión por creación.

Una entidad se disuelve sin liquidación, transmitiendo en bloque su patrimonio •

social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos del capital social de la entidad disuelta.

Se trata de la operación conocida como fusión impropia.

Debe retenerse que la realización de una fusión empresarial puede generar

operaciones de disolución y ampliación o constitución que quedarían sujetas al IOOSS si no constituyese un supuesto de no sujeción como operación de reestructuración.

En este sentido la Resolución del TEAC de 8 de marzo de 1989 dispone, en relación

con la operación de disolución de la entidad que aporta su patrimonio, que

La disolución es un paso previo e imprescindible de la fusión que no se grava separadamente, al no producirse una liquidación de haberes sociales sino un


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traspaso de los respectivos patrimonios a la absorbente. Hay un solo hecho imponible, la fusión, que grava el desplazamiento patrimonial que se concreta en los haberes líquidos de las sociedades absorbidas.

En cuanto a la tributación por el IOOSS, cabe recalcar que no se encuentra sujeta al

impuesto. Son dos las modalidades básicas de la fusión: por absorción de una sociedad por la

otra o bien por creación de un nuevo ente.

Ejemplo de fusión por absorción sería la adquisición por el Corte Inglés de

Galerías Preciados; ejemplo de fusión por creación de un nuevo ente la fusión de Ciba-Geigy y Sandoz que dio lugar a Novartis o la del Banco Santander, Banco Central y Banco Hispanoamericano que lleva al Banco Santander Central Hispano.

2.2. Escisión de sociedades. Se entiende por escisión la operación por la cual: Una entidad se disuelve sin liquidación y divide su patrimonio social en dos o más •

partes y lo transmite a dos o más entidades ya existentes o nuevas, atribuyendo a los socios de la entidad disuelta valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, una compensación en metálico que no exceda del 10 por 100 del valor nominal.

Se trata de una escisión total.

Una entidad reduce su capital social y sus reservas para segregar una o varias •

partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite a una o varias entidades ya existentes o nuevas, atribuyendo a los socios de la entidad aportante valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, una compensación en metálico que no exceda del 10 por 100 del valor nominal.

Se trata de una escisión parcial.


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Una entidad reduce su capital social y sus reservas para segregar una parte de su •patrimonio social constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, y las transmite a otra entidad ya existente o nueva, atribuyendo a los socios de la entidad aportante valores representativos del capital social de la entidad adquirente de la aportación y, en su caso, una compensación en metálico que no exceda del 10 por 100 del valor nominal.

Esta modalidad se conoce como escisión financiera.

En cuanto a la tributación por el IOOSS hay que decir que no resulta sujeta a dicha

modalidad.

Habrá que entender que en realidad la escisión puede producirse bien por

desagregación en dos o más entes, por ejemplo la sociedad RTVE se escinde en RNE y TVE, bien por separación de parte de una entidad, por ejemplo se separa el segundo canal de RTVE, cara a su privatización ulterior, debiendo tributarse en el primer caso por la cifra de capital social de los nuevos entes resultantes, mientras que en el segundo se tributará atendiendo a la cifra de capital social del ente escindido.


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La desaparición de las sociedades del mundo jurídico supone su muerte mercantil y

al igual que con el fallecimiento de las personas físicas da lugar a una serie de operaciones que revisten una cierta complejidad, desde el punto de vista mercantil, con el consiguiente eco fiscal.

3.1. Tributación por el Impuesto sobre Operaciones Societarias. El sujeto pasivo (art. 23.b LITPAJD) de la disolución viene formado por los socios,

copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos. El tipo de gravamen, al igual que en el resto de operaciones societarias, es el 1 por 100 (art. 26 LITPAJD).

En cuanto a la base imponible, a diferencia de las operaciones anteriores, y a

semejanza de lo dispuesto para la disminución de capital, el principio tomado en consideración para su determinación es el realista, por lo que, se toma como tal (art. 25.4 LITPAJD):

El valor real de los bienes y derechos entregados a los socios sin deducción de gastos y deudas.

Dada la dicción idéntica al supuesto de la disminución de capital hay que dar por

reproducidas las consideraciones vertidas al respecto en su momento.

Ya hicimos antes referencia, con ocasión de la disminución de capital, a la

perplejidad que suele originar en el contribuyente el verse obligado a tributar por el valor “aparente” de la cuota recibida, ya que sólo se considera el activo sin minorar las deudas. Quizá pueda explicar algo este comportamiento del impuesto una doble consideración: por una parte, este tributo grava capacidades económicas manifestadas por el simple desplazamiento de bienes; por otra, se quiere proteger a los terceros acreedores e incentivar que se liquide antes la sociedad -o la comunidad de bienes- pues, si se paga a los terceros antes, el socio -o comunero- recibe su cuota limpia de débitos frente a terceros.

Como quiera que el proceso de disolución societario puede ser largo y prolijo el

Reglamento incorporó, en su artículo 64.5 párrafo 2º, la previsión de que

hasta que sean conocidos los bienes y derechos adjudicados a los socios, la liquidación a cargo de éstos se practicará con carácter provisional sobre la base del haber líquido de la sociedad.


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Este precepto ha sido anulado por la STS de 3 de noviembre de 1997.

Argumenta, entre otras razones, el Alto tribunal, que no existe norma legal

alguna que habilite al Reglamento para anticipar el ingreso del impuesto respecto de la fecha del devengo, que se produce no cuando la Junta General acuerda la disolución y refleja tal acto en escritura pública, sino cuando se adjudican de modo concreto los bienes o se aprueba la liquidación, el neto resultante y la cuota correspondiente. Tampoco cabe dar carta de naturaleza ficticia a una base imponible en función de una liquidación provisional anticipada -cual es el haber líquido de la sociedad-.

Por lo demás cabe aclarar que la disolución de la sociedad de gananciales no tiene

nada que ver con el IOOSS, pues, pese a su dicción no cabe hallar una naturaleza societaria mercantil en la singular comunidad patrimonial de cónyuges que adopta dicha denominación.

El TEAR Valencia se ha visto obligado a recordar -Resolución de 30 de

septiembre de 1991- que la disolución de la sociedad de gananciales no es una operación societaria sino, en su caso, una transmisión patrimonial onerosa.

Finalmente apuntemos que la duda existente acerca del supuesto de disolución

simultánea a la fusión ha sido resuelta por el Tribunal Económico-Administrativo Central -Resolución de 8 de marzo de 1989- diciendo que en tal caso no cabe gravar separadamente las dos operaciones, puesto que la disolución es un paso previo e imprescindible de la fusión que no se grava separadamente, al no producirse una liquidación de haberes sociales sino un traspaso de los respectivos patrimonios a la absorbente; existe un solo hecho imponible, la fusión, que grava el desplazamiento patrimonial que se concreta en los haberes líquidos de las sociedades absorbidas.

3.2. Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Además de la tributación por el Impuesto de Operaciones Societarias, la

disminución de capital puede dar lugar a gravamen en el IVA, siempre que se den los supuestos previstos en el artículo 8.Dos. 2 LIVA:

El hecho imponible viene constituido por las adjudicaciones no dinerarias

efectuadas por las sociedades a los socios en caso de disolución de las mismas. El sujeto pasivo será la sociedad que, como consecuencia de su disolución, realice la

adjudicación del bien, artículo 84.Uno.1 LIVA.


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La base imponible, con arreglo al artículo 78.Uno, está constituida por el importe

total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, aclarando a continuación los conceptos incluidos y excluidos de la base imponible.

Tengamos presente que, para el caso de contraprestación que no consista en

dinero, se considera como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes, artículo 79.Uno.







En este caso, la determinación de la competencia territorial para liquidar se rige por

los mismos criterios que los ya expuestos respecto de la disminución de capital social.


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Antes de la reforma introducida por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, únicamente se

sujetaban a este impuesto las aportaciones de los socios para reponer pérdidas sociales. Con la nueva redacción quedarán sujetas cualquiera que sea su finalidad. Al estudiar la situación creada cuando una sociedad obtiene pérdidas, dijimos que, mercantilmente, la solución pasaba bien por una disminución de capital bien por efectuar los socios determinadas aportaciones de reposición de las pérdidas sufridas.

Por ahí encontramos una de las razones para el gravamen de esta figura que,

incluso antes de su acogida en el texto normativo, ya era aceptada por la jurisprudencia por entenderla una operación sustancialmente idéntica a la ampliación de capital -previamente disminuido por las pérdidas obtenidas-.

Las aportaciones efectuadas por los socios para reponer las pérdidas sociales

ya estaban sujetas a gravamen por la modalidad «operaciones societarias» del ITPAJD con el régimen del Impuesto resultante de los Textos Refundidos de 1967 y 1981 aunque no se citara expresamente la operación, teniendo un régimen semejante al supuesto de ampliación de capital (STS 5.6.1995).

4.1. Tributación por el Impuesto sobre Operaciones Societarias. La determinación del sujeto pasivo recae en la sociedad (art. 23 LITPAJD) que

recibe las aportaciones, siendo tipo de gravamen el 1 por 100 (art. 26 LITPAJD). En cuanto a la base imponible el artículo 25.2 LITPAJD dispone, en concordancia

con la ampliación de capital para las sociedades personalistas, esto es, aplicando el llamado principio realista, referido al valor de la aportación, que la misma consiste en el valor neto de la aportación, entendiéndose por tal:

valor real de los bienes y derechos aportados - cargas y gastos deducibles - deudas a cargo de la sociedad por la aportación No obstante, desde el 3 de diciembre de 2010, las aportaciones que efectúen los

socios que no supongan aumento de capital se encuentran exentas. Exención recogida en el art. 45.I.B.11 de LITPAJD, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010,


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de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo.

4.2. Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Además de la tributación por el Impuesto de Operaciones Societarias, las

aportaciones pueden dar lugar a gravamen en el IVA, siempre que se den los supuestos previstos en el artículo 8.Dos. 2 LIVA:

El hecho imponible viene constituido por la aportación no dineraria efectuada por

un sujeto pasivo del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional.

El sujeto pasivo será la persona física o jurídica que tenga la condición de

empresario o profesional y realice la aportación del bien, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.1 LIVA.

La base imponible, con arreglo al artículo 78.Uno, está constituida por el importe

total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, aclarando a continuación los conceptos incluidos y excluidos de la base imponible.

Tengamos presente que, para el caso de contraprestación que no consista en

dinero, se considera como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes, conforme a lo establecido en el artículo 79.Uno.








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En este caso, la determinación de la competencia territorial para liquidar se rige por

los mismos criterios que los ya expuestos respecto de la disminución de capital social.


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El último de los supuestos de las operaciones sujetas al impuesto que contempla el

IOOSS, es el relativo al traslado de la dirección efectiva o domicilio social de las entidades.

En principio puede parecer sorprendente este hecho imponible puesto que, a

diferencia de los restantes, no aparece en él la nota del desplazamiento patrimonial entre socios y sociedad. En realidad, sin embargo, lo que sucede es que con este hecho imponible se está gravando una operación a modo de constitución de sociedad, puesto que lo gravado no es cualquier traslado de domicilio sino la “aparición” en España de la sede o domicilio de una sociedad que con anterioridad no estuviera en ningún país miembro de la Unión Europea.

Fijémonos en la dicción legal (art. 19.1.3º LITPAJD) que sujeta a tributación:

El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

Ejemplos de esta operación serían el traslado a España de la sede de dirección o el

domicilio de una sociedad tabaquera de Andorra, o la instalación de sede o domicilio de una Consultora americana que, con anterioridad, no estuviera radicada en la UE.

El sujeto pasivo en estas operaciones es la sociedad (art. 23 LITPAJD) y el tipo de

gravamen el 1 por 100 (art. 26 LITPAJD). La base imponible tiene la singularidad resultante de no existir desplazamiento

patrimonial de o a los socios, por lo que se acude a la regla clásica de valoración de las entidades por su haber líquido. En concreto el artículo 25.3 LITPAJD dispone que será la base imponible de esta operación el haber líquido de la sociedad, el día de adopción del acuerdo.

También por esta razón no se produce devengo del IVA, al no haber entrega

de bienes ni prestación de servicios.

El RITPAJD desarrolla esta disposición aclarando -art. 64.3 in fine- que

se entenderá por haber líquido la diferencia entre el valor del activo real y el del pasivo exigible.


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No obstante, desde el 3 de diciembre de 2010, el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea se encuentran exentos. Exención recogida en el art. 45.I.B.11 de LITPAJD, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo.

Por lo demás y, al igual que en la operación anterior, este hecho imponible no es de

aplicación a las entidades asimiladas del artículo 22 LITPAJD.

Se aplicarán las normas ya expuestas.