RaunovodstvoTROŠKOVA
I Uticaj sistema obrauna troškova na
preiodini rezultat
sistema obrauna po standardnim troškovima i
sistema obrauna po standardnim varijabilnim troškovima
LOGO
Upravljaki aspekt obrauna troškova obuhvata vrlo široku
problematiku koja se odnosi na analizu mogunosti odreenog sistema
obrauna da zadovolji postavljene ciljeve samog obrauna
troškova.
Meutim, analiziraemo uticaj pojedinih sistema obrauna troškova na
periodini rezultat i primenu informacija obrauna po varijabilnim
troškovima u optimizaciji proizvodno prodajnog asortimana.
LOGO
NA PERIODINI REZULTAT
Primena jednog, drugog ili treeg sistema obrauna troškova utie na
visinu iskazanog rezultata za preduzea koja posluju sa zalihama
nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. Razliiti tretman
troškova proizvodnje utie razliito na rezultate kod:
sistema obrauna po stvarnim troškovima,
sistema obrauna po standardnim troškovima i
sistema obrauna po standardnim varijabilnim troškovima
Obraun po stvarnim troškovima vrši svojevrsnu periodizaciju
troškova proizvodnje, što dovodi do specifinog ponašanja periodinog
rezultata
LOGO
obrauna troškova na periodini rezultat
Da bi se stekao što potpuniji uvid u uticaj pojedinih sistema
obrauna troškova na periodini rezultat, neophodno je izvršiti
analizu efekata razliitih sistema obrauna troškova na periodini
finansijski rezultat.
Ta analiza e se vršiti na osnovu konkretnih podataka o dinamici
proizvodnje, realizacije zaliha u jednoj fabrici ulja u periodu od
2008. do 2010. godine, kao i na osnovu podataka o dinamici troškova
u istom periodu.
LOGO
Kao izvori podataka sluili su završni rauni, izveštaji o
poslovanju, proizvodno finansijski planovi, knjigovodstvene i
ostale analitike evidencije.
U cilju postupnosti u analizi prvo e biti prezentirani numeriki
podaci na osnovu kojih e se analizirati finansijski rezultat po
svakom napred iznesenom sistemu obrauna troškova.
Radi pojednostavljenja i jasnoe naredna analiza podrazumeva sledee
pretpostavke i ogranienja:
LOGO
promena nivoa prodajnih cena gotovih proizvoda kao i nabavnih cena
osnovnih sirovina, do kojih je dolazilo u tretiranom periodu,
eliminisane su,
vrednost nus-proizvoda (same i pogae, ljuske i masne kiseline)
tretirane kao odbitna stavka od troškova sirovine s obzirom na
relativno malo ueše u ukupnoj prodajnoj vrednosti te prisutnu
injenicu da ih uglavnom na zalihi nema ili u zanemarljivoj koliini,
takoe eliminisana iz analize,
LOGO
nedovršena proizvodnja tj. sirovo ulje koje se zbog tehnološkog
reima i potrebe odleavanja u trajanju od jedan mesec kretalo
uglavnom na priblino istom nivou takoe je eliminisano iz
analize,
podaci o proizvodnji, realizaciji i zalihama radi pojednostavljenja
zaokruivani su na cele stotine tona,
troškovi prodaje, uprave i administracije tretirani uglavnom kao
fiksni, bez promene nivoa, mada je u pojedinim godinama taj nivo
povean naroito zbog rasta zarada,
LOGO
podaci o troškovima su zaokruivani u hiljadama i ve klasifikovani
za potrebe primene svih sistema obrauna troškova,
cene koštanja po jedinici (za 1 tonu ulja) su prosene kao i
prodajne cene, što znai da su promene u asortimanu
eliminisane.
LOGO
Opis
Godina
2009.
2010.
201X.
6.644
6.644
6.644
9.
303.928
287.313
306.351
LOGO
Drei se redosleda izlaganja osnovnih karakteristika pojedinih
sistema obrauna troškova, te napred datih podataka o obimu
proizvodnje, realizacije i zaliha kao i nivoa troškova, bie
detaljno analiziran uticaj svih navedenih sistema obrauna troškova
na karakter i visinu periodinog finansijskog rezultata.
LOGO
na periodini rezultat
Polazei od osnovnog koncepta sistema obrauna ukupnih troškova na
bazi ostvarenih troškova i obima proizvodnje imali bi sledeu
kalkulaciju stvarne cene koštanja: Kalkulacia cene koštanja gotovih
proizvoda
( ukupni iznos troškova u 000 din. )
Red. Br.
6.644
0.44
6.644
0.47
6.644
0.44
8.
Svega
303.928
20.13
287.313
20.45
306.351
20.16
LOGO
Osnovna karakteristika sistema obrauna ukupnih troškova je da on
nuno rezultira u jednoj fleksibilnoj ceni koštanja koja se
ostvaruje zbog promenljive ekonominosti trošenja proizvodnih
faktora (materijala izrade), efikasnosti rada i stepena korišenja
kapaciteta.
Bez obzira što je u 2008. godini ekonominost u potrošnji materijala
izrade najbolja, ipak je stvarna cena koštanja 1 tone ulja najviša,
a to je posledica nieg obima proizvodnje i delovanja fiksnih
troškova, koji su za dati kapacitet konstantni.
Primenjujui napred dati model za obraun periodinog finansijskog
rezultata u uslovima primene sistema ukupnih troškova, imali bi
sledee rezultate:
LOGO
Finansijski rezultat za 2009. godinu:
Finansijski rezultat za 2010. godinu:
pri emu bi prosena cena koštanja realizovanih proizvoda po jedinici
bila:
Finansijski rezultat za 201x. godinu:
LOGO
a prosena proizvodna cena koštanja realizovanih proizvoda u 201x.
godini je:
Ako i u ovom sluaju upotrebljavamo Fifo metod obrauna krajnjih
zaliha, iste periodine finansijske rezultate emo dobiti u sledeim
uporednim bilansima uspeha:
Uporedni bilans uspeha
+3.556.300
+2.354.100
+3.480.200
LOGO
Na osnovu dinamike periodinih finansijskih rezultata mogu se dati
osnovne karakteristike apsorpcionog sistema obrauna odnosno njegova
uslovljenost obimom proizvodnje, ali i obimom realizacije, te su
razlike u periodninom rezultatu znatno manje, nego kod sistema
obrauna ukupnih troškova.
LOGO
Naime, i ovde je ostvaren povoljniji periodini finansijski rezultat
u 2009. i 201x. godini kada je obim proizvodnje znatno vei od obima
realizacije tj. u periodu formiranja zaliha, takoe iz razloga
odlaganja dela fiksnih troškova proizvodnje u vrednosti zaliha, ali
taj iznos koji se odlae je znatno manji nego u sistemu obrauna
ukupnih troškova, što i utie da su razlike u periodinim
finansijskim rezultatima znatno manje nego kod sistema obrauna
ukupnih troškova.
LOGO
troškova na periodini rezultat
Koristei isti primer i iste podatke i polazei od osnovnih naela
ovog sistema, kalkulacije proizvodne cene koštanja gotovih
proizvoda bi bila sledea: ( u 000 din. )
Red. Br.
I kod apsorpcionog sistema obrauna uoljiva je slina karakteristika
kao i kod sistema obrauna ukupnih troškova, da se kao rezultat
obrauna pojavljuje fleksibilna cena koštanja, koja varira zavisno
od ekonominosti trošenja proizvodnih faktora, efikasnosti rada i
stepena korišenja proizvodnih kapaciteta, mada su te varijacije u
proizvodnoj ceni koštanja znatno manje.
LOGO
U ovom sluaju razlog fleksibilnosti proizvodne cene koštanja
najveim delom takoe lei u promenljivom obimu proizvodnje i
ponašanja fiksnih troškova proizvodnje u odnosu na obim.
Meutim, s obzirom da se fiksni troškovi prodaje, uprave i
administracije ne uraunavaju u cenu koštanja, za razliku od sistema
obrauna ukupnih troškova, to je razlog da su varijacije u
proizvodnoj ceni koštanja znatno manje.
LOGO
Ako se posluimo ranije spomenutim modelom za obraun periodinog
finansijskog rezultata za pojedine godine, imali bi sledee:
Finansijski rezultat za 2009. godinu:
Finansijski rezultat za 2010. godinu:
pri emu je prosena proizvodnja cena koštanja realizovanih
proizvoda:
LOGO
Finansijski rezultat za 201X. godinu:
a prosena proizvodna cena koštanja realizovanih proizvoda u 201X.
godini je:
Ako i u ovom sluaju upotrebljavamo Fifo metod obrauna krajnjih
zaliha, iste periodine finansijske rezultate emo dobiti u sledeim
uporednim bilansima uspeha:
Uporedni bilans uspeha
+3.556.300
+2.354.100
+3.480.200
LOGO
Na osnovu dinamike periodinih finansijskih rezultata mogu se dati
osnovne karakteristike apsorpcionog sistema obrauna odnosno njegova
uslovljenost obimom proizvodnje, ali i obimom realizacije, te su
razlike u periodninom rezultatu znatno manje, nego kod sistema
obrauna ukupnih troškova.
Naime, i ovde je ostvaren povoljniji periodini finansijski rezultat
u 2009. i 201x. godini kada je obim proizvodnje znatno vei od obima
realizacije tj. u periodu formiranja zaliha, takoe iz razloga
odlaganja dela fiksnih troškova proizvodnje u vrednosti zaliha, ali
taj iznos koji se odlae je znatno manji nego u sistemu obrauna
ukupnih troškova, što i utie da su razlike u periodinim
finansijskim rezultatima znatno manje nego kod sistema obrauna
ukupnih troškova.
LOGO
1.3 Kvantitativna analiza efekata sistema obrauna
po standardnim troškovima na periodini rezultat
Da bi smo analizirali efekte sistema obrauna po standardnim
troškovima na konkretnom primeru, pored ve datih podataka o obimu
proizvodnje, realizacije i zaliha te nivou ukupnih troškova,
potrebni su i podaci o standardnom kapacitetu, te podaci o
standardnim troškovima.
Ako pretpostavimo da je standardni obim odnosno standardni stepen
korišenja kapaciteta 17.500 tona jestivog ulja godišnje, u tom
sluaju bi u posmatrane tri godine imali sledei stepen stvarnog
korišenja kapaciteta:
LOGO
troškovi po jedinici za sve tri godine ostanu
nepromenjeni i da iznose:
LOGO
te da se troškovi prodaje, uprave i administracije tretiraju
rashodom perioda, sistem obrauna po standardnim troškovima
rezultirao bi u sledeim periodinim finansijskim rezultatima:
Red. Br.
Razlog je svakako u proširivanju sloja troškova perioda.
Za razliku od sistema obrauna po stvarnim troškovima u sistemu
obrauna po standardnim troškovima u vrednosti zaliha se odlau samo
standardni iznosi kako varijabilnih tako i fiksnih troškova.
Na taj nain, vei utrošci direktnog materijala izrade kao posledica
slabije ekonominosti te neapsorbovani fiksni troškovi, kao
posledica obima proizvodnje ispod standardnog, ne odlau se u
vrednosti zalia nego se tretiraju rashodom perioda.
LOGO
Ako bi uporeivali visinu periodinih finansijskih rezultata
dobivenih primenom sva tri do sada analizirana sistema obrauna.
imali bi sledee:
Ove razlike svakako potiu od razliitog vrednovanja zaliha, što se
moe proveriti na sledei nain:
Periodini rezultat na bazi
Na bazi ukupnih troškova
Na bazi ukupnih troškova
Na bazi ukupnih troškova
627.900
(429.900)
510.400
LOGO
Da bi grafiki uporedili dinamiku prihoda i dinamiku periodinih
finansijskih rezultata, na osnovu ega ujedno moemo ispitati i
proncip korelacije, odnosno sueljavanja prihoda sa njima
odgovarajuim rashodima, imali bi sledee:
Mada ne postoji potpuni odnos proporcionalnosti, jasno je uoljivo
da je dinamika periodinog rezultata dobijena primenom sistema
obrauna po standardnim troškovima, najpriblinija dinamici prihoda,
tj. da je princip korelacije najzastupljeniji kod ovog sistema
obrauna troškova.
LOGO
troškovima
Sistem obrauna po stvarnim troškovima predstavlja metodu
registrovanja stvarno nastalih troškova, njihovog alociranja i
realociranja u internom obraunu preduzea i meuperiodinu alokaciju
stvarnih troškova u cilju obrauna periodinog rezultata. Shodno
tome, ovaj obraun svoje postupke zasniva na principu potpunog
prevaljivanja troškova, što znai:
LOGO
a) da se pri obraunu mesta troškova, primarnom alokacijom, vrši
rasporeivanje troškova nastalih kao proizvod stvarno utrošenih
koliina inioca proizvdonje i njihovih stvarnih cena, a pri
sekundarnoj alokaciji vrši potpuno rasporeivanje stvarnih troškova
pomonih delatnosti, troškova nabavke i tehnike uprave, (naknada i
troškova opšte uprave i administracije) prvo izmeu ovih mesta, a
zatim sa ovih na mesta troškova osnovne i sporedne
delatnosti;
LOGO
b) da se pri obraunu nosilaca troškova vrši prenos stvarno nastalih
troškova proizvodnje sa mesta osnovne i sporedne delatnosti na
odgovarajue nosioce troškova, a sa ovih na završenu proizvodnju
i
c) da se na kraju u cilju obrauna periodinog razultata sueljavaju
stvarni prihodi sa stvarno nastalim troškovima proizvodnje uveanim
za troškove perioda, bilo po proizvodima za preduzee kao celinu,
bilo za ue organizacione delove sa svojstvom centara dobiti ili
investicionih centara, odnosno za znaajnije proizvode ili grupe
proizvoda, znaajnije kupce, prodajne teritorije, kanale
distribucije i sl.
LOGO
Konzistentno tome, obraun po stvarnim troškovima u okviru
proizvodnih troškova, bilo da u njih ukljuuje i deo troškova opšteg
upravljanja i administracije ili ne, ne poznaje troškove
perioda.
Zato što u cenu koštanja proizvoda ukljuuje sve troškove
proizvodnje, nekada i deo troškova opšteg upravljanja i
administracije, ovaj sistem obrauna se esto naziva apsorpcionim
obraunom troškova.
LOGO
Raunovodstveni tretman pojedinih grupa troškova u obraunu po
stvarnim troškovima ima odreene reperkucije na periodini rezultat
preduzea, uih organizacionih delova sa svojstvom centara dobiti i
drugih aspekata rentabilnosti.
Shodno tome, troškove, koji su direktno ili indirektno
prouzrokovani proizvodnjom proizvoda, potrebno je ukalkulisati u te
proizvode. U svakom momentu ovi proizvodi mogu biti delimino
završeni i na zalihi, potpuno završeni i na zalihi, potupno
završeni i realizovani.
LOGO
Samo postojanje proizvoda na zalihi realizvoanih proizvoda direktno
utie na periodini rezultat, pošto vreme isporuke i fakturisanja
realizvoanih proizvoda slui kao kriterijum odreivanja procesa
uporeivanja troškova i prihoda.
Prodati proizvodi su u tom sluaju posrednik pomou koga se troškovi
proizvodnje periodiziraju i sueljavaju sa odgovarajuim
prihodima.
Samim tim što je neki trošak proizvodnje ukalkulisan u realizovani
proizvod on utie na periodini rezultat i obrnuto, ako je neki
trošak izuzet iz kalkulacije on postaje trošak perioda i neposredno
se rashoduje na teret prihoda ili rezultata onog obraunskog perioda
u kojem je nastao.
LOGO
Drugim reima, “kalkulacija troškova proizvodnje smatra se jednim od
znaajnijih instrumenata koji se koriste u svrhu utvrivanja
periodinog rezultata.”[1]
Troškovi prodaje, koji zavisno od naina tretmana troškova opšte
uprave i administracije, mogu da sadre i deo ovih troškova, nemaju,
kao što je poznato, materijalnog nosioca pomou koga bi se izvršilo
njihovo periodiziranje prilikom utvrivanja periodinog
rezultata.
[1] Dr Dragan Krasulja, Sistem obrauna po varijabilnim troškovima,
Institut za ekonomska istraivanja, Bgrd, 1969, str. 133.
LOGO
Troškove opšteg upravljanja i administracije, polazei od stanovišta
da uprava i administracija postoji radi proizvodnje i prodaje,
treba rasporediti na ove funkcije, u kom sluaju srazmerno
rasporeenim troškovima vrše uticaj na periodine rezultate.
Drugim reima, dele sudbinu troškova ovih funkcionalnih podruja.
Opšte fiksni troškovi proizvodnje uglavnom fiksnog karaktera
zahtevaju poseban tretman, jer ne postoji neko opšte usvojeno naelo
u pogledu njihovog alociranja na proizvode.
Ovo iz razloga što se opšte fiksni troškovi proizvodnje mogu
alocirati na proizvode na bazi ostvarenog, prosenog ili praktinog
obima proizvodnje.
LOGO
Obraun po stvarnim troškovima vrši raspodelu opštih fiksnih
troškova proizvodnje na bazi ostvarenog obima proizvodnje,
prenebregavajui injenicu da fiksni troškovi proizvodnje nastaju sa
proticanjem vremena i da ih treba sukcesivno pokrivati iz prihoda
odnosnih perioda u kojima su nastali.
Shodno tome, kada proizvodi nekog perioda nerealizovanim
proizvodima prenose se na sledei period preko zaliha uinaka.
LOGO
Na taj nain periodini rezultat postaje zavisan ne samo od obima
zaliha izazvanih razliitim stepenom iskorišenja kapaciteta.
Pored toga, periodini rezultat postaje zavisan i od ekonominosti
trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje i intenziteta tekueg
rada.
LOGO
koštanja rezultata
Konzistentno svojoj koncepciji obraun po stvarnim troškovima u
okviru troškova proizvodnje funkcionalnog podruja ne razlikuje
troškove proizvoda i troškove perioda, ve sve nastale troškove ovog
funkcionalnog podruja tretira troškovima proizvoda.
Na taj nain proizvodna cena koštanja u tekuem periodu zavisi od
ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje, efikasnoti
tekueg rada i stepena iskorišavanja kapaciteta.
LOGO
Pošto su ovi faktori realno razliitog intenziteta iz perioda u
period, logina posledica toga jeste promenljiva, nestabilna i
fleksibilna cena koštanja istog proizvoda iz perioda u
period.
Kao takva ona ne moe biti svrsishodno sredstvo kontrole
troškova.
Posledice delovanja ovih faktora jeste promenljiv rezultat za
jedinicu proizvoda iz perioda u period, a time i rezultat
preduzea.
LOGO
Ako su u tekuem periodu prodati proizvodi koji potiu iz ranijih
perioda, onda se uticaj pomenutih faktora na proizvodnu cenu
koštanja tih proizvoda protee i na periodini rezultat tekueg
perioda.
Shodno tome, periodini rezultat u obraunu po stvarnim troškovima
postaje zavisan od odnosa obima proizvodnje i prodaje u tekuem
periodu.
Logino je pretpostaviti da je periodini rezultat zaivsan od faktora
iz svere prodaje, tj. od obima prodajei prodajnih cena.
LOGO
proizvodnje i obima prodaje
Tretirajui toškovima proizvoda nastale troškove proizvodnje u punom
iznosu, sistem obrauna po stvarnim troškovima stavlja periodini
rezultat u direktnu zavisnost od odnosa obima proizvodnje i obima
prodaje u odreenom obraunskom periodu, odnosno od toga da li su u
toku perioda formirane nove, likvidirane nasleene ili zadrane
prethodne koliine zaliha proizvoda. Zavisno od toga naelno se
izvode sledei zakljuci:
LOGO
kada u dva sukcesivna obraunska perioda doe do formiranja zaliha
uinaka, a to e se dogoditi ako su obimi proizvodnje tih perioda vei
od obima prodaje, obraun po stvarnim troškovima dovodi do porasta
periodinog rezultata i to uz nepromenjeni obim prodaje i prodajne
cene.
Ovaj porast razultata i to uz nepromenjeni obim prodaje i prodajne
cene. Ovaj porast rezultata je, pre svega, posledica odlaganja veih
iznosa opšte fiksnih troškova proizvodnje u vrednosti krajnjih
zaliha uinaka od iznosa opšte fiksnih troškova nasleenih u zalihama
uinaka na poetku perioda.
LOGO
Do porasta periodinog rezultata doi e, ak, i pod uslovom da obim
prodaje padne do iznosa koji ne anulira efekte degresije fiksnih
troškova.
U formiranim zalihama takoe e se odloiti i više varijabilnih
troškova proizvodnje, ako je ekonomija trošenja u tekuem periodu
nia nego u prethodnom, pa e i to uticati na visinu iskazanog
rezultata perioda u kome je došlo do formiranja, odnosno gomilanja
zliha.
Ovakvo ponašanje rezultata je potpuno neprirodno i suprotno logici
ostvarivanja rezultata, koje poiva na tenji da se ostvari što vei
obim prodaje.
LOGO
kada u dva sukcesivna obraunska perioda doe do likvidiranja zaliha
gotovih proizvoda, a to e se desiti onda kada je obim proizvodnje
narednog perioda manji od obima prodaje istog perioda pa je moralo
doi do prodaje zaliha gotovih proizvoda iz predhodnog perioda,
sistem obrauna po stvarnim troškovima dovodi do pada periodinog
rezultata i to uz nepromenjeni obim prodaje i prodajne cene.
Ovo zbog toga što je posredstvom zaliha uinaka odloen na kraju
perioda manji iznos opšte fiksnih troškova proizvodnje od onih koji
su sadrani u poetnim zalihama. Do pada periodinog rezultata doi e i
onda kada se obim prodaje povea, ali ne u tolikom iznosu da
kompenzira negativne efekte progresije fiksnih troškova.
LOGO
Naravno, u likvidiranim zalihama bie odloen i manji iznos
varijabilnih troškova, ako je stepen ekonomije trošenja
varijabilnih inilaca nizi u tekuem nego u prethodnom periodu, što
takoe utie na visinu rezultata.
obim proizvodnje ostae bez uticaja na periodini rezultat po osnovu
opšte fiksnih troškova proizvodnje u uslovima primene sistema
obrauna po stvarnim troškovima, samo ako se obim proizvodnje iz
perioda u period poklapa sa obimom prodaje, tj. ako nema zaliha
uinaka ili, pak, ako ove zalihe postoje ali se obnavljaju u istom
obimu i vrednosti iz perioda u period, pod uslovom da se dosledno
primenjuju odgovoarajue metode praenja nivoa zaliha.
LOGO
Ovim analizama podrazumeva nalizu intenziteta i perioda delovanja
faktora koji uslovljavaju visinu rezultata, kao i komparaciju
intenziteta i vreme delovanja faktora koji utiu na rezultat.
2.1. Kvantitativni podaci za analizu
Da bismo pokazali kako navedeni faktori utiu na periodini rezultat
u obraunu po stvarnim troškovima posluiemo se kvantiativnim
podacima hipotetikog preduzea, koje proizvodi jedan proizvod,
posluje bez zaliha nedovršene proizvodnje, koristi LIFO metod
obrauna kretanja nivoa zaliha i ima stabilnu prodajnu cenu
proizvoda.
LOGO
Neka je ovo preduzee u nizu od 4 obraunska perioda imalo sledee
podatke o obimu zaliha gotovih proizvoda:
Podaci
- 5000 5000 -
Elementi kalkulacije
Period I
Period II
Period III
Period IV
200.000 100.000 50.000 150.000
40.0 20.0 10.0 30.0
252.000 120.000 84.000 150.000
42.0 20.0 14.0 25.0
152.000 80.000 36.000 150.000
38.0 20.0 9.0 37.5
205.000 100.000 60.000 150.000
41.0 20.0 12.0 30.0
Proizvodna cena koštanja jedinice proizvoda koristi se za
bilansiranje troškova realizovanih proizvoda u bilansu uspeha i
bilansiranje zaliha proizvoda u bilansu stanja.
Drugim reima, ona ima ulogu vrednosnog instrumenta u periodizaciji
troškova proizvodnje. Pod datom pretpostavkom o primeni LIFO
principa kretanja nivoa zaliha i stalnoj prodajnoj ceni tokom
analiziranih perioda od 120 din., obraun po stvarnim troškovima
produkovao bi periodine rezultate u
LOGO
visini u kojoj su iskazani u tabeli komparativnih bilansa
uspeha:
Elementi
Ukupno
a)Prih od prod b)Tr. Prod. Pr. (3-4) C.k.po. zaliha Tr. Proizvodnje
Tr direktnog mat Tr driektnog rada O.v.t. O.f.t. Tr.uk.proizvo.
(1+2) C.k. krajnjih zaliha C) Bruto rezultat
600.000 500.000 - 500.000 200.000 100.000 50.000 150.000 500.000 -
100.000
600.000 505.000 - 606.000 252.000 120.000 84.000 150.000 606.000
101.000 95.000
360.000 313.500 101.000 418.000 152.000 80.000 36.000 150.000
519.000 205.500 46.500
840.000 720.500 205.500 515.000 205.000 100.000 60.000 150.000
720.500 - 119.500
2.400.000 2.039.000 - 2.039.000 809.000 400.000 230.000 600.000
3.039.000 - 361.000
LOGO
na proizvodnu cenu koštanja
Analizom prezentiranih podataka mogue je zakljuiti da preduzee iz
perioda u period ima razliitu ekonominost trošenja varijabilnih
inilaca proizvodnje, razliitu efikasnost rada i razliit stepen
zaposlenosti. Iz toga je nuzno produkovana fleksibilna cena
koštanja jedinice proizvoda.
Proizvodna cena koštanja jedinice proizvoda u II periodu je vee u
odnosu na period I za neto iznos od jedan dinar (101 din. – 100
din.).
LOGO
Zbog nie ekonominosti trošenja direktnog materijala u periodu II
došlo je do porasta ovih troškova po jedinici za 2 dinara, tj. sa
40 din. na 42 din. Iz istih razloga došlo je do porasta opšte
varjabilnih troškova po jedinici za 4 dinara, tj. sa 10 din. na 14
din.
Meutim, zbog poveanja obima proizvodnje sa 5.000 na 6.000 jedinica
proizvoda došlo je do degresije fiksnih troškova po jedinici za 5
din. tj. sa 30 din. na 25 din.
Poveanje varijabilnih troškova po jedinici za 6 dinara, uz
istovremeno smanjenje fiksnih troškova po jedinici za 5 dinara
dovelo je do neto poveanja cene koštanja po jedinici za 1 dinar
(2din + 4din – 5din).
LOGO
U treem periodu u odnosu na drugi cena koštanja po jedinici je
porasla za 3.5 din. (104.5 din – 101 din). Ovaj porast je posledica
suprotnih kretanja varijabilnih troškova po jedinici, u smislu
smanjenja za 9 din. (4 dinara kod direktnog materijala i 5 dinara
kod opšte varijabilnih troškova) i progresije fiksnih troškova za
12.5 din. (25 din. – 37.5 din.).
Degresija fiksnih troškova u IV u odnosu na III period za 7.5
dinara (37.5 din. – 30 din.) i poveanje varijabilnih troškova po
jedinici za isti period za 6 dinara (3 din. na direktnom materijalu
i 3 dinara na opšte varijabilnim troškovima) dovelo je do neto
smanjenja cene koštanja po jedinici za 1.5 din. (104.5 din. – 103
din.).
Shodno tome, namee se opšti zakljuak da je fleksibilna cena
koštanja imanentna obraunu po stvarnim troškovima i nuna je
posledica potpunog prevaljivanja troškova u uslovima promene cena,
promenljive ekonominosti trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje,
promenljive efiksanosti rada i promene obima proizvodnje iz perioda
u period.
LOGO
2.2. Vremenski aspekt analize delovanja faktora
Uporeivanjem rezultata iz bilansa uspeha po periodima i uvaavajui
injenicu o fleksibilnosti proizvodne cene koštanja po jedinici
proizvoda iz perioda u period mogue je utvrditi poreklo rezultata.
U tom smilsu mogue je zakljuiti sledee:
u prvom obraunskom periodu obim proizvodnje se poklapa sa obimom
prodaje, a nema nasleenih zaliha iz ranijeg perioda, te su troškovi
prodatih proizvoda jednaki troškovima proizvodnje. Prosean bruto
rezultat ovog perioda iznosi 20 din. (120 din. – 100 din.), a
ukupan bruto rezultat ovog perioda potie od prodaje proizvoda iz
tekue proizvdnje i iznosi 100.000 dinara (5.000 jed x 20
din.).
LOGO
b) periodini rezultat II obraunskog perioda potie od prodaje dela
proizvoda koji su proizvedeni u ovom periodu, jer je II deo
proizvoda ostao u zalihama.
Naime, proizvedeno je 6.000 a prodato 5.000 jedinica proizvoda, na
zalihama je 1.000 jedinica proizvoda.
Prosean bruto rezultat ovog perioda iznosi 19 dinara (120 din. –
101 din.), a ukupan bruto rezultat perioda iznosi 95.000 dinara
(5.000 jed x 19 din.).
LOGO
c) u III periodu bruto rezultat je nastao prodajom dela proizvoda
iz tog perioda, tj. prodajom 3.000 jedinica proizvoda od ukupno
proizvedenih 4.000 jedinica.
Obim proizvodnje od 1.000 jedinica iz ovog perioda je ostao na
zlaihama. Prosean bruto rezultat po jedinici proizvoda iznosi 15.5
dinara (120 din. – 104.5 din.), a ukupan bruto rezultat ovog
perioda iznosi 46.500 dinara (3.000 jed x 15.5 din)
LOGO
d) peridini rezultat IV perioda iznosi 119.500 dinara, a ostvaren
je prodajom 5.000 proizvoda proizvedenih u ovom periodu sa prosenim
bruto rezultatom od 17 din. (120 din. + 103 din.), što iznosi
85.000 din., zatim prodajom 1.000 jedinica proizvoda, koji potiu iz
III perioda, sa prosenim bruto rezultatom od 15.5 din., što iznosi
15.500 din. i prodajom 1.000 proizvoda iz II obraunskog perioda sa
prosenim bruto rezultatom od 19 din. što iznosi 19.000 din
LOGO
rezultata
Brojano izraavanje razlika u rezultatima sukcesivnih perioda
jednostavna je obraunska radnja, dok utvrivanje njihovog porekla
zahteva poznavanje napred pobrojanih uzroka periodine
fleksibilnosti jednaine cene koštanja, kao i obima prodaje
proizvoda i prodajnih cena iz tekueg i prethodnih perioda.
Na tim faktorima se bazira i koncepualna osnova komparativne
analize.
LOGO
2.3.1.Konceptualna osnova komparativne analize
Postupak utvrivanja porekla razlika u periodinim rezultatima
utvruje se na taj nain što se poe od prethodnog perioda pa se onda
identifikuju i kvantificiraju odstupanja, koja mogu nastati, ako se
pretpostavi stabilna cena prodaje, zbog razlika u obimu prodaje,
razlika u ekonomiji trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje,
razlika u efikasnosti tekueg rada, razlika u stepenu iskorišenja
kapaciteta svakog perioda preko poetnih zaliha, koje mogu poticati
iz nekoliko prethodnih perioda s obzirom na prihvaen LIFO metod
kretanja nivoa zaliha.
Kvantificiranje razlika u periodinim rezultatima sukcesivnih
perioda po raznim osnovama moe se utvrditi pomou sledee šeme:
LOGO
Bruto rezultat prethodnog perioda:
± Efekti promena obima prodaje proizvoda koji su proizvedeni i
prodati u kompariranim periodima (razlika u obimu prodaje tekueg i
predhodnog perioda x prosean bruto rezultat prethodnog
perioda)
± Efekti po osnovu razlika u obimu prodaje proizvoda koji su
proizvedeni u ranijim periodima, a prodati su u kompariranim
periodima (razlika u obimu prodaje tekueg i predhodnih perioda x
prosan bruto rezultat prethodnih perioda)
± Efekti po osnovu razlika u intenzitetu tekueg rada (obim prodaje
ili obim proizvodnje tekueg perioda x razlika u troškovima
direktnog materijala i opšte varijabilnim troškovima po jedinici
predhodnog i tekueg perioda)
± Efekti po osnovu razlika u stepenu korišenja kapaciteta (obim
prodaje ili obim prizvodnje tekueg perioda x razlika fiksnim
troškovima po jedinici predhodnog i tekueg perioda)
Bruto rezultat tekueg perioda
LOGO
Navedene razlike u ekonomiji trošenja, intenzitetu rada i stepenu
korišenja kapaciteta raunaju se na obim prodaje ukoliko je obim
prodaje manji ili jednak obimu proizvodnje, odnosno kada su u
tekuem periodu prodate i nasleene zalihe gotovih proizvoda.
To je logino jer se trebaju izdvojiti faktori koji potiu iz tekueg
i ranijih perioda.
LOGO
Komparativna analiza intenziteta i vremena delovanja faktora na
periodini rezultat
Polazei od napred datih konceptualnih osnova i šematske aparature,
a na osnovu datog kvanititativnog materijala, poreklo razlike u
rezultatima II i I obraunskog perioda u konkretnom primeru moe se
utvrditi na sledei nain:
LOGO
Shodno tome, razlika u rezultatima ovih perioda od 5.000 din
nastala je zbog pogrešne ekonominosti trošenja varijabilnih inilaca
proizvodnje u kupnom iznosu od 30.000 din.
Bruto rezultat I perioda - razlika u ekonominosti trošenja +
razlika u stepenu korišenja kapaciteta
(5.000 jed x 6 din) (5.000 jed x 5 din)
100.000 din. 30.000 din. 25.000 din.
Bruto razultat II perioda
LOGO
Odnosno 6 din po jedinici prodatih proizvoda i degresije fiksnih
troškova u ukupnom iznosu od 25.000 din, odnosno po 5 din na obim
prodaje od 5.000 din ovo zato što ne postoji razlika u obimu
prodaje i nema naseenih zaliha.
Bez obzira na to što je u ovom periodu došlo do formiranja zaliha,
periodini rezultat je manji nego u prvom periodu i to pri istom
obimu veeg obima proizvodnje više nego kompanzirani negativnim
efektima ekonominosti trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje
(25.000 din naspram 30.000 din).
LOGO
Razlika u rezultatima III i II perioda je negativna i iznosi 48.500
din (46.500 din – 95.000 din). Do porekla te razlike dolazimo na
sledei nain:
Bruto rezultat II perioda - Razlika u obimu prodaje proizvoda
proizvedenih i prodatih u kompariranim periodima + Razlika u
ekonominosti trošenja - Razlika u stepenu korišenja kapciteta
(2.000 jed x 19.-) (3.000 jed x 9) (3.000 jed. X 12.50)
95.000.- 38.000.- 27.000.- 37.500.-
Bruto rezultat III perioda
46.500.-
LOGO
Periodini rezultat III perioda je znatno manji od rezultata II
perioda, bez obzira što je došlo do formiranja zaliha, zato što se
smanjio obim prodaje, a istovremeno je delovala progresija fiksnih
troškova, pa su ti efekti više nego kompenzirali pozitivno dejstvo
ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje.
LOGO
Razlika rezultata IV i III perioda je negativna i iznosi 73.000 din
(119.500 din – 46.500 din).
Do porekla ove razilke dolazim na sledei nain:
Bruto rezultat III perioda + Razlika u obimu prodaje proizvoda
proizvedenih u komparativnim periodima + Razlika u obimu prodaje
proizvedenih proizvod. u ranijim a prod. u kompar. periodima a)
Razlika iz II perioda (1.000 jed x 19 din) b) Razlika iz III
perioda (1.000 x 15.50 din) - Razlika u ekonominosti trošenja
(5.000 jed x 6 din) + razlika u stepenu korišenja kapaciteta (5.000
jed x 7.50 din)
(2.000 jed x 15.5) 19.000.- 15.500.-
46.500.- 31.000.- 34.500.- 30.000.- 37.500.-
Bruto rezultat IV perioda
119.500.-
LOGO
U etvrtom periodu je došlo do likvidiranja zaliha ali je rezultat
znatno porastao u odnosu na trei period. Ovo je posledica
pozitivnih efekata veeg obima prodaje proizvoda proizvedenih u IV
(5.000 jed) odnosu na III period (3.000 jed) i to za 2.000 jedinica
sa prosenim bruto rezultatom od 15.5 din što je rezultiralo
poveanjem bruto rezultata za 31.000 din zatim prodaje u IV periodu
1.000 jedinica proizvoda iz II perioda, iji je proseni bruto
rezultat 19.0 din što je rezultiralo pozitivnim efektom od 19.000
din, kao i prodaje 1.000 jed proizvoda iz III perioda iji proseang
bruto rezultata iznosi 15.5 din što je rezultiralo pozitinim
efektom od 15.500 din.
LOGO
Na taj nain iznos pozitivnih efekata treba dodati i efekte
degresije fiksnih troškova po jedinici od 7.5 din odnosno ukupnom
efektom od 37.500 din.
Takvi pozitivni efekti više nego kompenziraju negativno dejstvo
ekonominosti trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje od 30.000
din.
Efekti degresije i ekonomije trošenja varijabilnih inilaca
obraunavani su prema obimu proizvodnje, a ne prema obimu prodaje,
kakav je bio sluaj u prethodnim periodima.
Ovo zato što je obim prodaje vei od obima proizvodnje (prodaja
7.000 jedinica naspram proizvedenih 5.000 jedinica
proizvoda).
LOGO
troškovima i periodini rezultat
3.1. Periodizacija troškova u obraunu po
standardnim troškovima i periodini rezultat
Obraun po standardnim troškovima, kako je ve naglašeno, vrši
svojevrsnu periodizaciju troškova. Ovaj obraun, pre svega, sve
troškove neproizvodnog funkcionalnog podruja smatra troškovima
perioda. Meutim, pored toga troškovima perioda tretiraju se i
negativna odstupanja stvarnih od standardnih troškova proizvodnje.
Ovakav tretman troškova proizvodnje obuhvaen preko negativnih
odstupanja utie direktno na visinu periodinog rezultata.
LOGO
Na osnovu takve periodizacije troškova daju se naelno izvui osnovni
zakljuci o efektima obrauna po standardnim troškovima na periodini
rezultat u poreenju sa obraunom po stvarnim troškovima.
Za razliku od obrauna po stvarnim troškovima, sistem obrauna po
standardnim troškovima odvaja troškove proizvoda od troškova
perioda u okviru troškova proizvodnog funkcionalnog podruja.
Pri tome se troškovima proizvoda smatra samo standardni deo
nastalih troškova, a troškovima perioda negativna odstupanja
stvarnih od standardnih troškova. Odsupanja se ukljuuju kao tekui
reshod u bilansu uspeha perioda njihovog nastanka.
LOGO
periodini rezultat
Zahvaljujui ukljuivanju samo standardnih proizvodnih troškova u
cenu koštanja proizvoda i tekuem otpisivanju negativnih odstupanja
stvarnih od standardnih troškova obraun po standardnim troškovima
dovodi periodini rezultat u direktniju zavisnost od obima prodaje i
prodajnih cena u odnosu na obraun po stvarnim troškovima.
LOGO
Periodini rezultat u obraunu po standardnim troškovima, takoe,
zavisi od ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje i
efikasnosti rada, ali samo tekueg perioda.
Nasuprot ovom u obraunu po stvarnim troškovima periodini rezultat
zavisi od ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje i
efikasnosti rada, kako tekueg tako i perioda u kojima se
proizvedeni uinci, ijom je prodajom ostvaren tekui period.
LOGO
Standardni obraun troškova proizvoda ukljuuje i standardni iznos
opšte fiksnih troškova proizvodnje.
Na taj nain periodini rezultat odreenog obraunskog perioda postaje,
pored ve pobrojanih faktora, zavisan i od stepena korišenja
kapaciteta u datom obraunskom periodu.
Drugim reima, periodini rezultat postaje zavisan i od odnosa obima
proizvodnje i obima prodaje u odnosnom obraunskom periodu.
LOGO
To praktino znai da visina periodinog rezultata zavisi od toga da
li su u odreenom obraunskom periodu formirane nove zalihe, prodate
ili zadrane prethodne zalihe proizvoda. Meutim, efekti ovog faktora
u obraunu po standardnim troškovima daleko su blai nego u obraunu
po stavarnim troškovima.
Ovo zato što obraun po standardnim troškovima deo ukupnih fiksnih
troškova proizvodnje kvantificiranih u negativnim odstupanjima,
ukljuuje u tekue rashode, a time nivo periodinog rezultata postaje
direktnije uslovljen obimom prodaje.
LOGO
obima proizvodnje i prodaje
U obraunu po standardnim troškovima, pod jednakim ostalim uslovima,
periodini rezultat bie povoljniji u periodima formiranja zaliha
proizvoda nego u periodima likvidiranja nasleenih zaliha, što je
zajedniko sa obraunom po stvarnim troškovima.
Meutim, postoji razlika u efektima na periodini rezultat u tom
smislu što su oni u obraunu po standardnim troškovima znatno
umereniji.
LOGO
Ova razlika u efektima posledica je zbog toga što su formiranim
zalihama sadrane, a samim tim i odloeni vei troškovi u stvarnom
obraunu, što je dovelo do iskazivanja povoljnijeg rezultata.
Formirane zalihe u obraunu po standardnim troškovima vrede manje za
iznos odstupanja izmeu standardnih i stvarnih troškova, koja su
negativna i pokrivena iz prihoda tekueg perioda.
Shodno tome, za iznos negativnih odstupanja sadran u formiranim
zalihama u obraunu po stvarnim troškovima bie manji rezultat u
obraunu po standardnim troškovima.
LOGO
Likvidiranje nasleenih zaliha nastaje kada tranja za proizvodima
premašuje proizvedenu koliinu.
Bruto rezultat u obraunu po standardnim troškovima bie vei u odnosu
na bruto rezultat u obraunu po stvarnim troškovima u periodima
likvidiranja zaliha.
Razlika u bruto rezultatima posledica je toga što se iz prihoda
ostvarenih prodajom likvidiranih zaliha pokrivaju standardni
troškovi proizvodnje koji su manji od stvarnih troškova.
Shodno tome, razlika u vrednosti nasleenih i prodatih zaliha u
obraunu po standardnim i stvarnim troškovima (koji su manji od
standardnih troškova) doveli su do veeg rezultata u obraunu po
standardnim troškovima.
LOGO
Opšte fiksni troškovi proizvodnje ostaju bez uticaja na visinu
periodinog rezultata u obraunu po standardnim troškovima samo u
uslovima potpune stabilnosti obima proizvodnje i prodaje.
Ovo zbog toga što se njihov neapsorbovani deo ponavlja iz perioda u
period u istom iznosu.
Isto tako u uslovima nepostojanja zaliha proizvoda ne bi se po ovom
osnovu pojavljivale razlike u obraunatim periodinim rezultatima po
standardnim u odnosu na stvarni obraun troškova.
LOGO
standardnim troškovima na periodini rezultat
Ova analiza podrazumeva analizu uticaja faktora na sukcesivne
periodine rezultate utvrene na bazi obrauna po standardnim
troškovima, kao i analizu inteziteta delovanja fakora periodinih
rezultata u obraunu po stvarnim i standardnim troškovima.
3.4.1. Intenzitet delovanja faktora periodinog rezultata
u sukcesivnim periodima
Analiza delovanja faktora izvršiemo na istom kvantitativnom
materijalu datom uz obraun po stvarnim troškovima uz neophodne
dodatne podatke.
LOGO
3.4.2. Kvantitativni podaci za analizu
Kakve efekte na periodini rezultat ima periodizacija troškova
proizvodnje u obraunu po standardnim troškovima pokazaemo na
brojanom primeru, koji smo koristili pri analizi istih efekata u
sistemu obrauna po stvarnim troškovima, dopunjujui ga podacima o
kapacitetu na bazi dostinih ostvarenja, kao i podacima o stepenu
korišenja kapaciteta. Ti podaci dati su u sledeem pregledu:
LOGO
Produkt obrauna po standardnim troškovima je konstantna cena
koštanja pri nepromenljivim uslovima standardizacije.
Ta cena koštanja, na primer, ima sledee elemente:
Elementi
Ukupno
1. poetne zalihe gotovih pr. 2. proizvodnja 3. prodaja 4. krajnje
zalihe gotovih pr. 5. stepen dostinog ostvarenj 6. stepen iskor.
kapaciteta
- 5.000 5.000 - 10.000 50%
1.000 4.000 3.000 2.000 10.000 40%
2.000 5.000 7.000 - 10.000 50%
- 20.000 20.000 - 40.000 50%
LOGO
Na osnovu prednjih podataka mogue je utvrditi standardni bruto
rezultat po navedenim periodima.
Kada se podaci o stvarnim troškovima po elementima cene koštanja,
koje smo utvrdili u obraunu po stvarnim troškovima, uporede sa
standardnim iznosima troškova dolazi se do relevantnih odsupanja
koja su u primeru negativna i smatraju se troškovima perioda.
Pokriem troškova sadranim u odstupanjima iz ostvarenih prihoda
dolazi se do rezultata pojedinih perioda utvrenih na bazi obrauna
po standardnim troškovima.
Kalkulacije jedinine cene koštanja
Standardna proizv. Cena koštanja po jedinici
80.00 din.
LOGO
Komparativni bilansi uspeha po periodima, pri prodajnoj ceni od 120
din., izgledaju kao u pregledu:
Elementi
Ukupno
A) Prih. od prodaje B) Stand. tr. prod. pr. (3-4) 1. Stand. c.k.
po. zaliha 2. Stand. tr. proizvodnje a) Direktan material b)
Direktan rad c) O.v. troškovi d) O.f. troškovi 3.Stand. tr. ukuo.
(1+2) 4. Stand c.k. krajnih zalih C) Stand. bruto result (A-B) D)
Troškovi perioda a) neg. odst. kod dir. . b) neg. odst. kod dir. r.
c) neg. ods. kod o.v. p. d) neg. odst. kod o.f. p. E) Proizv. tr.
za pokri (B+D) F) Bruto rezultat (A-E)
600.000 400.000 - 400.000 185.000 100.000 40.000 75.000 400.000 -
200.000 100.000 15.000 - 10.000 75.000 500.000 100.000
600.000 400.000 - 480.000 222.000 120.000 48.000 90.000 480.000
80.000 200.000 126.000 30.000 - 36.000 60.000 526.000 74.000
360.000 240.000 80.000 320.000 148.000 80.000 32.000 60.000 400.000
160.000 120.000 98.000 4.000 - 4.000 90.000 338.000 22.000
840.000 560.000 160.000 400.000 185.000 100.000 40.000 75.000
560.000 - 280.000 115.000 20.000 - 20.000 75.000 675.000
165.000
2.400.000 1.600.000 - 1.600.000 740.000 400.000 160.000 300.000
1.600.000 - 800.000 439.000 69.000 - 70.000 300.000 2.039.000
361.000
LOGO
Do iznosa negativnih odstupanja došli smo tako što smo od
standardnih troškova pojedinih vrsta i grupa troškova oduzeli
njihov stvarni iznos.
Tako se do negativnih odstupanja direktnog meterijala od 15.000
din. za prvi period došlo na taj nain što se od standardnih
troškova direktnog meterijala u ovom periodu, koji iznose 185.000
din., oduzme stvarni iznos ovih toškova za isti period od 200.000
din.
Na taj nain dolazi se do svih ostalih odstupanja.
LOGO
sukcesivne periodine rezultate
Bruto rezultat predhodnog perioda
± Efekti promene obima prodaje
± Efekti promene ekonomije trošenja varijabilnih inilaca (razlika
odst. stvarnih od standardnih varijabilnih tr. predhodnog i tekueg
perioda)
LOGO
predhodnog i tekueg perioda)
(razlika odsupanja stvarnih od standardnih tr. direktnog rada
predhodnog i tekueg perioda)
(razlika odstupanja stvarnih od standardnih o.f. troškova
proizvodnje predhodnog i tekueg perioda)
Bruto rezultat tekueg perioda
Primena ove šeme na analizirani primer, gde je razlika izmeu
periodinih rezultata prvog i drugog perioda negativna i iznosi
26.000 din. (74.000 din. – 100.000 din.), daje sledee kvantitativne
efekte delovanja pomenutih faktora.
LOGO
Oigledno je da je razlika u periodinim rezultatima I i II perioda
posledica veeg stepena ekonomije trošenja varijabilnih inilaca
proizvodnje provog u odnosu na drugi period i veeg stepena
korišenja kapaciteta prvog u odnosu na drugi period.
Razlika u razultatima III i II perioda, takoe, je negativna i
iznosi 52.000 din. (22.000 din. – 74.000 din.).
Ona je posledica dejstva faktora, ija kvantifikacija prikazana
šematski izgleda ovako:
Bruto rezultat I perioda Efekti promene ekonomije trošenja
varijabilnih inilaca proizvodnje (25.000 din. – 66.000 din.) Efekti
promene stepena korišenja kapaciteta (75.000 din. – 60.000 din.)
Bruto rezultat II perioda
100.000 din. - 41.000 din. 15.000 din. 74.000 din.
LOGO
Kvantificiranje dejstva promene obima prodaje, ekonomije trošenja
varijabilnih inilaca i stepena korišenja kapaciteta na periodini
rezultat etvrtog u odnosu na trei period dati su u sledeem
šematskom prikazu:
Bruto razlika II perioda Efekti po osnovu promene obima prodaje
(3.000 pr. – 5.000 pr.) x 40 din. Efekti promene ekonomije trošenja
varijabilnih inilaca proizvodnje (66.000 din. – 8.000 din.) Efekti
promene stepena korišenja kapaciteta (60.000 din. – 90.000 din.)
Bruto rezultat III perioda
74.000 din. -80.000 din. +58.000 din - 30.000 din 22.000 din.
LOGO
Pozitivna razlika u periodinim rezultatima IV i III perioda od
143.000 din. (165.000 din. – 22.000 din.) posledica je veeg obima
prodaje u IV u odnosu na III period od 4.000 jedinica, odnosno
ostvarenog bruto rezultata po tom osnovu za 160.000 dinara, kao i
poveanje stepena korišenja kapacitata od 15.000 din.
Nii stepen ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje u IV
periodu smanjio je bruto rezultat za 32.000 dinara.
Bruto rezultat III perioda Efekti po osnovu promene obima prodaje
(7.000 pr. – 3.000 pr.) x 40 din. Efekti promene ekonomije trošenja
varijabilnih inilaca proizvodnje (8.000 din. – 40.000 din.) Efekti
promene stepena korišenja kapaciteta (90.000 din. – 75.000 din.)
Bruto rezultat IV perioda
22.000 din. +160.000 din.. -32.000 din. +15.000 din. 165.000
din.
LOGO
3.4.4.Komparativna analiza periodinih rezultata u obraunu po
stvarnim i standardnim troškovima
Analiza razlika u periodinim rezultatima utvrenim na bazi obrauna
po stvarnim i standardnim troškovima polazi od njihovog prethodnog
kvantificiranja koje je prikazano na sledeem pregledu:
Periodini rezultat
Period I
Period II
Period III
Period IV
Ukupno
na bazi obrauna po stand. tr. na bazi obrauna po stv. tr.
100.000 100.000
74.000 95.000
22.000 46.500
165.000 119.500
361.000 361.000
LOGO
Na osnovu datog pregleda zakljuujemo da, prvi period, koji poinje i
završava se bez zaliha gotovih proizvoda, pokazuje da su rezultati
isti po oba sistema obrauna troškova. Isti zakljuak se moe izvesti
i za sva etiri perioda uzeta zajedno.
To samo potvruje zakljuak da u uslovima nepostojanja zaliha uinaka
izbor sistema obrauna troškova ostaje bez uticaja na periodini
rezultat.
LOGO
Iz ovog proizilazi sasvim logian zakljuak da razlike u rezultatima
utvrenim na osnovu razliitih sistema obrauna troškova nastaju zbog
postojanja zaliha uinaka na poetku i/ili na kraju perioda. to je
sluaj II, III i IV analiziranim periodom.
U tim sluajevima razlike nastaju zbog razliitog vrednovanja zaliha
uinaka, odnosno razliitog iznosa troškova sadranih u tim
zalihama.
LOGO
Vrednost zaliha uinaka u obraunu po standardnim troškovima,
zasnovanom na objektiviziranim standardima, bie uvek manja od
vrednosti istih zaliha u obraunu po stvarnim troškovima.
Ovo zbog toga što je razlika izmeu stvarnih i standardnih troškova
kvantificirana odstupanjima sa negativnim karakterom u obraunu po
standardnim troškovima, tretirana troškovima perioda u kome su
nastali, a u obraunu po stvarnim troškovima ona su sadrana u
zalihama uinaka.
LOGO
Shodno tome, razlika u periodinim rezultatima prema stvarnom i
standardnom obraunu troškova treba traiti u razlikama izmeu
troškova sadranih u zalihama uinaka prenetih iz ranijih perioda u
obraunu po stvarnim troškovima i troškovima odloenih u zalihama
uinaka po stvarnim troškovima.
U konkretnom primeru te razlike izgledaju ovako:
LOGO
Elementi
Ukupno
- -
- -
-
- -
-
-
- -
LOGO
Faktiki razlika u periodinim rezultatima svode se na razlike izmeu
odstupanja stvarne i standardne vrednosti poetnih zaliha i
odstupanja stvarne od standardne vrednosti krajnjih zaliha.
Pri tome su prva odstupanja jednaka razlici izmeu standardne i
stvarne vrednosti poetnih zaliha koja, na primer u III periodu
iznose 21.000 din. (101.000 din. za stvarne – 80.000 din. za
standardne).
Na isti nain se dolazi do odstupanja stvarnih od standardnih
troškova sadranih u krajnjim zalihama, koja su u III periodu
negativna i iznose 45.500 din. (205.500 din. po stvarnim – 160.000
din. po standardnim).
LOGO
Razlika u ovim odstupanjima je negativna i iznosi 24.500 din.
(21.500 din. – 45.500 din.). Ona mora biti jednaka razlici u
periodinim rezultatima treeg perioda utvrenih po stvarnim u odnosu
na standardni obraun, koja, takoe, ima negativan predznak i iznosi
24.500 din. (22.000 din. – 46.500 din.).
Razlika izmeu više prenetih troškova u poetnim zalihama na bazi
obrauna po stvarnim troškovima i manje odloenih troškova u obraunu
po standardnim troškovima po pojedinim periodima apsolutno se
podudaraju sa razlikama u periodinim rezultatima. Tako u III
periodu razlika u periodinom rezultatu je negativna i iznosi 24.500
din. (22.000 din. – 46.500 din.). Ona odgovara razlici izmeu više
prenetih troškova u poetnim zalihama u obraunu po stvarnim i manje
odloenih troškova u krajnjim zalihama u obraunu po standardnim
troškovima, tj. razlici izmeu 21.000 din. i 45.500 din.
LOGO
Faktiki razlike u periodinim rezultatima su jednake zalihe i
odstupanja negativnog karaktera koja se odnose na poetne
zalihe.
Tako razlika u I periodu od 21.000 din. potie samo od negativnog
odstupanja krajnjih zaliha jer poetnih zaliha nema.
Razlika III perioda od 24.500 din. potie od razlike izmeu 21.000
din. koji predstavljaju negativno odstupanje kod poetnih zaliha i
45.500 din., koji predstavljaju negativno odstupanje stvarnih od
standardnih troškova krajnjih zaliha. Razlika u IV periodu od
45.500 din. odnosi se samo na negativna odstupanja kod poetnih
zaliha, pošto krajnjih zaliha nema.
LOGO
standardnim toškovima
Da periodini bruto rezultat doslednije prati liniju prihoda u
obraunu po standardnim nego u obraunu po stvarnim troškovima
pokazae grafika ilustracija odnosa prihoda i bruto rezultata
utvrenih na bazi obrauna po stvarnim i standardnim troškovima
prikazana na slici 3. (na sledeoj strani).
LOGO
Oigledno je, da obraun po standardnim troškovima znaajnije uvaava
princip korelacije, kao jedan od osnovnih principa periodizacije
troškova i razultata, jer odgovarajuim prihodima sueljava njima
uslovljene troškove.
Naime, periodini bruto rezultat prati razvoj linije prihoda uprkos
injenici da izmeu njih ne postoji odnos proporcionalnosti.
U pretpostavljenim uslovima, koji nisu daleko od stvarnosti, bruto
rezultat utvren na bazi obrauna po stvarnim troškovima ne prati
dosledno liniju prihoda, što je suprotno logici stvari i naješe
unosi zabunu kod korisnika njegovih informacija.
LOGO
Obraun periodinog bruto rezultata na bazi standardnih troškova
omoguio je da linija bruto rezultat uglavnom prati razvoj prihoda,
što odgovara logici formiranja peridonog rezultata.
Direktna proporcionalnost nije praktino ni izvodljiva jer deluju
razliiti faktori sa razliitim usmerenjima i intenzitetom, ali je
svakako uoljivo da se periodi pada prihoda podudaraju sa padom
bruto rezltata.
Prema tome, obraun po standardnim troškovima obezbeuje obraun i
iskazivanje realnih periodinih rezultata, odnosno ispravnije
bilansiranje odloenih troškova u zalihama uinaka nego obraun po
stvarnim troškvima.
LOGO
4. Kvantitativna analiza efekata sistema obrauna
po varijabilnim troškovima na periodini rezultat
Ve smo istakli da se kod sistema obrauna po varijabilnim troškovima
na jedinicu proizvoda alociraju samo varijabilni troškovi te se u
tom smislu i vrednost zaliha sastoji samo od varijabilnih
troškova.
Meutim, kod ovog obrauna postoji mogunost alociranja stvarno
nastalih varijabilnih troškova na jedinicu proizvoda ili alociranja
samo standardnih varijabilnih troškova tretiraju rashodom perioda i
otpisuju na teret tekueg perioda.
Ako radi bolje uporedivosti sa prethodnim sistemima obrauna
pretpostavimo da se radi o obraunu po standardnim varijabilnim
troškovima i da oni iznose:
LOGO
te ako takoe pretpostavimo da se svi neproizvodni troškovi, tj.
troškovi prodaje, uprave i administracije, bez obzira na to da li
su fiksni ili varijabilni, tretiraju rashodom perioda i otpisuju na
teret tekueg prihoda, obraun po varijabilnim troškovima rezultirao
bi u sledeim periodinim finansijskim rezultatima:
Uporedni bilansi uspeha
57.375.000
19.125.000
18.555.000
LOGO
Oita je potpuna disproporcija u dinamici periodinih finansijskih
rezultata u odnosu na ranije tretirane sisteme obrauna troškova.
Potpuna uslovljenost finansijskog rezultata obimom realizacije
svakako je došla do izraaja u ovom obraunu, što kao posledicu
prouzrokuje u 2009. godini najpovoljniji finansijski rezultat, jer
je u tom periodu i obim realizacije najvei.
U 2009. i 201x. godini, bez obzira na viši obim proizvodnje,
ostvareni su nepovoljni finansijski rezultati iz razloga što su u
vrednosti zaliha odloeni samo varijabilni troškovi, dok su svi
fiksni troškovi pokriveni tekuim prihodom.
LOGO
Periodini rezultat na bazi:
68.400
4.984.000
549.800
Razlika
2.860.000
(2.200.000)
2.420.000
LOGO
Razlike su takoe posledica razliitog vrednovanja zaliha. Naime, dok
su zalihe u sistemu obrauna po standardnim troškovima vrednovane po
standardnoj ceni koštanja od 18.428 dinara/t, dotle su u sistemu
obrauna po varijabilnim troškovima koji iznose 16.228 din/t razliku
predstavljaju standardni fiksni troškovi u iznosu od 2.200 din/t,
što se odraava i na periodini rezultat kako sledi:
kako u 2009. godini nema poetnih zaliha, krajnje zalihe u
potpunosti utiu na visinu periodinog rezultata,a to je 1.300 t X
2.200 din = 2.860.000 odloenih fiksnih troškova u vrednosti zaliha,
zbog ega je za tu razliku periodini rezultat po standardnim
troškovima povoljniji,
010. godine poetne zalihe su 1.300 t, a krajnje 300 t, što znai da
je neto efekat zaliha na rezultat te godine 1.000 t X 2.200 dinara
= 2.200.000 dinara, za koliko je sada povoljniji periodini rezultat
dobiven po varijabilnim troškovima jer u tim zalihama, koje su
realizovane, nisu bili sadrani fiksni troškovi,
LOGO
u 201X. godini poetne zalihe su 300 t, a krajnje 1.400 t, što znai
da na periodini rezultat deluje 1.100 t X 2.200 din. = 2.420.000
din. ponovo odloenih fiksnih troškova u vrednosti zaliha na kraju
2009. godine, radi ega je periodini rezultat dobiven obraunom po
standardnim troškovima povoljniji nego po varijabilnim
troškovima.
Prema tome, na osnovu prethodnih izlaganja o uticaju pojedinih
sistema obrauna troškova na visinu i karakter periodinog
finansijskog rezultata mogu se izvui sledei zakljuci:
razliit sistem obrauna troškova prouzrokuje i razliite, po visini i
karakteru, periodine finansijske rezultate zbog diferenciranog
obraunskog tretmana troškova pojedinih funkcionalnih podruja,
primena razliitih sistema obrauna troškova nee imati uticaja na
visinu i karakter periodinog finansijskog rezultata ukoliko se ne
pojavljuju zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, jer u
tim uslovima i ne postoji mogunost diferenciranog obraunskog
tretmana troškova pojedinih funkcionalnih podruja
razliiti sistemi obrauna troškova mogu se reflektovati samo u
razliitim periodinim finansijskim rezultatima, a nemaju uticaja na
visinu i karakter totalnog rezultata, tj. rezultata kada su sve
ekonomske transakcije dovedene do kraja.
LOGO
troškovima na preriodini rezultat
4.2.Periodizacija troškova u obraunu po standardnim varijabilnim
troškovima
Obraun po standardnim varijabilnim troškovima podvaja varijabilne
troškove proizvodnje na troškove proizvoda i troškove perioda, pri
tome troškove perioda ine odstupanja stvarnih od standardnih
varijabilnih troškova proizvodnje, koji su razultat organizacionih
slabosti preduzea.
LOGO
U ovom smislu postoji slinost ovog obrauna sa obraunom po punim
standardnim troškovima.
Razlika meu njima je u tretmanu fiksnih troškova proizvodnje, koje
obraun po punim standardnim troškovima ukljuuje u proizvodnu cenu
koštanja u standardnom iznosu, dok ih obraun po standardnim
varijabilnim troškovima smatra troškovima perioda.
To praktino znai da obraun po standardnim varijabilnim troškovima
ne poznaje troškove proizvoda meu fiksnim troškovima
proizvodnje.
LOGO
4.2.1. Faktori koji utiu na periodini rezultat
Periodini rezultat u obraunu po standardnim varijabilnim troškvoma
zavisi od obima prodaje i prodajnih cena, kao i od ekonominosti
trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje i efikasnosti rada u
tekuem periodu, a ne i od ekonomije trošenja varijabilnih inilaca
proizvodnje i efiksanosti rada perioda u kojima su uinci
proizvedeni, a ijom je realizacijom ostvaren tekui prihod, kao kod
obrauna po stvarnim troškovima. Zavisnost peridoinog rezultata od
ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje i efiksnosti
rada tekueg perioda zajednika je karakteristika sa obraunom po
punim standardnim troškovima.
LOGO
Periodini rezultat u obraunu po standardnim varijabilnim troškovima
potupuno je nezavistan od stepena iskorišenja kapaciteta, odnosno
od pomeranja zaliha uinaka.
Ovo iz razloga što u troškove proizvoda ne ukljuuje ni jedan deo
opšte fisnih troškova proizvodnje.
Shodno tome, ukoliko se pretpostavi da nema odstupanja stvarnih od
standardnih varijabilnih troškova proizvodnje, periodini rezultat u
obraunu po standardnim varijabilnim troškovima je iskljuivo
zavistan od obima prodaje i prodajnih cena.
Ovakva zavisnost periodinog rezultata imanentna je logici njegovog
ostvarivanja.
LOGO
varijabilnim troškovima
Zahvaljujui koncepcijskim razlikama u odnosu na obraun po punim
standardnim troškovima u periodima formiranja zaliha obraun po
standardnim varijabilnim troškovima iskazuje manje periodine
rezultate nego obraun po punim standardnim troškovima.
Ovo iz razloga što obraun po standardnim varijabilnim troškovima ne
prua mogunost odlaganja dela tekuih fiksnih troškova u zalihama
uinaka.
LOGO
Nasuprot tome, u periodima likvidiranja zaliha obraun po
standardnim varijabilnim troškoviam iskazuje vei periodini rezultat
nego obraun po punim standrdnim troškovima.
Ovo zbog toga što se ista masa fiksnih troškova pokriva veim
prihodima, koji se postiu i od prodaje proizvoda proizvedenih u
ranijim periodima.
Nepostojanje poetnih i krajnjih zaliha uinaka ili njihovo
reprodukovanje u istom iznosu iz perioda u period dopinosi tome da
oba sistema obrauna produkuju identine periodine rezultate.
LOGO
periodine rezultate
Analiza efekata obrauna po standardnim varijabilnim troškovima na
konkretnom primeru zahteva komparaciju ovih efekata iz perioda u
period, kao i komparaciju njihovih efekata sa efektima drugih
sistema obrauna troškova.
4.3.1.Kvantitaivni podaci za analizu
Analiza se zasniva na kvantitativnom materijalu prezentiranom uz
sistem obrauna po stvarnim i punim standardnim troškovima, koji u
jednom delu ovde ponavljamo. Naime, podaci o obimu proizvodnje i
prodaje gotovih proizvoda, kao i o poetnim i krajnjim zalihama
uinaka po periodima izgledaju ovako:
LOGO
Standardna varijabilna cena koštanja po jedinici proizvoda ini deo
pune standardne cene koštanja i ona sadri sledee elemente:
Podaci
- 5.000 5.000 -
LOGO
Na osnovu datih prodataka i stvarno nastalih troškova, koji su dati
uz obraun po stvarnim troškovima, pri nepromenjenoj prodajnoj ceni
od 120 din., mogue je sainiti sledee komparativne bilanse
uspeha:
Kalkulacija jedinine stand. var. c. k.
Elementi
Iznos
37.00 din. 20.00 din. 8.00 din.
4. Proizvodnja varijabilna cena koštanja
65.00 din.
Ukupno
A) Prih. od prod. pr. B) Stand. v.t. pr. pr. (3-4) Stand var. c.k.
p. z. Stand. var. tr. proizv. Direktan mat. Direktan rad O.v.t.
Stand. v.t. uk. pr. (1+2) Stand. var. c.k. kr. zal. A) Stand. marg.
rez. (A-B) B) Troškovi perioda Odst. kod dir. m. Odst. kod. dir. r.
Odst. kod o.v.t. pr. A) Uk. var. tr. pr. (B+D) B) Marg. rez. pr.
(A-C) C) Fiksni troškovi D) Bruto rezultat (F-G)
600.000 325.000 - 325.000 185.000 100.000 40.000 325.000 - 275.000
25.000 15.000 - 10.000 350.000 250.000 150.000 100.000
600.000 325.000 - 390.000 222.000 120.000 48.000 390.000 65.000
275.000 66.000 30.000 - 36.000 391.000 209.000 150.000 59.000
360.000 195.000 65.000 260.000 148.000 80.000 32.000 325.000
130.000 165.000 8.000 4.000 - 4.000 203.000 157.000 150.000
7.000
840.000 455.000 130.000 325.000 185.000 100.000 40.000 455.000 -
385.000 40.000 20.000 - 20.000 495.000 345.000 150.000
195.000
2.400.000 1.300.000 - 1.300.000 740.000 400.000 160.000 1.300.000 -
1.100.000 139.000 69.000 - 70.000 1.439.000 961.000 600.000
361.000
LOGO
periodini rezultat
Imajui u vidu delovanje obima prodaje, ekonomije trošenja
varijabilnih inilaca proizvodnje i efikasnosti rada na periodini
rezultat utvren na bazi obrauna po standardnim varijabilnim
troškovima pri nepromenjenim prodajnim cenama, mogue je
kvantificirati njihove pojedinane efekte pomou sledee šeme:
Razlika u rezultatima III i II perioda je, takoe, negativna i
iznosi 52.000 din. (7.000 din. – 59.000 din.). ona je posledica
neto efekata smanjenja obima prodaje sa 5.000 proizvoda na 3.000
proizvoda i poveanog stepena ekonomije trošenja varijabilnih
inilaca proizvodnje izraene kroz manje odstupanje stvarnih od
standardnih varijabilnih troškova, iji su pojedinani efekti dati u
prezentiranoj šemi, izgledaju ovako:
LOGO
Razlika u periodinim rezultatima IV i III perioda je pozitivna i
iznosi 188.000 din. (195.000 din. – 7.000 din.), a posledica je
neto efekata poveanja obima prodaje sa 3.000 proizvoda na 7.000
proizvoda, tj. 4.000 proizvoda i smanjenja stvarne ekonomije
trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje izraenog kroz poveanje
odstupanja stvarnih od standardnih varijabilnih troškova.
Brtuo rezultat II perioda - razlika u ekonominosti trošenja Efekti
po osnovu poveanja obima prodaje (2.000 kom. X 55 din.) Efekti po
osnovu rezlike u ekonomiji trošenja varijabilnih inilaca
proizvodnje(66.000 din. – 8.000 din.)
59.000 din. -110.000 din. 58.000 din.
Bruto rezultat III perioda
Pojedinani efekti ovih faktora dati su u sledeoj šemi:
Bruto rezultat III perioda Efekti po osnovu poveanja obima prodaje
(4.000 kom. X 55 din.) Efekti po osnovu razlike u ekonomiji
trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje (8.000 din. – 40.000
din.)
7.000 din. 220.000 din. 32.000 din..
Bruto rezultat IV perioda
4.3.3. Komparativna analiza periodinih rezultata u obraunu po
standardnim i standardnim varijabilnim troškovima
Analiza kvantitativnih razlika u periodini rezultatima utvrenim na
osnovu obrauna po standardnim varijabilnim troškovima i obrauna po
punim standardnim troškovima, koje u konkretnom primeru po
periodima izgledaju kao u pregledu:
LOGO
Dovodi nas u vezu sa vrednostima poetnih i krajnjih zaliha gotovih
proizvoda.
Vrednost gotovih proizvoda i u jednom i u drugom sistemu obrauna
sadri standardne varijabilne troškove.
Periodini rezultat
Period I
Period II
Period III
Period IV
Ukupno
1.Na bazi obr. po stand.var. tr 2.Na bazi obr. po stand. tr.
100.000 100.000
59.000 74.000
7.000 22.000
195.000 195.000
361.000 361.000
Razlika je samo u standardnim fiksnim troškovima.
Naime oni su obavezni sastavni element vrednosti gotovih proizvoda
u obraunu po punim standardnim troškoivma i to prema stepenu
korišenja kapaciteta, dok su u obraunu po standardnim varijabilnim
troškovima ukljueni u rashode perioda i to nezavisno od stepena
iskorišenja kapaciteta.
Konzistentno tome, razlike u periodinim rezultatima jednake su
standardnim fiksnim troškovima, koji su sastavni element cene
koštanja po punim standardnim troškovima, dok u obraunu po
standardnim varijabilnim troškovima oni su izvan cene
koštanja.
LOGO
U konkretnom sluaju te razlike date su u sledeem pregledu:
Fiksni troškovi u zalihama utvreni su kao proizvod standardnih
fiksnih troškova po jedinici i obimu gotovih proizvoda na poetku,
odnosno na kraju obraunskog perioda.
Uporeivanjem ovih razlika sa razlikama u periodinim rezultatima
utvrenim na bazi obrauna po punim standardnim, odnosno standardnim
varijabilnim troškovima, uoava se da se ona apsolutno
podudaraju.
Vrednost fiksnih troškova u zalihama
Period I
Period II
Period III
Period IV
Ukupno
- -
15
15
15
15
na periodini rezultat
po standardnim troškovima na periodini rezultat
Kvantitativna analiza efekata sistema obrauna
po standardnim troškovima na periodini rezultat
Osnovna obeleja obrauna po stvarnim troškovima
Tretman troškova poslovanja
9. Ponašanje rezultata i odnos obima proizvodnje i obima
prodaje
10. Kvantitativna analiza uticaja obrauna po stvarnim troškovima na
periodini rezultat
11. Analiza intenziteta delovanja faktora na proizvodnu cenu
koštanja
12. Vremenski aspekt analize delovanja faktora
13. Komparativna analiza sukcesivnih periodinih rezultata
14. Konceptualna osnova komparativne analize
15. Komparativna analiza intenziteta i vremena delovanja faktora na
periodini rezultat
16. Uticaj sistema obrauna po standardnim
troškovima i periodini rezultat
standardnim troškovima i periodini rezultat
18. Ponašanje periodinog rezultata i odnos obima proizvodnje i
prodaje
19. Komparativna analiza delovanja faktora na sukcesivne periodine
rezultate
20.Komparativna analiza periodinih rezultata u obraunu po stvarnim
i standardnim troškovima
LOGO
troškovima na preriodini rezultat
23. Komparativna analiza periodinih rezultata u obraunu po
standardnim i standardnim varijabilnim troškovima
LOGO