AHMET YESEVİ ÜNİVERSİTESİ

EKONOMİ FAKÜLTESİ

İŞLETME YÜKSEK LİSANS

DÖNEM PROJESİ

ENTELEKTÜEL SERMAYENİN

FİNANSAL TABLOLAR İLE İLİŞKİSİ

HAZIRLAYAN

132171036 Salih YANBASTIOĞLU

DANIŞMAN

Prof. Dr Yıldız AYANOĞLU

Ocak 2015

2

ÖNSÖZ

Günümüz işletmelerinin rekabet gücünü artırması ve işletmelere ayrıcalıklar sağlaması

nedeniyle “Entelektüel Sermaye” üzerinde durulmaya değer bir konudur. Özellikle

işletmelerin piyasa değerini etkleyen ve finansal tablo kullanıcılarına objektif bilgiler

sağlayan entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesinin ve tablolarda sunulmasının

önemli olduğu düşünülmüştür. Bu çalışmanın hazırlanmasında yardımlarını esirgemeyen

danışman hocam Prof. Dr. Yıldız AYANOĞLU’na teşekkürlerimi sunmayı bir borç

bilirim. Her zaman yanımda olan aileme emeklerinin karşılığını ödeyemeyecek dahi olsam

minnettar olduğumu ifade etmek isterim.

3

İÇİNDEKİLER

ÖNSÖZ ................................................................................................................................................2

İÇİNDEKİLER ...................................................................................................................................3

GİRİŞ...................................................................................................................................................4

BÖLÜM 1 ............................................................................................................................................5

ENTELEKTÜEL SERMAYE ...........................................................................................................5

1.1. Entelektüel Sermaye Kavramı ....................................................................................5

1.2. Entelektüel Sermayenin Gelişimi ................................................................................5

1.3. Entelektüel Sermayenin Tanımı ..................................................................................5

1.4. Entelektüel Varlık .......................................................................................................7

1.5. Entelektüel Mülkiyet ...................................................................................................8

1.6. Entelektüel Sermayenin Önemi...................................................................................8

1.7. Entelektüel Sermayenin Unsurları..............................................................................9

1.7.1. İnsan Sermayesi..........................................................................................................9

1.7.2. Yapısal (Örgütsel) Sermaye......................................................................................11

1.7.3. İlişki (Müşteri) Sermayesi.........................................................................................13

1.8. Entelektüel Sermaye Yönetimi ..................................................................................16

BÖLÜM 2 ..........................................................................................................................................18

ENTELEKTÜEL SERMAYENİN ÖLÇÜLMESİ VE RAPORLANMASI ...............................18

2.1. ENTELEKTÜEL SERMAYENIN FINANSAL TABLOLARLA İLİŞKİSİ .........................................18

BÖLÜM 3 ..........................................................................................................................................23

TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI VE VERGİ USUL KANUNUN AÇISINDAN MADDİ

OLMAYAN DURAN VARLIKLARIN İLİŞKİSİ.........................................................................23

3.1. Vergi Usul Kanunun’a Göre Maddi Olmayan Duran Varlıkların İncelenmesi........23

3.2. Türkiye Muhasebe Standard’ına Göre Maddi Olmayan Duran Varlıkların İncelenmesi

24

3.3. TMS ve VUK’a Göre Maddi Olmayan Duran Varlıkların Karşılaştırması ..............26

SONUÇ ..............................................................................................................................................32

TABLOLAR......................................................................................................................................34

KISALTMALAR ..............................................................................................................................35

KAYNAKLAR ..................................................................................................................................38

4

GİRİŞ

Bilişim çağı, işletmeleri fiziksel varlıklardan ziyade bilgi ürünü maddi olmayan

varlıklara sahip olmaya yöneltmektedir. Bu yönelim, müşteri hizmet talebinin toplam talep

içerisindeki ağırlığının artması ve üretim faktörleri içerisinde bilginin önemli hale gelmesi

gibi hususların yaşanması neticesinde ortaya çıkmıştır. Global dünyanın ortaya koyduğu

hızlı değişim, kaçınılmaz olarak geleceğe yönelik stratejiler geliştiren işletme yönetimine,

yaşanan değişimi takip ederek gerekli kararları yerinde ve zamanında alma zorunluluğu

getirmektedir. Yönetimin, kararlarında ihtiyaç duyduğu bilgilerin muhasebe tarafından

üretilmesi, muhasebe sistem ve bilgilerinin de bu gelişime paralel şekilde kendisini

yenilemesi gereğini doğurmaktadır.

İşletme hakkında gerekli stratejileri geliştirecek yönetimin bilgi gereksiniminin,

tarihi maliyet esasına dayalı ve daha çok maddi varlıklara ağırlık veren bir muhasebe

sistem ve bu sistemce hazırlanan finansal tablolarla karşılanması mümkün değildir. Çünkü

mevcut muhasebenin tarihi maliyet temeline dayalı sunduğu bilgilerle ortaya konulan

işletme değeri ile piyasanın işletmeye biçtiği değer arasında büyük farklar

oluşabilmektedir. İşletme değerini doğru bir biçimde ortaya koyamayan bilgilerle geleceğe

yönelik alınacak kararların sorunlar yaratma olasılığı yüksek olacaktır1. Dahası sözkonusu

bilgiler, sadece yöneticilerin geleceğe yönelik kararlarıyla sınırlı kalmayıp, yatırımcılar,

kredi kuruluşları, ortaklar gibi bütün çıkar gruplarının kararlarını da yakından

ilgilendirmekte ve etkilemektedir. İşletme ilgili karar alıcıların doğru hareket etmeleri

açısından, işletmelerin kendi bünyelerinde zamanla üretip sahip oldukları, temelini bilgi,

enformasyon ve deneyimin oluşturduğu, know-how, patent, telif hakkı, örgüt kültürü ve

marka gibi entelektüel değerlerin finansal tablolarda gösterilmesi gerekir. [1]

Bu bağlamda ele alınan bu çalışmanın amacı, işletmelerin sahip oldukları entelektüel

değerlerin; ne anlama geldikleri, hangi unsurlardan oluştukları, nasıl ölçülebildikleri ve

sözkonusu değerlerin finansal tablolara nasıl aktarılabileceği konusunu incelemektir.

Bunun için çalışmada ilk olarak entelektüel sermaye kavramı üzerinde durulmuş, daha

sonra entelektüel sermaye unsurları belirtilerek işletmelerde entelektüel değerlerin bu

unsurlar bazında ölçülmesi konusuna değinilmiştir. Son bölümde ise Türkiye Muhasebe

Standartları ve Vergi Usul Kanunu açısından maddi olmayan duran varlıklara ilişkin

düzenlemelere yer verilmiştir.

5

BÖLÜM 1

ENTELEKTÜEL SERMAYE

1.1. Entelektüel Sermaye Kavramı

Entelektüel sermaye terimi ilk defa, İsveç şirketi olan Skandia’nın yıllık rapor eklerinde,

maddi olmayan duran varlıkların yerine kullanılmıştır.

1.2. Entelektüel Sermayenin Gelişimi

1969 yılında, Ekonomist John Kenneth Galbraith, meslektaşı Michel Kalacki’ye yazdığı

mektupta, “son on yıllık dönemde elde etmiş olduğumuz entelektüel sermayeye,

birçoğumuzun borçlu olduğunu anlayacağınızı umarım” ifadesinde entelektüel sermaye

kavramının önemini vurgulamıştır.

1980 yılında, Hiroyuki Itami’nin Japonya’da yayınlanan “Mobilizing Invisible Assets” adlı

çalışmasında, organizasyonlardaki “görünmeyen” varlıkların görünen sonuçlar üzerindeki

etkilerini, entelektüel sermaye kavramı çerçevesinde incelenmiştir.

Kavram olarak 1960’lı yılların sonunda kullanılmaya başlansa da, entelektüel sermayenin

günümüzdeki anlamıyla kullanılması 1990’lı yılları bulmuştur.

“Entelektüel sermayenin tanımlanmasından önce kısaca entelektüel kavramının

açıklanmasının gerekli olduğu düşünülmektedir. Kavram olarak entelektüel, bireyin sahip

olduğu çeşitli yetenek, bilgi ve becerilerinden dolayı kendisine atfedilen özellikler bütünü

olduğu söylenebilir. Özellikler bütünü irdelendiğinde bunun öncelikle düşünsel konularla

ilgili olduğu görülmektedir.” [1]

1.3. Entelektüel Sermayenin Tanımı

Literatürde entelektüel sermayeyi tanımlamak amacıyla birçok tanım yapılmış olmakla

beraber, en kapsayıcı tanım olarak entelektüel sermaye; temelini bilgi, beceri, deneyim ve

enformasyonun oluşturduğu, işletmenin mevcut ve gelecekteki başarısını doğrudan

etkileyen ve rakip firmalarla kıyaslamada konumunu ortaya koyan, sahip olduğu bilgi,

bilgi sistemleri, patent, telif hakları ve lisans anlaşmaları gibi maddi olmayan varlıkların

bütünüdür. Söz konusu tanımdan da görüleceği üzere, entelektüel sermaye “bilgi”, “bilgi

sistemleri”, “patent”, “telif hakları” ve “lisans anlaşmaları” gibi çeşitli unsurlardan

oluşmaktadır. Bu kapsamda entelektüel sermaye; insan sermayesi, yapısal sermaye ve

6

müşteri sermayesi olarak üç grup altında toplanabilir. İnsan sermayesi, işletmenin

devamlılığını sağlamak, buluş ve yenilikler yapmak için işletme çalışanlarının sahip

olmaları gereken eğitim düzeylerini, tecrübelerini ve sosyal yeteneklerini kapsamaktadır.

İnsan sermayesinin en önemli özelliği, işletmeler tarafından bu ihtiyacın satın alınmak

suretiyle karşılanmasının olanaksız olması ve sadece kiralanma suretiyle karşılanmasıdır.

İnsan sermayesinin bileşenlerini oluşturan unsurlar; eğitim, teknik bilgi, know-how,

mesleki yeterlilik, bilgi üretimine yönelik çalışmalar, iş tecrübesi, girişimcilik, değişimcilik

ve diğer kişisel beceriler şeklinde sıralanabilir. [2]

Bu tanımlamalara baktıgımızda literatürde entelektüel sermaye ile ilgili bir tanım ve

kavram birlikteliginin olmadıgı anlasılmaktadır. Tablo 1’de literatürde yer alan bazı

çalısmalarda entelektüel sermayenin terim ve tanım olarak ne sekilde yer aldıgı

görülmektedir.

Yazar Terim Tanım

Itami Görünmeyen varlıklar Maddi olmayan varlıklar; teknoloji, tüketicinin

isletmeye olan güveni, marka imajı, kurumsal

kültür ve yönetim becerileri gibi çok çesitli

faaliyetlerden olusan görünmeyen varlıklardır.

Hall Maddi olmayan

varlıklar

Maddi olmayan varlıklar, verimli kaynakları

katma degerli varlıklara çeviren deger

yaratıcılardır.

Smith

Entelektüel mülkiyet Maddi olmayan varlıklar, bir isletmenin çalısma

sermayesi ve maddi varlıklarına ek olarak var

olan bütün unsurlarıdır. Çalısma sermayesi ve

maddi varlıklarından sonra isletmenin çalısmasını

saglayan varlıklardır ve çogu zaman isletmenin

kazanma gücünün temel katkı saglayıcılarıdır.

Onların varlıkları kazanç varlıgı veya beklentisine

bağlıdır.

Edvinsson ve

Malone

Entelektüel sermaye ve

Maddi olmayan

varlıklar

Maddi olmayan varlıklar, fiziki olarak var

olmasalar da sirket için deger ifade eden

varlıklardır.

7

Sveiby Maddi olmayan degerler

Entelektüel sermayenin üç boyutu vardır (çalısan

üstünlügü, içsel yapı ve dıssal yapı)

Mouritsen

Entelektüel sermaye Entelektüel sermaye, çalısanlar; müsteriler, bilgi

teknolojileri, yönetimsel çalısmalar ve bilgi gibi

seyleri mobilize eder. Entelektüel sermaye tek

basına bir sey ifade edemez çünkü sadece sirketin

üretim sürecinde çesitli varlıkların bir araya

getirilmesine izin veren bir mekanizma saglar

International

Accounting

Standards

Board(IASB)

Maddi olmayan

varlıklar

Ürün veya hizmetlerin üretimi veya tedarik

edilmesinde, baskalarına kiralanmasında veya

yönetim amaçları için istihdam edilmesinde

kullanılacak fiziksel olarak varlıgı olmayan ve

parasal olmayan varlık.

Tablo 1: Entelektüel Sermayenin Terim ve Tanımları

Entelektüel sermayeyi oluşturan bir diğer unsur olan müşteri sermayesi ise müşterilerin

işletme ile iş yapma istekliliği ve devam etme olasılığı, sadakat, imaj, markalar, özel

sözleşmeler ve dağıtım kanalları şeklinde tanımlanabilir. Müşteri sermayesini oluşturan

unsurlar genel olarak; markalar, müşteriler, müşteri sadakati, işletme adı, dağıtım kanalları,

işle ilgili işbirliği, lisans anlaşmaları ve franchising anlaşmaları şeklinde sıralanabilir. [2]

1.4. Entelektüel Varlık

Entelektüel varlık, temelde entelektüel sermayenin en önemli unsuru olan bilginin

kullanılmasıyla, işletme içerisinde gerçekleşen faaliyetlerin sonucu oluşan ürün ve

hizmetlerdir. Beceri, yetenek, teknolojik bilgi ile müşteri ve tedarikçilerle olan ilişkiler,

bilgi dönüşümünü sağlayan unsurlar olup, bunların gelir yaratabilecek şekilde kullanılması

entelektüel varlıkları oluşturmaktadır. Entelektüel varlıklar, işletme içerisinde sistemli bir

şekilde bulunan, işletmeye özgü bilgidir. İşletme içerisinde sahiplik derecesi entelektüel

sermayeden daha yüksek olan entelektüel varlıklara yazılım, iş süreçleri, işletme dışındaki

ilgililerle yapılan sözleşmeler, faaliyetlere ilişkin sunumlar, raporlar gibi kısmen maddi

kimlik kazandırılabilen bilgiler örnek olarak verilebilir.

Entelektüel varlıklar, entelektüel sermayenin bir alt unsurunu oluşturmaktadır. Uluslararası

Muhasebeciler Federasyonu (IFAC), entelektüel varlıkları maddi olmayan varlıklar

8

şemsiyesi altında incelemektedir. Ancak bu incelemede değinilmesi gereken bir nokta,

entelektüel varlıkların maddi olmayan varlıklardan bazı açılardan farklılık göstermekte

olduğudur. Maddi olmayan varlıklar, geleneksel muhasebede amortismana tabi olup, belirli

bir zaman periyodu içinde değerlerini kaybetmekte iken, entelektüel sermaye ile birlikte

entelektüel varlıklar, gün geçtikçe değer kazanan ve işletmelerin piyasa değerlerini artıran

bir unsurdur. Entelektüel varlıklar, işletme için gelecekteki performansının devamlılığının

bir dayanağı olması, müşteriler için faydalı ürün ve hizmetlerin sunumunu sağlaması,

yatırımcılar için karar almada önemli bir etken olması ve çalışanlar için kariyer vaad

etmesi açısından stratejik bir öneme sahip olmaktadır. [4]

1.5. Entelektüel Mülkiyet

Entelektüel varlıkların içinde değerlendirilen ve yasalarla korunan bilgidir. Entelektüel

varlıkların yasal olarak koruma altına alınmasıyla, bu bilgiler mülkiyet hakkı

kazanmaktadırlar. İşletmeler, entelektüel mülkiyet ile içinde bulundukları pazar için bir

değer yaratırlar ve ticareti de bu değerin üzerinden yapmaya çalışırlar. Entelektüel

sermayeye konu olan varlıklar, resmi olarak verilmiş patentler, ticari markalar ve telif

hakları gibi mülkiyet haklarıdır. Entelektüel sermayenin, muhasebe amaçları için göz

önünde bulundurulan tek formu bu varlıklardır.

Entelektüel mülkiyet unsurlarında, entelektüel sermaye ve entelektüel varlık unsurlarına

kıyasla, işletme içerisinde sahiplik derecesi ve somutluk artmaktadır.

1.6. Entelektüel Sermayenin Önemi

Bilgi; üretilen, satılan ve satın alınan bütün mal ve hizmetlerin asıl bileşeni halini almıştır.

Bu nedenle bilgiyi bulup geliştirmek, saklamak, yönetmek bireylerin, işletmelerin ve

ulusların en önemli ekonomik görevi haline gelmiştir.” Bu ise entelektüel sermayenin

önemini ortaya koymaktadır. Entelektüel sermaye ile bilgi arasında yakın bir ilişkinin

varlığı açıktır.

Bu ilişki aşağıdaki sıralanan faktörlere bağlı olarak ortaya çıkmaktadır:

Entelektüel sermayenin kaynağı bilgidir.

Bilgiyi kullanmak gerekir.

Kullanılan bilginin zenginlik (değer) yaratması gerekir.

Entelektüel sermaye maddi olmayan bir varlıktır.

9

Bilgi, örgüt içinde değer yarattığı ölçüde, işletme için entelektüel sermayedir. Bilgi çağında

değer yaratmak entelektüel sermayenin etkin kullanımına bağlı olarak artmaktadır. Bu

tanımlamaların sonucunda, entelektüel sermayenin işletmelerde büyük öneme sahip olduğu

ve işletmelerin bunu ellerinde tutmak için azami özeni göstermeleri gerektiği yargısına

varılabilir. [4]

1.7. Entelektüel Sermayenin Unsurları

Entelektüel sermayenin tanımlanmasında olduğu gibi onun yapısını oluşturan unsurların

belirlenmesinde de uygulamacılar arasında bazı noktalarda çeşitli görüşler ortaya çıkmıştır.

Bu çeşitliliğin temel nedeni ise çok kapsamlı bir kavram olan entelektüel sermayenin

değişik boyutlarda tanımlanması ve sınıflandırma yapan kişilerin konuya farklı bakış

açılarından yanaşmasıdır. Fakat entelektüel sermayenin sınıflandırılmasına ilişkin

araştırmacılar arasında fikir birliği olmamasına rağmen, birbirine çok benzer ve birbirini

tamamlayıcı yaklaşımlar benimsenmiştir.

Entelektüel sermayenin unsurlarının belirlenmesi, onun yönetilebilmesi ve ölçülebilmesi

açısından çok büyük önem arz etmektedir. Konuyla ilgili önde gelen araştırmacıların

çalışmaları incelendiğinde genel olarak, entelektüel sermayenin insan sermayesi, yapısal

(örgütsel) sermaye ve ilişki (müşteri) sermayesi olmak üzere üçlü sınıflandırmasına

rastlanmaktadır. Literatürde entelektüel sermayeyi oluşturan bu üç temel unsur üzerinde

büyük ölçüde görüş birliği mevcuttur. [5]

1.7.1. İnsan Sermayesi

İnsan unsuru her açıdan işletmeler için çok önemlidir. Şöyle ki, işletmeler faaliyetlerini

gerçekleştirebilmeleri için ilk olarak insan desteğine ihtiyaç duyarlar. Gerçekten de bir

işletmenin başarılı olabilmesi için etkin şekilde yararlanabileceği insan gücüne sahip

olması gerekir. Bu nedenle de varlığını sürdüren her işletmenin en azından belli bir ölçüde

insan sermayesine sahip olduğu söylenebilir.

Gün geçtikçe insan faktörüne verilen değer artmakta ve insan kaynakları işletmeler için en

değerli sermaye olarak kabul edilmektedir. Özellikle 1980 sonrası işletme yönetimine

ilişkin çalışmalarda, insan kaynakları ve ona ilişkin yeni yaklaşımların ağırlıklı olduğu

gözlemlenebilir. Teknolojik gelişim ne kadar hızlı olursa olsun ve fiziki güce gereksinim

10

ne kadar azalırsa azalsın buna karşı eğitimli, işletme ile özdeşleşebilen ve öğrenebilen,

öğrendiklerini sistemli bir şekilde paylaşabilen insan gücüne ihtiyaç artmaktadır [5]

Bu nedenle de işletmeler, insan kaynakları yönetimini personel güçlendirmesi, çalışanların

karar sürecine katılımı, yaratıcı iş ortamının geliştirilmesi ve benzeri çalışmalarla sürekli

olarak desteklemektedirler.

Entelektüel sermaye unsurlarının en temel bileşeni olarak kabul edilen insan sermayesi, en

basit haliyle, bir işletmenin çalışanlarına ait bireysel bilgi stoku olarak tanımlanabilir ve

çalışanların bilgi, beceri, tecrübe, motivasyon ve iş yapma tarzına bağlıdır.

Daha önce entelektüel sermaye tanımlamalarında da vurgulandığı gibi maddi olmayan

varlıklar sadece değer yarattığı sürece sermaye oluştururlar. Bu açıdan bakıldığında insan

sermayesinden bahsedebilmek için yukarıda insan sermayesi için sayılan maddi olmayan

özelliklerin (bilgi, beceri, tecrübe, yetenek) işletmenin amaçları doğrultusunda harekete

geçmiş olması gerekir. Bir başka deyişle, işletme için değer yaratıcı nitelikte olması

gerekir. Değer yaratma iki şekilde gerçekleşir.

Birincisi, yeni ürün, hizmet, süreç ve teknoloji geliştirme yoluyla; ikincisi ise, mevcut

ürün, hizmet, süreç ve teknolojileri geliştirme yoluyla değer yaratmadır. O halde

beyinlerini işletme için değer yaratma yolunda kullanmayan çalışanlar, her ne kadar bilgili

ve yetenekli de olsalar insan sermayesi sayılmazlar. Bu aşamada da çalışanlardan

maksimum düzeyde yararlanma ve fayda sağlama açısından asıl görev yöneticilere

düşmektedir.(8) Çünkü çalışanlara ait bilgi, yalnızca örgütsel değer yaratmak için

kullanıldığında veya paylaşıldığında katma değer yaratan bir unsur olarak işletmenin

entelektüel sermayesine dâhil olur.

Entelektüel sermayenin bileşenlerinden birisi olarak insan sermayesini oluşturan unsurlar

ise aşağıdaki gibi sıralanabilir.

Teknik bilgi (know-how)

Eğitim

Mesleki yeterlilik

İşle ilgili bilgi

Mesleki değerlendirmeler

Mesleki rekabet

Ruhsal değerlendirmeler

11

Girişimcilik gücü, yenilikçilik, kavrama yeteneği, değişebilirlik. Bu unsurlar göz önünde

bulundurulduğunda insan sermayesini, işletmelerin çalışanları üzerinde birikmiş

entelektüel sermaye olarak açıklayabiliriz. Çünkü çalışanların zekâsı, kültürü, yetenekleri,

bilgi ve becerileri gibi çeşitli özellikler insan sermayesinin tanımı içinde yer almaktadır.

Bu bağlamda insan sermayesi diğer entelektüel sermaye unsurlarının da çekirdeğini

oluşturur.

1.7.2. Yapısal (Örgütsel) Sermaye

Yapısal sermaye, bir işletmenin sahip olduğu, insan sermayesi dışında kalan ve onu

destekleyici bütün bilgiye dayalı unsurlardan oluşmaktadır. Bazı araştırmacılar yapısal

sermayeyi örgütsel veya organizasyonel sermaye olarak da tanımlamaktadır.

Edvinsson’a göre yapısal sermaye, insan sermayesini düzenleyen, yetkilendiren,

destekleyici altyapı olarak tanımlanabilir. İşletmelerin müşterileri için ürün üretmesi ve

teslimini sağlayan strateji, yapı, sistem ve süreçlerin toplamını ifade eden yapısal sermaye,

işletmede oluşturulan bilgi birikimi ve düzeyi, verilerin elde edilmesi, işlenmesi ve

uygulanması sürecini kapsar. Kısacası, piyasanın ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla

geliştirilen örgütsel kapasitedir. Stewart’a göre yapısal sermaye, geceleri eve gitmeyen

veya işletmede kalan bilgidir. [6] Bontis ise, yapısal sermayeyi, çalışanların ve dolayısı ile

de işletmenin optimum performans göstermesini sağlayan yapı olarak tanımlamaktadır.

İnsan sermayesi ile yapısal sermaye arasında bağımlı bir ilişki vardır. İnsan sermayesi

yapısal sermayenin oluşmasını sağlar, yapısal sermaye de insan sermayesinin gelişmesine

katkıda bulunur. İnsanlar bilgi, beceri ve yeteneklerini kullanabilmeleri için bir örgüte

ihtiyaç duyarlar. Çünkü örgüt, insanlara, bilginin sisteme dönüştüğü ortamı sağlar .Yani bir

işletmede çalışanların bireysel olarak yüksek entelektüel birikime sahip olması söz konusu

işletmenin optimum performans göstermesini sağlamaz. Bu aşamada önemli olan mevcut

entelektüel birikimin güçlü bir örgütsel yapıyla desteklenmesidir. Bir işletmede yapısal

sermayenin etkisi olmadan entelektüel sermayenin değerinin artırılması çok zordur. Çünkü

yapısal sermaye işletmenin destekleyici kaynaklarından oluşur. Bu anlamda yapısal

sermayenin entelektüel sermaye üzerindeki desteği fiziksel ya da maddi olmayan unsurlara

bağlıdır. Fizikse unsurların (masalar, telefonlar, bilgisayarlar vb.) desteği doğrudan, maddi

olmayan nsurların (bilgi sistemleri, yazılımlar, iş süreçleri, teknik bilgi vb.) desteği ise

12

dolaylı destek olarak ifade edilebilir. Bu şekilde yapısal sermaye, işletme içerisinde, insan

sermayesinden bilgi yaratılmasını ve bu bilgiden yararlanılmasını sağlayan bir ortam

oluşturur.

Entelektüel sermaye açısından işletmenin kendine ait olan tek unsur yapısal sermayedir. Bu

nedenle de paylaşılabilir ve geliştirilebilir niteliktedir. İşletmeler için insan sermayesi ve

müşteri sermayesini yapısal sermayeye dönüştürmek çok büyük önem arz etmektedir.

Eğer, bilgi işletmenin malı haline getirilebilirse, devamlılığı ve sürekli olarak geliştirilmesi

sağlanabilir ve böylece entelektüel sermaye yaratılmış olur.

Bu anlamda yapısal sermaye, çalışanların bilgi, beceri ve yeteneklerini, müşterilere

ulaştırma bakımından dağıtımını sağlar. Yani yapısal sermaye, insan sermayesinin, müşteri

sermayesine dağıtım kanalı olarak nitelendirilebilir. Yapısal sermayenin temelde iki amacı

bulunmaktadır. İlki, bilgi aktarımını düzenlemek ve bilgi kaybını önleyecek önlemler

almak; ikincisi ise, çalışanların verilere, uzmanlara ve bilginin tamamına zamanında

ulaşabilmelerin sağlamaktır. Yapısal sermaye örgütün değer yaratma becerisini mümkün

kılan bütün varlıkların toplamından oluşmaktadır. Bu varlıklar arasında işletmelerin,

misyonu, vizyonu, temel değerleri, stratejileri, iş yapma sistemleri ve işletme içi tüm

süreçler sayılabilir [8]

İşletmelerin verimliliğini ve kârlılığını arttırmak için uygulanmış ya da uygulanacak her

türlü yönetim araçları, geliştirme teknikleri, bilgi teknolojisi, donanım, yazılım, veri tabanı,

Ar-Ge çalışmaları, örgütsel yapı ve yetenekler, patentler, markalar, amblemler ve diğer

benzeri şeyler yapısal sermaye kapsamında yer alır.

Entelektüel sermayenin bileşenlerinden birisi olarak yapısal sermayeyi oluşturan unsurlar

ise iki farklı grup içerisinde aşağıdaki gibi sıralanabilir.

Entelektüel Varlıklar:

Patentler

Telif hakları

Ticari markalar

Hizmet markaları

Tasarım hakları

Ticari sırlar

13

Altyapısal Değerler:

Yönetim felsefesi

İşletme kültürü

Yönetim süreci

Bilişim sistemleri

Şebeke sistemleri

Finansal ilişkiler

Entelektüel varlıklar grubunda yer alan unsurlar işletmeler açısından uzun vadeli değer

taşıdığından yapısal sermaye içerisinde değerlendirilmektedirler. Bu unsurlar işletmelerin

entelektüel sermayesine direkt etki eden unsurlar olarak kabul edilebilir. Bu noktada asıl

vurgulanması istenen şey, işlemelerin teknolojiler, icatlar, veriler, yayınlar gibi

varlıklarının patente bağlanılabilir veya telif haklarıyla güvence altına alınabilir olmasıdır.

Altyapısal değerler ise işletmelerin sahip olduğu kültür ve süreçlerle ilgilidir. Çünkü etkin

bir yönetim felsefesi ve işletme kültürü oluşturmak uzun vadede işletmeye avantajlar

sağlar.

1.7.3. İlişki (Müşteri) Sermayesi

Entelektüel sermayenin üçüncü temel unsuru ilişki sermayesi, diğer bir ifade ile müşteri

sermayesidir. Literatürdeki bu farklılık araştırmacıların bu sermaye türünü iki farklı şekilde

isimlendirmesinden kaynaklanmaktadır. Bazıları her ikisini aynı anlamda kullanmakta iken

bazıları da bu iki sermaye türünü birbirinden kapsam bakımından ayırmaktadır. Aslında

müşteri sermayesi, ilişki sermayesini daha dar anlamda ifade etmektedir. Şöyle ki, ilişkisel

sermaye bir işletmenin tüm çevresel faktörlerle olan ilişkilerini kapsamaktayken müşteri

sermayesi sadece müşterilerle olan ilişkileri temel alır. [5]

Müşteriler çevresel faktörler içerisinde en önemlilerinden birisidir. Ayrıca işletmelerin

devamlılığını sürdürebilmeleri için müşterilerin ve dolayısı ile de satın almaların sürekli

var olması gerekir. Çünkü bütün işletmelerin en temel amacı kâr elde etmektir ve bunu

gerçekleştirebilmek için de müşteri beklentileri en iyi şekilde karşılanarak müşteri

memnuniyeti sağlanmalıdır. Müşterilerin memnuniyeti işletmelerin mal ve hizmetlerine

olan talepleri çerçevesinde ölçülebilir. Daha açık bir şekilde ifade etmek gerekirse,

işletmelerin finansal başarısına en fazla katkı sağlayan entelektüel sermaye unsuru müşteri

14

sermayesidir. Diğer entelektüel sermaye unsurlarının da nihai hedefi müşteri sermayesi

yaratmaktır.

Müşteri sermayesi yaratma, yeni müşteri kazanımı, mevcut müşterilerin tatmini ve

bağlılığını arttırma ve müşteri başına kârlılığı arttırma yoluyla sağlanabilir. Bunun için de

bilgi ve bilgi teknolojilerinden yararlanmak gerekir. İşletmelerin müşterileri ile olan

ilişkilerini geliştirmesi hem işletmeler için finansal katkı sağlar, hem de entelektüel

sermaye değerlerinin artmasına neden olur. Aşağıdaki grafikte işletmelerle müşterileri

arasındaki ilişki ve müşteri sermayesinin oluşum aşamaları gösterilmiştir.

Grafik 1: Müşteri Sermayesinin oluşum aşamaları [9]

Grafiği incelediğimizde, müşteri ilişkilerinin temelde sadece basit alım satım faaliyeti

olarak başlayıp ortaklığa kadar sürdürülebildiğini görebiliriz. Bu süreç içerisinde müşteri

sermayesi ile beraber yapısal sermaye ve insan sermayesi de gelişmektedir. Daha doğrusu,

müşteri sermayesi, insan sermayesi ve yapısal sermayenin katkılarıyla gelişim

göstermektedir. Müşteri ilişkileri bakımından vurgulanması gereken bir diğer önemli husus

ise müşteri bağımlılığı yaratmaktır. Çünkü yeni müşteri bulmak mevcut müşteriyi elde

tutmaktan daha maliyetlidir. Aynı zamanda yeni müşteriler belli bir süre için daha az alım

15

yaptıklarından işletmenin finansal performansına daha az katkı sağlarlar. Eski müşteriler

ise hem mal ve hizmetleri tanırlar, hem de işletmenin onlar hakkındaki bilgilere sahip

olması problemlerin azalmasına neden olur. Bu anlamda müşteri ilişkilerinin yanı sıra

pazarlama kanalları bilgisi de müşteri sermayesinin ana konularından birini oluşturur.

İlişki sermayesi ise, müşteri sermayesini de içine alan daha geniş kapsamlı bir kavramdır.

Konusu, işletme dışı bütün faktörlerle kurulan ilişkileri kapsamaktadır ve dolayısı ile de

müşterilerle olan ilişkileri de içermektedir. Bu anlamda müşteri sermayesi ve ilişki

sermayesini aynı çerçevede ele almak yanlış bir yaklaşım olacaktır.

İlişki sermayesi, bir işletmenin çevresi ile olan ilişkilerini düzenleyen ve yöneten tüm

varlıkların toplamıdır. Diğer bir ifadeyle, işletmenin müşterileri, hisse sahipleri,

tedarikçileri, rakipleri, devlet, kamu kuruluşları ve toplumla kısacası tüm çevresel

faktörlerle olan ilişkilerini kapsar.

İnsan sermayesi ve yapısal sermayede olduğu gibi ilişki sermayesinde de değer yaratma

özelliğinin mevcut olması gerekir. Şöyle ki, işletmenin ilişki içinde olduğu tüm varlıklar

işletme için bir değer yaratmalı ve piyasa değerinin oluşmasına katkıda bulunmalıdırlar.

İlişki sermayesi, insan sermayesi ve yapısal sermayeden farklı olarak işletme içi unsurları

değil, işletme dışı unsurları, yani işletmenin çevresindeki kişi ve kuruluşları temel

almaktadır. Bu açıdan bakıldığında ilişki sermayesinin oluşturulması ve denetimi daha

zordur. Bunun sebebi ise, ilişki sermayesinin temelini oluşturan ilişkilerin

oluşturulmasında müşteri veya tüketici konumundaki kişi ve kuruluşların işletmeden daha

aktif ve güçlü pozisyonda olmasıdır. Çünkü ilişkilerin kurulmasında bizzat etkili olan

onların seçimleridir.

İlişki sermayesi, insan sermayesi gibi geçici özellik taşımaktadır. Çalışanlar gibi müşteriler

de zaman içerisinde kendilerine daha çok fayda sağladıklarını düşündükleri işletmelere

yönelebilirler. Bu nedenle de entelektüel sermaye yönetimi açısından ilişki sermayesinin

de yapısal sermayeye dönüştürülerek kalıcılığının sağlanması büyük önem arz etmektedir.

Entelektüel sermayenin bileşenlerinden birisi olarak ilişki sermayesini oluşturan unsurlar

aşağıdaki gibi sıralanabilir:

Markalar

16

Müşteriler

Müşteri sadakati

İşletme isimleri

Birikmiş siparişler

Dağıtım kanalları

İşle ilgili işbirlikleri

Lisans anlaşmaları

Franchising anlaşmaları

1.8. Entelektüel Sermaye Yönetimi

Entelektüel sermayenin belirsizlik koşullarında değişimle başa çıkmanın en temel

araçlarından birisi olarak önem kazanması, artık elde edilmesi zor olmayan maddi ve

finansal sermayenin yanında, entelektüel sermayenin nasıl oluşturulacağı, kullanılacağı ve

korunacağına ilişkin yöntem ve tekniklerin de önem kazanmasına yol açmıştır. Entelektüel

sermaye yönetimi insan varlığını, insanın sahip olduğu bilgi ve deneyimlerini geliştirmeyi,

bu bilgi ve deneyimlerini uygulamasını sağlayacak sistemler geliştirmeyi ve etkenliğe

yönelik geri bildirim almaya ilişkin yönetsel araçların geliştirilmesini ve uygulanmasını

kapsar.

Entelektüel sermaye yönetimi, soyut ve görünmez değerleri ve bunları ortaya çıkaran insan

kaynağını temel alır, bu kaynak ve değerleri rekabet avantajının kaynağı olarak stratejik

yönetimle birleştirir. Somut varlıklara nispeten soyut varlıkların değerini anlamak daha zor

olduğundan entelektüel sermayenin yönetilmesi ve geliştirilmesi daha fazla çaba

harcanmasını gerektirir. Ayrıca, yeni ekonomik yapı gereği entelektüel sermayesini iyi

yöneten işletmeler piyasada daha başarılı olmaktadırlar.

Entelektüel sermaye yönetiminin temeli, bilginin işletme için değer ifade edecek bilgi

varlığına dönüştürülmesini sağlamaktır. İşletmedeki bir çalışanın sahip olduğu bilgi ve

yetenek, dönüştürülmemişse ve güçlendirilmemişse gizli bir örgütsel değer kaynağı olarak

kalır. Bu bilgi ve yetenek, örgütsel değer yaratmak amacıyla kullanılıp paylaşıldığı zaman

ise entelektüel sermayenin parçası haline gelir.

Entelektüel sermaye yönetimi ve bilgi yönetimi kavramları birbiriyle yakından ilişkili ama

birbirinden farklı iki kavramdır. Bu iki kavram aslında birbirini tamamlamaktadır. Şöyle

ki, bilgi yönetimi, bilginin üretilmesi, paylaşılması ve geliştirilmesi sonucunda işletme için

değer yaratabilecek bilgi varlıklarını ortaya çıkarmaktayken; entelektüel sermaye yönetimi,

17

bu varlıkları arttırarak ve geliştirerek işletme için değere dönüştürmektedir. Bu anlamda

entelektüel sermaye yönetimi, bilgi yönetiminden daha kapsamlıdır.

Entelektüel sermaye yönetimi, entelektüel sermayeyi oluşturan unsurların ölçülmesi ve

geliştirilmesine dayanır. Bu nedenle de Leif Edvinsson tarafından geliştirilen Skandia

Entelektüel Sermaye Değeri Şeması, entelektüel sermayenin yönetilmesine ilişkin pratik

bir model olarak kabul edilebilir. Edvinsson, modelde bir işletmenin piyasa değeri ile

defter değeri arasındaki farkı oluşturan gizli değer kalemlerini sıralayarak onları insani ve

yapısal boyutlarına göre iki farklı grupta toplamıştır. Bu şekilde entelektüel sermayeyi

oluşturan unsurları belirleyerek gruplandırdığı için bu unsurların ölçülmesine temel

oluşturarak entelektüel sermaye yönetimine katkı sağlamıştır.

Entelektüel sermaye, büyük ölçüde insan varlığına bağlı olduğu için, entelektüel sermaye

yönetiminin bir ayağını insan kaynaklarının yönetimi oluşturmaktadır. İnsan sermayesinin

bilgi ve beceri temelinin ölçülmesi ve geliştirilmesi insan kaynağına bağlı olarak

geliştirilecek yenilikçi fikirlerin ve ilişkilerin temelidir. Diğer yandan, entelektüel

sermayenin etkili bir şekilde yönetimine temel oluşturmak amacıyla entelektüel sermaye

unsurlarını işletme işlevleriyle ilişklendirmek gerekir. [10]

18

BÖLÜM 2

ENTELEKTÜEL SERMAYENİN ÖLÇÜLMESİ VE

RAPORLANMASI

2.1. Entelektüel Sermayenin Finansal Tablolarla ilişkisi

Finansal tablolar, bir kurumun varlık ve kaynak yapısı, faaliyet sonuçları, dönem karının

oluşumu ve kullanımı gibi konularda bilgiler ihtiva edecek şekilde muhasebe ilkelerine

uygun olarak düzenlenen tablolardır. Finansal tabloların düzenlenme amacı, sözkonusu

finansal durum, faaliyet sonucu ve diğer hususların işletme ile ilgili çıkar gruplarının

istifadesine sunulması ve ilgililerin işletme hakkına kanat sahibi olmalarının sağlanmasıdır.

Bilindiği üzere temel finansal tablolar bilanço ve gelir tablosundan meydana gelmektedir.

İşletme değerinin bir bütün olarak görülebilmesi için entelektüel değerlerin bilançolara

aktarılması gerekir. Aşağıda entelektüel değerlerin bilançoda gösterilmesi ile maddi

olmayan varlıklardan elde edilen karların gelir tablosuna yansımasının nasıl olabileceği

üzerinde durulmuştur.

İşletme ile ilgili karar alacak çıkar gruplarında doğru bir kanaatin hasılı ve alınacak

kararların yerindeliği şüphesiz finansal tabloların doğru bilgiler ihtiva edecek şekilde

düzenlenmesine bağlıdır. Bugünkü biçimini 1868 yılında alan bilançonun bilişim çağında

işletmenin gerçek durumunu ortaya koyduğuna şüphe ile bakılmakta ve eleştirel sesler

yükseltilmektedir. Bilişim çağında işletmelerde sabit varlıklardan daha çok bilginin değer

ifade etmesi, doğal olarak maddi varlıklara dayalı oluşturulan bilançoların, bilginin

değerini ortaya koymada yetersiz kaldığı görüşünü ortaya çıkarmaktadır.

Çıkar gruplarının söz konusu bilgi ihtiyacının doğru bir şekilde karşılanabilmesi

için, işletmenin bir bütün olarak değerlendirilerek gerek maddi varlıkların gerekse maddi

olmayan (entelektüel) varlıkların bilançolarda gerçek değerleri ile sunulması gerekir.

Bunun için işletmenin sahip olduğu entelektüel varlıkların değerlerinin ölçülerek (gerek

entelektüel sermaye unsurları bazında gerekse işletmenin bir bütün olarak

değerlendirilmesi bazında) bilançolarda sunulması, hem işletme gerçek değerinin tespiti

hem de işletme hakkında karar alıcıların kararlarının doğruluğu açısından kaçınılmazdır.

[11]

19

Daha önce de ifade edildiği üzere işletmelerin sahip oldukları entelektüel sermaye

unsurları, insan sermayesi, yapısal sermaye ve müşteri sermayesi olarak üçe ayrılmaktaydı.

Sözkonusu entelektüel sermaye unsurlarının işletmelerde maddi olmayan varlıklar olarak

biçimlenmiş halini, patentler, know-how, markalar, şerefiye ve lisans anlaşmaları gibi

değerler oluşturmaktadır. Varolan muhasebe sistemi ile işletmelerin sahip oldukları maddi

olmayan varlıkların bir kısmı ölçülüp aktifleştirilmekte, bir kısmı direkt gider olarak

kaydedilmekte bir kısmı ise ölçülememekte ve finansal tablolara yansıtılamamaktadır.

Genel manada entelektüel sermaye, şerefiye olarak –yani bir işletmenin piyasa değeri ile

defter değeri arasındaki fark- olarak algılansa dahi bu değer faaliyetine devam eden

işletmenin değerini değil satın alınan bir işletmenin şerefiyesini ortaya koymaktadır. Satın

alındığı tarihte hesaplanan şerefiye değeri işletmenin entelektüel varlık değerini –yaklaşık

veya uzak olarak – ortaya koymuş olsa dahi, faaliyetlerle birlikte işletme tarafından

üretilen bilgiyi, geliştirilen süreci, yönetici başarısını ve maddi olmayan varlıklar cinsinden

yaratılan diğer katma değerleri göstermekten uzak kalmaktadır. Bu ve benzeri nedenlerle

şerefiye hesabının işletmenin sahip olduğu entelektüel varlıkları tam anlamıyla

yansıtmadığı ortaya çıkmaktadır.

Diğer taraftan yine maddi olmayan duran varlıklar hesap sınıfında yer alan 263 Araştırma

ve Geliştirme Giderleri Hesabı için “ işletmede yeni ürün ve teknolojiler oluşturulması

mevcutların geliştirilmesi ve benzeri amaçlarla yapılan her türlü harcamalardan,

aktifleştirilen kısmının izlendiği hesaptır” şeklinde açıklamalara yer verilmiştir. Oysa

gelinen noktada işletmelerin personeli için yapmış oldukları eğitim harcamalarının gelecek

dönemlerde işletmeler için fayda yaratacağı ifade edilerek sözkonusu harcamaların direkt

gider yazılmayıp aktifleştirilmesi gerektiği yönünde fikirler beyan edilmektedir. [10]

Yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere bugün işletmeler için hazırlanan bilançolar

işletmenin gerek gerçek değerini ortaya koymada gerekse işletmelerin sahip oldukları

entelektüel varlıkların (bir bütün olarak maddi olmayan varlıkların) değerlerini göstermede

yetersiz kaldığı görülmektedir. Bu sorunun en azından bugün giderilebilmesi için Tek

Düzen Hesap Planında boş bırakılan hesapların da kullanımı ile aşağıda yapılacak

açıklamalar doğrultusunda giderilmesi sözkonusu olabilir.

20

265 Entelektüel Varlıklar Hesabı X

502 Entelektüel Sermaye Hesabı X

Yukarıda yapılan kayıt sonrası sözkonusu değerler bilançoya aşağıdaki gibi aktarılabilir.

Aktif .......... A.Ş.’nin 31.12.... Tarihli Bilançosu Pasif

I. Dönen Varlıklar

III. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

II. Duran Varlıklar

IV. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar

E – Maddi Olmayan Duran Varlıklar V. Özkaynaklar

..... A –Ödenmiş Sermaye

6 – Entelektüel Varlıklar 1 – Sermaye

2 – Ödenmemiş Sermaye (-)

3 – Entelektüel Sermaye

Table 2 : Finansal Tablo

Örneğin işletmeler dönem sonlarında piyasa değerlerini Piyasa Değeri – Defter Değeri

yönteminde olduğu gibi hesaplayarak, ortaya çıkan farkın ne kadarının bilançoda yer

alması gereken maddi olmayan varlık olarak belirledikten sonra hesap planında boş

bırakılan 265 ve 266 numaralı hesapları kullanarak izleyebilirler. İşletmelerde, sahip

olunan entelektüel varlık değerleri unsurlar bazında ölçülebiliyorsa her unsurun ayrı ayrı

takibi mümkün olabilir5. Eğer unsurlar bazında ölçülemiyorsa işletme bütününü dikkate

alan bir hesaplamayla tek bir hesap ismi altında “entelektüel varlıklar” olarak tablodaki

gibi kayıt yapılabilir.

Bilançonun bu şekilde düzenlenmesinden sonra sahip olunan entelektüel varlıklar

bilançonun altında unsurlar şeklinde dipnotlarda açıklanabilir. Şu anda otuz adet bilanço

dipnotu bulunmaktadır. Otuz birinci dipnot olarak sözkonusu değerlerin açıklanmasının,

muhasebe düzeni açısından sakınca yaratmayacağı söylenebilir.

31.12

...

21

Entelektüel varlıklarla ilgili hesaplamaların, konsolide finansal tablo hazırlama

mantelitesinde olduğu gibi, bilanço tarihinde veya ihtiyaç duyulduğu anda yapılarak

kayıtlara alınması ve bilançoda gösterilmesi mümkündür. Olayın bu şekilde takip edilmesi,

dönemler itibariyle entelektüel varlık değerlerindeki değişikliği de takibe imkan verecektir.

Yıllar itibariyle artışlar ilgili hesaplara gösterildiği biçimde (265 Entelektüel Varlıklar

Hesabı borçlu, 502 Entelektüel Sermaye Hesabı alacaklı), azalışlar ise ters çevrilmek

suretiyle (502 Entelektüel Sermaye Hesabı borçlu, 265 Entelektüel Varlıklar Hesabı

alacaklı) muhasebeleştirilebilir.

Bilançonun bu şekilde düzenlenmesinde faaliyet dönemine ilişkin finansal kârın

hesaplanmasında sorun ortaya çıkabilir. Çünkü bilanço esasına göre vergilendirilecek

kazanç, dönemsonu özsermayesi ile dönem başı özsermayesi arasındaki olumlu farka

dönem içinde çekilen değerlerin eklenmesi, eklenen değerlerin ise düşülmesi sonucu

bulunur. Bu sorun gerekli düzenlemeler yardımıyla giderilebilir. Örneğin entelektüel

değerlerin bilançoya aktarıldığı ilk yılda özsermaye, entelektüel değerler dikkate

alınmadan hesaplanabilir.

Diğer taraftan işletmeler gelir tablolarında yer alan kazançlarının üzerinde vergi ödedikleri

için doğal olarak entelektüel varlıkların vergisini de ödemiş olmaktadırlar. Çünkü

sözkonusu karın bir kısmı maddi varlıklara isabet ederken bir kısmı ise entelektüel

varlıklara isabet etmektedir. Maddi olmayan varlıkların hesaplanması yönteminde hayali

bir işletme için verilen örneğe bakıldığında bu olgu rahatlıkla görülebilir. Tablo 1’de

işletmenin ortalama karı 100 milyar olmakta ve bu kardan işletmenin sahip olduğu

entelektüel değerlere isabet eden kısmı 26,8 milyar olarak ortaya çıkmaktadır. [11]

Bu nedenle işletmelerin düzenledikleri gelir tablolarında da sözkonusu hesaplamalar

yardımıyla elde edilen karın ne kadarının maddi varlıklardan ne kadarının entelektüel

varlıklardan elde edildiği hesaplanarak gelir tablosunda aşağıdaki gibi gösterilebilir.

Dönen Karı veya Zararı xx

Vergi Karşılığı (xx)

Net Kar xx

Maddi Varlıklardan x

Entelektüel varlıklardan x

22

Entelektüel sermayenin muhasebeleştirilme ve raporlamasında karşı karşıya kalınan

zorluklar şu şekilde sıralanabilir:

a) İnsan becerisine, bilgi temeline ve teknolojik kapasiteye yapılan yatırımları yönetmek

için daha iyi araçlara duyulan ihtiyaç,

b) Entelektüel sermayenin onaylandı ve onaylanmadı şirketler aras ındaki fark ortaya

koyabilecek muhasebe ölçümlerine duyulan ihtiyaç,

c) Uzun vadede insan becerisine, bilgi temeline ve teknolojik kapasiteye yapılan

yatırımların getirisini ölçebilme ihtiyacı.

Günümüzde entelektüel sermayenin işletmelerdeki yeri ve öneminin anlaşılmasının bir

sonucu olarak, konu ile ilgili yapılan çalışmalar artması ve Leif Edvinsson tarafından, yeni

bir bilanço yaklaşım geliştirilmiştir. Bu yaklaşım göre; bilançonun aktif kısmındaki

maddi varlıklar finansal sermaye ile yani özsermaye ve borçlarla finanse edilmekte, aktif

tarafının ikinci kalemi olan maddi olmayan varlıklar ise finansal olmayan ya da entelektüel

sermaye ile finanse edilmektedir. Bu bilanço yaklasım Tablo, 3’deki gibi şematize

edilebilir.

Table 3 : Bir Kaynak Unsuru Olarak Entelektüel Sermaye

23

BÖLÜM 3

TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI VE VERGİ USUL

KANUNUN AÇISINDAN MADDİ OLMAYAN DURAN

VARLIKLARIN İLİŞKİSİ

Maddi Olmayan Duran Varlıkların Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe

Standartları’na Göre İncelenmesi İşletmelerin aktiflerinde yer alan bu varlıklar, fiziki

görünümleri olmayan, kullanılmaları sonucunda işletmenin hasılatında artış doğuran bir

takım haklarla, imtiyazlar ve üstünlüklerden oluşur.

3.1. Vergi Usul Kanunun’a Göre Maddi Olmayan Duran Varlıkların İncelenmesi

Maddi olmayan duran varlık kavramı ile ilgili olarak da VUK’da herhangi bir tanımlama

mevcut değildir. Ancak, VUK’un 269. maddesinde gayrimenkuller gibi değerleneceği

açıklanan iktisadi kıymetler arasında gayri maddi haklar sayılmıştır. VUK’nun 269’ncu

maddesinde gayri maddi hakların gayrimenkuller gibi değerleneceği hüküm altına alınmış

olmakla birlikte bu hakların neler olduğu belirtilmemiştir. Tek belirleme GVK’nın 70’inci

maddesinin 4, 5 ve 6 numaralı bentlerinde yapılmıştır. Buna göre; arama, işletme, imtiyaz

hakları ile ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik

resim, desen, model, plan, sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi,

ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle, gizli bir formül veya bir

üretim usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı ve telif hakları, gayri

maddi haklar olarak sayılmaktadır[15].

VUK’un bu tanımlarına bağlı olarak maddi olmayan duran varlıklar tek düzen hesap

planında; Haklar, Şerefiye, Kuruluş ve Örgütlenme Gideri, Araştırma ve Geliştirme Gideri,

Özel Maliyetler, Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar, Birikmiş Amortismanlar (- ),

Verilen Avanslar hesabı yer almaktadır. 213 sayılı VUK’un 269. uncu maddesi hükmü

uyarınca gayrimenkuller ve gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler maliyet bedeli

ile değerlenirler. VUK’ un 326. maddesinde maddi olmayan duran varlıklardan, kuruluş ve

örgütlenme giderleri ve peştemallık (şerefiye) açıklanmış ve bunların mukayyet değerleri

ile değerleneceği belirtilmiştir. VUK’un 282. maddesinde ise kuruluş ve örgütlenme

giderleri ile şerefiyenin değer ölçüsü açıklanmış ve mukayyet değerle değerlenecekleri şu

şekilde ifade edilmiştir: “Kurumlarda aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderleri mukayyet

24

değeri ile değerlenir. Bu değer, ilk tesis ve taazzuv için yapılan giderlerden fazla olamaz.

Kurumun tesis olunması veya yeni bir şubenin açılması veyahut da işlerin devamlı bir

surette genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet iktisap olunmayan

giderler bu cümledendir. İlk tesis ve taazzuv giderlerinin aktifleştirilmesi ihtiyaridir.

Gerçek veya tüzel kişilerde peştemallıklar da mukayyet değerleriyle değerlenir.”

VUK’a göre maddi olmayan duran varlıklarda amortisman yöntemleri itfa (yıpranma payı)

yöntemleri olarak adlandırılmaktadır. VUK’da yapılan düzenleme ile duran varlıkların

amortismanında kullanılacak oranların tespitinde faydalı ömürlerin esas alınacağı

açıklanmıştır. Bu hükme istinaden Maliye Bakanlığı, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin

faydalı ömürleri ile amortisman oranlarını bir liste halinde yayınlamıştır. Bu listeye göre de

maddi olmayan duran varlıklar arasında yer alan ;

• Haklar hesabında yer alan işletmenin mevcut değeri, imtiyaz hakları (Franchising),patent,

formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı vb); faydalı ömrü

15 yıl ve itfa oranı % 6.66 olarak belirlenmiştir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel

Tebliğine göre ise haklar hesabında yer alan iktisadi kıymetlerin yararlanma süreleri

içerisinde, yararlanma süreleri belli değil ise, 5 yıllık sürede eşit taksitlerle itfa edilir,

• Şerefiye hesabında yer alan değerin 5 yılda eşit taksitlerle amortisman yoluyla itfa edilir,

• Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri; fay dalı ömrü 5 yıl, itfa oranı % 20,

• Araştırma ve Geliştirme Giderleri; faydalı ömrü 5 yıl, itfa oranı % 20,

• Özel maliyet kira süresi belirsiz olan varlıklarda 5 yıl, itfa oarnı % 20, kira süresi belli

olan varlıklarda kira süresince itfa edilir[15].

3.2. Türkiye Muhasebe Standard’ına Göre Maddi Olmayan Duran Varlıkların

İncelenmesi

TMS 38’e göre maddi olmayan duran varlık, fiziksel niteliği olmayan, tanımlanabilir,

parasal olmayan varlık olarak açıklanmıştır (TMS 38 md. 8). Maddi olmayan duran

varlıkların değerlemesi; standarda göre, ilk muhasebe kayıtlarına alınırken ve sonraki

dönemlerde yapılan değerlemeye göre iki şekilde yapılmaktadır. Maddi olmayan

varlıkların ilk değerleme kaydında bir kalemin maddi olmayan duran varlık olarak

muhasebeleştirilebilmesi için söz konusu kalemin belirlenebilirlik, kontrol ve gelecekte

25

ekonomik yarar sağlama kriterlerinin yanında aşağıdaki kriterleri taşıması

gerekmektedir[12]:

Varlıkla ilgili beklenen gelecekteki ekonomik yararların işletme için

gerçekleşmesinin muhtemel olması,

Varlığın maliyetinin güvenilir şekilde ölçülebilir olması gerekir.

İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilmesi için gerekli

kriterleri sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinde, işletme ilgili varlığın oluşumunun

araştırma ve geliştirme safhalarına ayırır. Araştırma safhasında araştırmadan (veya işletme

içi bir projenin araştırma safhasından) kaynaklanan herhangi bir maddi olmayan duran

varlık muhasebeleştirilmez.

Araştırma (veya işletme içi bir projenin araştırma safhası) harcamaları gerçekleştiğinde

gider olarak muhasebeleştirilir (TMS 38, md. 54). Geliştirme safhasın da sadece aşağıdaki

koşulların tamamının varlığı halinde, geliştirmeden (veya işletme bünyesinde yürütülen bir

projenin geliştirme safhasından) kaynaklanan maddi olmayan duran varlıklar

aktifleştirilebilir (TMS 38, md. 57):

Maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesi için

tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması.

İşletmenin maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve bu varlığı kullanma veya

satma niyetinin bulunması.

Maddi olmayan duran varlığı kullanma veya satma imkanının bulunması.

Maddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecek ekonomik faydayı nasıl

sağlayacağının belirli olması. Ayrıca, maddi olmayan duran varlığın ürününün veya

kendisinin bir piyasasının olması ya da işletme bünyesinde kullanılacak olması

durumunda buna elverişli olması.

Geliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan duran varlığı kullanmak veya

satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması.

26

Geliştirme sürecinde maddi olmayan duran varlıkla ilgili yapılan harcamaların

güvenilir bir bicimde ölçülebilir olması gerekmektedir.

Maddi olmayan duran varlıklar dönem sonlarında maliyet bedeli ya da yeniden değerleme

değerlerinden biri ile değerlenir (TMS 38, md. 72). Maddi olmayan duran varlığın eskime

ve yıpranma payı itfa olarak isimlendirilmektedir[14]. Maddi olmayan duran varlığın

faydalı ömrünün, ömrü belirli veya belirsiz olup olmamasına göre ve eğer belirli ise,

uzunluğuna, ürün sayısına veya benzer birimlere göre belirlenmesi gerektiği

açıklanmaktadır. Buna göre, ilgili varlık belirsiz bir faydalı ömre sahipse itfa edilmemekte

ve sadece belirli bir faydalı ömre sahipse itfa edilmektedir [13]

3.3. TMS ve VUK’a Göre Maddi Olmayan Duran Varlıkların Karşılaştırması

Maddi olmayan duran varlıkların maliyetlerinin ölçümü ve değerlemesi konusunda VUK

ile TMS arasında farklılıklar bulunmaktadır. Maddi olmayan duran varlıklarla ilgili VUK

ile TMS arasında bulunan farklılıklar işletmeleri iki farklı raporlamaya yöneltmektedir.

Maddi olmayan duran varlıkların VUK’a göre değerlemesinde ilk değerleme ve dönem

sonu değerlemeleri şu şekilde olmaktadır: Haklar VUK’ a göre gayrimenkuller gibi

değerlenir. Buna göre haklar maliyet bedeli ile değerlenir (VUK md. 269). Kuruluş ve

Örgütlenme Giderleri ise; VUK 269. maddesinde mukayyet değer ile değerleneceği

belirlenmekte, ancak Kuruluş ve Örgütlenme Giderlerinin aktifleştirilmesi bu maddeye

göre ihtiyaridir. Peştemallıklar ise yine bu madde hükmün göre ilk muhasebeleştirildiğinde

mukayyet değer ile değerlenir. VUK’un 326. maddesinde maddi olmayan duran

varlıklardan Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri ve Peştemallıkların mukayyet değerleri

üzerinden 5 yıl eşit miktarda itfa edileceği açıklanmıştır. Özel maliyetler ise 327. madde de

ayrı olarak açıklanmış ve kira süresinde itfa edileceği belirtilmiştir. Ancak kira süresi

belirsiz olan varlıkların itfası 5 yıl içinde olacaktır. Ayrıca bu düzenlemelerin yanı sıra

bilindiği üzere 5024 sayılı kanunla yapılan değişiklikle, VUK’da yapılan düzenleme ile

duran varlıkların amortismanında kullanılacak oranların tespitinde faydalı ömürlerin esas

alınacağı açıklanmıştır. TMS’de ise maddi olmayan duran varlıkları ilk edinmede maliyet

bedeli, izleyen dönemlerde maliyet bedeli veya yeniden değerleme yöntemlerinden biri

seçilir [13].

27

VUK’da maddi olmayan duran varlıklar için değer düşüklüğü uygulaması söz konusu

değildir. Maddi olmayan duran varlıkların itfasına ilişkin hususlar da Maliye Bakanlığının

yayınlamış olduğu tebliğde ayrıntılı bir şekilde yer almaktadır. Buna göre, maddi olmayan

duran varlık kapsamına giren bilgisayar yazılımları ve haklar gibi varlıkların faydalı

ömürleri ve normal amortisman oranları bakanlık tarafından tespit edilmiştir. Oysa,

muhasebe kuramına göre, varlıkların amortisman oranının faydalı ömür dikkate alınarak

işletme tarafından tespit edilmesi gerekir. Maliye Bakanlığı ayrıca ilk tesis ve taazzuv

giderleri, araştırma ve geliştirme giderleri gibi giderlerin aktifleştirilmesi durumunda bu

giderlerin beş yıl içinde itfa edileceğini öngörmektedir. Halen ülkemiz uygulamasında

maddi olmayan duran varlıklar kapsamında yer alan bu tür aktifleştirilmiş giderler, TMS

38’e göre maddi olmayan varlık olarak kabul edilmemektedir. Belirli koşullarda sadece

geliştirme maliyetlerinin aktifleştirilmesine izin verilmektedir[14]. Aşağıda yer alan varlık

veya hesap grupları maddi olmayan varlık tanımına girmemektedir [12]

Araştırma giderleri,

Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri,

Şerefiye,

Reklam Harcamaları,

Eğitim Harcamaları.

VUK maddi olmayan duran varlıkların amortismanında faydalı ömürlerinin dikkate

alınacağı belirtilmektedir. Böylelikle, TMS ile kısmen de olsa bir uyum sağlanmakla

beraber, faydalı ömür tayininin Maliye Bakanlığı tarafından yapılması standartlar ile

farklılık oluşturmaktadır. Şöyle ki, standartta faydalı ömrün, işletme tarafından, belirli

faktörler göz önüne alınarak tayin edildiği ve her dönem tekrar gözden geçirilmesi

gerektiği belirtilmektedir. VUK’da belirsiz faydalı ömürle ilgili bir düzenleme yokken,

TMS’de belirsiz faydalı ömre sahip varlığın itfa edilmeyeceği belirtilmektedir.

VUK’da işletme birleşmelerinden edinilen şerefiyenin itfası mümkünken, TMS’de itfa

edilmeyeceği açıklanmaktadır.

28

VUK’da işletme içi oluşturulan şerefiye kavramı yer almamaktadır ancak TMS şerefiyeyi

işletme içi oluşturulan şerefiye ve işletme birleşmeleri sonucunda edinilen şerefiye olarak

ayırmıştır. İşletme içi oluşturulan şerefiyeler maliyetinin güvenilir olarak

ölçülememesinden dolayı aktifleştirilmeyip gider olarak kaydedilmektedir.[14]

VUK’a göre bir harcamanın maddi olmayan duran varlık olarak aktifleştirilebilmesi için,

belirlenebilirlik, kontrol edilebilir, gelecekte ekonomik fayda sağlama gibi belirlemeler

bulunmamakta iken, TMS’ye göre, bu varlıkların standartta geçen maddi olmayan duran

varlık tanımına uygun olması; belirlenebilir, kontrol edilebilir, gelecekte ekonomik fayda

sağlamalarının muhtemel ve maliyet bedelinin güvenilir bir şekilde ölçülebilir olması

gerekmektedir.

VUK’da eşit tutarlarla itfa ifadesi ile normal itfa yönteminin kabul edildiği

anlaşılmaktadır[13]. Standarda göre ise varlığın faydalı ömrü boyunca itfa edilecek tutarın

belirlenmesinde, çeşitli itfa yöntemleri kullanılabilir. Bu yöntemler; normal itfa yöntemi,

azalan bakiyeler yöntemi ve üretim birimi yöntemidir. Kullanılacak itfa yöntemi varlıktan

beklenen ekonomik faydanın gerçekleşmesine bağlı olarak seçilmekte ve ekonomik

faydada bir değişiklik olmadıkça, dönemden döneme tutarlı olarak uygulanmaktadır. (TMS

38, md. 98).

Örnek 2. Eğitim faaliyetleriyle uğraşan işletme, uluslararası bir dil okuluyla 01.01.2013

tarihinde, brüt 600.000,- TL üzerinden 10 yıllık franchising sözleşmesi imzalamış ve

sözleşmenin bedeli “A” bankasına havale edilmiştir

İstenenler:

a) Yevmiye defter kaydını yapınız?

b) VUK’a göre normal amortisman yöntemi ile amortisman tutarını hesaplayınız?

c) TMS’ye göre normal itfa yöntemi ile amortisman tutarını hesaplayınız?

Çözümler:

a) Mali işleme ait yevmiye defter kaydı aşağıda yer almaktadır.

29

Table 4 : Yevmiye Defter Kaydı

b) VUK’a göre normal amortisman yöntemi ile amortisman tutarının hesaplanması;

VUK’a göre; yayınlanan tebliğde hakların faydalı ömürleri 15 yıldır. Bundan dolayı

amortisman tutarı 15’e bölünerek bulunur. O halde,

600.000 / 15=40.000,-TL yılık amortisman tutarıdır.

Aşağıda ilk yılın VUK’a göre amortisman kaydı yapılmıştır. Diğer yılların kaydı yine aynı

şekilde olacaktır.

Table 5 : VUK’a göre Amortisman Kaydı

c) TMS’ye göre normal amortisman yöntemi ile amortisman tutarının hesaplanması;

TMS’ye göre; amortisman tutarı belirlenirken sözleşme yılı dikkate alındığından dolayı 10

yıla bölünerek amortisman tutarı hesaplanır. O halde,

600.000 / 10=60.000,- yılık amortisman tutarıdır.

Aşağıda ilk yılın TMS’ye göre amortisman kaydı yapılmıştır. Diğer yılların kaydı yine

aynı şekilde olacaktır.

30

Table 6 : TMS’e göre Amortisman Kaydı

Aşağıda yer alan tablo 9’da VUK ve TMS’ye göre yıllık amortisman tutarlarının

karşılaştırılmasına yer verilmiştir.

Yıllar VUK’a Göre

Amortisman

Tutarı

TMS’ye Göre

Amortisman

Tutarı

Fark

2013 40.000 60.000 (20.000)

2014 40.000 60.000 (20.000)

2015 40.000 60.000 (20.000)

2016 40.000 60.000 (20.000)

2017 40.000 60.000 (20.000)

2018 40.000 60.000 (20.000)

2019 40.000 60.000 (20.000)

2020 40.000 60.000 (20.000)

2021 40.000 60.000 (20.000)

2022 40.000 60.000 (20.000)

2023 40.000 --- 40.000

2024 40.000 --- 40.000

2025 40.000 --- 40.000

31

2026 40.000 --- 40.000

2027 40.000 --- 40.000

Toplam 600.000 600.000

Table 7 : Eğitim İşletmesinin VUK ve TMS’ye Göre Yıllık Amortisman Tutarlarının Karşılaştırması[15]

Maddi olmayan duran varlık 333 sıra numaralı VUK Uygulama Genel Tebliği’ne göre

belirlenen faydalı ömür ve amortisman oranına göre itfaya tabi tutulacaktır. Tebliğde

hakların faydalı ömrünün 15 yıl (%6,66) olarak tespit edilmesi nedeniyle, uygulama ile

standart arasında farklar ortaya çıkacak, sonuçta işletmenin bir iktisadi kıymeti faydalı

ömründen daha uzun bir süre bilançosunda göstermesi gibi yanlış bir durum oluşacaktır.

Elde edilen hak %6,66 amortisman oranı veya 15 yıl eşit taksitlerle itfa olunarak yok

edileceğinden yıllık amortisman tutarı 600.000/15 = 40.000,-TL olarak hesaplanmıştır.

Kural olarak kullanım süresini aşan bir itfa düşünülemez. Kullanım süresinin15 yılı aştığı

durumlarda 15 yıl esas alınır, eğer kullanım süresi 15 yıldan daha kısa olsaydı kullanım

süresi esas alınarak itfası gerekecekti. Dönem sonucunun doğru tespitinin sağlaması

bakımından da, kullanım süresine göre itfa daha gerçekçi bir yaklaşımdır. Standarda göre,

elde edilen hak, yararlanma süresi içerisinde, eşit taksitlerle itfa olunarak yok

edileceğinden yıllık amortisman tutarı 600.000/10 = 60.000,-TL olarak hesaplanmıştır[15].

32

SONUÇ

Entelektüel sermaye, bilginin yoğun olarak kullanıldığı işletmeler için en önemli ve

öncelikli konular arasında yer almaktadır. Aynı zamanda, entelektüel sermaye işletmelerin

uzun vadedeki hedeflerinin gerçekleştirilmesinde, önemi büyük olan stratejik varlıklardır.

Bu nedenden dolayı, işletmenin finansal ve fiziksel yönetimine gösterilen ilginin

entelektüel sermaye varlıklarının yönetimine de, gösterilmesi gerekmektedir.

Kısacası, çalışma süreçlerinin yeniden belirlenmesi aşamasında en önemli görev işletmenin

entelektüel varlığı olan insan kaynağına verilmiştir. Çünkü süreçleri değiştiren, yeniden

belirleyen, bilgiyi depolayan, gerektiğinde kullanan, mobilitesini sağlayan ve üreten

insanın kendisidir. İşletmeler bunun önemini çok iyi anladıkları içindir ki, insan beyninin

önemli bir kısmının açığa çıkarılması ve kullanılması suretiyle çalışanlarının

performansının önemli seviyelerde arttırmayı başarmışlardır.

Entelektüel sermaye, işletmedeki süreçleri, teknolojileri, patentleri, çalışanların

becerilerini, müşterileri, tedarikçileri ve diğer ilişkili taraflar hakkındaki unsurlar

içermektedir. Soyut varlıklar olan bu entelektüel sermaye unsurlarının işletme temelli

ölçülmesi ve raporlanması genel muhasebe sistemi açısından gerçekten zordur. Buna aynı

zamanda entelektüel sermaye ölçüm yöntemlerinin ülkemiz açısında dezavantajların

ekleyince zorluk derecesi giderek artmaktadır. Fakat entelektüel sermayenin ölçülmesi ve

raporlanmasının işletme açısından öneminin küçümsenmemesi gerekir. Tekdüzen

muhasebe sistemi uygulama genel tebliğine yapılacak baz eklemelerle raporlama zorlukları

ortadan kalkabilir. Örneğin işletmenin mali tablolarına ek olarak veya mali tabloların

dipnotlar kullanılarak entelektüel sermaye unsurlar raporlanabilinmektedir. Böylece

işletme içi ve dışı muhasebe bilgi kullanıcılar işletmenin maddi olarak görünmeyen

değerleri hakkında bilgi edinmiş olurlar.[11]

Geleneksel muhasebenin bilgi ve entelektüel varlıkları raporlamada yetersiz kalması

nedeniyle finansal tabloların faydalılığında meydana gelen azalmaların önüne geçebilmek

amacıyla geliştirilen ve dünyada bir çok işletme tarafından finansal tabloların ekler olarak

yayınlanan entelektüel sermaye tabloları henüz içerik ve biçim olarak bir netlik

kazanmamıştır. Bu nedenle yayınlanan entelektüel sermaye tabloları üçüncü kişiler

açısından kullanılabilir olması için gerekli olan karşılaştırılabilirlik özelliği

33

taşımamaktadır. Bu yayınlanan entelektüel sermaye tablolarının en öneli eksikliğini

oluşturmaktadır. Am bu eksiklik entelektüel sermaye tablolarının tamamen faydasız

olduğu anlamına da gelmemelidir.

Ayrıca, geliştirilen entelektüel sermaye tablolarının yayınlanması da işletmeye ilişkin

bilgilerin tam ve doğru olarak açıklandığı anlamına da gelmemektedir. Yeni ekonomi

karşısında yetersiz kalan geleneksel muhasebe yöntemlerinn de güçlendirilmesi

gerekmektedir. Hala işletme içerisinde geliştiriken maddi olmayan varlıkların finansal

tablolarda raporlanamıyor olması geleneksel muhasebe açısından bir dezavantaj olmaya

devam etmektedir. Bu konu ile ilgili yeni düzenlemelerin yapılması zorunluluğu

bulunmaktadır.

Maddi olmayan duran varlıklarda ise Vergi Usul Kanunun’da amortismana tabi iktisadi

değerlerinin süreleri ile amortisman oranları Maliye Bakanlığınca yayınlanmıştır. VUK’da

sadece normal itfa yöntemi kullanılırken, Türkiye Muhasebe Standardı’nda kullanılan

yöntem, varlığın ekonomik faydasının işletme tarafından tüketim şekline göre değişim

göstermektedir. Varlığın faydalı ömrü boyunca itfa edilecek tutarın belirlenmesinde normal

amortisman yöntemi, azalan kalanlar yöntemi ve üretim birimi yöntemlerinden birisi

kullanılabilmektedir [14].

VUK’da maddi olmayan duran varlıkların faydalı ömürlerinde (kira süresi belli olan özel

maliyet hariç) kısıtlama yok iken, TMS’de faydalı ömrü belli ve belirsiz olmasına göre

farklılık oluşur. Faydalı ömrü belirli ise, uzunluğuna, ürün sayısına ve benzer birimlere

göre belirlenmesi gerekmektedir. Eğer belirsiz ise maddi olmayan duran varlık itfa

edilmemektedir. [15]

34

TABLOLAR

Tablo 1: Entelektüel Sermayenin Terim ve Tanımları ............................................................ 7

Table 2 : Finansal Tablo ......................................................................................................... 20

Table 3 : Bir Kaynak Unsuru Olarak Entelektüel Sermaye................................................... 22

Table 4 : Yevmiye Defter Kaydı ............................................................................................. 29

Table 5 : VUK’a göre Amortisman Kaydı ............................................................................. 29

Table 6 : TMS’e göre Amortisman Kaydı ............................................................................. 30

Table 7 : Eğitim İşletmesinin VUK ve TMS’ye Göre Yıllık Amortisman Tutarlarının

Karşılaştırması[15] ................................................................................................................... 31

35

KISALTMALAR

A: Amortisation

ABD: Amerika Birleşik Devletleri

ATO: Assets Turn Over

C: Entelektüel Sermaye Miktarı

CE: Capital Employed

CEE: Capital Employed Efficiency

D: Dividends

DD: Defter Değeri

DP: Depreciation

EC: Employee Costs

EVA: Economik Value Added

ES: Entelektüel Sermaye

GİP: Gelişen İşletmeler Piyasası

HC: Human Capital

HCE: Human Capital Efficiency

HSP: Hisse Senetleri Piyasası

i: Entelektüel Sermaye Etkinlik Katsayısı

I: Interest Expences

IASB: International Accounting Standards Board

IC: Intellectual Capital

36

ICE: Intellectual Capital Efficiency

IFAC: International Federation of Accountants

IN: Input

ISE: İstanbul Stock Exchange

İMKB: İstanbul Munkul Kıymetler Borsası

KAP: Kamuyu Aydınlatma Platformu

LCAP: Natural Log of Total Market Value

Lev: Leverage

MVA: Market Value Added

OECD: Organization for Ecenomic Co-operation and Development

OP: Operating Profit

OUT: Output

p: Significance

PD: Piyasa Değeri

R: Çoklu Korelâsyon Katsayısı

R2: Çoklu Belirleme Katsayısı

R: Retained Earnings

ROA: Return On Assets

ROE: Return On Equity

SC: Structural Capital

SCE: StructuralCapital Efficiency

T: Corporate Taxes

37

TMS: Türkiye Muhasebe Standardı

VA: Value Added

VAIC: Value Added Intellectual Capital

VUK: Vergi Usul Kanunu

WS: Total Wages and Salaries

N: Gözlem Sayısı

38

KAYNAKLAR

[1] D. H. Ertuş, Geleneksel Raporlama Yöntemlerinin Yeni Ekonomi Karşısındaki

Durumunun İrdelenmesi ve Entelektüel Sermayenin Raporlanması, SDÜ-İktisadi ve

İdari Bilimler Fakültesi Y.2004 .

[2] Y. D. D. A. e. N. YERELİ, Entelektüel Sermayeyi Ölçme ve Raporlama Yöntemleri,

Celal Bayar Üniversitesi, BF., letme Bölümü, MAN SA, Yıl:2005 Cilt:12 Say :2.

[3] İ. ZOR, ENTELEKTÜEL SERMAYENİN FİNANSAL TABLOLARA

YANSITILMASI, Gümüşhane Üniversitesi Sosyal Bilimler Elektronik Dergisi, 2013.

[4] G. GİRAY, ENTELEKTÜEL SERMAYENİN FİNANSAL TABLOLARDA

RAPORLANMASINA İLİŞKİN YAKLAŞIMLAR VE DEĞERLENDİRİLMESİ,

GAZİ ÜNİVERSİTESİ -SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ, 2013.

[5] Y. D. D. S. YILDIZ*, ENTELEKTÜEL SERMAYENİN İŞLETME

PERFORMANSINA ETKİSİ: BANKACILIK SEKTÖRÜNDE BİR ARAŞTIRMA,

ANADOLU ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER DERGİSİ, Cilt/Vol.: 11 -

Sayı/No: 3 : 11–28 (2011).

[6] H. P. Kaya, ENTELEKTÜEL SERMAYENİN FİNANSAL TABLOLAR

ARACILIĞIYLA SUNULMASI SORUNU VE ÇÖZÜM ÖÖNERİSİ, SAKARYA

ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER FAKÜLTESİ, Haziran 2008 .

[7] O. Ünal, ENTELEKTÜEL SERMAYENİN RAPORLANMASI VE UMS 38 MADDİ

OLMAYAN DURAN VARLIKLAR STANDARDI KAPSAMINDA, Ticaret ve

Turizm Egitim Fakültesi Dergisi Yıl: 2010 Sayı: 2.

[8] A. G. S. TAŞPUNAR, SOSYAL AĞLARI KULLANMAK FİRMAYI DAHA

DEĞERLİ YAPAR MI? SOSYAL AĞLARIN ENTELLEKTÜEL SERMAYEYE

ETKİSİ, Gaziantep: 1. Uluslararası Muhasebe ve Finans Sempozyumu, 31 Mayıs-2

Haziran 2012.

[9] R. KERİMOV, ENTELEKTÜEL SERMAYENİN ÖLÇÜLMESİ,RAPORLANMASI

39

VE İŞLETME PERFORMANSINA ETKİSİ:ÖRNEK BİR UYGULAMA, Ankara:

ANKARA ÜNİVERSİTESİ Sosyal Bilimler Fakültesi, 2011.

[10] N. Ç. M. KARAKUŞ, İlkokullarda Entelektüel Sermayenin Ölçülmesi Ve Bazı

Değişkenler Açısından İncelenmesi, Uşak Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 2013,

6/4.

[11] A. AKDEMİR, “Entellektüel Sermaye Konseptinin İşletmecilik Anlayışındaki

Dönüşümleri”,, Süleyman Demirel Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi

Dergisi, s.3 (Güz), ss.63-72., 1998.

[12] E. Şahin, ) “Uluslararası Muhasebe Standartları Çerçevesinde Oluşturulan TMS-16,

TMS-36, TMS-38 Muhasebe Standartlarının Tekdüzen Muhasebe Sistemi ile

Karşılaştırılması ve Çorum’da Bir Sanayi İşletmesi Örneği”, Yayımlanmamış Yüksek

Lisans Tezi, Hitit Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Çorum. , 2010.

[13] B. Akgül, “Maddi Olmayan Duran Varlıkların İtfasına İlişkin IAS 38 İle IFRS 3

Standardında Yer Alan Düzenlemeler ve Türk Vergi Mevzuatıyla Karşılaştırılması”,,

Muhasebe ve Finansman Dergisi,25: 41-45. , 2005.

[14] E. Çelik, “Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS)’nın Varlıkların

Değerlemesi Hususunda Getirdiği Yenilikler: Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin

Bilgi Düzeylerinin Tespitine Yönelik Bir Araştırma”, Adana: Yayınlanmamış Doktora

Tezi, Çukurova Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2012.

[15] Doç. Dr. Hasan ABDİOĞLU, VERGİ USUL KANUNU VE TÜRKİYE MUHASEBE

STANDARTLARINA GÖRE AMORTİSMAN KONUSUNUN İNCELENMESİ VE

ÖRNEK UYGULAMALAR, Yönetim ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi – Sayı:23,

2014.