1 שיעור 4/3/09

מיסוי מקרקעין נתמקד בקורס בכל המיסים החלים על הקרקע בישראל ובראשם מס השבח. הקורס הבסיסי

מתמקד במס הכנסה שוטף. הקורס הזה מתמקד במס רווחי הון החלים על מקרקעין בישראל.

:אירוע מס שקיים במיסוי מקרקעין הוא משלושה סוגים של אירועים/עסקאות/פעולות)על השניים הראשונים נלמד בשלב הראשון ואת השלישי נלמד לקראת סוף הקורס(.

)כלומר מכירה אבל לא רק אלא גם העברות, מתנות וכו הוצאתמימוש מקרקעין.1הנכס מרשותו של אדם...(.

– הקרקע משמת אותי להפקת תשואה )לא מוכר אתתשואה על מקרקעין.2 שנה נתפסת בחוק מיסוי25 שנים. השכרה מעל 25המקרקעין אלא משכיר אותו מעל

מקרקעין כאילו הוא מימש חלק מהבעלות שלו בקרקע. כאילו הוא יצר פעולה הונית זה תוקן להשכרה97 שנים. ב 10ולא פעולה פרותית. בעבר דובר על השכרה מעל

שנה נפרד25 שנה – נחשב הוני.( ההגיון הוא כלכלי כי מי שמשכיר ל 25מעל לתקופה ארוכה מהבעלות שלו ולכן נתפוס זאת כפעילות הונית. משמעות הדבר היא

דרמטית כי אירוע מס הוני זה אירוע מס אחד בלבד, בהתחלת ההשכרה, על כלהתקופה.

)זוהי בעצם מכירה של מניות בחברה שמוגדרת כאיגודפעולה באיגוד מקרקעין.3 מקרקעין – כמעט כל נכסיה הם מקרקעין – למשל חברת גוש חלקה...( המס תופס לא רק בעת מכירת הקרקע לצד ג' )זה למעשה מימוש מקרקעין( אלא בעת מכירת

מניות )של איגוד מקרקעין( לצד ג' – מכירה כזו תהיה חייבת במס כאילו נמכרההקרקע של החברה/איגוד.

*דיני המיסים שוברים את כל המסגרות המשפטיות, המוסדות המשפטיים הפורמאליים. דיניהמס לא מתייחסים למסך ההתאגדות במקרה של איגוד מקרקעין.

שנים. התשלום יכול להיות26דוגמא לתשואה על מקרקעין – ראובן משכיר לשמעון מגרש ל חד פעמי, חודשי או לפי אחוזים מהעסק שיוקם שם. מבחינת מס שבח ישנו אירוע אחד על כל

השנים. במצב של תשלום חד פעמי עבור השכירות לא בעיה לחשב את המס. אך כאשר26 נקבע שהתשלום יהיה באחוזי רווח מהעסק – איך נעריך את המס על העסקה? מרגע שפקיד

שומה העריך את המס לא ניתן לפתוח את שוב את השומה. היא סגורה גם אם הייתה הערכהמוטעית או לא מדויקת.

)להבדילמבחן צופה פני עתידהוא שנים 25המבחן לקיומו של חוזה להשכרת הקרקע ל 25האם הבעלים נפרד מהקרקע ליותר מ מבחינה בדיעבד(. בוחנים מרגע כריתת החוזה

שנים. 25 ייחשב חוזה להשכרה ליותר מ 24 שנים עם אופציה לעוד 24? גם חוזה ל שנה

– הוא הסיבוב הראשון של פ"ד ברבנין )שיפורים במושכר(. בפ"ד שלמה בר ישפ"ד שלמה בר תיק במס90בחורה בשם רוני )בנין( שהתחתנה עם שלמה בר. בימים של תחילת שנות ה

הכנסה היה על שם הגבר לא משנה אם האישה היא בעלת הנכסים )כמו במקרה שלנו(. רוני

בר הייתה בעלים של בניין ומגרש ברחוב נחלת בנימין בתל אביב. עד אותו זמם היא השכירה את הבניין לשוכרים שונים וקיבלה דמי שכירות השכירה לכל מיני תקופות(. שיעור המס

(. רוני החליטה לעשות תכנון מס. היא50% ומעלה )עד 30%בשכירות על בניין משרדים היה מניות ולדניאל )בנה999השכירה את הבניין והמגרש לחברת "גליתה". חברה שבה יש לרוני

הבכור( עוד מנייה אחת. כלומר החברה היא בשליטתה )בזמנו היה חובה לשני בעלי מניות 15 מיליון דולר דמי שכירות לתקופת שכירות של 5לפחות(. גליתה התחייבה לשלם בתמורה -

שנה. גליתה השכירה את הבניין לשוכרים שונים וקיבלה דמי שכירות. מעין לגליתה כסף? מיליון דולר מהבנק. הבנק, בשביל ההלוואה, שיעבד את הבניין כערובה5לקחה הלוואה של

שנים )לפני10ני הגישה דיווח לרשויות המס על השכרה מעל לפירעון החוב של גליתה. רו יותר טוב לה. היא עוברת ממס הכנסה למס שבח. כלומר כאמור( שחייבת במס שבח97

? כי היה במקרה זה12%. למה רק 12% מיליון אבל רק 5 כי זה אירוע הוני על כל ה מס שבח , החוק קובע שיעור48 או לפני 48 )מי שמוכר נכס מקרקעין שנקנה בשנת שיעור מס היסטורי 49 - ההיגיון הוא שבזמנו לא היה מס שבח, רק מס הכנסה. רק ב 12%מס מקסימאלי של

לגבי מי שקנה לפני(. בזמנו שנת המס12%חוקק חוק מס שבח וקבעו את העניין הזה של . 60 זה עדיין שנת 61הייתה מאפריל עד מרץ. למשל פברואר

מיליון דולר5 – רוני מעבירה את זכות השימוש בבניין לחברה ומקבלת תכנון המס של רוני אלף דולר( בגלל השיעור ההיסטורי.600 בלבד )כ 12%במקום ומשלמת עליו מס של

מס אחרי ניכויים )ריבית36%האלטרנטיבה שלה הייתה להשכיר לשוכרים שונים אך לשלם ושכירות(.

: שנים יש מתח בין שלוש הוראות חוק25בהשכרה של מקרקעין מעל

( - עסק1)1.2

( – לא עסק6)2.2

מס שבח.3

( לא יכולים לחול ביחד(.6)2( ו 1)2יש כאן כללי ברירת דין. שלושתם יכולים לחול עליי. )כמובן שנים25( יכול לחול יחד עם מס שבח. יש התנגשות דינים. השכרה מעל 6)2( או 1)2אך

נתפסת גם פה וגם פה. אך לא ניתן להחיל מיסוי כפול! ולכן יש ברירת דין.

: כללי ברירת דין )שלושת הגישות לפתרון המתח שבין ההוראות(

( הוא כללי ואילו מס שבח הוא ספציפי. ולכן הטענה היא6)2 – ספציפי גובר על כללי.1(. 6)2שמס שבח גובר על

. אומר שאם אתה חייב במס50 – על שמו קרוי טופס לחוק מיסוי מקרקעין50סעיף .2 אתה פטור ממס שבח. – הבעיה היא שהמחוקק סותר את עצמו. מצד2לפי סעיף

ואומר50 שנים היא מס שבח ואז בא סעיף 25אחד הוא אומר שכל השכרה מעל שמס שבח לא יחול.

. כי כוונת המחוקק50( למס שבח – נפעיל את סעיף 1)2– בתחרות בין גישת ביניים .3 50( ולכן כתב את סעיף 1)2הייתה שעסקים להשכרה ומכירה של קרקע תמיד יהיו ב

( גובר על מס שבח. אבל בתחרות1)2)עשה זאת ברשלנות אך זה לא חריג(. כלומר (. לסיכום –6)2( למס שבח – ספציפי גובר על כללי. כלומר מס שבח גובר על 6)2בין

( ומי שיש לו הכנסה פסיבית מהשכרה1)2מי שיש לו עסק של השכרה יחול עליו . יחול עליו מס שבח מקרקעין

השופטת מציגה את כל הגישות הללו. אך זה לא הסתדר לה כי זה הוביל אותה לכך שרוני היא:השופטת נתנה אפשרות רביעיתבמסגרת של מס שבח. ולכן

– כל מקרה וסממניו.כל מקרה לפי נסיבותיו.4

שנים הוא לא נפרד15שכאשר אדם משכיר קרקע ל במקרה הזה השופטת אומרת ((. 6)2 )סעיף נשאר כעסקה פרותית אלא לא עובר למס שבח ולכן זה מהנכס

שנים – אז10השופטת נותנת דוגמא למצב שבו הבעלים כן נפרד מהנכס )בהשכרה מעל 49 עם אופציה לעוד 49( ואז העסקה היא הונית - השכרה של המנהל ל 25 והיום 10דובר על

– אז הבעלים המקורי נפרד מהנכס.

השופטת אומרת שיש לבדוק האם יש סממנים הוניים או פרותיים, למרות שהמחוקק כבר קבע שנה מדובר בפעילות הונית. 25שבהשכרה מעל

לדעת המרצה השופטת טועה.

שנה.25מס רכישה מוטל על מי שקונה מקרקעין וגם על מי ששוכר מעל

יש גם פטורים על מס רכישה, בתקנות.

לכל דבר ועניין למעטדין מס רכישה כדין מס שבחה לחוק מיסוי מקרקעין קובע ש9סעיף הפטורים של מס השבח. כלומר כל פעם שיש אירוע מס שבח יש לזכור את מס הרכישה.

. המוכר משלם שבח על הרווח שלו-

. מס רכישה יחושב בהערכה של מההקונה משלם מס רכישה על מלוא הסכום-שהייתי משלם אילו היה התשלום בסכום אחד.

היה לנו בעבר:

– היה קיים והוחלף ע"י מס מכירה שגם בוטל. זהו מס שמוטל על מימס רכוש- שמחזיק ברכוש. הטילו על קרקעות המיועדים לבנייה, שאינם בנויים. המס נועד

לעודד בנייה. למעשה זה לא מס אלא קנס מנהלי. כי למעשה המחוקק יהיה מרוצה % כל שנה משווי הקרקע. אם יום אחד2.5אם לא יגבה כלל מהמס הזה. שולמו

המס הוקפא. הפחיתו99תמכור את הקרקע ינקו לך את מס הרכוש מהשבח. בסוף . לא ביטלו אותו כדי שתהיה להם את האופציה לשוב ולקיים אותו.0את השיעור ל

כספי מס רכוש שימשו לפיצוי עבור נזקי רכוש של נפגעי פעולות טרור. המס הזההוחלף במס מכירה

– זהו מס שהומצא בישראל. מס המוטל על המוכר של זכות במקרקעין.מס מכירה - שנה. אבל לא על הרווח אלא על השווי25כלומר מוכר קרקע או מוכר השכרה מעל

%(. זה יוצר מצב של כפל ושילוש מס. זהו מס מעוות. אין הגיון להטיל מס2.5) הוצאה רק על קרקעות, אין הבדל בין קרקע לבין חביות נפט או יהלומים וכו...

ההיגיון היה שהקרקע הוא משאב מוגבל וכו וגם קל יותר לאכוף את המס על קרקע כי יש את הטאבו. רוצה לרשום את הקרקע שלך? תראה ששילמת את כל המס...

)מלואשלם מס על כל מה שקיבלת מהמכירה מס מכירה הוא מס על המוכר. הסכום שקיבלת לא משנה אם הרווחת(. חוקקו גם פטורים ממס מכירה )דירות

( בין היתר אמרו7/11/01 )במסגרת רפורמת ועדת רבינוביץמגורים וכו..(. קרקע שתירכש מהיום לאשקרקע שנרכשה עד היום המס מכירה ימשיך לחול.

. זה לא פתר את הבעיה למי שקנה לפני כן כי עליו ימשיך לחול מסיחול מס מכירה מכירה. הועדה באה כאן לעודד אנשים שקונים עכשיו, מבחינתם לא משנה מה

( בוטל סופית מס מכירה2008בשנה שעברה )יקרה עם מי שרכש בעבר. אבל לחוק(. 61 )תיקון 2000גם לגבי כל מי שקנה לפני

כאמור אנו נתמקד בקורס במס שבח עם נגיעות במס רכישה.

משטר המס - מס שבח

(כמה שקיבלתיתמורה = שווי מכירה )

(פחות - )

(כמה שעלה לייתרת מחיר מקורי = יתרת שווי רכישה )

_______________________________________

(הרווח שלי= שבח )

השבח נחלק לשניים:

– הרווח האמיתיRשבח ריאלי .1

Iשבח אינפלציוני .2

את הרווח הריאלי אפשר:

לקזז הפסדים-

שנים לאחור. למה לפרוס? רווח ההון נוצר במהלך מספר שנים ולכן4לפרוס ל - 4מוצדק לפרוס אותו לשנים שבהם הוא נוצר. אבל אמרו מקסימום ניתן לפרוס ל

שנים. מוצדק לפרוס כי הרווח שלי גדל כל שנה.

שיעורי המס:

רווח הון היה חייב במס כמו2003רווח הון ריאלי חייב בשיעורי מס. מהם שיעורי המס? עד הכנסה שלא מיגיעה אישית, כי הרי רווח הון זה לא יגיעה אישית. לא היה שיעור מס מיוחד

25%( הורידו את שיעור מס שבח מקרקעין ל 2001לרווח הון. במסגרת רפורמת רבינוביץ ) 7/11/01מקסימום )רק לגבי רווח הון שהצטבר מעכשיו והלאה – כלומר אדם שקנה קרקע לפי ומוכר אחרי צריך לפצל את השבח הריאלי שלו לשבח ישן ושבח חדש(. כלומר במקום

לכל היותר. ובהמשך נקבע כך גם לגבי מס רווח25% ומעלה הורידו לך ל30%שתשלם מס . הם משלמים על רווחים שלא מיגיעה אישית כמו25% - זה לא 60הון. לגבי אנשים מעל גיל

)גם מס רווח הון( מקסימום20% הורידו מס שבח מקרקעין ל2006במס של יגיעה אישית . . 7/11/01זה חל רטרואקטיבית החל מ

2 שיעור 11/3/09

החוק הוא בעל תחולה טריטוריאלית. משמעות הדבר שחוק מס שבח חל על מכירה של קרקע בישראל. ישראל הכוונה היא לכל מקום שבו חל המשפט הישראלי, דהינו כולל רמת הגולן

וכולל גם את ירושלים המזרחית. כדי להחיל את החוק על מקרקעין שנמצאים מחוץ לישראל נדרשת הוראה מיוחדת. מטבעו של החוק כחוק טריטוריאלי אין חשיבות לתושבות או לאזרחות של הצדדים לעסקה. מה שחשוב זה מקום הימצאותו של השטח, מקום הימצאותה של הזכות

במקרקעין. אבל החוק מרחיב את התחולה שלו גם ביחס לקרקע שנמצאת מחוץ לישראל אבל נמצאת ב"אזור". "אזור" - הכוונה היא ליהודה, שומרון וחבל עזה. החוק לא עודכן

למרות שהיו שטחים שהועברו לשליטה פלסטינאית.

אם יש קרקע שהיא מחוץ לישראל ומחוץ ל"אזור" אז חלה פקודת מס הכנסה )חלק ה'( אם תושב ישראל מוכר קרקע מחוץ לישראל הוא צריך לשלם מס על הרווח שנוצר לו )רווח הון –

מכוח זיקה פרסונאלית(.

– קובע בסעיף )ב( שאזרח ישראלי שמוכר זכות במקרקעיןא לחוק מיסוי מקרקעין 16סעיף המצוי "באזור" יראו אותו כאילו מכר בישראל. אזרח ישראלי הרוכש ב"אזור" יראו אותו כאילו

רכש בישראל. תכלית החקיקה הייתה ליצור שוויון בין קרקע הנמכרת בישראל לבין קרקע הנמכרת באזור בין ישראלים. ההגדרה של "אזרח ישראלי" היא רחבה וכוללת תושב ישראל

)מבחן מרכז החיים(, אזרח שאיננו תושב )כלומר אנשים שגרים בשטחים אך הם אזרחים של ישראל. למשל מי שגר בהתנחלויות וגם ערבים אזרחי ישראל שיושבים בשטחים(. עוד יראה

כאזרח ישראל מי שהוא יהודי )זכאי לעלות לארץ לפי חוק השבות( + תושב האזור.

א)ב((:16לסיכום מיהו אזרח לעניין חוק מיסוי מקרקעין )מתוך

תושב ישראל.-

אזרח שאיננו תושב ישראל.-

יהודי )לפי חוק השבות( + תושב ה"אזור".-

יש גם הרחבה נוספת בהגדרות: חברה שהיא תושבת ישראל גם נתפסת בהגדרת אזרח)בכפוף לתנאים של :התאגדות בישראל או שליטה וניהול בישראל(.

– אומר שחבר בני אדם שאיננו תושב ישראל אבל אזרח ישראלי הוא בעל מניותא)ג( 16סעיף בחברה הזו והוא גם בעל שליטה בחברה הזו במישרין או בעקיפין המוכר או רוכש זכות

במקרקעין המצויים ב"אזור" יראו את החברה כאילו היא אזרח ישראלי. יש כאן למעשה דוגמא

נוספת להרמת מסך כי הקשר של החברה לישראל זה שאזרח ישראלי הוא בעל שליטה בה. הרעיון הוא למנוע מאזרחים ישראלים להקים חברה בחו"ל שהיא תפעל בשטחים כדי לקנות

ולהשקיע בחברות.

– מונע כפל מס. כל מס ששילמת לרשות אחרת )אפילו רשות "באזור"( יופחתא)ו(16סעיף לך מהמס שאתה צריך לשלם בישראל.

א)ז( – מסביר את החלק היחסי של סעיף )ג(. 16סעיף

. כלומר בסופו של דברמס השבח הוא מקדמה על חשבון מס ההכנסהצריך להבין ש: החישוב הסופי של המס נעשה בסוף השנה והמס שאתה משלם עכשיו כמס שבח הוא

מקדמה על חשבון המס שבסופו של דבר יחושב בסוף התהליך. יכול להיות מקרים שבהם יהיה ניתן להפחית את המס ששולם מכל מיני טעמים... צריך גם לזכור, מסיבה לא ברורה, שהשילוב הוא שילוב חלקי בין מס הכנסה למס שבח ולא שילוב מלא. כלומר כל ההכנסות שלך )מיגיעה ולא מיגיעה ושבח והון( מחושבות אחת על גבי השנייה ולא כל אחת בנפרד.

המשמעות היא שמרגע שניצלת כבר את המדרגות הראשונות בעבודה שלך )יגיעה אישית( אז אם יש לך רווח נוסף שלא מיגיעה או רווח ממכירת קרקע אתה לא יכול ליהנות שוב

מהמדרגות הראשונות אלא אתה ממשיך מהמקום שבו הפסקת עם ההכנסות שלך מיגיעה אז אתה ממשיך שם אם מדובר ברווח הון או מס שבח.20%אישית. וכמובן שאם הגעת כבר ל

א)ד(. 48יש שיעורי מס מיוחדים לנכסים ותיקים -

ג.48יש שיעורי מס מיוחדים לנכסים שהופקעו –

טבלת שיעורי מס:

.46%, 34, 30, 23, 15, 10 – לפי הטבלה. מיגיעה אישית

.30% )למשל השכרת נכס( – שלושת המדרגות הראשונות מוחלפות ב לא מיגיעה אישית

. 20% – עד רווח הון ושבח

.20%ההבדל בין רווח הון לשבח הוא התאריך שממנו מתחילים להחיל את תקרת ה

1/1/03רווח הון –

7/11/01מס שבח –

סוף פרק המבוא

----------------------------------------------------------------------------------------------------

אירוע המסיסודות אירוע המס - מכירת זכות במקרקעין.

בחלק הראשון של ההגדרה נדבר על

הגדרת מקרקעין. .1

על הגדרת זכות במקרקעין. .2

ועל הגדרת מכירה. .3

אלה למעשה שלושת היסודות של אירוע המס. לכל אלו יש הגדרות בחוק לגבי כל אחדמהיסודות הללו.

"מקרקעין"

- 1מוגדר בחוק בסעיף

"מקרקעין" - קרקע בישראל לרבות בתים, בנינים ודברים אחרים המחובריםלקרקע חיבור של קבע;

בעצם השאלה היא עד כמה ההגדרה של מקרקעין תופסת את הנכסים הצמודים אליה. למה זה חשוב? כי מכירה/ רכישה של נכסים שמוגדרים כמקרקעין חייבים במס שבח/מס רכישה.

נניח שאני מוכר בניין משרדים כולל כל מיני מיטלטלין שנמצאים בבניין, אם המיטלטלין נתפס בהגדרת מקרקעין בשל היותם חיבור של קבע לקרקע אז הם חלק ממכירת זכות במקרקעין

למשל מערכת מיזוג מרכזי )זה מיטלטלין שמחובר חיבור של קבע(. לכן כשאדם מוכר בניין עם מיזוג מרכזי התמורה הכוללת על שניהם חייבת במס שבח. כמובן גם כיורים וברזים ומטבח וכל מה שמחובר חיבור של קבע. לעומת זאת עם יש מיטלטלין שאינם מחוברים חיבור של

קבע אז צריך לדווח עליהם ולשלם עליהם מס רווח הון ולא מס שבח. לכן חשוב בחוזים למכירה או רכישה של מקרקעין להפריד את המיטלטלין שאינם מחוברים בחיבור של קבע כי

לא צריך לשלם עליהם מס שבח. האינטרס שלך לחסוך במס רכישה/שבח ולכן אתה רוצה להפריד מערך הקרקע את כל מה שניתן להפריד, כלומר כל מה שלא מחובר בחיבור של קבע.

השאלה היא מה מחובר חיבור של קבע ומה לא...

:המבחנים לבחינת חיבור של קבע

– יש לבחון באופן אובייקטיבי האם ובאיזו מידה קיים קושימבחן החיבור הפיזי.1להפריד את המחוברים מהמקרקעין.

– יש לבחון האם כוונת הצדדים/הבעלים לראות במחוברים חלקמבחן הכוונה.2 מהמקרקעין. יש מי שאומר שאפילו אם ניתן בקלות להפריד אבל הכוונה של האדם

הסביר היא שהדבר לא יפורק יש לראות בכך חלק מהמקרקעין.

– יש לבחון האם יש טעם כלכלי בפירוק של הדבר או בחיבורו.מבחן התוכן הכלכלי.3

יש ללכת לפי מבחן הכוונה )מבחן השכל הישר(.

– נשאלה השאלה האם עצים הנטועים על הקרקע הם חלק מהקרקע? דובר עלפ"ד בנדרור הפקעה של מקרקעין שתמורתה נתנו לו זכות במקרקעין אחרים ובנוסף עקרו לו עצים ונתנו לו

לחוק מיסוי מקרקעין מקנה פטור ממס על מקרקעין64פיצוי כספי. הוא טוען שכיוון שסעיף שהפקיעו לך אם קיבלת זכות במקרקעין בתמורה אז מגיע לו פטור ממס. ביהמ"ש אומר שהוא למעשה קיבל פיצוי של זכות במקרקעין וכסף על ההפקעה של המקרקעין )כאשר

( ולכן הוא לא זכאי לפטור כי הוא לא קיבל רק זכותהמקרקעין כולל בתוכו את העציםבמקרקעין אלא גם כסף.

"זכות במקרקעין" זכויות במקרקעין לפי חוק המקרקעין:5יש לנו

בעלות.1

שכירות.2

משכנתא.3

זיקת הנאה.4

זכות קדימה.5

.אופציה – אופציה לקניית בעלות

הם לא בהכרח זכות במקרקעין לצורך חוק מיסוי מקרקעין. למשל עסקת משכון איננה עסקה של זכות במקרקעין לפי מיסוי מקרקעין. גם זיקת הנאה אין מדובר בעסקה של מכירת זכות

במקרקעין לצורך מיסוי. כמובן שזה לא אומר שזה לא חייב במס בכלל. ייתכן ומדובר ברווח הון שנים חייבת במס הכנסה אבל לא במיסוי מקרקעין. 10או עסקת אקראי. למשל שכירות ל

אין זהות בין זכות במקרקעין כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין להגדרת הזכות הקניינית. נהפכהו גם מכירת בעלות או מכירת שכירות או מכירת אופציה שאיננה רשומה בטאבו עדיין יכולה

להיכנס לחוק מיסוי מקרקעין. גם מכירת זכויות חוזיות יכולות להיתפס בגדר חוק מיסוי מקרקעין. למשל אני מוכר לך בעלות ולא נרשמת בטאבו זה לא משנה לצורך המס, אתה בכל

מקרה חייב במס...

)בנוסף ל מכירה של בעלות ומכירה שלזכות שלישית במקרקעין לצורך מיסוי מקרקעין. זה מתפצל לשניים:מכירה של אופציה לרכישת זכות במקרקעין שנה( - 25חכירה מעל

אופציה לרכישת בעלות.1

. שנה25מכירה של אופציה לקניית חכירה מעל .2

כי בבסיסו של חוק מיסוי מקרקעין מונח יסוד "כוח השליטה". כוח השליטה הוא העיקרון המנחה של חוק מיסוי מקרקעין. כשאני מוכר לך בעלות העברתי לך את כוח השליטה בקרקע )המבחן הוא לא פיזי(. מרגע העסקה אין לי כוח יותר בקרקע )מבחינה משפטית/כלכלית(. כך

שנה איבדתי את כוח השליטה שלי בקרקע. כך גם25גם אם אני נותן למישהו חכירה מעל לגבי אופציה לקנות את הקרקע שלי איבדתי את כוח השליטה שלי בקרקע )גם אם לא נוצלה

האופציה עדיין(.

הזכות במקרקעין שעוברת בין הצדדים יכולה להיות בעלות שבדין ויכולה להיות בעלותשביושר. זה לא משנה לצורך מיסוי מקרקעין.

לחוק המקרקעין איננה חלה בחוק מיסוי מקרקעין. וכך גם8אפילו דרישת הכתב של סעיף לחוק המקרקעין. 7דרישת הרישום של סעיף

לחוק מיסוי מקרקעין – 1סעיף

" - בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים,זכות במקרקעין" בין שבדין ובין שביושר לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות

בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור; ולענין הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים

וחמש;לענין זה -

"שניתן לראות בה מבחינת תוכנה" – כלומר מה שקובע זה התוכן ולא השם או התואר שניתןע"י הצדדים לעסקה.

פ"ד יאיר איירון ופ"ד יוגב שי – לקרוא לשיעור הבא.

3 שיעור 18/3/09

לחוק7אין הכרח שאירוע המס יעמוד בדרישות של יצירת זכות קניינית כדרישתה של סעיף המקרקעין. כלומר הרישום הוא לא חשוב לעניין חוק מיסוי מקרקעין כי יש לנו קניין שביושר.

– אדם אשר קיבל מאביו במתנה דירה. הם יצרו מבחינה חוזית עסקה של מתנהפ"ד יוגב שי מהאב לבן. האב נפטר בטרם נרשמה המתנה על שמו של הבן. משהאב נפטר נרשם הבן

כבעלי הדירה על פי הצוואה של האב בה הוא הוריש את הדירה לבן. נשאלה השאלה האם זכויות הבן נתקבלו במתנה או בירושה? זה רלוונטי כי אם מדובר במתנה באופן עקרוני כאשר אדם מקבל נכס מקרקעין במתנה יש פטור ממס לאב )כי הוא מעביר זכות במקרקעין במתנה

ל"קרוב"( אך מדובר בפטור מדומה כי כשהבן ימכור לצד ג' הוא יחוב במס על כל השרשרת. הוא נכנס בנעלי האב לצורך הרווח שנוצר גם בתקופת האב. למעשה יש אירוע של דחיית

2המס. אך במקרה שלנו מדובר בדירת מגורים שבה בד"כ יש פטורים )לא תמיד(. יש מסלולים עיקריים של פטור ממס על מכירת דירת מגורים:

(. 1ב)49 שנים אדם יכול לבקש פטור ממס על מכירת דירת מגורים )4אחת ל .1

(.2ב)49אם יש לך רק דירה אחת אז תוכל לקבל פטור אחת לשנה וחצי ).2

אך יש גם פטורים מיוחדים: אחד מהם נדון בפ"ד זה.

( – אם אדם מוכר נכס שקיבל בירושה, והמוריש היה יכול לקבל פטור ממס5ב)49- אילו הוא היה בחיים )הוא לא ניצל את הפטור( אז היורש יכול להיכנס בנעליו לצורך

הפטור. ההיגיון הוא שהמוות יכול להיות מקרי ולא צפוי. אם האב היה מספיק למכור את הדירה הוא היה מקבל פטור והיה מוריש כסף לבן אבל אם לא אז הוא מוריש

דירה... לכן נקבע הפטור. אם אתה מנצל את הפטור הזה אז זה לא "מבזבז" את שנים(. לעומת זאת הסעיף הזה לא חל אם4הפטור שלך האישי )שמגיע לך אחת ל

קיבלת את הדירה במתנה. אם קיבלת במתנה אתה צריך לנצל את הפטור שלך. בנוסף נידרש בסעיף שלמוריש הייתה רק דירה אחת )למרות שזה לא ממש הוגן כי

אין סיבה להבחנה הזו( ושהיורש הוא "קרוב".

אם כן לבן עדיף כי הדירה תוגדר כירושה ולא כמתנה כי אז הוא ייהנה מהפטור של המס.רשויות המס העדיפו להגיד שזה מתנה.

ביהמ"ש קובע שזה שהבן לא רשם את המתנה בטאבו לא רלוונטית בכלל כי על ציר הזמן יש לנו עסקת מתנה שנכרתה )לא נרשמה( נניח גם שהאב חתם על ייפוי כוח בלתי חוזר אבל הוא

נפטר ואז יש ירושה. ברור שלא ניתן להעביר גם במתנה וגם בירושה. המתנה מבחינתנו )מבחינת דיני המס( הסתיימה. כי לצורך דיני המיסים הרישום לא רלוונטי אפשר לראות את

הבן כבעל זכות שביושר של הדירה ואם כך הדירה יצאה מגדר העיזבון.

ביהמ"ש אומר – עסקה במקרקעין שטרם נסתיימה מבחינה קניינית )טרם נרשמה( חוק מיסויעדיין יוצרת אירוע מס. ביהמ"ש מפעיל בעצם את מבחן "המהות הכלכלית".

מקרקעין הוא חוק כלכלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים והלך לתפיסת התוכן הכלכלי של העסקאות. יש להתעלם מהצד הצורני-פורמאלי בו הולבשה העסקה ע"י הצדדים. גם אם המתנה לא נרשמה בספרי המקרקעין הרי שמבחינת דיני המס

המתנה השתכללה ויצרה אירוע מס.

פ"ד זה ממחיש את מה שחוק מיסוי מקרקעין בה לבטא. לא הולכים אחרי הטכניקה או מהשהוצג ע"י הצדדים. חוק מיסוי מקרקעין הולך אחרי המהות הכלכלית של העסקה.

עסקה במקרקעין שיוצרת אירוע מס חייבת – מדגיש לנו את הנקודה: פ"ד יאיר עיירון . גם בפסק דין(. אבל דיני המיסים לא יתפסו גם לזה8לכאורה להיות בכתב )לפי סעיף

. נאמר שם - מסמך בכתב8קלמר נ' גיא אנו רואים נסיגה מסוימת מדרישת הכתב של סעיף לא חייב להיות חוזה בכתב שבו מפורטות כל ההתחייבויות ההדדיות. גם מסמך שמעיד על ההתחייבויות יכול להיות מסמך בכתב. אפילו הביצוע הוא סוג של "כתב" לפי פ"ד קלמר נ'

. 8גיא. ברק אמר שזעקת ההגינות מחייבת מכוח עקרון תום הלב להתגבר על סעיף

במקרה שלנו הבעלים של הקרקע פרסם הזמנה להגיש הצעות לרכישת מגרש. יאיר הגיש 2הצעה ובסוף התהליך הוכרז כזוכה. אבל הוא לא חתם על המסמך בכתב אלא ביקש לאתר

זוגות שירכשו יחד איתו את המגרש ויחדיו חתמו שלושתם על חוזה הרכישה אל מול הבעלים. מנהל מס שבח בחיפה טען שצריך לראות את יאיר כמי שקנה את כל המגרש ולאחר מכן מכר

שני שליש ממנו לשני שותפים.

אומר ביהמ"ש שקיבל את עמדת מנהל מס שבח – שההצעה של יאיר וההכרזה על זכייתו במכרז מהווה קיבול של ההצעה. כשיש הצעה ויש קיבול יש חוזה/עסקה. לפי חוק מס שבח גם

הסכם בעל פה אבל שיש בו גמירות דעת של הצדדים יוצר אירוע מס. הרעיון פה הוא שהיה חוזה בין הצדדים, ההצעה הייתה בכתב והקיבול היה בכתב אך החוזה עצמו לא היה בכתב

אבל אפילו שזה לא בכתב. הרי אם בעלי המכרז היו מוכרי למישהו אחר אחרי שהסכימו למכור ליאיר הוא היה יכול לתבוע אותם על הפרת חוזה ואם כך אז ברור שהיה לנו כאן חוזה של מכירת מקרקעין. כאמור, גם ללא כתב חוק מיסוי מקרקעין לא מתייחס לכך אלא למהות

הכלכלית האמיתית. כל עוד הייתה הצעה וקיבול הרי שנסגרה העסקה והיא תחוב במס על פיחוק מיסוי מקרקעין.

.קבוצות רכישהאחד הנושאים שבהם בא לידי ביטוי עקרון המהות הכלכלית הוא בנושא של קבוצות רכישה יכולה להיות מתכון לחיסכון במס. אך התנאי לחיסכון במס היא שזה באמת

קבוצת רכישה. יש להבדיל בין שניים:

שותפים הרוכשים קרקע יחדיו לצורך הקמת פרויקט משותף – זוהי קבוצת רכישה –.1קונים ביחד, בונים ביחד, משתתפים בהוצאות בחלקים שווים...זה תקין.

אתה יזם סוגר עם הבעלים לקניית הקרקע ורק אז אתה מחפש שותפים/אנשים.2 שרוצים דירה אבל מחתימים אותם כרוכשי קרקע מול הבעלים האמיתי. לרוכשים אין

שיקול דעת בקבלת החלטות. השותפים קונים דירה על פי תוכניות שהיזם הכין מראש. הם אינם שותפים בהליך התכנון והבנייה וגם הם אינם שותפים בעלויות אלא שותפים במחיר שקבע היזם. ליזם יש כמובן רווח שלא אמור להיות בקבוצת רכישה. בקבוצת רכישה אסור שלאחד יהיה רווח על חשבון האחרים. זה לא קבוצת רכישה. פ"ד ה.ש.י.ג – אחד השותפים שהוא קבלן במקצועו, והוא "נבחר" לוועד הבית והם

מנסים ליצור מצג לפיו כולם קונים ביחד את הקרקע אבל הוא מייצג אותם. במבחן המציאות הם לא קונים קרקע ואז מתכננים את הבית שלהם אלא קונים דירה על פי תוכניות של היזם. דבר זה לא מהווה קבוצת רכישה. יש כאן יזם ורוכשים של דירות.

הצגת העניין כקבוצת רכישה היא עבירה פלילית של היזם.

יש לבחון את המהות הכלכלית האמיתית מאחורי הרכישות. האם מדובר בקבוצת רכישהאמיתית או אנשים שרוכשים דירות מיזם שמנסה ליצור מצג שווא של קבוצת מכירה.

שנה 25 חכירה מעל

מהווה אירוע מס. כדי שנטיל מיסוי אנו צריכים בעצם הסכמה בין הצדדים על מתן זכות חזקהושימוש בנכס. כאן בא לידי ביטוי ההבחנה בין שכירות לבין זיקת הנאה.

לחוק המקרקעין – להחזיק ולהשתמש שלא לצמיתות. 3שכירות לפי סעיף -

זיקת הנאה – להשתמש בלי להחזיק. -

כמובן גם חכירה שביושר וגם חכירה שלא נרשמה זה אל משנה. החוק אפילו אומר "לרבות שנה".25הרשאה להשתמש במקרקעין שניתן לראות בה מבחינת תוכנה חכירה לתקופה של

זה ממחיש שמה שחשוב זה התוכן ולא ה"כותרת".

שנה25לתקופת החכירה יש להוסיף גם אופציות להארכת החכירה. ידוע לנו שאם יש חכירה ל שנה. אך המחוקק אומר25ואנשים רוצים להתחמק אז הם עושים אופציה להארכה של עוד

"חכירה לתקופה":

" - התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כלחכירה לתקופה" זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה

לחוכר או לקרובו בהסכם.;

כלומר כל אופציה להארכת החכירה שהיא נתונה לחוכר או לקרובו )לא אופציה למחכיר( שנים נכנסת לאירוע מס שבח. אסור שיהיה שום דבר25שעוברת ביחד את התקופה של

שתלוי ברצון המחכיר )כי זה לא אופציה – אין וודאות משפטית או כלכלית – אם אין כוח שנה אז אין אירוע מס – אם העברתי מעצמי את כוח השליטה ונתתי25לכפות חכירה מעל

לך אז יש אירוע מס כי המבחן הוא מבחן השליטה(.

20 שנה עם אפשרות להארכה לעוד 20שאלה טובה היא מה שווי המכירה בהסכם אופציה ל :הסכם חכירה יכול להיות מכמה סוגיםשנה? מה שווי המכירה בהסכם חכירה?

- משלם את כל דמי החכירה מראש )זה הפשוט ביותר(. למשל חכירהתשלום מראש.1 שנה עם תשלום מראש. משלמים מס שבח 30ל

שנים( – צריך לחשב )להוון( כי כשיש לי5 )כל חודש, כל שנה, כל תשלום לשיעורין.2 שנה זה יותר לי אירוע אחד גם אם התשלומים הם רבים. האירוע הוא25חכירה מעל

השנים הבאות( ולכן יש25אחד – מכרת חלק מהעץ, חלק מהשליטה שלך בקרקע )ל לי אירוע הוני והוא אחד בכל מקרה גם אם קיבלתי תשלום כל חודש. יש להוון.

– כלומר יש בחוזה נוסחא לחישוב דמי חכירה והנוסחהתשלום לשיעורין משתנה.3 מרווחי החנות. עושים הערכה )זה לא7%תתברר רק מידי חודש,שנה כו... למשל

מדויק(. מהוונים על סמך הערכות ובזה זה נגמר, לא משנה אם מתברר בדיעבד ששילמת יותר או פחות. לא פותחים מחדש את השומה כי האירוע קרה והשומה

נעשתה...

( וקבעתי:20 שנה )עם אופציה לעוד 20מה קורה אם השכרתי ל

. אך השומה היא20תשלום מראש – מה שמעביר אותי למס שבח זה האופציה לעוד .1 השנה הראשונות. הרי אין וודאות שאני אנצל את האופציה. האם ימסו אותי20רק על

? הרי מצד אחד האופציה מעבירה את השליטה לחוכר. מצד שני אין40על כל ה )כלומר השנה שלגביהן יש וודאות20בפרקטיקה ממסים לוודאות שהוא ינצל.

ממסים לפי מס הכנסה(.

לשיעורין - .2

משתנה.3

שנים ביטלו את החכירה. האם כאן צריך להחזיר10 שנה וכעבור 30מה קורה אם השכרנו לאת המס בדיעבד כי הסתבר ששילמתי סתם מס שבח.

הבעיה קיימת גם באופציות למכירה....

צירוף תקופות חכירה .11 

בחכירת אותם המקרקעין על ידי קרובים לתקופות חכירה שהן רצופות בזו אחר זו או שהן  )א( חופפות זו על זו בחלקן, יראו את כל החוכרים כחוכר אחד, ואת החכירות שנעשו על ידיהם

כחכירה אחת, שתקופתה מתחילה במועד תחילת החכירה המוקדמת ביותר ומסתיימתבתום החכירה שסיומה המאוחר ביותר.

בחכירת אותם מקרקעין על ידי קרובים לתקופות חכירה שאינן רצופות אך שההפסקה  )ב( ביניהן אינה עולה על ששה חדשים, יראו את כל החוכרים כחוכר אחד, ואת החכירות

שנעשו על ידיהם כחכירה אחת שתקופתה היא כאמור בסעיף קטן )א(.

נוספת אז11 שנה ואז לאחותו ל15 – אם אני בעלים של קרקע ומחכיר לאדם ל 11לפי סעיף שניהם חבים ביחד ולחוד. זאת רק אם מראש אני מסכם איתם על ההחכרה בצורה זו. אם אני

שנים אז בשום שלב לא11 שנים אני מחכיר לאחותו ל 15מחכיר קודם לאדם ורק אחרי שנה ולכן לא זה לא ימוסה לפי חוק מיסוי מקרקעין אלא לפי מס הכנסה. 25החכרתי מעל

החזרת מס בביטול מכירה .102

המנהל יחזיר מס )שבח או מכירה( אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכותבמקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס.

. כלומר אם יש עסקה ששום מאפשר להחזיר את המס אם העסקה מבוטלת102סעיף עליה מס והיא בוטלה אומר הסעיף שהיא תוחזר.

האם מדובר בביטול עסקה או במכר חוזר? - 102פרשנות סעיף

אבל לא כאשר הצדדים מציגים כלפיהסעיף פורש ע"י העליון כחל רק כשיש ביטול עסקהחוץ ביטול עסקה, אבל באמת מדובר במכר חוזר.

מדובר במצב בו הנכס חוזר למוכר. ביהמ"ש אומר – לא בכל מקרה שבו הנכס חוזר ל א' נראה זאת כביטול עסקה אלא יש מצבים שבהם נראה את זה כמכר חוזר. השאלה היא הפרשנות

שאנו מייחסים להחזרת הנכס. ביטול או מכר מספר שתיים?

בביטול מחזירים את המס.

במכר חוזר יש עסקה שנייה. אז מחזירים את המס אבל אז ב' צריך לשלם מס שבח ו א' צריך לשלם מס רכישה, בנוסף הוא מאבד את התאריך ההיסטורי ומקבל את התאריך החדש של

העסקה השנייה.

יפסק הדין המרכזי בעניין זה הוא פ"ד עידית זמר.

( למכר חוזר?102כיצד להבחין בין ביטול חוזה )לצורך סעיף – פ"ד עידית זמר . אך מי שגרה בדירה הייתה עידית. לימים אביהן של69אחותה של עידית קנתה דירה בשנת

עידית ואחותה קנה דירה לאחות במסגרת ההסכמות המשפחתיות הוחלט שהאב יקנה דירה לעידית. הדירה מעולם לא נרשמה בטאבו.69לאחות והאחות תעביר את הדירה שקנתה ב

לימים האב קנה דירה גם לעידית ואז הוחלט שעידית תחזיר את הדירה לאחותה.

(.1977יש לנו עסקה מקורית: העברת דירה מליאורה לעידית )-

( אחרי שהאב קנה דירה לעידית.1982ואז החזרת הדירה לליאורה )-

כי77כאשר היא החזירה את הדירה לליאורה היא ביקשה החזר מס רכישה שהיא שילמה ב המתנה בוטלה. העליון שאל האם באמת יש ביטול המתנה או שיש פה עסקה חדשה, במקרה,

בין אותם צדדים. יש להבחין בין ביטול עסקה לבין מכר חוזר. מכר חוזר איננו נכנס לסעיף. לא רק זה הוא גם יותר אירוע מס חדש. 102

האם העסקה המקורית הכתה שורשים בקרקע כאן הוא: המבחן שביהמ"ש אימץ . האם העסקה המקורית נקלטה בעולם המציאות כך שלא ניתן בהבל פה להחזירהמציאות

את הגלגל לאחור. או שאולי העסקה לא נקלטה במציאות ולכן ניתן להחזיר את הגלגל לאחור. ביהמ"ש קובע שבמקרה הנדון המתנה נקלטה והכתה שורשים כי עבר הרבה זמן, עידית

תפסה חזקה בדירה, כי כאשר היא עברה מהדירה היא זו שהשכירה אותה וקיבלה את פירות ההשכרה. כלומר המתנה שנתנה ליאורה לעידית נקלטה והושלמה. לא ניתן לעקור משהו

שנים מהמתנה ועד הביטול. אין מניעה עקרונית לביטול מתנה6שכבר הכה שורשים. חלפו אחרי הרבה שנים אבל חלוף הזמן מהווה משקל מצטבר שמכביד על המסקנה ולכן המהות

של העסקה )ללא התייחסות לכוונת הצדדים( היא לא ביטול אלא החזרת הנכס לליאורה בדרך

זו. 102של מתנה חדשה. לכן ביהמ"ש דוחה את בקשתה להכרה בהחזר המס מכוח סעיף . ההלכה כיום

פ"ד נוסף שמיישם את ההלכה שנקבעה בפ"ד זמר.:

– נחתם הסכם בין ינובסקי לקונה. אחרי שנה שלך ינובסקי הודעה על ביטולפ"ד ינובסקי החוזה כי התמוה עדיין לא שולמה. לכן הוא ביקש לבטל לו את מס השבח ולהחזיר אותו.

העליון לא החזיר לו את מס השבח. ביהמ"ש קבע שלא די בהודעת ביטול אלא יש לשכנע את ביהמ"ש שהגלגל הוחזר אחורנית. כלומר להראות שהעסקה לא נקלטה בקרקע המציאות. כאן

הקונה בנה על הקרקע בניין וזה סימן שהעסקה הראשונה הכתה שורשים.

ביהמ"ש אומר שהביטול בדיני החוזים לחוד ומשמעות הביטול בדיני מיסים לחוד. הביטול בחוזים הוא לא בהכרח ביטול לצורך דיני המיסים. דיני המיסים כאמור בחונים את המהות

האמיתית מאחורי העסקה. בדיני המיסים יש פן של המשפט הציבורי ויש לשקול את האינטרסהציבורי כאשר אנו שואלים האם עסקה חייבת במס...

מבחן נוסף לבחינת האם הביטול הוא ביטול או מכר חוזר הוא האם חישבו את ההשבה על הביטול לפי שווי שוק ביום ההשבה או השווי המקורי בתוספת ריבית והצמדה. אם זה שווי שוק

היום אז זה מחזק את הנטייה לראות זאת כמכר חוזר.

לדעת המרצה – העסקה הכתה שורשים כאשר היה ביצוע כלכלי של העסקה. בראש וראשונה כאשר הועברה החזקה בקרקע. בנוסף, שווי שוק זו ראיה חזקה שמעידה על היות העסקה מכר חוזר. אחת האינדיקציות של עסקה שהכתה שורשים הוא העובדה שיש השבחה של הנכס מאז

המכירה המקורית ואז ניתן למכור את הקרקע בשווי שוק שהוא גבוה יותר.

(61( ו יובל גל )55(. ו מחסרי )49, 48לקורא קואופ צפון ושקם )

4 שיעור 25/3/09

שנה )בין באופן ישיר ובין25מה קורה כאשר יש לנו הסכם חכירה שעובר את משך הזמן של באמצעות אופציה(. אבל לימים האופציה מבוטלת או לא ממומשת או שהחכירה מתקצרת.

אפשרויות:3מה הדין במקרים הללו. יש

מרגע שנערך שינוי בעסקה המעקר את כל הצידוק למיסוי מלכתחילה במס שבח.1 ובמס רכישה, יש לבטל את כל החיובים במיסוי שבח ובמיסוי רכישה ולהעביר את

העסקה למס הכנסה. לפי גישה זו שינויים שחלו במהלך השנים משפיעים מלכתחילה)רטרואקטיבית( על סיווג העסקה למיסוי של שבח ורכישה.

העסקה מתבטלת מכאן ולהבא )ולא רטרוק( ולכן יש להחזיר תשלומי מס שבח ומס.2 שנים ולכן30רכישה באופן יחסי בהתאם ליחס התקופות. למשל אם אדם חכר ל

שנים הגיעו הצדדים להסכמה על10שילם מס שבח והמוכר שילם מס רכישה וכעבור ביטול החכירה אז נחזיר לצדדים שני שליש מהמס ששילמו )אין שום הגיון בשיטה הזו

כי או שאין מס שבח או שאין...(

הביטול של קיצור החכירה )אי הפעלת האופציה/ביטול האופציה( פועלים רק מכאן.3 ולהבא אבל אינם משפיעים על אירוע המס שקרה במועד מוקדם יותר אלא אם כן חל

. כלומר המקור המשפטי היחיד לביטול תוצאות המס של העסקה הוא סעיף102סעיף וכדי שנהיה בגידרו של הסעיף צריך שמכירת זכות במקרקעין בוטלה )ולא רק זה102

הפסיקה דרשה שמכירת זכות במקרקעין לא הכתה שורשים בקרקע המציאות( לכן בד"כ הגישה השלישית תהיה שאין מתקנים את תוצאות המס לאירוע שהיה כי

החכירה, גם אם הייתה לתקופה קצרה, הכתה שורשים בקרקע המציאות.

שנים10 שנים עם אופציה להאריך ל 10 – קואופ חכרה מבנה בצפת למשך פ"ד קואופ צפון זה היה(. לא הייתה מחלוקת שהסכם החכירה מעביר את הצדדים לתקופה1985נוספות )

שנים היא מכירת זכות במקרקעין(.10הנדרשת בחוק מס שבח )באותם ימים חכירה מעל 10אבל כשחישבו כמה מס רכישה צריכה לשלם חברת קואופ הם חישבו את המס רכישה לפי

השנים הראשונות )שאלה יפה היא האם במצב כזה יש לשלם מס רכישה על דמי שכירות של שנים( כאילו האופציה לא מומשה וזה בניגוד לעמדת רשויות המס. הרשויות10 שנה או 20

חשבו שיש להוסיף את דמי החכירה של תקופת האופציה לדמי החכירה של התקופה שנים בהם6הראשונה. במקרה שלנו בטרם הופעלה האופציה נמכר הנכס לקואופ )אחרי

שהתה בנכס היה הסכם שהחכירה מבוטלת והיא קונה את הנכס(. אז קואופ ביקשה החזר מס שנים לא הייתי צריכה לשלם6הרכישה שהיא שילמה בזמנו. היא אמרה אילו הייתי חוכרת ל

מס רכישה ולכן כאשר ביטלנו את הסכם החכירה ובפרט ביטלנו גם את האופציה )שהעבירה . ביהמ"ש המחוזי קבע102 שנים( צריך להחזיר לי את מס הרכישה לפי סעיף 10אותי מעל ל

שבמקרה זה נשמט הבסיס הכלכלי של החכירה והאופציה, העסקה שהייתה אמורה להיות שנכנסה לגדר מכירת זכות במקרקעין לא התממשה ולכן יש להחזיר את המס לקואופ. אפילו

שתקופת האופציה לא חויבה במס רכישה צריך להחזיר את התקופה הראשונה. יש להחזיראת מס הרכישה למרות שאלמלא האופציה לא היה שום חיוב במס רכישה.

המרצה לא מסכים עם פסק הדין. לדעתו חוק מיסוי מקרקעין הוא חוק צופה פני עתיד. ( אבל102משהתרחש אירוע מס אין להחזיר את המס אלא אם כן העסקה בוטלה )סעיף

שנים )באותם ימים( שקוצרה איננה שומטת את הבסיס הכלכלי של אירוע מס10חכירה מעל שקרה כי ההיגיון הכלכלי של החוק מבוסס על כך שצד לעסקה העביר את כוח השליטה

במקרקעין. זאת הסיבה שממסים אפילו אופציה למכירה.. ברצונו יישאר בנכס ברצונו יעזוב... שנים )ללא אופציה( ואז בתום9החוק צופה פני עתיד לטוב ולרע. למשל אם היית חוכר ל

שנים(10 שנים לא היו מחייבים אותך בדיעבד )הרי חכרת מעל 9התקופה היית חוכר לעוד במס רכישה כי החוק הוא צופה פני עתיד, הבחינה היא ברגע שמבצעים את העסקה.

ימים. זה לא נכנס27 חודשים ו 11 שנים 9 – השקם חכר מבנה באילת לתקופה של פ"ד שקם שנים )כנראה לא10 שנים )בתקופה ההיא...( אבל הוסיפו גם אופציה לעוד 10לחכירה מעל

ידעו שהאופציה נחשבת(. כמובן הם שילמו מס רכישה על החכירה הראשונה. בשלב מסוים ( ולכן97השופרסל נכנסה בנעלי השקם. השופרסל בעצם קנתה את השקם ברחבי הארץ )

השופרסל ביטלו את חוזה השכירות עם הבעלים ושופרסל חתמו על חוזה חדש מול הבעלים. הביטול של החוזה ע"י השקם מול הבעלים התרחש כמה ימים לפני תום תקופת החכירה. האופציה לא הופעלה ולכן מלכתחילה כביכול אין סיבה לשלם את מס הרכישה. השאלה

הייתה האם יש זכות לקבל חזרה את מס הרכישה כי האופציה לא הופעלה )השופרסל כמובן השנים הבאות בעבור העסקה החדשה שהם חתמו – למרות10שילמו מס רכישה על

שלמעשה זה לא רלוונטי לענייננו(. ביהמ"ש קבע – מרגע שהאופציה לא נוצלה, נתבטלה מכירת הזכות במקרקעין. עוד הוא אומר במקרה שלנו להבדיל ממקרה זמר האופציה לא הכתה שורשים כי היא אפילו לא הופעלה ולכן האופציה בטלה. ולכן יש להחזיר

את מס הרכישה.

כמובן לדעת המרצה פסק הדין הוא לא נכון כי ברור לנו שהאופציה )והעסקה כולה – שזו הבחינה שצריכה להיעשות( כן הכתה שורשים, הרי לשקם היה את היכולת )כוח השליטה(

שנים להפעיל את האופציה ולכן האופציה והעסקה כולה הכו שורשים. כמוכן9במשך מעל במשך כל התקופה הצדדים קיימו את החוזה ביניהם וגם זה מעיד שהעסקה הכתה שורשים.

המבחן לשאלה האם העסקה הכתה שורשים הוא ביצוע החוזה בפועל. אם בשמך שנתיים אחרי שחתמנו על חוזה לא עשינו דבר )למימוש החוזה בפועל( אז העסקה לא הכתה שורשים

)הזמן הוא רק פן אחד של המבחן(.

בר רשות במקרקעי ישראל

לחוק1סעיף

" - בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, בין שבדין וביןזכות במקרקעין" שביושר לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או

ולענין הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה ההרשאהחכירה לתקופה כאמור; לתקופה הקצרה מעשרים וחמש

שנים והחכירה3כאשר מנהל מקרקעי ישראל נותן זכות חכירה יש מה שנקרא הסכם משולש ל מתחדשת מעצמה. ההסכם הוא בין מנהל מקרקעי ישראל החוכר והמושב. מדובר בקרקע

3 שנים והחוכר נקרא בר רשות אבל ברור שהיא תחודש כל 3חקלאית שהמנהל מחכיר אותו ל שנים למשך תקופה ארוכה. הזכות ניתנת למושב והמושב נותן רשות לחקלאי. למנהל יש זכות

יום מראש לחוכר.60לפנות בהודעה של

החוק בתצורה הקודמת שלו לא כלל את הסיפא לעניין חכירה במקרקעי ישראל. וכך הלכולביהמ"ש לחייב במס במקרים שבהם בר רשות מכר את זכויותיו. למשל פ"ד בענין שרבט.

– במקרה זה מס שבח ניסה למסות במס רכישה את מי שרכש זכויות בקרקעותפ"ד שרבט החקלאיות של המושב. מנהל מס שבח טען שמי שקונה קרקעות במושב חקלאי מדובר בזכות

שנים10במקרקעין. ביהמ"ש העליון קבע כאן שזכות במקרקעין לא כוללת חכירה פחותה מ 10)באותם ימים(. ביהמ"ש אומר שללא הסכם משפטי מפורש שמעניק זכות חכירה מעל

שנים לא ניתן לראות בכל כזכות במקרקעין.

שנים בתוך הגדרת זכות3כלומר רשויות המס ניסו בפרשנות לתפוס חכירות מתחדשות כל במקרקעין ולא הצליחו. תיקנו את החוק והוסיפו את המילים "לרבות הראשה להשתמש

("10 שנה )אז מעל 25במקרקעין שניתן לראות בה מבחינת תוכנה בעלות או חכירה מעל רשויות המס חשבו שזה יספיק ואז הלכו שוב לביהמ"ש בעניין מחסירי.

– קנו משק חקלאי במסגרת הסכם עם המושב ומנהל מקרקעי ישראל ההסכםפ"ד מחסרי התחדש כל שנה. היו במעמד של ברי רשות ולימים מכרו את זכויותיהם במשק. נשאלה

השאלה האם הם נכנסים להגדרה של מכירת זכות במקרקעין. ביהמ"ש קובע שכדי למסות שנים.10את הזכות של בני הזוג מחסרי כזכות במקרקעין צריך שתהיה זכות משפטית מעל

לא מספיק נוהג של חידוש חכירה מידי שנה. אין בנוהג ואין בכוונות של המנהל כדי להעניקלאדם זכות במקרקעין.

( הוספה פסקה לגבי ברי רשות בקרקע של המנהל.33 – תיקון 96אז החוק שוב שונה )שנת "ולענין הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה

ובלבד שנהוג לחדש מעת לעת." מעשרים וחמש

הגדרה של מכירהמהי מכירה של זכות במקרקעין? ההגדרה בחוק היא מאוד רחבה:

", לענין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה - מכירה"

הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;   (1)

הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של  (2)זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;

הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות  (3) במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה

של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;

פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או  (4) זכות לתפוש מקרקעין מסויימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם

אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתומקרקעין מסויימים;

לחוק מיסוי מקרקעין(:1ניתוח ההגדרה של מכירה )סעיף

– כלומר כרגע זה בכלל לא משנה אם זה בתמורה או לא בתמורה כלומרהענקה או העברה גם מתנה נתפסת בגדר מכירה. המבחן של מכירה הוא מבחן משפטי של העברה או הענקה. המבחן הוא תמיד מבחן התוכן הכלכלי. כדי שתהיה לנו העברה או הענקה אנו צריכים הסכם

בעל תוקף משפטי. אבל בעל תוקף משפטי ללא הדרישות הפורמאליות של המשפט )פ"ד יאיר עיירון אמר שמספיק שיש הסכם כדי שניצור העברה של זכות במקרקעין גם ללא כתב כי הפרשנות של הדברים היא כלכלית ולא פורמאלית( גם הכתב וגם הרישום בטאבו לא נדרש.

גם התמורה לא משנה.

נכלל בהגדרה של מכירה, כלומר מי שמוותר על זכות במקרקעין רואיםויתור החוק קובע שגם אותו כמוכר את הזכות במקרקעין. ויתור הוא העברה והעברה חייבת במס. כאשר אנו מדברים

על ויתור זו יכולה להיות פעולה חד צדדית שבה בעל זכות במקרקעין מסתלק מזכותו ואז הזכות מוקנית לאדם מסוים. ויתור יכול להיות לפעמים גם ביטול ואז הוא יכול להיכנס לסעיף

שנה מותר על זכותו, במקרה כזה המוכר הוא החוכר30 )אבל לא תמיד(. למשל חוכר ל102 שויתר, המחכיר הוא הקונה, יש פטור ממס שבח אבל אין פטור ממס רכישה. כמובן שאם יש

תמורה תמורת הויתור אז כמובן יש גם מס שבח.

– מדבר על מקרה שבו אדם מעניק את הזכות להורות למי הוא יעניק את הזכות(3סעיף ) במקרקעין. למשל בעסקת קומבינציה - מזמין קבלן שיהיה לי בניין ואני רוצה להתחלק איתו

בכסף ואני נותן לו את הזכות להורות לי למי למכור את הדירות בבניין שהוא בונה לי על הקרקע ולכן בעצם רואים את הקבלן ואת הבעלים כמי שעשו עסקה של מכירת זכות

במקרקעין. הקבלן קיבל את הכוח להורות למי יעבירו את הדירות שעל הקרקע ולכן הוא קיבלזכות במקרקעין. הסעיף בא לבחון את התוכן הכלכי

– החברה התקשרה בחוזה עם המנהל לפיו היא תיבנה על המגרש )לא קנתהפ"ד יובל גד אותו( ותפנה למנהל את הרוכשים של הדירות. נכתב בהסכם שללא הסכמת חברת יובל גד

המנהל לא יחתום על הסכמי חכירה עם המשתכנים. חוזה חכירה נחתם בסוף בין המנהל

לבין החוכרים ויובל גד לא צד. האם יש לראות את יובל גד כמי שרכשה זכות במקרקעין. כלומר האם המנהל העניק לה זכות להורות על העברה של זכות במקרקעין. ביהמ"ש אומר

שלחברה הייתה זכות להפנות משתכנים למנהל והיה לה זכות וטו למי יתאפשר להשתכן אמנם למנהל היה זכות לסרב למשתכנים שהגיעו דרך יובל אך המנהל לא יכול היה לשכן את מי שלא נשלח דרך חברת יובל. אפילו אם לבעל הקרקע שמורה זכות לסרב למשתכנים זוהי

(. 3מכירת זכות במקרקעין לפי סעיף )

– דובר בפרויקט דירות נופש באילת של קבוצת רוכשים. החברה הקבלנית שבנתהפ"ד סלובר מהיחידות שטרם נמכרו. האגודה התחייבה בחוזה למכור רק20קיבלה זכות בלעדית לשיווק

למי שהחברה הקבלנית תפנה אל אותה קבוצת רוכשים. היא גם התחייבה לקבל אותם לאגודה השיתופית שהם הקימו המחיר של הדירות נקבע ע"י החברה הקבלנית אבל לא פחות ממחיר המינימום שהאגודה קבעה. האם מדובר בקבלן מבצע או במכירה של זכות במקרקעין

היחידות החברה הקבלנית הייתה קבלן מבצע אבל55לקבלן. ביהמ"ש העליון קבע שלגבי היחידות החברה הקבלנית הייתה רוכשת של זכות במקרקעין. ולכן היא חייבת על כך20לגבי

מס רכישה.

(:3מקרים נוספים בהם יכול לחול סעיף )

יפויי כוח למכירת מקרקעין לכל מי שאותו אדם יחפוץ. -

מינוי מנהל עיזבון – מנהל עם כוחות להחליט למי יעבור הקרקע או כזה שימכור את- הקרקע והוא יחליט למי למכור )מנהל עיזבון שרק מוציא לפועל את ה שאתה אומר

– לא נכנס(

זכות למנהל של חברה לקבוע למי הוא רכש את המקרקעין – רכש לעצמו או רכש-כאורגן של החברה.

במקרים האלה יכול להיות כפל מס – יתכנו מקרים שבהם עשוי להיווצר כפל מס פעם אחת היה חיוב במתן הזכות להחליט ופעם שנייה כשאתה ממש את הזכות להורות על העברת זכות במקרקעין. חשוב לא להטיל כפל מס במקרים אלו. כמובן רק כאשר מדובר על אותה החלטה.

. 55כשמדובר על אותו כוח אז יש למנוע את כפל המס באמצעות סעיף

מניעת מס כפל .55 

מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד תהיה פטורה ממס אם בעד מכירת אותה זכות לאותו קונה או בעד עשיית אותה פעולה שולם בעבר מס,

והמוכר או עושה הפעולה, לא הפך להיות שוב בעל הזכות במקרקעין או הזכותבאיגוד בה נעשתה הפעולה לאחר המכירה או הפעולה הראשונה.

לא יהיה כפל מס כאשר אותה זכות נמכרה כבר בין אותם צדדים.

– אופציה לרכישת זכות במקרקעין – באופן עקרוני ההגדרה בחוק אומרת הענקה(2סעיף ) של זכות לקבל זכות במקרקעין. כלומר הבעלים העניק לצד השני זכות )שאם ירצה יפעילה

ואם לא אז לא( שבאמצעותה יוכל אותו צד לקבל את המקרקעין )אם יפעיל את הזכות(. הבעלים למעשה העניק לצד השני זכות לקבל זכות במקרקעין. האופציה שעליה מדבר החוק

(. הסכם אופציה צריך להיות ביחס לבעלות או לחכירהCALLבסעיף הוא אופציה מסוג רכש )

שנה. והאופציה צריכה לתת זכות לצד ב' כדי שצד ב' יהיה רשאי להפוך להיות בעל25מעל זכות במקרקעין. הסכם אופציה יש כמה סוגים:

– מתאר חוזה/הסכם בין שני צדדים )בעלים של נכס לבין צד(CALLאופציית רכש )- ב'( בהסכם הזה לא ניתן לצד ב' את הנכס אלא זכות לקבל את הנכס אם ירצה בכך.

למשל צד ב' רוכש אופציה מבעלים של פרדס והאופציה אומרת שאם ירצה צד ב' הוא יוכל לרכוש את הפרדס במשך השנה הקרובה במחיר של מיליון ₪. זה אומר שצד ב' אם ירצה הוא יכול בשנה הקרובה לממש את האופציה, כלומר להגיד אני

רוצה ואז לקבל את הפרדס תמורת מיליון דולר. אפילו הבעלים כפוף לזכות שלך )CALLכי אתה יכול לקרוא אליך את הנכס(. כמובן שבעל הנכס הוא המתחייב וצד –

ב' הוא בעל הזכות. ברור שאף אדם לא יסכים לקחת על עצמו התחייבות מבלי לקבל תמורה עבור הזכות הזאת ולכן צד ב' ישלם תמורה עבור הזכות לקבל את

האופציה.

– זכות למכור נכס. צד ב' הוא הבעלים של הפרדס והוא קונה(PUTאופציית מכר )- אופציה לפיה יש לו זכות למכור לך את הפרדס ואתה חייב לקנות )הוא לא חייב

האופציה אומרת שיש לי זכותPUTלמכור לך(. למשל הסכם ביטוח הוא אופצית למכור לחברת הביטוח )גם אם היא טוטל לוס או נגנבה( ולקבל את שווי המכונית.

חוק מיסוי מקרקעין כולל את אופציית ה"קול" כמכירת זכות במקרקעין כלומר כאשר הבעלים מעניק לצד ב' זכות לרכוש זכות במקרקעין הוא רואה כבר באופציה כמכירת זכות במקרקעין. למעשה אנו דנים בעסקה דו שלבית כאשר השלב השני איננו וודאי. לא קוראים לזה חוזה על

תנאי כי חוזה על תנאי הוא חיצוני לצדדים ואופציה זה תנאי פנימי כי הרצון של הצד הוא שיגרום לקיום החוזה. בשלב הראשון )שלב האופציה( צד ב' הוא בעל זכות לממש אופציה

שבעקבותיה הוא יהפוך להיות בעל זכות במקרקעין. שלב שני הוא שלב מימוש האופציה והיא העברת תמורה מצד אחד והעברת הנכס מצד שני. אחת השאלות שעולות כאן היא מהו היחס

בין שני השלבים: אפשרויות:

גישת העסקה הכוללת - לומר שהאופציה נגררת אחר העסקה העיקרית - כלומר.1 כאשר תמומש האופציה מחיר הפרדס יהיה לא מיליון אלא מיליון ומאה אלף )כלומר

כולל הפרמיה( זו תפיסה שאומרת שיש להתייחס אל העסקה והאופציה כעסקהכוללת. הפרמיה כמובן לא חוזרת לצד ב' גם אם הוא לא מימש את האופציה.

האופציה היא עסקה עצמאית ונפרדת שאותה צריך לחייב במס בנפרד מהעסקה.2העיקרית. כל עסקה עומדת בפני עצמה.

העסקה העיקרית הולכת אחרי האופציה כי כשנתתי לך אופציה למעשה נתתי לך הכל.3כי נתתי לך את הכוח.

דוגמא לדילמה באה לידי ביטוי בפסק הדין:

נחתם הסכם בין אורית ותיאו' )תיאודור( למכירת ביתם בצאלה28/6/94 – ב פ"ד תיאודור בר אלף דולר. אורית ותיאו היו בהליכי גירושין ולכן520שבתל אביב לגברת מיכל אלון תמורת

השנים האחרונות הם כבר4מכרו את הבית. הם לא רצו למכור את הבית באותו יום כי ב מכרו דירה בפטור ממס שבח )כשאדם מוכר דירת מגורים בישראל הוא זכאי לטור אחת

לארבע שנים(. הם לא הסכימו לחתום באותו יום. הם אמרו לה שיעשו איתה עסקת אופציה. אלף520( תמורת 94ההסכם אומר שמיכל רשאית לרכוש את הבית במהלך חודש אוקטובר )

10דולר. אם היא תרצה להפעיל את האופציה היא תשלם להם את הסכום במלואו בקיזוז נחתם חוזה למכירת12/10/94אלף דולר שהיא משלמת להם על האופציה. בסופו של דבר ב

אלף דולר. נשאלה השאלה האם תיאו ואורית510הבית לפי האופציה ומיכל התחייבה לשלם

מאלף דולר או שלא? )יצוין - פטור ממס שבח זה על510רשאים לקבל פטור ממס שבח על מכירת דירת מגורים ולא על מכירת אופציה לדירת מגורים(. למעשה הם עשו עסקה

שבאמצעותה הם סגרו למכור את הקרקע אך לא רצו לעשות זאת כעת כדי ליהנות מהפטור. ביהמ"ש המחוזי אמר שתכנון המס לא היה לגיטימי. ביהמ"ש העליון הפך את פסק הדין ואמר

שורות בלבד ובה הוא אומר שזה תכנון לגיטימי אך לא9שזהו תכנון לגיטימי. פסק הדין הוא מסביר בצורה מקיפה ורצינית מדוע ואיך הגיעו למסקנה הזו.

לדעת המרצה המועד הקובע הוא מועד מתן האופציה )גישה שלישית(. כמובן שלדעתוההחלטה של העליון היא לא הגיונית ולא נכונה.

זה ממחיש את הבעייתיות שבגישה כי החוק אומר להתייחס כעסקה עצמאית אך החוק מתייחס רק לגבי אירוע מס אך יש לאקונה לגבי הפטור. האם הפטור שואב את עצמו

מהעסקה או מהאופציה.

( 01 – )נחקק ב1י49סעיף

([5 הוראה מיוחדת במימוש זכות ]תיקון: תשס"ב) .1י49

במכירת זכות במקרקעין שהיא מימוש זכות לקבלת זכות במקרקעין לרבות מימוש אופציה, לא יחולו פטור או הקלה אחרת ממס, אם במועד מתן הזכות

לראשונה לא הייתה מכירת הזכות במקרקעין פטורה מאותו המס או זכאיתלאותה הקלה.

החוק הפך במפורש את הלכת תיאודור בר.

1/4/09 5 שיעור

הגישה שהייתה מקובלת היא שמתן האופציה היא עסקה נפרדת מהמימוש. כאשר נתנה אופציה לאדם שבעקבותיה יוכל לקבל זכות במקרקעין והאופציה בשיקול דעתו המוחלט )לא

מדובר בזכות קדימה או אופציה למכור זכות במקרקעין( ולכן אופציה היא עסקה עצמאית שישלמסות במס שבח ומס רכישה. השווי יהיה שווי האופציה )הפרמיה(.

– במכירת זכות במקרקעין שהיא מימוש אופציה1י49פ"ד תיאודור בר נהפך בחקיקה. סעיף לקבל זכות במקרקעין לא יחולו פטור או הקלה אם במועד מכירת האופציה לא הייתה מכירת

הזכות במקרקעין זכאית לאותה הקלה. אם ביום מתן האופציה לא הייתה זכאי לפטור על מכירת זכות במקרקעין לא תוכל באמצעות האופציה להעביר את המועד למועד אחר. המועד

המקורי הוא הקובע .

י לגבי אופציות49 נחקק סעיף 7/11/01( התוקף שלו החל מה 2002 )50ברפורמה של תיקון והוא משנה את הדין לגבי מיסוי אופציות במקרקעין. אם עד השלב הזה הסכם האופציה היה

שלב עצמאי )עסקה עצמאית( ופרדת ממימוש האופציה. באה הוראת השעה הזו וקבעה שהאופציה והמימוש של האופציה יהיו בגדר שלב אחד )עסקה אחת( ובמסגרת הזאת אופציה תמוסה כחלק מהתמורה בעסקה העיקרית. אם מתקיימים שבעת התנאים המצטברים בסעיף

האופציה עוברת למשטר מס שונה שלפיו גם האופציה וגם המימוש הם שלב אחד שימוסויחדיו.

([3(, תשס"ז, תשס"ח)2(, תשס"ה)5הגדרות ]תיקון: תשס"ב)י.49 

בסעיף זה -   )א(

" - זכות לרכישה של זכות במקרקעין למעט זכות לרכישה של זכותאופציה"באיגוד, שהתקיימו לגביה כל אלה:

האופציה ניתנה בכתב;   (1)

האופציה ניתנת להעברה ולמימוש בתנאים הקבועים בהסכם  (2)האופציה;

התחייבות המוכר בהסכם האופציה למכירת הזכות במקרקעין  (3)בתנאים הקבועים בהסכם היא בלתי חוזרת;

תקופת האופציה ניתנת למימוש בתקופת האופציה; בסעיף זה, "  (4) חודשים מיום מתן אופציה24" - תקופה שאינה עולה על האופציה

לראשונה על ידי בעל הזכות במקרקעין, לרבות כל תקופת הארכה שניתנה במהלך תקופת האופציה או לאחר שהסתיימה ואם ניתנו

אופציות אחרות בידי אותו בעל מקרקעין לרכישת אותה הזכות במקרקעין כולה או חלקה, יראו את כל התקופות של האופציות

האחרות או המוארכות כאמור כתקופת האופציה;

התמורה ששולמה בעבור האופציה במועד מתן האופציה  (5) משווי הזכות במקרקעין או ממחיר5%לראשונה לא עולה על

המימוש שנקבע בהסכם האופציה, לפי הגבוה מביניהם;

למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין שלגביהם  (6)ניתנה האופציה;

ימים מיום30 הודעה על מכירת האופציה נמסרה למנהל בתוך   (7)מתן האופציה, בהתאם לכללים שקבע;

" - מכירת הזכות במקרקעין שלגביה ניתנה האופציה, למחזיקמימוש"האופציה;

" - מי שקיבל אופציה מבעל הזכות במקרקעין או מאחר. מחזיק"

אם כל התנאים מתקיימים אז על מתן האופציה לא ישולם מס שבח ומס רכישה אלא מתן האופציה עובר למשטר של מס הכנסה. הוציאו זאת ממס שבח והעבירו למס הכנסה )בין רווח

הון ובין עסק או עסקת אקראי(. מדובר על שלב האופציה שהוא זה שעובר למס הכנסה. הנפקות הגדולה היא מס הרכישה שלא יתקיים כאן. כשתמומש האופציה אם לא שילמת מס

הכנסה על הפרמיה נאחד את כל התמורה ותשלם מס על הכל )אבל ברור ששילמת(. אך אם שילמת מס אז לא נמסה אותך פעמיים על מה שכבר שילמת.... )לפי סעיף קטן )ב((. הוראה

זו הייתה הוראת שעה שהפכה להוראת קבע.

כמובן שאם לא היה מימוש אז המוכר רק משלם מס והקונה לא משלם מס.

עסקאות קומבינציה

יש שלושה תתי נושאים לדון בהם:

מכר מלא/חלקי.1

מה קורה בעסקת קומבינציה ביחס למגרש שיש עליו דירת מגורים .2

מה קורה בעסקת אחוזים )הקבלן והבעלים של הקרקע עושים עסקה לחלוקת התמורה.3ממכירת הדירות בהתאם לאחוזים מסוימים ביניהם(.

מכר מלא/חלקי.1

עסקת קומבינציה היא עסקת חליפין שבה נמכרת קרקע תמורת דירות בבניין שנבנה עלהקרקע. אפשר לנתח את העסקה בשתי דרכים:

דירות12הבעלים קושר הסכם עם הקבלן שלפיו הקבלן יבנה בניין על המגרש הכולל למשל דירות מהבניין שיבנה. הפרופורציה נקבעת בהתאם ליחס שבין שווי4ובעל המגרש יקבל

הקרקע לבין עלויות העסקה.

- לומר שהבעלים העביר את המגרש לקבלן )המכר המלא( וקנההמכר המלאא. דירות שצמוד אליהן שליש קרקע )4 דירות. זוהי עסקת חליפין. הכוונה ל4בתמורה

= שליש(. זוהי שותפות בחלקים בלתי מסוימים, כביכול כל בעל דירה הוא4/12 מהמגרש. תוצאות המס הם פשוטות: הבעלים צריך לשלם מס שבח1/12בעלים של

על מכירה של מגרש מלא. הקבלן צריך לשלם מס רכישה על מגרש מלא )זוהי העסקה הראשונה בין השניים(. בעסקה השנייה הקבלן בנה בניין על המגרש שהוא

קנה וחלק מהדירות הוא מוכר לאותו אדם שהוא קנה ממנו את המגרש. כעת הקבלן הדירות שהוא מוכר לבעלים המקורי )כמובן שהוא גם4(( על 1)2ישלם מס הכנסה )

מוכר את שאר הדירות( הוא ישלם מס הכנסה בגובה כמה שהוא קיבל עבור הדירה דירות( פחות )עלות הבנייה + חלק יחסי מהמגרש(. הבעלים צריך לשלם מס4)או

הדירות? הוא הרי4 דירות שהוא "קונה". אבל כמה הקבלן קיבל עבור 4רכישה על הדירות. מס4קיבל את המגרש לא כסף, לכן צריך לתמחר את עלות המגרש או

הדירות וכדי4השבח מחושב – תמורה פחות עלות. עקרונית צריך לדעת מה שווי הדירות יש לדעת מה שווי המגרש אבל זה לא משנה כי כאן זו עסקת4לדעת מה שווי

חליפין ולכן זה שווה לזה.

1/3 מגרש, 2/3– במקום למכור לקבלן מגרש הבעלים ימכור לקבלן המכר החלקי ב. שירותי בנייה על4 דירות, בעל הקרקע יקבל 4יישאר אצל בעל הקרקע ובמקום לקבל

דירות. בפסיקה הכירו בזה כתכנון8 של הקבלן הוא כנראה יבנה 2/3 שלו. על ה 1/3ה מס לגיטימי )פ"ד אחים ברקאי ופ"ד אופיר(. תוצאות המס כאן הם: משלמים מס שבח

מגרש. לקבלן אין2/3 מגרש )הבעלים משלם(. הקבלן ישלם מס רכישה רק על 2/3על הבדל במס הכנסה כי בסופו של דבר זה מתקזז. הבעלים לא צריך לשלם מס רכישה

כי הוא לא קנה דירות אלא קנה שירותי בניה ואין על כך מס רכישה. הבעלים מקבל דירות על שטח שהוא שלו ומעולם לא מכר אותו מה שנותן לי אפשרות4בניה של

לשמור על יום הרכישה ההיסטורי. כשאני ארצה למכור את הדירות המס שבח יהיה לפי המס ההיסטורי לעניין הזה. במקום לבזבז את יום הרכישה ההיסטורי במכר

הדירות. 4המלא אתה שומר על יום הרכישה ההיסטורי ליום שבו באמת תמכור את

( 2001 – 50( מדבר על יום המכירה בעסקאות קומבינציה )תיקון 4)19סעיף

במכירה בתקופה הקובעת של חלק מזכות במקרקעין, שתמורתה היא   ( )א(4) בניה על יתרת המקרקעין )להלן - עסקת קומבינציה( - יום מכירת

החלק כאמור או אם בחר זאת המוכר - המוקדם מבין יום סיום הבניה או יום מכירת הזכויות ביתרת המקרקעין, כולן או מקצתן, על ידי המוכר

)להלן - יום התקיים התנאי( ובלבד שהתקיימו כל אלה:

החל במועד ההתקשרות בעסקת הקומבינציה ועד למכירת  (1) הזכויות במקרקעין שבידי הרוכש, היו הזכויות האמורות מלאי עסקי

בידי הרוכש;

המוכר אינו קרוב של הרוכש;   (2)

ימים מיום עסקת הקומבינציה, מסר המוכר הודעה30 בתוך   (3) למנהל בהתאם לכללים שקבע המנהל, על בחירתו בהחלת

הוראות פסקה זו.

יום המכירה הוא היום שבו מכרתי את הזכות במקרקעין )יום אירוע המס(. בד"כ יום המכירההוא היום שבו נעשתה המכירה. היום שבו נעשתה המכירה זה היום שבו נכרת החוזה.

לגבי עסקת קומבינציה נותנים הקלה – יום אירוע המס לא יהיה יום כריתת החוזה אלא, אם אתה רוצה בכך, המוקדם מבין יום סיום הבנייה או יום מכירת הדירות שקיבלת בעסקת

הקומבינציה. כלומר בעסקת קומבינציה שכזו יום אירוע המס יהיה יום חתימת החוזה או אם תרצה המוקדם מבין סיום הבניה או מכירת הדירות שאתה אמור לקבל מהעסקה ובלבד

שהתקיימו התנאים:

שמדובר בעסקה עם קבלן-

אין קרבה משפחתית-

יום מהעסקה נמסרה הודעה למנהל 30בתוך -

ועשה הסכם שיעביר את כל המגרש..... בין47 – היה בעלים של מגרש שקנה ב פ"ד אופיר מגרש ובתמורה יבנה3/4לבין יצאה הלכה של ביהמ"ש העליון. ואז הם תיקנו את ההסכם ל

המגרש שנשאר אצלו. ביהמ"ש קיבל את הערעור וקבע שזהו תכנון מס1/4לו הקבלן קוטג' ל מגרש לקבלן ויש לקבל3/4לגיטימי ולא עסקה מלאכותית. ביהמ"ש קובע שבפועל הועבר רק

תיקון של הסכם שמשקף את רצון הצדדים ואת המציאות הכלכלית.

דירות6 מגרש הקבלן בנה בניין עם 2/3 – לבעלים של מגרש העברי לקבלן פ"ד מעוזי רביבים ומתוכם הקצה לבעלים שתי דירות. נשאלה השאלה איך נחשב את שווי העסקה? הקבלן

והבעלים הצהירו על שווי העסקה לפי עלות הבנייה בתוספת רווח קבלני מקובל. מנהל מס הדירות( במכירה ממוכר מרצון לקונה2שבח העריך את שווי העסקה על פי ערך הדירה )

מרצון בניכוי מרכיב הקרקע של שתי הדירות. ביהמ"ש אומר שהשיטה נכונה לחישוב במקרההזה. כי שווי הדירות בניכוי מרכיב הקרקע.

ביהמ"ש אומר ששתי שיטות החישוב הן לגיטימיות ברמת העיקרון. גם עלות בניה + רווח קבלני זה שיטה מקובלת וגם שווי דירה בשוק פחות מרכיב הקרקע ) זו השיטה ההשוואתית(. במקרה הזה ביהמ"ש אומר שהמוכר קיבל הוא שתי דירות ולכן זה המדד הנכון יותר לחישוב

כאן.

מה קורה בעסקת קומבינציה ביחס למגרש שיש עליו דירת מגורים .2

הקושי קיים כאן כי אם על המגרש יש דירת מגורים הרי הבעלים יכול לקבל פטור ממס שבח מגרש אבל + בית(. לכן הבעלים רוצה פטור ממס שבח על2/3על עסקה מספר אחת )מוכר

מגרש. הקושי הוא שכדי לקבל פטור ממס שבח אתה חייב למכור את כל זכויותיך בדירה.2/3 שנים או במסלול של דירה יחידה היא שלא4 ל1אחד התנאים לפטור ממס שבח במסלול של

נשארו לך זכויות בדירת מגורים.

גם בסוגיה הזאת ניתן לראות את המתח שבין הפסיקה של בתי המשפט שהיא פסיקה משפטית צרה לבין התפיסה המהותית. הגיע מקרה בן עמי לביהמ"ש. שם הדירה הייתה

מיועדת להריסה וביהמ"ש העליון אומר שלמרות שנעשה מכר חלקי ובעצם גם הדירה נמכרה באופן חלקי הרי מכיוון שמבחינה מעשית וכלכלית הדירה נמכרה כדי שתיהרס ויבנה בניין

תחתיה אומר ביהמ"ש העליון שיש לראות כאילו כל הזכויות בדירה שיש למכור נמכרו ולכן יכולהמוכר ליהנות מהפטור לדירת מגורים.

א49המחוקק הגיב ב

(, תש"ם, תשנ"ז[ 2תנאים לפטור ]תיקון: תשל"ה)א.49 

מוכר, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה,  )א( שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי, על פי בקשתו

, לפטור ממס במכירתה.; 73שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף

ב, במכירת דירת49 על אף האמור בסעיף קטן )א(, אך בכפוף לסעיף   )ב( מגורים מזכה שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבנין שייבנה על הקרקע

שעליה נמצאת הדירה, רשאי המוכר לבחור באחת מאלה:

קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס  (1) לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת, וכאשר התמורה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל

ז; את49הנמכר )להלן - זכויות לבניה נוספת( - בסכום כאמור בסעיף יתרת סכום שווי התמורה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין

אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה,

ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות;

תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות.   (2)

כלומר הסעיף אומר שהוא יכול לבחור בין מכר מלא למכר חלקי. אם יעשה מכר מלא הוא יכול לקבל פטור על דירת מגורים )כמובן שאם צריך פיצול אופקי אז יעשה ואם פיצול אנכי גם

יעשה( או שתעשה מכר חלקי ואז תשלם מס.

א. יונה היה בעל מגרש שעשה עסקת קומבינציה עם קבלן49 – פירש את הסעיף פ"ד יונה מהמגרש ובתמורה היה אמור לקבל שתי דירות בבניין. על המגרש הייתה דירת5/7שבה מכר

מגורים והקבלן התחייב להרוס אותה. נשאלה השאלה האם יש לחשב את התמורה שקיבל 5/7יונה ולכלול בזה גם את מרכיב הקרקע בנוגע לדירות שהוא אמור לקבל בבניין. הוא מכר

שירותי בנייה2 דירות. האם זה כולל גם מרכיב הקרקע או שזה רק 2מגרש וקיבל בתמורה )מלא או חלקי(. ביהמ"ש אומר שיש ללכת לפי מכר מלא )אם הוא רוצה את הפטור(. ביהמ"ש

( אינו מאפשר לבעלים שמוכר את המגרש בעסקת קומבינציה ורוצה1א)ב()49אומר סעיף לקבל פטור מדירת מגורים הוא לא יכול גם ליהנות מהפטור של דירת המגורים וגם ליהנות

מחישוב מופחת, ללא מרכיב הקרקע, של שווי התמורה עבור המגרש. ולכן לחישוב התמורה עבור המגרש יש להוסיף לשווי הבנייה גם את מרכיב הקרקע של הדירות שהוא מקבל. זוהי ההלכה של יונה – ללכת לפי מכר מלא אם ברצונך לקבל את הפטור. אמנם זה יותר חוסר

שוויון בין מי שיש לו דירת מגורים על קרקע לבין מי שאין לו וזה גם יותר שני שוויים של העסקה 5/7אחד למס שבח ואחד למס רכישה. כי הקבלן באותה עסקה ישלם מס רכישה על

מהמגרש ורק לצורך הפטור של הבעלים מדירת מגורים ניצור שווי חדש שהוא כולל את מרכיב הקרקע של הדירות. בעסקת קומבינציה שיש דירת מגורים על המגרש והצדדים ניסחו כמכר חלקי יש לנו שני שוויים. לקבלן שקונה הוא ישלם מס רכישה ללא מרכיב הקרקע של הדירות

( אבל הבעלים5/7 דירות ללא מרכיב הקרקע זה מה שהוא שילם על חלקו בקרקע 2)שילם שרוצה פטרו ממס שבח על דירת המגורים החוק יצר לו מעין פיקציה ויראו אותו כאילו הוא

עשה זאת במכר מלא )לעניין מס שבח(.

* אין טענה שעל מכירה של אופציה ניתן לקבל פטור ממס שבח. כי מכירה של אופציה עדייןמותירה לך את הזכויות על הדירה עד אשר תמומש האופציה )אם תמומש(.

פיצול אופקי – כשאתה מוכר דירת מגורים אתה תקבל פטור על הדירה ועל שטח סביר שמשרת את הדירה ולא יותר מזה. יש לפצל בין דירת המגורים והקרקע שלה לבין שאר

הקרקע. נקבע בפסיקה כלל אצבע לפיו דונם זה שטח סביר שמשרת את הדירה.

פיצול אנכי – כשאני מוכר בית פרטי עם זכויות בניה, חלק מהכסף אני מקבל עבור זכויות הבניה אז למה שאקבל פטור על זכויות הבניה. יש לפצל בין זכויות הבניה לבין הבית שעליו

מגיע לי פטור.

ז – ניתן פטור על דירת המגורים ופטור על זכויות הבניה בשווי דירת המגורים. כל עוד לא49 עברת פעמיים את שווי דירת המגורים אז לא תשלם מס. אך יש שם תקרה ורצפה לסכומים

הללו. התקרה היא מיליון שש מאות )לעניין הבית לא כולל זכויות בניה(.

מה קורה בעסקת אחוזים .3

בעסקה זו הבעלים מזמין קבלן לבנות על המגרש ולפי הסיכום ביניהם הבעלים לא ישלם לקבלן סכום קבוע אלא השניים יתחלקו בתמורה שמתקבלת ממכירת הדירות. לכאורה לא

מדובר בעסקת קומבינציה. השאלה היא איזו עסקה זו:

– בעל הקרקע מזמין קבלן לבצע בנייה בשבילו על הקרקע. תשלוםעסקת ביצועא. עבור בנייה לא חייב להיות בסכום קבוע. אפשר לעשות תשלום באחוזים. בכזה מקרה

ב)ב( –8הקבלן יחשב כקבלן מבצע שמבצע עבודות בנייה על קרקע של אחר. סעיף קבלן מבצע. ואילו הבעלים יחשב כקבלן בונה, בונה על הקרקע של עצמו באמצעות

שלוח. במקרה כזה הקבלן צריך לשלם מס הכנסה. איך הוא ישלם מס הכנסה אם לא ידוע כמה הוא יקבל )הרי הוא משלם מס בשלבים לא רק בסוף התהליך כולו(? עושים

שומה )הערכה(. פקיד השומה צריך לשום את ההכנסה.

– מצב שבו בעל הקרקע מתקשר עם גוף כלשהו כדי שיממן לו בנייה עלעסקת מימון ב. הקרקע. במקרה כזה הוא יכול לתת לו תשלום או קבוע או לא קבוע עבור המימון של

הבנייה )הדבר יקבע במו"מ בין הצדדים(.

- בעל הקרקע מתקשר עם גוף כלשהו כדי שישווק לו את הדירות. יכול לשלםעסקת ג.לו סכום קבוע או אחוז מהתמורה.

משותפת – עם גוף אחר. שזו עסקת הקומבינציה שראינו מקודם.עסקת ד.

כדי שאנו נדע בכל עסקה אם מדובר בעסקה של שירותי בניה או שאולי מדובר בעסקה של מימון או עסקה של שירותי מכירה ושיווק או בעסקת קומבינציה המבחן הוא האופי האמיתי

והכלכלי של העסקה. ביהמ"ש אומר שאסור ללכת שבי אחרי המסווה שהצדדים נתנו לעסקה כי הרבה פעמים הצדדים נותנים כל מיני שמות ותבניות כדי להימנע ממס שבח. לכן עלינו לבדוק בעובדות המקרה ובנסיבות ומהסיכויים והסיכונים ברווחים ובהפסדים עד כמה יש

שיתוף בין הצדדים. עסקת אחוזים פשוטה יכולה להיות אפילו עסקת מכר ואפילו מכר מלאבמקרים מסוימים. הכל תלוי בכוונה האמיתי של הצדדים ונסיבות העסקה.

– חברת שת חתמה על הסכם עם בעלים של קרקע לפיו היא תבנה על הקרקע בנייןפ"ד שת דירות. היא תמכור את הדירות ותטפל בכל התכנונים וכל מה שנדרש. לבעלים נשאר36של

רק להעביר את הדירה על שם הרוכשים. כלומר בשום שלב החברה לא הייתה הבעלים של מפדיון המכירות.72%המגרש. חברת שת בונה מממנת משווקת ובתמורה היא אמורה לקבל

הקבלן נקרא קבלן ביצוע בחוזה אך הוא גם שימש כסוכן מכירות. החברה הקבלנית טיפלה בכל ענייני הבנייה ומו"מ עם הקונים, היא קבעה את המחירים,שילמה את כל המיסים

והאגרות והבעלים אפילו נתן ייפוי כוח בלתי חוזר לחברה. נשאלה השאלה איזו עסקה זו. מנהל מס שבח טען שהבעלים מכר את הקרקע לחברה. ועדת הערער קבעה שמדובר בחברה

קבלנית שביצעה שירותי בנייה, כלומר יש עסקה של ביצוע ועסקה של מימון. ביהמ"ש העליון קובע שמדובר במכירת זכות במקרקעין. ככל שחופש הפעולה של החברה הקבלנית גדול יותר, ככל שמעורבותה גדולה יותר, ככל ששיקול הדעת שלה גדול יותר כך ניטה למסקנה

שמדובר במכר דה-פקטו, ככל שהאחוז של החברה הקבלנית גדול יותר הדבר מעיד על מעורבות גדולה יותר. כאן הבעלים סילקו את עצמם מכל מעורבות ברכושם והעבירו את מלוא הכוח לחברה, החל מהתכנון, עובר בבניה, במכירה, מחירים, תנאי תשלום, מיסים ואפילו ייפו

כוח בלתי חוזר. השאלה מי נושא בנטול הסיכון? כאשר בעל המגרש אינו נושא בסיכונים זה נראה כמו מכר. הבעלים היה למעשה חותמת גומי של החברה הקבלנית לעניין המכירה ולכן

יש לראות את העסקה כעסקת מכירה מהבעלים לחברה הקבלנית וממנה לרוכשים. ביהמ"ש. 28% והוא מכר לרוכשים 72%קבע שמדובר בעסקת קומבינציה לפיה הבעלים מכר לקבלן

( לקבלן אך ביהמ"ש כנראה100%המרצה חושב שהבעלים למעשה מכר את כל הקרקע ). 100% ולא 72%ריחם עליהם וחייב את הקבלן במס רכישה על

22/4/09 6 שיעור

. עדיין עוסק באירוע המס.2היום נדבר על חלק ד של פרק

נדבר על אירועי מס מיוחדים בחוק מיסוי מקרקעין...

הורשה

הורשה אינה מכירה .4 

הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לענין חוק זה.

. היא איננה מכירת זכות במקרקעין למרות שברור4הורשה איננה אירוע מס. לפי סעיף שזכות במקרקעין עוברת בהורשה. החוק בחר להחריג את ההורשה מגדר אירוע מס. ניתן היה, באותה מידה, להחליט שזה כן אירוע מס. לדעת ליאור אכן היה צריך להכליל את זה

כאירוע מס. אם כן, כאשר המוריש מעביר את הנכס ליורש אין אירוע מס. יש גם לזכור את עקרון ה"נפילה המיידית" שקובע שנכסי המוריש נופלים אל היורשים באופן מיידי מרגע

המוות, בין היתר גם אם היה סכסוך משפטי לגבי זהות היורשים שהוכרע כעבור כמה שנים בביהמ"ש העליון, עדיין היורש קיבל את נכסי העיזבון באופן מייד. ישראל איננה מדינה שבה

יש גוף מתווך שקוראים לו מנהל עיזבון. אצלנו יש "נפילה מיידית". המשמעות היא שאין אירועי מס בדרך. מכך שהורשה היא לא אירוע מס נובע שאין בכלל תורך להגיש דיווח לרשויות המס.

אפשר לבצע העברה בטאבו בלי אישור של מס שבח )מקרה כמעט יחיד שזה אפשרי ללא אישור מרשויות המס(. הרעיון שעומד מאחורי העיקרון הוא שרואים את היורש והמוריש

כהעברה פנימית, למעשה אין פה העברה כלכלית כי רואים אותם כגוף כלכלי אחד. נכון שמבחינה משפטית וקניינית יש העברה. חשוב לזכור שכאשר היורש ימכור לצד שלישי יום

למעשה בהורשה אנואחד הוא יכנס בנעלי המוריש לעניין שווי הרכישה ויום הרכישה. כך ש . החברות במס איננה נושאת ריבית )משלמים אותה ללאדחיית אירוע המס מדברים על

ריבית( זה מיטיב עם היורש. הוא ישלם את החבות שלו במס ואת החבות במס של המוריש אךללא ריבית. אנו רואים את היורש כאילו הוא קנה כשהמוריש קנה, באותו סכום ובאותו יום...

עקרון רציפות תקופות המס – תקופות המס הן רציפות והשבח לא בורח מהרשת. כלומר גם אם יש רצף של יורשים אז כולם יזכו לדחייה הזו וכאשר בסופו של דבר הנכס יימכר לצד ג'

אותו מוכר ישלם את כל מס השבח שנדחה

גם הסתלקויות בין היורשים, כלומר חלוקת העיזבון בין היורשים בצורה שונה ממה שהיה אמור להיות על פי צוואה או חוק, הם חלק מכך שאין אירוע מס. למשל יש שני יורשים ואחד מסתלק

מהדירה והאחר מסתלק מחשבון הבנק של המוריש. כלומר אחד מקבל מגרש ואחד מקבל חשבון בנק )במקום שכל אחד יקבל חצי( גם הסתלקויות אלו לא רואים אותם כמכירות בין היורשים כי יש את עקרון הנפילה המיידית. אלא אם כן הצדדים ערבבו כסף בהסתלקויות. כלומר תסתלק מהמגרש ואני אתן לך כסף בתמורה )להבדיל מאת חשבון הבנק(. אם הם

מערבבים הסתלקות הדדית יחד עם תשלום כסף אז יש להפריד את החלק של ההסתלקות ההדדית מהחלק של הכסף ששולם בנוסף. בגין ההסתלקות ההדדית לא ייווצר אירוע מס

ואילו לגבי החלק ששולם תמורה כן ייווצר אירוע מס. גם הסתלקות ללא תמורה רואים אותהכאילו מלכתחילה הצוואה נתנה לאותו אחד את כל הנכס או החוק נתן.

אם יש מכירה של נכסי העיזבון ע"י מנהל העיזבון, כלומר אם מנהל העיזבון מוכר נכסים של העיזבון על פי הוראות מהצוואה, זה לא חלק מתהליך ההורשה בגלל עיקרון הנפילה המיידית

ולכן יש לחייב במס.

– אהוב הורתה למכור את הדירה ולחלק את הכסף בין היורשים. ביהמ"שפ"ד אהובה שפאייר פסק שמכירת הדירה פטורה ממס, כי זה חלק מתהליך ההורשה. תוצאה זו היא בלתי נסבלת.

(.1)ג()5לכן החוק הפך את הלכת אהובה שפאייר בסעיף

מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון, או עשיית פעולה    (1)ג( )5 באיגוד מקרקעין הנמנה עם נכסי עזבון, יראו אותן כמכירת הזכות או

. 4עשיית הפעולה בידי היורשים, על אף האמור בסעיף

זהו תיקון שנעשה בחוק כדי להימנע ממצב זה של תכנון מס. הרי מה שעשו זה במקום למכור ובמקום להוריש החליטו להורות למנהל עיזבון למכור ולהוריש את הכסף והכל ללא מס.

הסעיף מתקן את המצב הזה.

( ]הסיפא )לעניין זה...( היא תוצאה של התיקון[:4)ג()5 2001בנוסף, תיקון נסוף שהיה בשנת

( לענין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה,4) ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף

שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנההתמורה כאילו נמכר;

לענין זה,

" -החלוקה הראשונה של נכסי העיזבוןחלוקת נכסי עיזבון בין יורשים" בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה

,14 1965או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, התשכ"ה- ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור ויראו עיזבון של שני מורישים

כעיזבון אחד אם התקיימו כל אלה:

לפני פטירתם היו המורישים בני זוג או שהיו ילד והורהו;   )א(

טרם הסתיימה חלוקת העזבונות.;.   )ב(

הסעיף בא לתת ביטוי לתפיסה הכלכלית של החוק. מה שקובע לעניין הסתלקויות הדדיות בין יורשים ללא כסף מבחוץ, זה לא הרישום הפורמאלי בטאבו אלא מה שקובע זה מועד החלוקה הראשונה בפועל, מבחינה כלכלית. הרעיון מאחורי הסעיף, הרבה פעמים בעת חלוקת העיזבון

היורשים נוהגים בפזיזות, יש אילוצים, לחצים ולכן מאפשרים, אם לא נעשתה חלוקה כלכלית אמיתי של הרכוש, מאפשרים לבצע הסתלקויות גם לאחר מכן וזה לא יהיה אירוע מס של

היורשים.

נניח שיש מגרש ששווה מיליון וחשבון בנק ששווה מליון ושלושה יורשים נרשמו בטאבו אך הם לא חילקו את הנכסים בפועל )לא תפסו בעלות או החלו ליהנות( במצב כזה הם עדיין יכולים

לבצע הסתלקויות מהנכס. מה שחשוב למחוקק זה מה שקרה בשטח ולא מה שנכתב על הנייר. אם השתמשנו בנכס ונהנו מהבעלות אז כבר לא ניתן להסתלק ללא אירוע מס. החוק פה הולך לקראת היורשים, הוא מעביר להם את נטל הראיה, עליהם להוכיח שהחלוקה לא

נעשתה בשטח. יש חזקה ועליהם לסתור אותה, עליהם להוכיח שלא נאכפה החלוקה בין

היורשים. אם הם השכירו את הנכס והכסף הגיע לחשבון משותף או למנהל העיזבון אז ליאור אומר שייתכן שזה עדיין לא ייחשב חלוקת העיזבון כלומר הם עדיין יכולים להסתלק וליהנות

מאי יצירת אירוע מס.

גירושין

([ 2העברה אגב גירושין ]תיקון: תשנ"ב, תשס"ה)א.4

העברת זכויות בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, הנעשית על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין, לא יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לענין חוק

זה, בין אם היא העברה בין בני הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדיהם ובמכירת הזכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין על ידי מי שהועברו לו

הזכויות בזכות במקרקעין כאמור, יהיו שווי הרכישה של הזכות ויום רכישתה, א, שווי הרכישה ויום הרכישה שהיו נקבעים לפי הוראות7לרבות לענין סעיף

חוק זה או לפי הוראות הפקודה, לפי הענין, אילו נמכרה הזכות או נעשתההפעולה על ידי מי שהעביר את הזכויות בה.

כלומר הסעיף אומר אין אירוע מס ואין חובה לדווח. הולכים לטאבו עם הסכם גירושין מאושר ע"י בית משפט. החוק רואה זאת כהעברה פנימית, סוג של המשכיות. כמובן שגם כאן צריך

שהרוכש יכנס בנעלי המוכר וכשהוא ימכור לצד ג' יראו אותו כאילו הוא קנה את כל הנכסבעצמו במחיר המקורי.

100. יש 300 אלף והיה גירושים, הנכס עובר לאישה וכיום הנכס שווה 100למשל נכס ששווה אלף כי600 אלף, אז היא תשלם מס על 700אלף שבח של הבעל. נניח שבסוף היא מוכרת ב

אלף(. האישה נכנסת100המחיר שבו היא כביכול קנתה את הנכס זה המחיר שהבעל קנה ) לנעליו של הבעל לצורך יום הרכישה ומחיר הרכישה )היא לא נכנסת לנעליו לעניין הפטורים

שלהם הוא זכאי(.

לדעת ליאור אם יש כסף חיצוני שנכנס למערכת הזו של בני הזוג אז על זה לא חל הסעיף.בדיוק כמו במקרה של הורשה. מצד שני מקריאת הסעיף ניתן להבין אחרת על דרך השלילה.

החוק מציין שגם העברה לילדים נכנסת לגדר הסעיף. בד"כ בני זוג שמעבירים לילדים זה כן – בין אדם לקרוב. אבל הרוכש אינו62אירוע מס )ויש פטור להורים ממס שבח לפי סעיף

פטור ממס רכישה( כלומר בהעברה במתנה בין הורים לילדים יש אירוע מס ויש לדווח. ההורים יכולים לקבל פטור. והילדים צריכים לשלם מס שליש מהמס הרגיל. במקרה של

גירושין הם לא צריכים לשלם לא מס שבח ולא מס רכישה.

כאמור הקונה נכנס בנעליו של הרוכש.

לגבי ידועים בציבור. לדעת ליאור הסעיף צריך לחול גם על ידועים בציבור. זאת בשל עקרונותשל שוויון וצדק. כמו כן גם על בני זוג מאותו מין.

שינויי יעוד

שוכנע פקיד השומה שאדם העביר זכות במקרקעין, או זכות באיגוד  )ב(5 מקרקעין, לעסקו כמלאי עסקי, או שהפך זכות במקרקעין, או זכות באיגוד

מקרקעין שהן נכס קבוע בעסקו, למלאי עסקי שבעסקו )בסעיף זה -העברה(, יחולו הוראות אלה: ....

אם אדם שינה את הייעוד של הנכס שלו מהון למלאי אז לכאורה אין אירוע מס.

למשל לכהן יש מגרש והוא הופך את המגרש למלאי בכך שהוא מחליט להיות קבלן. לכאורה לא קרה פה דבר. המגרש לא עבר ידיים. לא קרה בו דבר משפטי או קנייני. אומר החוק שיש

פה בכל זאת אירוע מס רעיוני. כלומר יראו את מר כהן כאילו מכר לצד שלישי את המגרש ובנוסף יראו את מר כהן כאילו קנה את המגרש מצד שלישי. מר כהן צריך לשלם מס שבח על

מכירת המגרש. יש כאן אירוע מס שיוצר חבות במס והחבות במס הזו , גם אם תהיה לה דחייה בתשלום, תישא ריבית והצמדה. אך החוק קובע תנאי לכך שיש כאן אירוע מס: רק אם

שנים מיום4 שנים מיום רכישת הנכס ועד יום שינוי הייעוד. כלומר אם חלפו יותר מ 4חלפו רכישת הנכס ועד יום שינוי הייעוד אז יש אירוע מס רעיוני ומר כהן צריך לשלם מס שבח על כל

השווי שהצטבר עד השינוי. מצד שני הוא מתחיל דף חדש והשווי החדש הוא לפי השווי היום שנים מאז קניית המגרש ועד שינויי הייעוד אז אין אירוע מס4)ביום אירוע המס(. אם לא חלפו

שנים4רעיוני ויראו אותו כאילו מלכתחילה קנה את זה כמלאי. הרעיון הוא שאם זה פחות מ אז לא יחייבו את הרווח במס כי ממילא זה רווח לא גדול )יחסית(.

עוד נאמר בסעיף, יש דחייה בתשלום המס, למועד מכירת המלאי כולו או מקצתו. מר כהן הפך לקבלן וייתכן שהוא יחל למכור את הדירות על הנייר, אם כך דחיית המס נפסקת. אם הוא

לא מוכר אז יש לו דחיית מס עד שיחל למכור. דחיית תשלום המס הרי ניתנה פה בשל קשיי הנזילות. אם אתה מוכר אז אין לך קשיי נזילות ולכן עליך לשלם גם את המס. יש לשים לב

שדחיית המס נושאת ריבית. כלומר לא תמיד זה כדאי כי זה הולך לפי הריבית הסטטוטורית ויש לבדוק מהי הריבית בבנק. הנישום רשאי לשלם את המס רק בעתיד אך כאמור הוא לא

חייב, הוא יכול לשלם עכשיו.

מכירות לא רצוניות

(,6(, תשנ"ז)3פעולות נוספות שהנן "מכירה" ]תיקון: תשכ"ח, תשנ"ג).5([ 2(, תשס"ה)5תשס"ב)

מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין שלא על ידי  )א( בעליה על פי תביעת חלוקה או לשם פרעון של משכנתה, שעבוד או חוב

פסוק, או על ידי הליכי הוצאה לפועל, וכן הפקעת זכות במקרקעין שיש עמה תמורה - יראו בהן לענין חוק זה מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד

מקרקעין, ומי שנמכרה זכותו במקרקעין ומי שהוקנתה זכותו באיגוד מקרקעין ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפקעה כאמור, יראו אותם כמוכר

או כעושה הפעולה, לפי הענין.

קובע שגם מכירה לא רצונית, ללא הסכמתך, אבל מכוח חוק )ללא עסקה או חוזה(,5סעיף פסק דין, מימוש משכנתא, הוצאה לפועל... גם זה מהווה מכירה. בנוסף גם הפקעה )שיש בה

פיצוי( רואים אותה כמכירה, למרות שהיא נכפית עליך. מידי פעם יש פטורים על הפקעותלמשל אם נותנים לך קרקע חלופית...

נאמנות

(, תשס"ו[2הקניות לנאמן, אפוטרופוס וכו' ]תיקון: תשס"ה).3

הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד לנאמן, לאפוטרופוס, למפרק או לכונס , פקודת החברות, פקודת האגודות9 1936נכסים מכוח פקודת פשיטת הרגל,

1950, חוק נכסי נפקדים, תש"י-10 1939השיתופיות, פקודת המסחר עם האויב, או לחברה כהגדרתה בחוק נכסים של12 1950, או חוק נכסי גרמנים , תש"י-11

2006נספי השואה )השבה ליורשים והקדשה למטרות סיוע והנצחה(, התשס"ו- )ג( לאותו חוק, לפי אותו חוק - אינה "מכירת64, או לגוף שנקבע לפי סעיף 13

זכות במקרקעין" או "פעולה באיגוד" לענין חוק זה;ובמכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד על ידי מי שהוקנתה לו כאמור, יחושב המס לרבות לפי סעיף

א כאילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שממנו הוקנתה. 7

זהו נושא שלם בפני עצמו.

שכל העברה לנאמן, כונס נכסים, מפרק, אפוטרופוס )לפי כל אחד מהחוקים(3אומר סעיף החוק אומר שזה לא אירוע מס כי לא מדובר בהעברה לצד שלישי תוך מימוש הרווחים אלא

העברה לנציג חוקי שנכנס בנעלי הנהנה, פועל בשמו ובעבורו של השולח ולכן אין הצדקהלמסות העברה לנציג חוקי. כל מה שצריך לעשות זה לראות את הנציג כנכנס לנעלי הנהנה.

הבעיה היא שהסעיף מתייחס רק למינוי נאמן מכוח חוקים ספציפיים שמנויים בסעיף. הוא לא עושה הסדר כולל. לא אומר מה יקרה אם הנאמן ימכור לצד שלישי. לא אמור מה יקרה אם

הנאמן ימכור בשם הבעלים. מה יקרה אם הנאמנות תבוטל והנכס יעבור חזרה לבעלים. לא מתייחס להעברות לנאמן על פי הסכם. וזו רשימה סגורה. לכן חשוב לראות את העקרונות

העיקריים של נאמנות, שאינם כתובים בחוק, ולפיהם ללכת.

כמובן שאם הנאמן ימכור, יום אחד, לצד שלישי, יראו את המכירה כאילו נעשתה ע"י השולח.

מתייחס לנאמנות על3. סעיף 69ההתייחסות היחידה בחוק לנאמנות על פי חוזה היא בסעיף פי חוק והוא קובע שאין אירוע מס )לא צריך לדווח, אין מס רכישה, אין מס שבח(. אם הנאמן

אם העברתי נכס69ימכור אז הבעלים ישלם מס שבח והקונה ישלם מס רכישה. בסעיף לנאמן על פי הסכם אז יש פטור ממס שבח )למרות שהיה צריך לא להיות אירוע בכלל(.

העברה מסויימת של זכות מנאמן .69 

מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו  )א(פטורות ממס.

הסעיף מתייחס רק למקרים מאוד מסוימים. מתייחס רק למצב של העברה מנאמן לנהנה )ו(...73)כלומר ביטול הנאמנות(. לא יוכר אדם כנאמן אלא מסר הודעה מראש לפי סעיף

כלומר החוק עושה פה בלבול שלם במקום לקבוע שהעיקרון הבסיס הוא שהנאמנות היא שקופה לצורכי מס. כלומר אם מעבירים לנאמן לא צריך לקרות דבר וכך גם אם הנאמן מעביר

אליי. אם מי מאיתנו מעביר לצד שלישי אז יש אירוע. דבר זה לא כתוב בחוק אך כך יש ללכת . כלאם לא תודיע על יצירת הנאמנות לא יתייחסו אליך כאל נאמן)לפי ליאור(. כאמור

כל העברה בנאמנות לא יוצרת אירוע מסהעברה צריך להתייחס אליה מבחינה מהותית.... )זו הפרקטיקה המקובלת למרות שהחוק לא אומר זאת(.

המבחן שצריך להיות בנושא של נאמנות האם חל שינוי בזכויות של הנהנה ולא האם חל שינוי בזכויות של הנאמן. מצב שבו יש שינוי בזכויות של הנהנה הוא שאמור להוביל לאירוע מס.

למשל מצב שבו נהנה יוצר נאמנות )מנה נאמן( ולאחר זמן הנהנה מתחלף, אין העברה בטאבוכי הנאמן נשאר אותו נאמן, רק הנהנה התחלף. אין שינוי בטאבו אך יש החלפה של הבעלים.

יצירת נאמנות והעברת זכויות במקרקעין לנאמן אינם אירוע מס. אבל מכירת הנכס ע"י הנאמןשלא לנהנה כן יוצרת אירוע מס.

נותן פטור ממס שבח להעברה מנאמן לנהנה אבל הדבר דורש שכאשר הוקמה69סעיף יום מיום יצירת30 קובע שיש להודיע תוך 74. סעיף 74הנאמנות ניתנה הודעה לפי סעיף

הנאמנות. הדרישה הזאת היא דרישה לא טכנית אלא דרישה מהותית. נכון, אם לא ניתנה יום חזקה שיש נאמנות.30 יום, חזקה שאין נאמנות, ואם ניתנה הודעה תוך 30הודעה תוך

החזקה ניתנת לסתירה אך קשה מאוד לסתור אותה.

קומות. כעבור חודש הוא ייסד חברה3 כהן רכש בניין של 00( – באפריל 05 )פ"ד יוסף כהן וכעבור חודשיים הוא העביר את הנכס לחברה. כעבור שלושה חודשים הוגשה הצהרת נאמנות

עבור חברה בהקמה. על פי ההצרה החברה בהקמה שילמה את הכסף עבור הבניין. ביהמ"ש דחה את הצהרת הנאמנות. מה שנעשה כאן זה העברה אחת לכהן והעברה נוספת לחברה.

ביהמ"ש אומר אם אתה העברת לחברה ואתה לא נאמן שלה אז יש כאן אירוע מס שני. ביהמ"ש אומר אין דבר כזה נאמנות עבור נהנה בלתי ידוע ובלתי קונקרטי. אין נאמנות עבור

נהנה נסתר. לכן אם אתה רוצה להגיש הצהרת נאמנות היא חייבת להיות ספציפית, קונקרטיתעם סימני זיהוי ברורים אחרת לא תוכר הנאמנות.

חצי מגרש במשותף. הוא דיווח על העסקה יום למחרת )10 – לוי קנה באפריל פ"ד דרור לוי )פחות מחודש( הגיש לוי הצהרת3/5( אבל לא הזכיר נאמנות. כתב שהוא הקונה. ב 5/4

הגיש לוי הצהרה על3/6/02נאמנות כתב שהוא קונה את הנכס בנאמנות עבור אימו ואחיינו. ב מכירת דירת המגורים שעתידה להיבנות על המגרש. לפי ההצרה שלו הוא )לוי( המוכר לאותו

קונה )צד שלישי(. הוא כתב בהצהרה שהוא שקל להיות נאמן כשנרכשו המקרקעין אך כשהנהנים לא הצליחו למצוא כסף לשלפם לו אז הוא החליט לבטל את הנאמנות כך שעכשיו

הוא זה שקנה והוא זה שמוכר. מנהל מס שבח חייב אותו בשרשרת של מיסי רכישה. כשהוא קנה, שילם מס רכישה. אחר כך חויב בגין העברה מהנהנים אליו. הוא הגיש ערעור שנדחה. הוא הגיש הצהרה ולכן הוא מוכר גם רטרואקטיבית כנאמן. מרגע שהוגשה ההצהרה חזקה

שנוצרה נאמנות. זוהי חזקה שניתנת לסתירה אך נטל ההוכחה רובץ על כתפי לוי, עליו להוכיח שלא הייתה נאמנות. במקרה זה אומר ביהמ"ש לא הייתה נאמנות על תנאי, לא הייתה נאמנות

שלא השתכללה, אלא הייתה נאמנות. לכן העברת הזכויות ליוה היא עסקה נוספת ולכן חויבבמס רכישה פעם נוספת.

3 פרק נדבר על4 ו 3 מדבר על העיתוי שבו נוצר אירוע מס וגם על יום המכירה. בפרקים 3פרק

עיתוי ויום המכירה, שווי המכירה, "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה". כל זה חשוב כי השבח הוא ההפרש בין שווי המכירה לשווי הרכישה. כמה שילמתי פחות כמה עלה לי. יום המכירה קובע לי גם את שווי המכירה וגם את עיתוי אירוע המס. שווי המכירה נקבע על פי יום המכירה. שווי

הרכישה נקבע על פי יום הרכישה.

עיתוי

זהו בעצם המועד שבו נוצר אירוע המס. העיתוי קובע לי בעצם את כל נתוני החיוב במס. היום שבו נוצר אירוע מס קובע לי את מועד הדיווח )מתחיל מרוץ הזמן לדיווח ולתשלום המס(. כל

חריגה ממרוץ הזמן של היום שבו נוצר אירוע מס פירושה סנקציה פלילית )לגבי דיווח(/קנסות. כל חריגה בתשלום המס פירושה ריבית והפרשי הצמדה. כלומר היום שבו נוצר האירוה

מתחיל את המרוץ לגבי הדיווח והתשלום. בנוסף היום שבו נוצר אירוע המס קובע לי את שיעורי המס שחלים על העסקה. אם השיעורים משתנים מעת לעת אני אדע את שיעורי המס

הרלוונטיים לפי היום שבו נוצר אירוע המס. בנוסף, יום אירוע המס קובע לי את הכללים המשפטיים הנוגעים לחבות במס, לאירוע המס, לפטרו ממס... כלומר החוק שחל עלי הוא

החוק שחל במועד אירוע המס וכך גם הפטורים וכל הנתונים העובדתיים והמספריים לחישוב המס. למשל שווי הנכס, שוויו של נכס משתנה, השווי הרלוונטי לחבות במס הוא השווי שהיה

צריך להיות ביום שבו נוצר אירוע המס. היום שבו נוצר אירוע המס הוא יום המכירה, כלומר יום כריתת החוזה. בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין היום שבו יש תוקף משפטי להסכמה בין הצדדים הוא היום שבו נוצר אירוע המס. היום הזה שבו יש מפגש רצונות בין הצדדים/חוזה/הסכמה הוא היום שבו מתחיל מירוץ הזמן לדיווח ולתשלום המס. הוא היום שבו מתחיל מירוץ הזמן לגיבוש

כל הכללים והנתונים לחישוב המס כולל שיעורי המס.

קובע מתי צריך לדווח. 73סעיף

([ 2הצהרות ]תיקון: תש"ם, תשמ"ד).73

המוכר זכות במקרקעין ימסור למנהל, לפי בחירתו, אחת מאלה:   )א(

ימים מיום המכירה - הצהרה המפרטת את 30 תוך   (1)

התמורה בעד מכירת הזכות ותאריך מכירתה;   )א(

התמורה בעד רכישת הזכות ותאריך רכישתה;   )ב(

הניכויים והתוספות שהוא תובע לענין חישוב השבח;   )ג(

יום מיום המכירה. 30זה מה שקרוי דיווח לצורך שומה.

חלופה שנייה

ימים מיום המכירה - הצהרה שהיא שומה עצמית )להלן -50 תוך   (2)שומה עצמית( המפרטת את -

(; 1 הפרטים שבפסקה )  )א(

סכום המס המגיע ודרך חישובו.   )ב(

זוהי בעצם שומה עצמית.

אתה יכול לבחור בין להגיש את כל הנתונים ואז הם ישלחו לך שומה או שאתה אומר אני יום. בכל מקרה זה מיום המכירה. 50אחשב הכל לבד ואז יש לך

)א( אומר שמי שעושה שומה עצמית צריך לשלם את המס תוך הזמן שבו הוא מוסר90סעיף יום אתה גם עושה את השומה וגם משלם את המס. 50את השומה העצמית. כלומר תוך

תשלום על פי שומה עצמית ]תיקון: תש"ם[ א.90

חייב במס שעשה שומה עצמית ישלם את המס המגיע ממנו על-פי שומתו או - אם חלים על המכירה73במועד למסירת השומה העצמית לפי סעיף

. 76 - במועד למסירת ההודעה לפי סעיף 52 או 51סעיפים

יום מיום שהם מסרו לך את השומה.14אם אתה בשומה לא עצמית אז אתה צריך לשלם תוך

– ריבית פיגורים וקנסות למי שלא משלם בזמן. יש שלל סנקציות נגד הנישום94 ו92סעיף שלא משלם.

– קובע לי מהו יום המכירה – היום שבו נעשתה המכירה. זה פורש בפסיקה כיום שבו19סעיף הצדדים הגיעו להסכמה משפטית מחייבת. גם אם לא מדובר בחוזה בכתב. מחייבת זה לא

לעניין חוזים או קניין אלא לעניין מיסים )מבחינה כלכלית(.

)ב(5יש לנו סעיפים של דחיית מס. לא דחיית אירוע מס אלא דחיית תשלום מס. למשל שמאפשר לנו לא לשלם את המס במועד כריתת החוזה, יש לנו דחייה בתשלום )אבל כמובן

אומר שסכומי מס שלא שולמו במועד גם אם חל94נושא ריבית והצמדה על פי חוק(. סעיף )ב( יישאו הפרשי הצמדה וריבית. 5עליהם סעיף

מאשפר דחייה בתשלום המס. ניתן לדחות אם51מקרה אחר של דחיית מס. סעיף מתקיימים:

המקרקעין לא עבר לקונה.1

מהמחיר במישרין או בעקיפין50%הקונה שילם פחות מ .2

לא ניתן ייפוי כוח בלתי חוזר לקונה או למי מטעמו. .3

אם כל אלו מתקיימים במצטבר ניתן לדחות את תשלום המס עד שקורה אחד מהם לפחות. ... גם דחיית המס הזו50%למשל אם עברה חזקה לקונה )במישרין או בעקיפין(, שילם יותר מ

נושאת ריבית והצמדה.

קובע שיום המכירה זה היום שבו נעשתה המכירה כלומר יום גיבוש העסקה, היום19סעיף שבו הגיעו להסכמה ולא היום שבו נחתם החוזה הפורמאלי )כך לפי ביהמ"ש( ואם הצדדים לא

, לרשויות המס לקבוע את יום המכירה.20הצהירו על יום המכירה אז יש סמכות, לפי סעיף גם קובע כל מיני חריגים ליום המכירה )נציין בהמשך(. 19סעיף

– אותו אדם שזכה במכרז על הקרקע ואז הלך לגייס שני שותפים וחתם עלפ"ד יאיר עיירוןחוזה פורמאלי איתם. אז ביהמ"ש קבע שהוא זה שרכש את כל הקרקע. יום רכישה נקבע יום

– היא ביקשה פטור ממס שבח על דירת מגורים שאותה קיבלה ירושה. לאפ"ד מרגרט שכנר החל1941הייתה מקלחת או אמבטיה בדירה. הנכס שימש למגורים עד שנות העשרים. ב

לשמש כגן ילדים. אחרי זה בדיעבד גילו שהוא משמש כתלמוד תורה. נשאלה השאלה האם הם זכאי לקבל פטור של דירת מגורים. טענתם הייתה שהאופי של דירת המגורים נבחן במועד

הבנייה. ברק קובע שהאלמנטים של דירת מגורים נבחנים בהתאם ליום אירוע המס )יום מכירת הדירה(. לכן בחינת הדירה הוא בהתאם ליום מכירת הדירה. בסוף נקבע שהיא כן

דירת מגורים כי אז היה מספיק שלדירה יש פוטנציאל להיות דירת מגורים.

חוזה על תנאי מתלה

זהו חוזה שתלוי בהתקיימות תנאי מסוים בעתיד. יש גם חוזה על תנאי מפסיק. נשאלה השאלה: מהוא מועד אירוע המס בחוזה על תנאי מתלה? האם יום עריכת ההסכם הוא הקובע

או יום התקיימות התנאי המתלה.

- ביהמ"ש העליון קובע. הייתה עסקת קומבינציה עם תנאי מתלה. גם בחוזהפ"ד אלדר שרון קיים ואתם יכולים ללכת בו. אבל51על תנאי מתלה יום המכירה הוא יום כריתת החוזה. סעיף

חוזה על תנאי מתלה הוא חוזה שלם ומחייב ותקף מיום כריתתו. אין סיבה להבחין בין חוזה על תנאי מתלה לחוזה אחר. גם לא בדיני המיסים. יש לשאוף להרמוניה תחיקתית בין דיני החוזים

לדיני המיסים. נכון שבחוזה על תנאי מתלה עד שלא מתקיים התנאי התוצאות האופרטיביות שלו מוקפאות אך אם התנאי מתקיים הוא חוזה תקף מרגע כריתתו. לכן יש לדווח על החוזה מיום כריתת החוזה. אם התנאי לא התקיים אז אפשר לקבל את המיסים בחזרה אם העסקה לא הכתה שורשים. אם מדובר בחוזה שהתנאי שלו הוא אישור ביהמ"ש אז במקרה כזה יכול

להיות שאין חוזה למעשה עד שאין אישר בית משפט )נקרא "תנאי מתלה סטטוטורי"(.

13/5/09 7 שיעור

חישוב השבח

([20 ו 19( ביום המכירה )סע' 1( ]= שווי )סע' 17שווי המכירה )סע'

-

([37-38( ]= יתרת שווי הרכישה ביום הרכישה )סע' 21-36יתרת שווי הרכישה )סע'

שבח

-

(39-46הוצאות מותרות בניכוי )סע'

– אינפלציוני(I – ריאלי( )Rשבח נקי )

השלב הראשון בחישוב השבח הוא שווי מכירה – שווי רכישה.

– הגדרת שווי המכירה 17 סעיף

ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת, שהיא1שווי המכירה – הוא שווי כהגדרתו בסע' נקייה מכל שיעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתא, או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום. כלומר כאשר אנו מחשבים שווי זה נקי משעבודים המוטלים על הקרקע. ניתן לכנות זאת

שעבודים החלים על הקרקע מכוח בעל הנכס )מוטלים על הפרסונה( אלו לא נחשבים.להבדיל משעבודים המוטלים על הנכס עצמו )חפצא( אלו כן באים בחשבון.

יום המכירה רלוונטי לא רק לשווי אלא גם ליום אירוע המס.

כאמור יום המכירה הוא היום שבו הצדדים הגיעו לידי הסכמה/ מפגש רצונות )לא כתוב שמדבר על יום המכירה. ואם המס לא משולם19בחוק(. זאת למעשה פרשנות של סעיף

באותו יום הוא נושא ריבית ונצמדה מאותו יום. כמובן שבפועל )בפרקטיקה( צדדים מתחשביםביום שבו החוסה בכתב נחתם. מבחינת ביהמ"ש והחוק זה לא מה שנחשב.

( – במכירה באמצעות הוצאה לפועל - יום המכירה הוא היום שבו הושלמה1)19סעיף המכירה ע"י ההוצאה לפועל.

( – בהפקעה – יום אירוע המס הוא היום שבו שולם לך הפיצוי על ההפקעה 2)19סעיף

( – כאשר אדם רוכש קרקע מהמנהל – היום שבו הוא קנה )יום המכירה( זה היום3)19סעיף שבו המנהל אישר את העסקה.

( – כלל מיוחד לגבי עסקאות קומבינציה – מאפשר דחייה של היום )יום אירוע4)19סעיף המס( ללא ריבית וללא הצמדה בעסקאות קומבינציה מתוך רצון מצד אחד לעודד עסקאות

כאלו ומצד שני מתוך התחשבות בקשיי הנזילות של בעל הקרקע בתשלום מס שבח. לכן ( אומר או יום4)19המועד שבו הבעלים מכר את חלק הקרקע שלו זה יום כריתת החוזה. אבל

סיום הבניה או יום מכירת הדירות שאני אמור לקבל בעסקה. לפי המוקדם מביניהם. כלומר אתה יכול לבחור את יום כריתת החוזה אבל אם לא בחרת אז אתה יכול את המוקדם מבין יום

סיום הבניה לבין יום מכירת הדירות שאני אמור לקבל בעסקה.

(. 19שווי ביום המכירה = שווי ביום כריתת החוזה )לפי סעיף

השאלה היא מה זה שווי?

ברוב המקרים אין שום קושי בשווי המכירה. מדובר במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון ומה שרשום בחוזה זה שווי המכירה. יש לזכור ששוי המכירה הוא גם הבסיס לחישוב מס הרכישה לרוכש )ולא רק בסיס לחישוב השבח(. ולא רק זה אלא הוא הבסיס לחישוב שווי הרכישה של

הרוכש כשהוא ימכור את הנכס.

המונח שווי מכירה משמש בשלושה קונטקסטים:

בסיס לחישוב מס רכישה לרוכש.1

בסיס לחשיוב שבח למוכר.2

בסיס לשווי הרכישה של הרוכש לכשהוא ימכור את הנכס..3

– הסכום שיש לצפות ממכירת הזכות ע"י מוכר מרצון לקונה מרצון.1מהו שווי? – סעיף הגדרת שווי מתחילה במחיר שוק. לכאורה זה הכלל ומתעלמים מרצון הצדדים.

החריג הוא – מחיר חוזי )כאשר חל החריג(. "במכירות שנעשו בכתב ושוכנע המנהל שהתמורהנקבעה בתום לב...". בשביל התקיימות החריג, שלושה תנאים:

בכתב.1

תום לב – תמורה נקבעה בתו"ל..2

ללא יחסים מיוחדים – התמורה לא הושפעה מיחסים כאלו. .3

שאלת השווי היא שאלה עובדתית שמאית ולא שאלה משפטית.

קיימות שלוש שיטות מרכזיות לחישוב שווי:

שיטת ההשוואה – כלומר השוואה לעסקאות דומות. .1

המבחן הפיננסי – מיוון זרם התקבולים הצפוי מהנכס. .2

חיבור שווי הקרקע, עלות הבניה, ורווח קבלני מקובל – לצורך חישוב מבנה על קרקע. .3

( – דנקנר רכש דירה מחברת שיכון ופיתוח שהיא חברת בת של המדינה. שנה70 )פ"ד דנקנר אלף על הדירה33לאחר מכן מכר אותה. נשאלת השאלה האם למרות שהוא שילם רק

אלף( היום הוא קיבל הנחה בקניה בשל יחסים מיוחדים ולכן יש46)כאשר הוא מכר זה היה ב לחשב לו את השבח לפי מה שהוא היה אמור לשלם?

ביהמ"ש קובע שחברת שיכון ופיתוח הייתה יכולה למכור את הדירות במחיר גבוה יותר ומשלא עשתה כן אז היא בעצם נתנה הנחה. היא עשתה זאת מתוך רצון להבטיח שיכון זול לנזקקים.

ולכן יש לומר שקיימים יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה ולכן יש להתחשב לא במחיר המוסכםאלא במחיר השוק באותו זמן. )דווידאי – לא בטוח שבאמת יש כאן יחסים מיוחדים(.

אלף. מנהל מס שבח125 בסכום של 77 – ליפשיץ מכר מגרש בחיפה בשנת פ"ד ליפשיץ מיליון. נשאלת השאלה האם יש להתחשב בשווי המוסכם או בשווי1.2קבע שהשווי הוא שטוען מס שבח?

ביהמ"ש אמר שיש לעשות פה מה שנקרא פעולה בשלבבים. קודם צריך לבדוק מהו שווי השוק. הנטל לכך רובץ על רשויות המס. אם קיים פער בין שווי השוק למחיר החוזי עובד הנטל אל הנישום להוכיח שלמרות שיש פער המחיר נקבע בתו"ל וללא יחסים מיוחדים. ככל שהפער

גדול יותר כך יקשה על הנישום להרים את הנטל. במצב כמו שלנו, בשל הפער הגדול, ברור שהנישום לא יוכל להרים את הנטל. )הוא יכול לנסות להביא חוות דעת של שמאי שמעריך את

הדירה בפחות מההערכה של מס שבח(. ביהמ"ש אמור שאין אפשרות שהמחיר כאן נקבעבתו"ל וללא יחסים מיוחדים.

אחרי שהוא השטלת96. בשנת 62 – שמעון היה דייר מוגן של עמידר מאז פ"ד שמעון שמיר בצורה לא חוקית על שטח של חניה וגינה של הבניין, הגיעו איתו להסכם שמוכרים לו את

6 יום קודם לכן שמעון כבר מכר את כל מה שהוא עתיד לקנות, ב 11 מיליון. 5המגרש ב מיליון. כשבא מס שבח למסות אותו הוא טוען שהוא קנה בזול כי יש יחסים מיוחדים בינו לבין

עמידר.

ביהמ"ש דוחה את התביעה. טוען שאין סיבה לחרוג מהתמורה המוסכמת. לא הוכח שחברת עמידר ביקשו לתת לו הטבה ולכן הוא לא הרים את הנטל שהמחיר שצריך להתחשב בו הוא

מיליון(. למעשה הוא חייב שבח על מיליון כי זה הרווח שעשה.6שווי השוק )

אלף דולר ולקח על עצמו לשלם את היטל ההשבחה900 – פרידמן קנה קרקע ב פ"ד פרידמן אלף )שמוטל למעשה על המוכר(. מחיר חוזי כולל כמובן כל מה שהקונה משלם100בשווי

למוכר בין במישרין ובין בעקיפין, בכסף או בשווה כסף. בין למוכר ובין למישהו אחר לטובת המוכר. ברור ברור שאם הקונה משלם במקום המוכר את היטל ההשבחה זה חלק מהמחיר.

מיליון דולר. אז מנהל מס שבח1.3מנהל מס שבח שלח שמאי לנכס וזה העריך את הדירה ב מיליון )כלומר כולל היטל ההשבחה(. 1.4הוציא שומה על

ועדת הערר של חיפה קבעה שאם כבר עשית הערכת שמאי אתה לא יכול להוסיף את היטל . ולכן אתה לא יכול להגדיל1.3ההשבחה כי בעצם הוא הצהיר שעלה לו מיליון. אתה טוען שזה . 1.3את השווי לשווי שוק ועוד להוסיף היטל השבחה. לכן נקבע שזה

– ביהמ"ש אומר שאם הנישום רוצה להוכיח שצריך לאמץ תמורה חוזית, עליופ"ד ליטנפלד הנטל. ואם קיים פער בין מחיר החוזה למחיר השוק והוא טוען שפער זה הוא בתו"ל וללא

יחסים מיוחדים הנטל עליו להסביר מדוע יש פער. הפער יכול להיות מוסבר במצוקה כלכלית, בדחק למכור... זאת כל עוד הפער איננו פער משמעותי. כאמור ככל שהפער גדול יותר זה מעיד על חוסר תו"ל או יחסים מיוחדים. ביהמ"ש מוסיף שיתכנו מקרים בהם יש פער בין

המחירים, אין יחסים מיוחדים ואין הוכחות לחוסר תו"ל למשל במקרים של מכירה בחופזה )אימציאת קונה במשך זמן רב(...

– נפסק ששווי המכירה כולל גם את המע"מ.פ"ד החברה המרכזית לשיכון + פ"ד מגדל הזוהר כלומר אם אני רכשתי נכס והיה בעסקה מע"מ )לא תמיד יש. אם קניתי מהקבלן אז יש מע"מ(

אני צריך לשלם מס רכישה על כל הסכום כולל מע"מ. זאת מכיוון ששווי המכירה כולל אתהמחיר כולו. השווי מייצג את המחיר כולל מע"מ.

– חשוב להבין שהשווי נקבע לפי יום המכירה ולכן צריך להפריד בין תוספת למחיר17סעיף כתוצאה מדברים שקורים אחרי יום המכירה לבין תוספות למחיר שקורות לפני יום המכירה.

חודשים. במקרה3למשל קבענו מחיר של מיליון ₪ אך תשלם לי בתוספת הצמדה לדולר עוד כזה כל התוספות לאחר יום המכירה הם לא רלוונטיות. מה שחשוב זה השווי ביום המכירה

ולא כולל תוספות שלאחר יום זה.

( מדבר על הפקעה. בהפקעה השווי הוא סכום הפיצוי והיום הוא2)19)ב( – מקביל ל 17סעיף היום שבו ניתן הפיצוי.

)ג( – מדבר על מכירה בהליכי הוצאה לפועל. השווי הוא השווי שנתקבל. 17סעיף

והוא הפך הלכה מוטעית שהייתה עד אז. ההלכה המוטעית היא97)ד( – נחקק ב 17סעיף "הלכת זנזורי". הסעיף אומר שאם יש מצב שהמס שבח מגולגל על הקונה אז יש לחשב את

השווי בשיטת הגילום המלא )בזנזורי – גילום חלקי(. זה אומר שבעצם למעט מס שבח, כל מס שהקונה לוקח על עצמו לשלם במקום המוכר זה חלק מהתמורה )למשל ארנונה שחייב

המוכר(. מה שמיוחד במס שבח זה שאם אני לוקח על עצמי )הקונה( לשלם אותו במקום המוכר אז זה גם מגדיל את הסכום. אבל גם )אפקט שני( זה מגדיל כל פעם את מחיר המכירה

(Xוכן את השבח ולכן את מס השבח... טור אינסופי. מה שצריך להגיד זה שהשבח הוא נעלם ) ואני יודע שמחיר העסקה20%כי כל מס שאשלם יגדיל את השבח. אבל אני יודע שהמס הוא

זה עלות הנכס+מס. ציך לעשות חישוב ערך משולש בשיטת הגילום המלא... לגבי מע"מהמוכר רשאי על פי דין לגלגל את המע"מ על הקונה ולכן מע"מ אינו מגדיל את התמורה.

הפרשי ריבית ושער שנצברים על הסכום אחרי יום כריתת החוזה אינם מגדילים את השווי. לעמות זאת, ריבית והפרשי הצמדה/שער שמתווספים לפני יום המכירה הם חלק מהשווי של

העסקה ולכן יהיו חלק משווי המכירה.

. עסקת אשראי2. עסקת מכר של נכס, 1 עסקאות: 2כשאנו עושים עסקת אשראי יש למעשה נפרדת. לכן זה מסתדר עם מה שאמרנו. עסקת אשראי היא נפרדת לעסקת המקרקעין למשל.

יום המכירה הוא היום הקובע כמובן.

שנים( צריך בעצם לעשות הערכה של25כאשר אנו דנים במכירה של חכירה )השכרה מעל שנים( שווה25שווי הזכויות שנמכרות ביום המכירה. צריך להעריך כמה הזכות לחכירה )מעל

על פי שמאי. לעיתים זה פשוט להעריך ולעיתים לא. כמובן שיש גם לעשות היוון.

שווי רכישה

מגדיר את שווי הרכישה – הוא השווי ביום הרכישה ע"י המוכר. השווי שבו אני )כעת21סעיף המוכר( רכשתי. גם פה חלים הכללים של הגדרת שווי מחיר שוק. חריג – מחיר חוזי, שלושה

תנאים.... שווי הרכישה רלוונטי גם לתשלום מס רכישה כשקניתי, וגם לתשלום מס שבח כשאני מוכר. היום הקובע הוא יום הרכישה. בעצם, השווי שעליו הצהיר מי שמכר לי

)ב(.21כשווי מכירה הוא שווי הרכישה שלי כשאני מוכר את הנכס לאחר, את זה קובע סעיף הסעיף מדבר על "עיקרון רציפות תקופות המס". הסעיף רוצה להשיג שנק' הסיום של מי

שמכר לי תהיה נק' הפתיחה שלי. אני מתחיל את השבח שלי בנקודה שהוא סיים. מה שקובע זה שווי המכירה שהוא הצהיר עליו כשהוא מכר לי. זה מבטא את הרעיון שהשבח שנוצר

במהלך השנים על נכס מסוים לא יברח מרשת המס ויחויב כולו בתשלום מס.

שאלה יפה היא האם זה חל גם על שווי הרכישה שעליו הצהרתי לעניים מס רכישה?

)ב( בהיקש? 21שאלה נוספת היא האם כשאני מצהיר למס רכישה אפשר גם להחיל את

דוגמא:

האם יש ליצור קשר בין שווי הרכישה של שמעון לשווי המכירה של ראובן )לצורך מס.1רכישה(?

האם יש ליצור קשר בין שווי המכירה של שמעון לבין שווי הרכישה שלו )לצורך מס.2שבח(?

בעניין זה:

דירה במתנה )אין שווי(. על כן כשאין שווי יש ללכת86 – האוניברסיטה קיבלה ב פ"ד בר אילן למחיר השוק )כי יש יחסים מיוחדים(. ]נותן המתנה קיבל פטור ממס על דירת מגורים(.

אלף ₪. שנה לאחר מכן היא מכרה את הדירה ב110האוניברסיטה שילמה מס רכישה על אלף דולר1110 אלף. היא אמרה למנהל מס שבח שהייתה טעות ושווי הרכישה הוא 183

)ולא שקל( ולכן טענו שיש לתקן להם את מס הרכישה ולהקטין בהתאם את מס השבח. נשאלת השאלה כאשר האוניברסיטה מוכרת את הדירה לצד ג' מהו שווי הרכישה של הדירה, שווי השוק? שווי שהצהירו לצורך מס רכישה? )האם הולכים לפי האמת או שלא פותחים פתח

בכלל(.

ביהמ"ש קובע שאם בר אילחן הייתה סבורה ששווי הרכישה מוטעה, הייתה צריכה לתקן את טעותה בשעתה. לא תוכל לתקן את הטעות אחרי שנהנתה משומה מוקטנת במס רכישה. בהימ"ש משתמש בדיני ההשתק. הרציונאל הוא שאם אין לנו שווי מכירה לעניין חישוב מס

)ב( לא חל כי הוא אומר ששווי הרכישה יהיה שווי המכירה של הקודם לעניין מס21שבח אז שבח. נקבע שהשווי לצורך מס רכישה יקבע את השווי כשאני אמכור את הנכס. זה נכון רק אם

אין לי את שווי המכירה של הקודם )המוכר(.

הכלל – אם אין שווי מכירה של הראשון )ראובן( אז שווי הרכישה של שמעון יהיה השווי לצורךחישוב שווי המכירה ללוי.

ראובן שמעון לוי

1שווי שווי מכירה שווי רכישה שווי מכירה2שווי

מיליון. יום אחד ביקשה1.9 – חברה רכשה קרקע, הצהירה על שווי קנייה של פ"ד סטולר. 30/9/82 מיליון ולשנות את היום ל 14החברה לתקן ולהגדיל את השווי ל

ביהמ"ש אומר שלא ניתן לקבוע סכום אחד למס רכישה וסכום אחר למס שבח. אין זה ראוי שאדם יהנה משני העולמות כאחד. כאשר הצהיר לצורך מס רכישה יתפס על הצהרתו גם

לעניין מס שבח )לכשימכור(.

.37יום הרכישה – סעיף

)ב(. בד"כ יום21הכלל – יום הרכישה יהיה יום המכירה של מי שמכר לי. אותו עיקרון כמו הרכישה יהיה היום שבו רכשתי את הנכס. היום שבו קיבלתי את הזכויות בנכס לפי מועד

כריתת החוזה.

()ד( – אם לא חל סעיף קטן )א( – היום שבו רכש את הזכות. 1)37

( - מצב שבו המוכר היה בעלים שביושר של הנכס לפני שהפך להיות בעלים שבדין.3)37 הסעיף מאפשר לך להקדים את מועד המכירה ליום שקנית את הנכס כבעלים שביושר. זה

מתיישב עם עקרונות המס שאנו מכירים כי למעשה בעלים שביושר הוא בעלים לצורך מס.

20/5/09 8 שיעור

נוסחא:

(17שווי מכירה )סעיף

-

(21 ו 47יתרת שווי הרכישה )סעיף

________________________

שבח / הפסד

. 6מה עושים עם השבח, יפורט בפרק

. 12, ביום במכירה , כהגדרתו בסעיף 1דיברנו על שווי המכירה. זהו השווי, כהגדרתו בסעיף

(. 37שווי הרכישה – השווי ביום הרכישה )סעיף

חשוב לזכור – עקרון רציפות תקופות המס. זה בא לידי ביטוי בעיקר בשני מקרים:

כאשר מדובר בהורשה .4

וכאשר מדובר במתנה.5

לגבי הורשה:

כידוע הורשה איננה אירוע מס. מכיוון שכך מצד אחד לא רצו להטיל מס על השבח שהצטברבתקופת המוריש, עם פטירתו.

------ מוריש --------)אין אירוע מס(-----------< יורש ------<

אבל כשהיורש ימכור לצד שלישי הוא ישלם מס לא רק על השבח שצמח בתקופתו אלא ישלם מס גם על השבח של המוריש )יכנס בנעלי המוריש(. למשל אם המורשי רכש במיליון שקלים

5 מיליון. השבח שלי = 8 מיליון וכשאני מכרתי הוא היה שווה 3וכשהוא נפטר הנכס היה שווה מיליון. אם כן, היורש נכנס בנעלי המוריש7 , אז אשלם שבח של 2והשבח של המוריש =

לעניין שווי הרכישה ולעניין יום הרכישה.

עושה הבחנה בין שני סוגים של נכסים שעברו בהורשה.26סעיף

([ 2(, תשמ"ד)2שווי הרכישה בהורשה ]תיקון: תשמ"א).26 

שווי הרכישה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, שהגיעה למוכר  )א( או לעושה הפעולה בדרך הורשה או בדרך ויתור של אחר על זכותו לרשת

אותה הוא כלהלן:

( - שוויה1981 באפריל 1 נפטר המוריש לפני כ"ו באדר ב' התשמ"א )  (1) ביום פטירת המוריש, ואם נקבע שוויה לצורך מס עזבון - השווי שנקבע

כאמור ; ובלבד שאם המנהל סבור שהשווי שנקבע לצורך מס עזבון גבוה משוויה של הזכות לפי חוק זה ביום פטירת המוריש, והמוכר או

עושה הפעולה לא הוכיחו שהשווי שנקבע לצורך מס עזבון שונה מהשווי , יהא1949שהוצהר עליו בדו"ח שהוגש לפי חוק מס עזבון, התש"ט-

שווי הרכישה של הזכות - שוויה ביום פטירת המוריש ;

( או לאחר1981 באפריל 1 נפטר המוריש בכ"ו באדר ב' התשמ"א )  (2)מכן - השווי שהיה נקבע לפי חוק זה אילו נמכרה בידי המוריש.

( שווי רכישה שונה מהשווי שנקבע1 קבע המנהל, על פי סעיף קטן )א()  )ב( לצורך מס עזבון, ומס העזבון ששולם בשל הזכות במקרקעין גבוה ממס

העזבון שהיה מתחייב בו החייב במס אילו שווי הזכות לצורך מס עזבון היה שווי הרכישה שקבע המנהל, יזוכה המוכר או עושה הפעולה ממס השבח

שהוא חייב בו, בסכום השווה להפרש שבין המס ששולם בשל הזכות לבין מס העזבון שהיה מתחייב בו כאמור, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית על

סכום ההפרש האמור, מיום תשלום מס העזבון עד יום המכירה.

היורש מתחיל צבירה של שבח חדש. יום הרכישה יהיה יום81אם המוריש נפטר לפני הפטירה.

אז שווי הרכישה יהיה השווי ההיסטורי ויום הרכישה יהיה היום שבו81אך אם הוא נפטר אחרי רכש המוריש.

ייתכן גם מצב של שרשרת הורשות.

והאמא הורישה לאולין ולעוד כמה אנשים ב6/10/61 – הסבתא הורישה לאמא ב פ"ד אולין ונשאלה השאלה68 אך שאר היורשים הסתלקו לטובת אולין והיא מכרה את הנכס ב 5/6/67

מהו יום הריכשה? יום פטירת הסבתא? או יום פטירת האם )לפי ביהמ"ש העליון זהו היום(?(. 81. )תיתכן גם שרשרת שעוברת אל מעבר ל81הקושי נובע מכך שהפטירה היא לפני

לגבי מתנה:

במקרה של מתנה יש אירוע מס. ולכן לכאורה צריך לעשות פה חישוב שווי. ונותן המתנה צריך לשלם שבח על המתנה מרווח שנוצר בתקופתו ואז מקבל המתנה מתחיל מהנקודה שבה עצר

נותן המתנה. אבל אם יש אירוע מס לפעמים יש פטור בין קרובים אבל יש אירוע מס בכל ( פטור זה62מקרה, וצריך לבקש את הפטור אם יש. בין קרובים יש פטור ממס שבח )סעיף

לנותן המתנה, אין פטור ממס רכישה למקבל המתנה. אבל מקבל המתנה נכנס בנעלי נותןהמתנה )רק אם יש לאותו נותן יש פטור(

-------- נותן מתנה --------)יש אירוע מס(--------- מקבל מתנה ------<

אם יש אירוע מס ואין פטור אז זה מצב רגיל. נותן המתנה משלם שבח. אך אם יש פטור כלשהו ממס שבח אז מקבל המתנה נכנס בנעלי נותן המתנה וכשהוא ימכור לצד ג הוא ישלם

מס על כל השרשרת. זה נכון לגבי כל נכס מקרקעין.

חל על כל נכס מקרקעין של בני זוג, כנראה נשואים.20סעיף

)א( חל רק על ידועים בציבור שמעבירים חלק מדירת מגורים שהם חיים בה.20סעיף

- יחול על נשואים שמעבירים חלק מדירת מגורים שהם חיים בה.21סעיף

קובע את הכלל של מתנה פטורה / מתנה לא פטורה. הרישא זה אם אין פטור אז29סעיף בעצם השווי הוא שווי חדש. הסיפא זה אם יש פטור ואז בעצם נכנס בנעליו וכו....

ייתכן מצב של שרשור מתנות. כפי שהיה ב:

. עד שהגיע62 – היה שרשור העברות בין קרובים שפטורים ממס לפי פ"ד אברהם יוסף אברהם יוסף והחליט לקטוע את השרשרת ולמכור את הנכס לצד ג'. נשאלה השאלה מהו יום

הרכישה של אברהם? היום שבו קיבל את הזכות על הנכס? או היום שבו התרחשה החוליה הראשונה בשרשרת? ביהמ"ש קובע שהרגע שבו נקנה הנכס והחל הגלגול המשפחתי זהו יום

רכישת הנכס. כלומר יש לחזור ליום שבו קנה נותן המתנה הראשון מכוח עקרון רציפותתקופות המס כדי שהרווח לא יברח מרשת המס.

שיתוף בין בני זוג

חזקת השיתוף יוצרת זכויות לבן הזוג שאיננו רשום ביחס לנכס )זכויות שביושר(. נשאלתהשאלה מהו יום הרכישה ומהו שווי הרכישה? יש לזכור - שיתוף בין בני זוג איננו אירוע מס.

ונולדה להם בת35 – היה אב ואם )לידיה( שהתחתנו ב פ"ד לידיה וינפלד ואילנה מילר 70 רכש האב מגרש ברמת השרון ובנה עליו בית בו גרה המשפחה. ב 44. ב 38)אילנה( ב

נפטר האב והנכס נרשם חצי על שם אילנה וחצי על שם לידיה )הורשה חצי חצי בהיעדר שנים הם רצו לתקן את הרישום ולרשום את הנכס כ שלושה רבעים ללידיה12ירושה(. כעבור

נחתמה עסקת קומבינציה על המגרש. נשאלה השאלה מהו יום הרכישה?85ורבע לאילנה. ב 81 יום רכישת הנכס? אנחנו לפני 44 – יום פטירת האב ורישום על שם בת הזוג והבת? או 70

ולכן יש מס עיזבון בימים אלו. כאשר יש מס עיזבון משלמים מס עיזבון והשבח מתחיל מחדש אז זוכים לשיעורי מס היסטוריים. הטענה שלהם44מאותו יום. לעומת זאת אם הולכים ל

70 בשל חזקת השיתוף ורק רבע היא רכשה ב 44הייתה שחצי מהנכס היה שייך ללידיה מ (? ועדת44מכוח הירושה. כלומר האם יש פה חצי מגרש שהיה שייך ללידיה מלכתחילה )

הערער פסקה שישי לראות את לידיה כמי שוויתרה בהתנהגותה על זכויותיה ברכוש המשותף למרות שיש תחולה לחזקת השיתוף, אפשר לסתור את החזקה מכוח התנהגות הצדדים ואם הם התנהגו ככאלו שאין ביניהם שיתוף אז חזקת השיתוף לא מתקיימת. ועדת הערער אמרה

שכאשר הוא נפטר היא לא טענה לחזקת השיתוף ולכן עכשיו היא לא יכולה פתאום לטעון זאת וצריך82כיום בדיוק לפני עסקת הקומבינציה. ביהמ"ש אומר שיש להתעלם מהשינוי שנערך ב

לראות בעצם את לידיה כמי שרכשה מחצית מהנכס עם מות בעלה ואילו הבת רכשה מחצית קובע שיש לאפשר לבןביהמ"ש העליון. 70מהנכס עם מות אביה. דהיינו יום הרכישה הוא

זוג להוכיח את קיומה של חזקת השיתוף אפילו אם הוא עושה זאת בפעם הראשונה שנים רבות לאחר שנוצר השיתוף. אין לומר שבן הזוג שבחיים ויתר על זכויותיו מכוח חזקת השיתוף

בגלל שלא טען לזכויות שלו בהזדמנויות קודמות ואפילו שלא טען להן בעת הוצאת צו הירושה. בן הזוג רשאי לטעון לחזקץ השיתוף אפילו רגע לפני מכירת הנכס. אין לחזום את בן הזוג שטוען להתקיימות נסיבות המצביעות על שיתוף בנכסים איפילו אם חלפה תקופה מאז

היווצרות השיתוף. לפי שמגר הדרך הנכונה כאן היא לפנות למחוזי לבקש סעד הצהרתי על הזכויות בנכס ולצרף כל צד שלישי שעלול להיפגע מהעניין )למשל הילדים( ויש גם לצרף את

. 1944נציג מס שבח. שמגר טוען שהאם רכשה מחצית מהזכויות ב

ואם שנפטרה לאחר מכן. כאשר האב נפטר ניתן צו ירושה67 – היה אב שנפטר ב פ"ד יהלום לגבי הרכוש שלו והצו ירושה כלל נכסים שנרכשו במהלך חייו המשותפים עם אישתו כלומר

היו לו נכסים שהיו רשומים רק על שמו ובשלב שהוא נפטר האישה לא דרשה שיתוף אלא כל מה שהיה רשום על האב נחלק לפי צו הירושה )חצי לאם וחצי לילדים(. אחרי מות האם כול

שנים אחרי מות האם ביקשו היורשים לממש את זכות האם לפי חזקת8רכושה עבר לילדים. .67 אז כאשר היא רכשה את זכויות האבא היא קיבלה יום 82השיתוף כי אם האם נפטרה ב

השאלה היא האם הילדים נכנסים בנעלי האם או לא. כלומר בעצם החצי שעבר מהאב לאם ועכשיו כשהאם מורישה לילדים אז הם נכנסים בנעליה. למה הם67קיבל יוםפ רכישה חדש

. כלומר האם לאם היה67רצו שיתוף? כדי שמראש חצי יהיה לפי יום רכישה היסטורי מלכתחילה חצי מהרכוש ואם כך היא מורישה להם את זה עם יום רכישה היסטורי. ביהמ"ש

העליון דוחה את הבקשה )למרות מה שנאמר בוימפלד( וזאת כיוון שהאם נפטרה. כל עוד האישה בחיים היא יכול לתבוע את חזקת השיתוף רטרואקטיבית. כל עוד לא הפעילה את חזקת השיתוף חזקה עליה שהיא ויתרה על זכויותיה מכוח חזקת השיתוף. כל עוד בן הזוג

בחיים ואפילו הוא נפטר שנים רבות לאחר מות בן הזוג השני כל השנים שבהם היא חיה היא הייתה יכולה להפעיל את חזקת השיתוף. אם לא עשתה כן בחייה לא ניתן לעשות כן בשמה

לאחר מותה. זאת כיוון שחזקת השיתוף היא בינו לבינה, ייתכן והם לא ראו את עצמםכשותפים ברכוש.

אם האם נפטרה ראשונה היורשים יכולים לבוא בנעלי האם ולטעון שהאם הייתה בעלים שלחצי בשל חזקת השיתוף. כלומר לא נייחס לה ויתור אם היא נפטרה ראשונה.

שנה הרי אנו צריכים לחשב את השבח25כאשר אנו מדברים על מכירה של חכירה מעל שנה אני צריך לחשב25באמצעות שווי המכירה פחות שווי הרכישה. כשאני מוכר חכירה מעל

את השווי של מה שמכרתי. אם הוא משלם את הכל אז אין בעיה. אך אם הוא משלם כל חודש או כל חודש לפי נוסחא אז צריך לעשות חישוב של כמה אני אמור לקבל, להוון ואז

למסות אותי היום. כלומר לא חשוב כמה אני מקבל אלא כמה הייתי אמור לקבל אילו קיבלתי הכל היום. הרבה פעמים צריך להעריך וההערכה לא בהכרח תהיה מדוייקת. משל שמאות

ופעולה פיננסית.

אומרים שאני יכול להפחית משווי המכירה את שווי הרכישה. למשל קניתי25 ו 24סעיף מרווחי הקניון. אז לגבי7% שנה לקניון ואני אמור לקבל 25מגרש במיליון והשכרתי אותו ל

השווי יש לעשות הערכה אך כמה עלי להפחית?

חשוב להבחין בין מצבים:

כאשר אני בעצמי חוכר ואני מוכר את כל זכויות החכירה שלי אז זה די פשוט כי אם עלה.4 לי מיליון אז אני יכול להפחית מיליון כי אני קניתי משהו ומכרתי את כל מה שיש לי אז זה

אותו שווי. אני מפחית את כל מה ששילמתי כי מכרתי את כל מה שיש לי.

כאשר אני הבעלים של השטח או כשאני חוכר לתקופה ארוכה ממה שמכרתי כלומר לא.5 מכרתי את כל הזכויות שלי. ולכן זה לא הגיוני שאוכל להפחית את כל המיליון כי לא

אומר שיש לי זכות להפחית חלק יחסי משווי24מכרתי את כל הזכויות שלי. לכן סעיף הקנייה. איך נקבע היחס? בהתאם ליחס שבין שווי המכירה של החכירה לבין שווי

המכירה ההיפותטי שהייתי יכול לקבל אילו הייתי מוכר את כל הנכס.

אלף. כדי לדעת כמה800 שנים ב 25למשל אני קניתי מגרש במיליון ואני משכיר אותו ל מהמיליון אני יכול להפחית עלי לשאול אילו הייתי מוכר את המגרש כולו היום כמה הייתי

מיליון. אבל לא מכרתי את המגרש, אז אני כאילו מכרתי שני שליש מהמגרש1.2מקבל? נניח אלף. 666 מיליון(. שני שליש ממיליון זה מה שמותר לי להפחית כלומר = 1.2 אלף מתוך 800)

אני בעצמי חוכר בנכס ואני מוכר חכירה אבל פחות ממה שאני חוכר. .6

אני מכור חכירה כבעלים או כחוכר אבל לא בפעם הראשונה. משכיר אבל זוהי השכרה.7 .25)ב( אומר ששווי הרכישה יהיה בהתאם לסעיף 24שנייה של הנכס ולא שנייה. סעיף

אומר ששוי הרכישה יהיה לא המיליון אלא המיליון פחות הסכומים שכבר ניקית25סעיף –25 אלף ומזה אפחית. 333כשווי הרכישה. כלומר בפעם הבאה שאחכיר אני ארשום

אסור לעשות כפל שווי רכישה.

מה קורה כאשר רכשתי את הזכות בכמה חלקים ויום אחד אני מוכר. כמה אני מפחית?

אם אדם רוכש את הנכס ברכישות שונות בסכומים שונים ויום אחד אני מוכר חלק מהמגרש... כשאני קונה את הנכס בשלוש פעמים ואני מוכר שליש, אני למעשה מוכר שליש מכל אחד

מהרכישות שלי.

מהקרקע עשרה חודשים אחרי שקנתה שישית מהמגרש1/12 – גברת מכרה פ"ד ויינברג אחיות כאשר לכל אחת שליש. יום אחד אחת האחיות מכרה שישית לכל3מאחותה. היו

לצד ג וטענה שזה מתוך1/12אחת מהאחיות. ואז אחת האחיות שקנתה את השישית מכרה מה שהיא קנתה מאחותה. ביהמ"ש אומר שכאשר היא קנתה הכל מתערבב ולמעשה מדובר ב

מכל מה שיש לה, ואין אפשרות לייחס חלק מסוים למכירה. כשמוכרים חלק מוכרים12/10 אותו חלק מכל הקרקע. למשל עם אתה מוכר חצי אז אתה מכור חצי מכל גרגר וגרגר בקרקע.

– שווי הרכישה במכירת זכות בחלק מסוים או בלתי מסוים במקרקעין )כלומר שווי22סעיף הרכישה של כל הזכות שלי(

החלק הנמכר/כלל הזכות * שווי הרכישה

– מדבר על השאלה מה קורה כשאני מוכר חלק מסוים ממקרקעין שאינםפ"ד מירון הומוגניים? היה חלק מערבי וחלק מזרחי. החלק המערבי נושק לשדה דב ותחנת הכוח והוא

57%. ואילו החלק המזרחי הוא 15% מהשטח אך השווי שלו מסך השטח הוא רק 43%מונה מהשווי. בגוש הגדול היו אלפי חוכרים בחלקים בלתי מסוימים.85%מהשטח אך היה שווה

לימים התחילו להפשיר את השטח לבניה ולכן חילקו מעין את השטחים בין הבעלים בהתאם להחזקות. מירון ומספר שותפים עשו עסקת קומבינציה על המגרש שלהם. נשאלה השאלה איך לחשב את השווי של הרכישה. המגרש נקנה הרי בחלקים. הם אל מכרו את כל מה שיש

דונם50 שקלים. 100 דונם תמורת 100להם אלא חצי. ביהמ"ש אומר נניח שאני קניתי שקלים40 האחרים שילמתי 50 שקלים )על הקרקע היקרה המזרחית( ועל ה60שילמתי

)הקרקע הטובה פחות( וכעת אני עושה עסקת קומבינציה והשאלה איך מחשבים את השווי. ששילמתי כיחס100 – שאומר חלק יחסי משווי הרכישה כלומר מה 22ביהמ"ש אומר סעיף

שבין החלק הנמכר לכלל הזכות. האם הולכים לפי שיטת השטח כדי לקבוע את הפרופורציה או שהולכים לפי שיטת השווי )כלומר אתה צריך לנכות בהתאם לשווי של מה שמכרתי(?

רק כאשר אין בידי הנישום להציג נתונים המוכיחים22ביהמ"ש קובע שיש להפעיל את סעיף את שווי הרכישה של החלק הנמכר. צריך לתת לנישום הזדמנות ואפשרות להוכיח את שווי

אבל כאשר אין בידי22הרכישה של החלק שנמכר בפועל. במקרה כזה לא צריך ללכת לסעיף הנישום נתונים והוא לא יכול להוכיח את שווי הרכישה של החלק המסוים אומר ביהמ"ש שיש

ללכת לפי יחס השטחים ולא לפי יחס השווים. ביהמ"ש אומר שיטת השווי יותר תלות בלתי טבעית בין רכיב שווי הרכישה ובין רכיב שווי המכירה דבר שיכול לאפשר השפעות חצוניות

ותכנונים שמטרתם הפחתה של נטל המס ולכן ביהמ"ש מעדיף את שיטת השטח על פנישיטת השווי.

)קרקע פחות40 עלו לי 50 )קרקע טובה( ו60 עלו לי 50 שקלים. 100 דונם ב 100קניתי שקלים. אם אלך לפי שיטת השווי השבח יהיה120 הטובים תמורת 50טובה(. אני מוכר את ה

.40 + 120 והשווי של הזכות כולה זה 120(. הרי השווי של מה שמכרתי זה 45 = 120-75. )45. 75לכן השווי שאני אנקה זה

וזהו השבח. שני השיטות לא מדויקות כי ברור שאת השטח70 = 120-50לפי שיטת השטח . 120 ומכרתי ב 60הטוב קניתי ב

לכן הכלל הראשון הוא שאם אתה יכול להוכיח לי כמה עלתה לך הקרקע הטובה אז נלך לפי . אבל60 אז ברור שהשבח שלך )הרווח שלך( הוא 120 ומכרת ב 60האמת כלומר אם קנית ב

אם אתה לא יכול להוכיח אז נלך לפי שיטת השטח ולא השווי.

:לגבי הוצאות פיתוח

הוצאות פיתוח סביבתי אלה הוצאות שאתה משלם סכום נפרד לטובת פיתוח. השאלה היאהאם צריך לשלם מס רכישה גם על הוצאות הפיתוח?

ביהמ"ש קבע שיש לבדוק באיזה שלב נמצתאים עבודות הפיתוח ביום אירוע המס. כלומר שווי הרכישה לצורך תשלום מס רכישה כולל את מחיר המגרש וגם חלק ייחסי מהוצאות הפיתוח

יכללו בשווי83% אז 83%בהתאם לכמות העבודות שבוצעו עד יום אירוע המס. אם בוצעו הרכישה.

27/5/09 9 שיעור

[5? ]פרק 39-46אילו סכומים מותרים בניכוי על פי סעיפים

92 – הפסד מקרקעין – אם ישנו אני אוכל לקזז בשנים הבאות כנגד רווח הון )סעיף 47סעיף לפקודה(.

(. 47( וסכום אינפלציוני )סעיף 47שבח מקרקעין נחלק ל: שבח ריאלי )סעיף

סכום אינפלציוני – "תלך השבח"... )ולא תלך ההפסד...( – נועד לבטא את עלות ערך הנכסעקב אינפלציה.

לפי המדד הידוע דאז. 10% – נשלם על הסכום האינפלציוני 94לפני

א)ג((.48 – הסכום האינפלציוני פטור ממס )94מ

שנים ואם החזקת פחות אז לתקופת4. ניתן לפרוס את השבח הריאלי ל 1השבח הריאלי – + חלוקה ל: א. שבח ריאלי ישן לפני92 ו 28. קיזוז והפסדים סע' 2א)ה((. 48ההחזה )סעיף

. 7/11/01. ב. שבח ריאלי חדש אחרי 7/11/01

, הורידו01, במסגרת הרפורמה של 50% – מס שבח עד 01משום ששיעורי המס השתנו. עד . 25%את השיעור ל

ההפרדה ליניארית, אין מדד ידוע )פ"ד אלברט פוליטי(, ולא מעניים מתי נצבר השבח אלאמחלקים בשנים.

א)ד(.48 – סעיף 60* ישנם שיעורי מס מיוחדים לנכסים ותיקים עד שנת

מבנה חישוב השבח

שווי מכירה )פחות( יתרת שווי רכישה = שבח מקרקעין.

יתרת שווי רכישה:

(.37, סע' 21-36שווי ברכישה )סע' .1

(.39-46סכומים מותרים בניכוי )סע' .2

(. 47לאחר ניכוי פחת )סע' .3

המחוקק "פתח" את רשימת ההוצאות "לרבות..." משמע רשימה פתוחה. כל הוצאה2005ב שהוצאה לרכישת הזכות או למכירתה יחשבו כמותרים בניכוי וכמו כן הוצאות להשבחת הנכס.

– כל הוצאה שאיננה שמירה על הקיים, אלא הוצאת השבחה, היא הוצאה המותרת39סעיף בניכוי.

דוגמא:

(. ניתן לנכות גם השבחה25, 24אם מכרתי חכירה ניתן לנכות חלק מעלות הרכישה )סע' שנים וקניתי25וחלק מההוצאות על החכירה, כיצד יקבע החלק היחסי? אם השכרתי ל

מהנכס, ולכן גם2/3 אלף. משמע החכרתי 800 מיליון ואני מחכיר ב 1.2במיליון, היום שווה מההוצאות יותרו בניכוי. 2/3

מינו לחברה כנוס נכסים שמכר את2004 – החברה הייתה בעלים של חניון, ב פ"ד סלון מרכזי החברה שילמה2003הנכס בשמה, אבל כנמכר הנכס היה חוב למס רכוש משנים עברו. רק ב

חובה למס רכוש. עלתה השאלה, האם ניתן לנכות כנגד השבח את התשלום למס רכוש? )לו , יכלה לנכותו כהוצאה שוטפת מול הכנסותיה99הייתה משלמת את מס הרכוש בשנת

מהחניון(.

ביהמ"ש העליון אמור שרשאים לנכות את מס הרכוש מול השבח אבל לא היו יכולים לנכות את ההוצאה מול ההכנסות השוטפות כי הם דיווחו על בסיס מזומן, ולא ניתן לנכות הוצאה

לפני שהיא שולמה ריבלין אומר שתכליתו של חוק המס היא מיסוי הרווח הכלכלי עקב עליית הערך הכלכלי. עצם הדיווח במזומן ולא במצטבר לא אומר שלו היו מדווחים על מתטבר היו

יכולים לנכות.

( – מאפשר לנכות הוצאות ריבית כנגד הכנסות בתנאי שהנכס משמ לייצור הכנסה. באם1)17לא משמש לייצור הנכסה, האם ניתן להוסיף לשווי הרכישה?

– )ברק( יש חברה שרכשה אצ המגרש באמצעות הלוואה. המגרש לאפ"ד מ.ל השקעות שימש אותה לייצור הכנסה, ישנם הוצאות ריבית גם על רכישת המגרש וגם על השבחתו.

. 7/11/01הוצאות הריבית הללו לא נוכו, וזה היה לפני

ועדת ערר פסקה שלא ניתן לנכות זאת לאור ההלכה הקיימת שהוצאות ריבית אינן מ ותרותבניכוי.

בינתיים נחקק החוק.

ברק – האם שווי הרכישה כולל את הריבית על רכישת המגרש? נראה לברק ששווי הרכישה על המגרש כולל את הריבית הריאלית בגין ריכשת המגרש. הריבית הריאלית היא עלות

מהותית שנושא בה הרוכש כדי לרכוש את המגרש, ולכן יש לכלכלה בשווי הרכישה, לשם הגשמת תכלית החוק. יש לכלול כחלק משווי הרכישה את הריבית הריאלית ששולמה לצורך

רכישתו. מה קורה עם הריבית על הבניה? זוהי ריבית לצורך השבחת – כל הוצאה שהוציא המוכר לשם השבחת המקרקעין, אם ריבית ששילמתי39הנכס, סע'

לבנות בניין זוהי הוצאה לצורך השבחת המקרקעין.

, וגם לולא החוק זוהי השבחה50האירוע היה מלפני תיקון החוק, ולכן אין הוא כפוף לתיקון והוא היה מתיר אותה בניכוי.

והתאים עצמו לפסיקת ברק. 7/11/01ולאחר מכן השוק שונה ונמחק התאריך

[6]פרק

ב – לעניין שיעורי המס והניכויים ממנו, יראו את השבח כחלק מההכנסה החייבת48סעיף במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה.

אז היה2001החוק יוצר איטגרציה בין השחב להכנסה החייבת, זה היה רלוונטי בעיקר לפני לנישום, ומצטרפת1חייב כמו הכנסה רגילה והמחוקק רצה לומר שהמדרגות קיימות פעם

ההכנסה לסה"כ כל ההכנסה, כך שהנישום עולה במדרגות המס.

הזיקה הזאת בין השבח להכנסה החייבת זוהי זיקה אוטומטית והכרחית אבל מסיבה לא ברורה זוהי זיקה שאינה מלאה אלא מכונה "אינטגרציה חלקית", כי החוק אומר " לעניין שיעורי

המס והזיכויים..." ולא מאפשר אינטגרציה לצורך דברים אחרים, למשל פטורים, ולכן הסעיףיותר בעייתיות.

שלבים: 3בתי משפט קבעו שישנם

שלב חישוב ההכנסה החייבת )שלב הרווח(..1

שיעור המס + הזיכויים.2

תשלום המס..3

ב זוהי אינטגרציה הנוגעת רק לשלב השני ולא ליתר השלבים. 48האינטגרציה מכוון סעיף

( – מס השבח שחייבים בו על פי חוק זה, יראו אותו כמקדמה על חשבון מס1ב)48סעיף הכנסה. כלומר זהו אינו מס סופי, ורק בסוף השנה, כשיחשבו את מדרגות המס, השבח יחושב

באופן סופי.

( לפקודה והוא הפיק שבח5)9 – נכה אשר היה זכאי לפטור על פי סעיף פ"ד צבי שניילמקרקעין. האם הוא זכאי לפטור ממס שבח?

(5)9ביהמ"ש המחוזי קבע כי מתחשבים בפטורים בשלב א', לא בשלב ב', הפטור לפי סעיף אינו חל על מס שבח. לדוגמא – אם היה מדובר על רווח הון כן היה מקבל פטור ממס.

– רכשה אישתו של ניר יוסף נכס מקרקעין שנרשם על שמה בלבד. לאחרפ"ד ניר יוסף נישואיה היא מכרה אותו ונוצר שבח. עלתה השאלה האם האישה זכאית לחישוב נפרד של

המס או שהיא צריכה לצרף את השבח להכנסות בעלה כהכנסה מאוחדת?

ביהמ"ש העליון קובע שיש לבצע לאישה חישוב בנפרד למרות שמדובר בהכנסה שלא מיגיעה אישית. מדוע? פקודת מס הכנסה לענייין חישוב מאוחד על הכנסה שלא מיגיעה אישית אינה

ב אומר שאין אינטגרציה מלאה. ולכן עניין האיחוד לא48חלה על מס שבח מקרקעין? כי סעיף חל על חוק שבח.

ב ששבח מקרקעין יחשב כהכנסה חייבת לכל דבר ועניין ולכן לא ניתן לבצע48לא נאמר ב אינטגרציה מלאה.

ביהמ"ש אומר שתוצאה זו מובילה לעיוותים ביישום החוק ולדיס הרמוניה מוחלט בין חיקוקיהמס השונים, אבל זוהי מצוות המחוקק.

]חסר[

( להגדרות.2, יתרת שווי רכישה מתואמת, סעיף קטן )47פ"ד שכטר – מתיחס לסעיף

מדד יום המכירה/מדד יום המכירה )כפול( 39הוצאות לפי סעיף . מדד יום ההוצאה או גמר ההשבחה.

הרבה פעמים יש הוצאות להשבחה שהן טיפין טיפין, לכן ביום שבו סיימת את ההשבחה ישלחשב את כל ההוצאות ליום אחד.

מתקופת הבניה. כלומר אם מדובר בבנין7/3ויראו גמר השבחה בבניין חדש על קרקע פנויה – מהתקופה. 2/3ולא בדירה רגילה, לא יהיה ביום האחרון של ההשבחה, אלא ב

בפ"ד שכטר... ראה שיעור הבא...

3/6/09 10 שיעור

– ורה שכטר ובעלה היו בעלים של מגרש פנוי והם בנו בניין על המגרש. הבנייןפ"ד שכטר על פי מה שסיכמו מראש )לא היו1נבנה באמצעות קבלן במחיר ששולם בתשלום

שנין לאחר סיום הבנייה הם מכרו את הבניין ובחישוב השבח התעוררה שאלה4טיפטופים (. ( את עלות39איך משערכים את עלות הבנייה? הרי עלות הבנייה זה סכום שמותר כהוצה )סע

הבנייה יש לשערך ליום המכירה. מה שהשקעתי בבניה זה הוצאה אבל חלק מההשבחה זה רק ((. שם נאמר לקחת את2)47בגלל האינפלציה ולכן יש לשערך גם את עלות ההוצאה )סע

ההוצאה המוכרת להכפיל במדד יום המכירה לחלק למדד יום ההוצאה או גמר ההשבחה, ואם מתקופת הבנייה. 2/3בנית בניין חדש על קרקע פנויה אז

של תקופת הבנייה. היא2/3מנהל מס שבח רצה לשערך לה את עלות הבנייה לפי יום ה ביקשה לשערך את עלות הבנייה ליום שהיא שילמה בפועל. ועדת הערער קבעה שהחוק הוא

ברור ואומר "ממד יום ההוצאה או משש גמר ההשבחה" במקרה שלנו יש הסדר ספציפי לגמר ההשבחה בבניין חדש על קרקע פנויה. איך נדע מתי נלך למה? לפי העניין. במקרה הזה יש

. 2/3ללכת למועד

ביהמ"ש העליון הפך את פסק הדין – מתוך גישה של חתירה לאמת, נקבע שבכל מקום שבו ניתן לאתר ולהוכיח מהו המועד המדוייק של ההוצאה לך לפי הקריטריון האמיתי והמדוייק. למה המחוקק קבע יום ההוצאה או גמר ההשבחה כי לרוב אנשים לא שומרים קבלות כמו

שצריך או שאין עליהם תאריכים... אם אנו לא יודעים למעשה מתי התאריך האמיתי אז לך לפי מה שכתוב בסעיף. אך כאשר ניתן להוכיח את יום ההוצאה אז נלך לפי מדד יום ההוצאה

במיוחד כאשר יש חשבונית אחת על הוצאה אחת. ביהמ"ש אומר שחלופת גמר ההשבחהבבניין חדש מטפלת בחריג מיוחד אבל זאת רק כאשר לא ניתן להוכיח מהו יום ההוצאה.

מס השבח משתלב באופן חלקי בפקודת מס הכנסה )פ"ד ניר יוסף(. בנוסף, מס השבח שמשלמים היום תוך שלושים יום או חמישים יום )שומה עצמית( אז המס שאתה מגיש הוא רק מקדמהנ על חשבון כלומר בסוף השנה יחשבו את מס השבח באופן סופי כי הוא מצטרף ליתר

ההכנסות, הוא משתלב עם ההכנסה החייבת אך לא לכל דבר ועניין רק לעניין שיעורי המס והזיכויים ולא לכל השאר. גם היום עדיין הוא משתלב בשיעורי המס אך יש להגביל אותו

בתקרה הקבועה בחוק. לכן בסוף השנה יש להחזיר או לגבות את היתרה. גם בשלב המקדמה אפשר לקזז הפסדים. אתה יכול להביא אישור על הפסד ולקזז. גם בסוף השנה כמובן ניתן

לקזז.

למשל נניח שהשבח מקרקעין שלי הוא של נכס מקרקעין ששימש אותי לעסק, ניתן לקזזו עלהפסד משנה קודמת בעסק.

שבוטל - דיבר על מכירות קצרות מועד כלומר אם אדם מכר זכות במקרקעין בתוך48סעיף שנתיים מיום הרכישה ואז אם מכרת זכות במקרקעין בשנה הראשונה לקנייתו – אין שבח

אינפלציוני, הכל שבח ריאלי )ניתן לראות זאת כקנס או תועלת אדמיניסטרטיבית( ואם מכרת

תוך שנתיים מיום הרכישה אז מקטינים לך את הסכום האינפלציוני ומגדילים לך את השבחבצורה מלאכותית.

א קובע את שיעורי המס על השבח. 48

. 26%מס חברות

. 10%, על הסכום האינפלציוני 20%על השבח הריאלי המס יהיה

מקסימום.12% ומטה המס יהיה 48סעיף קטן ד מדבר על שיעורי מס היסטוריים. יום רכישה 60 זה יעלה באחוז כפונקציה של השנה )בשנת 60 – 49רלוונטי כמובן רק לשבח הריאלי. בין

כל2% יעלה 2013 שיעורי המס ההיסטוריים יעלו באחוז. ומ 2011(. משנת 24%מקסימום שם מדבר על חברה. 2שנה. זה לגבי יחיד. סעיף קטן

שנים. זו זכותו של הנישום והוא לא4סעיף קטן ה מדבר על הפריסה של השבח למקסימום שנים יוצא כאילו נוצר לי רבע4חייב לנצל אותה. הפריסה רק על השבח הריאלי. בפריסה ל

השנה רבע שנה שעברה רבע לפני שנתיים ורבע לפני שלוש.

– ביקשו לפצל את החישוב של השבח החדש והישן לא בהתאם לשיטהפ"ד פוליטי הליניארית. בפ"ד ויסברוט טענה זו נדחתה. כאן ועדת הערער קיבלה את הטענה. הטענה

ולכן לחשב את זה על בסיס ימים זה לא הוגן.2001הייתה שחלק גדול מהשבח נוצר אחרי המקרה הגיע לדיון נוסף. ביהמ"ש קבע שדבר המחוקק ברור, אין נקודת אחיזה ארכימדית

לפרשנות שמפגש פוליטי ליישם כלומר לסטות מנוסחאת החישוב הליניארית. כי אם רוצים . את השמאות הזו נבדוק2001 בנובמבר 7לפתוח את הפתח הזה הז דורש שמאות של יום ה

. איך נבדוק את חוות הדעת השמאית שלו רק בדיעבד? זה יוצר חוסר שיוויון וחוסר2010רק ב צדק בין אלו שלא לקחו חוות דעת שמאית לאלו שלקחו. ביהמ"ש אומר שהחוק ביקש ליצור וודאות, יציבות, יעיליות... וזאת על פני חישוב מס האמת. הנוסחה הליניארית עשויה לעודד

תכנוני מס כלומר מכירה רעיונית כדי לסגור תקופה ולפתוח תקופה. היא משאירה זאת בצריךעיון. ביהמ"ש דוחה את הטענה של פוליטי.

7מדלגים כרגע על פרק

והלאה לא נלמד. 11פרק

8 פרק

מדבר על פטורים בעיקר על אלו של דירת מגורים.

במתנה לקרוב שזה62הפטור של דירת מגורים הוא פטור אמיתי להבדיל מהפטור של סע פטור מדומה כלומר נכנסים בנעליו של נותן המתנה וישלם את השבח שהוא חייב בו. וגם

הורשה זה פטור מדומה.

פטור אמיתי כלומר השבח "מכובס" ולכן זהו שבח שלא יחוב יותר במס לעולם. אין יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקבהולכן אין שום סיבה שהוא יכנס לנעליו. הפטור לדירת מגורים

מונחה ע"י מטרה שמכיוון שדירת מגורים אמורה לשרת את התא המשפחתי היא איננה מיועדת להשקעה לשם הפקת רווח. בנוסף, דירות המגורים ברובן משועבדות למשכנתא ויש

עליהם הוצאות ריבית שאמורות להיות מותרות בניכוי ובנוסף יש תכלית למחוקק לעודד החלפת דירות כדי לאפשר שיפור איכות חיים. מכל התכליות הללו צמח הפטור לדירת

מגורים. בהרבה מקרים הפטור הזה התנפח הרבה מעבר למה שהוא היה צריך להיות. בעוד מ"ר ששימשה למגורים של70 הפטור היה רק לדירה של עד 63שכאשר חוקק את מס שבח ב

נערכה רפורמה ולא רק שבוטלה דרישת המגורים של הבעלים או80הבעלים או קרובו. בשנת קרובו אלא אפילו בוולה דרישת המגורים, לא חייבים לגור בדירה כדי לזכות בפטור. לכן אם יש

לכם דירה שאתם משיכירם ומוכרים אותה יום אחד יש לכם פטור על מס שבח. זו רפורמה שקשה להסביר אותה או להצדיקה. הפטור ניתן לכל דירת מגורים ובלבד שיש בה את

צעשים קדימה הלכו צעד אחד אחורה ושוב20 אחרי שהלכו 97המתקנים של דירת מגורים. ב הייתה רפורמה בדירת מגורים ונקבע שכדי שדירת מגורים תקבל פטור היא חייבת לשמשמ למגורים )לאו דווקא של הבעלים(. הכניסו את המונח של "דירת מגורים מזכה" – היא דירת

שמשמשת למגורים ולכן זהו המצב נכון להיום. ההשקעה80מגורים כמשמעותה משנת בדירת מגורים הפכה להיות מקלט מס. הרוכש דירת מגורים פטור מדמי השכירות ופטור ממס

השבח )בד"כ(. הפטור הזה מעודד השקעה בדירות, הוא גורם להסתת כספים של הציבור מאפיקים אחרים אל קניית דירות. אין הצדקה לפטור הזה. מוצדק לתת פטור על דירת מגורים

שאדם גר בה.

שנים. 4אדם יכול למכור דירה אחת עם הפטור כל

עם גל העליה מברית המועצות חוקקו פטור מיוחד למכירה של שתי דירות בשנה. מסלול90ב. הייתה תקרה מסוימת של תמורה שאתה מקבל על הדירות. 96זה היה עד סוף

הפטור חל רק על מכירה הונית. תמיד יש לבחון אם המכירה עולה לכדי עסק או עסקת אקראיכי אז אין פטור.

הפטור הוא זכות ולא חובה. כלומר אדם יכול לשמור את הפטור שלו לעסקה הבאה אם הוא ואולי לא כדי לנצל עליה את הפטור אם יש לך עסקה48רוצה. למשל דירה שנרכשה ב

עתידית אחרת. או למשל כאשר אתה מוכר שליש דירה )ניתן למצל את הפטור על כך( ואתהמתכנן למכור גם דירה שלמה....

עיקרון הפיצול

זה בעצם מתקשר לנו לעקרון המהות הכלכלית האמיתית. פטור ממס שבח על דירת מגורים יש לתת רק לדירת מגורים. כאשר נמכרת זכות במקרקעין שיש עליה דירת מגורים אבל יש

עליה גם זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים צריך לעשות פיצול של היחידה הרישומית לשני חלקים. לחלק שהוא דירת מגורים שלה מגיע הפטור ממס ולחלק של הזכות במקרקעין

שאיננה דירת מגורים והיא תהיה חייבת במס. הפיצול הראשון שיש לערוך הוא

" - המכונה בפסיקה גם הפיצול הפיזי והוא פרי הפסיקה. הפיצול האופקי הואפיצול אופקי" פיצול בין דירת המגורים לבין קרקע סמוכה שאיננה חלק אינטגראלי מדירת המגורים הכוונה

היא לדירת מגורים היושבת על לקרקע גדולה. שם יש לפצל בין דירת המגורים והקרקע הצמודה אליה באופן טבעי לבין הקרקע שאינה משמשת כדירת מגורים. המבחן שנקבע

בפסיקה הוא מבחן השימושים הטבעיים המאפיינים דירת מגורים. החצר והגינה שנגררים אחרי דירת המגורים הם חלק אינטגראלי ממנה אבל קרקע חקלאית שסמוכה לבית או קרקע לבנייה שצמודה לבית היננה חלק מדירת המגורים. כמובן שמכיוון שמדובר בהלכה פסיקתית

יש פסקי דין שונים. ההלכה נקבעה ב:

– שני אחים בעלים של נכס בקרית חיים. הנכס כלל בית ושטחים צמודים אליו, כללפ"ד נסאל גג שניתן לבנות עליו ושטחים בחלק האחורי של הבית. באותו מקרה אומר ביהמ"ש שיש

להפעיל את מבחן השכל הישר כדי לקבוע מהו החלק שצמוד לדירת המגורים ומהו החלק שמהווה זכות במקרקעין. ביהמ"ש קובע שהמבחנים הם מבחנים גמישים. המבחן צריך להיות

על פי השטח שמשמש להנאה סבירה מהבית. בכל מקרה אנחנו נקבע תוצאה אחרת. הפסיקה קבעה ששטח של דונם שצמוד לבית הוא גודל סביר בד"כ. זוהי חזקה שניתנת

לסתירה. ביהמ"ש אומר שיש להבחין בין שטח עירוני לשטח כפרי, בין פנים העיר לפריפריה של העיר, הכל בהתאם לנסיבות. בין היתר יש לבדוק מה שימש בפועל את המוכר עצמו

לצורך מגורים בבית.

מטר. כשעליו1750( – הזוג היו בעלים של מגרש במרכז הכרמל בשטח של 91 )פ"ד ארליך אלף דולר וקונה265בית מגורים. הנכס נמכר לשני קונים. הבית וחזית המגרש נמכרו תמורת

אלף185אחר רכש את החלק האחרוי של המגרש שעליו יש זכויות בניה בלתי מנוצלות ב אלף דולר. נשאלה השאלה על איזה חלק הם זכאים450דולר. הנכס כולו נמכר תמורת

לפטור. ביהמ"ש קובע ששטח של דונם ושלושת רבעי הוא מעבר לשימוש הסביר הדרוש לבית מגורים במרכז עיר גדולה. העובדה שהם מכרו את זה לשני קונים משמשת ראיה לכך שהנכס

ניתן לפיצול. מבחינת הרישום בטאבו זה נכס משותף אך זה לא משנה לנו כאן. ביהמ"שמחליט לפצל לשני חלקים.

דונם שטח חקלאי. ביהמ"ש30 דונם במושב ועוד 10 – מכר בית מגורים על פ"ד ליל זאריעושה פיצול אופקי למרות שמדובר במשק חקלאי. פיצול בין דירת המגורים ליתר המקרקעין.

מטר והוא100 – נמכר שטח קרקע גדול שעליו דירת מגורים, השטח של הבית כ פ"ד בן עם מטר וליד היה עוד חצי דונם. ביהמ"ש פיצל זאת לשטח בנוי ושטח לא600בנוי על מגרש של

בנוי למרות שמדובר בסה"כ בקצת יותר מדונם.

פיצול נוסף הוא

" – הוא פרי של זכויות בנייה. כלו מר כשאדם מוכר דירת מגורים ויש על שטחפיצול אנכי" המגורים זכויות בנייה בלתי מנוצלות אז חלק מהתמורה הוא מקבל עבור דירת המגורים וחלק

עברור זכויות הבנייה כלומר עבור זכות במקרקעין )זכויות בנייה( זכויות אלו לא חלק אינטגראלי מדירת המגורים ולכן גם כאן יש לעשות פיצול בין הבית לבין הזכויות. בין עם העסקה

מתבצעת מול שני קונים או מול קונה אחד. יש לפצל בין החלק של הבית לבין החלק של זכויותהבנייה.

ז – מתייחס לפיצול האנכי. המחוקק הולך לקראת הנישום. תקבל פטור כפול כלומר אם49 מכרת דירת מגורים וגם זכויות בנייה אתה תקבל פטור לא רק על דירת המגורים אלא גם על שווי נוסף של דירת המגורים שקיימים בזכויות הבניה. זה נקרא כפל פטור. תקבל פטור חלקי

400 מיליון בערך. הרצפה היא 1.6או מלא על זכויות הבנייה. יש כאן תקרה ורצפה. התקרה כי לא רצו לתת את הכפל פטור לדירה+זכויות בנייה ששווה יותר97אלף בערך. אלו נקבעו ב

מיליון. אם עברת כל היתרה חייבת1.6 מיליון. כלומר הכפל שווי של הבית לא יעלה על 1.6מ אלף. 400במס שבח כי היתרה היא עבור זכויות הבנייה. ומצד שני הרצפה לא תפחת מ

– נקבעה הדרך לביצוע החישוב. ראשית יש לחשב את השווי של הבית ללא הקרקע.פ"ד בטט זאת עושים באמצעות מטרים בנויים כפול אומדן של בנייה למטר בניכוי פחת = שווי המבנה. נפחית את שווי המבנה מסך כל התמורה ואז נקבל בעצם את שווי הקרקע ושווי הזכויות. כעת

יש לחשב מה שווי הקרקע של הדירה. ככה למעשה נקבל את השווי של הבית המורכב משוויהמבנה ושווי הקרקע שצמודה לבית.

– פסק הדין המרכזי לענייןפ"ד ראש גולד

הרבה פעמים הפיצול יכול לעבוד גם לכיוון השני. כלומר לעשות איחוד של יחידות רישומיות ליחידה אחת. כלומר יש שתי דירות בבית משותף ואני מוכר את שתיהן ואני אקבל פטור ממס

שבח כאילו מכרתי אחת וזאת כאשר שתי הדירות משמשות יחידה כלכלית/משקית אחת.למשל

– היו בעלים של בית והיתה קומת קרקע, קומת כניסה וקומה עליונה. בין הכניסהפ"ד לסנר לעליונה היו מדרגות פנימיות. אך בין קומת הקרקע לשאר לא היו מדרגות פנימיות. ביהמ"ש

נתן פטור ממס שבח. לטענתו מדובר בנסיבות מיוחדות. ביהמ"ש אומר שהמשפחה התגוררה בשלושת הקומות וזה שאין מדרגות פנימיות איננו סיבה לפצל את הבית לשני חלקים. לכן

נקבע שהם רשאים לפטור ממס שבח על שלוש הקומות. ביהמ"ש מדגיש שמדובר בנסיבותמיוחדות. מה שחשוב זו המציאות הכלכלית.

– היו שתי דירות ששופצו ליחידה אחת. נשאלה השאלה בנוגע למס רכישה. הכירופ"ד פרידמןשם בשתי הדירות כיחידה אחת.

במס ריכשה יש שיעורי מס מיוחדים לדירת מגורים. אם אתה קונה זכות במקרקעין המס הוא (. אם9 )סעיף 5% או 3.5%. אם אתה קונה דירת מגורים או בנייין אז יש לך מדרגה של 5%

מיליון1אתה קונה דירת מגורים יחידה שלך וראשונה שאתה קונה אז המדרגה הראשונה עד . 5% ואז 3.5%, מדרגה הבאה 0%בערך

כדי להינות משיעורי מס של דירת מגורים היא לא חייבת להיות דירת מגורים אלא מספיק שהיא מתוכננת לשמש כדירת מגורים. לגבי מס שבח היא צריכה להיות באותו רגע דירת מגורים. במס רכישה מספיק שהיא מתוכננת להיות דירת מגורים. אך תוך כמה זמן צריך

להשתמש בזה כדירת מגורים? נקבע בפ"ד פרידמן – זמן סביר. עוד כמה שנים זה לא זמןסביר. ולכן במס רכישה יש להצביע שהדירה מיועדת למגורים תוך זמן סביר.

11 שיעור 10/6/09

דיברנו על פטורים - עיקרון הפיצול האופקי והאנכי.

פטור על דירת מגורים מיועד רק לדירת מגורים ולא לזכות במקרקעין שנלוות לדירת מגורים, אלא אם מדובר בזכות במקרקעין שהיא חלק אינטגרלי מדירת המגורים. זה מבטא את עיקרון המהות הכלכלית של המס. המיסוי הוא בהתאם למהות הכלכלית האמיתית ולכן בדיני המס

ניתן לערוך פיצולים בניגוד ליחידות הרישום הקנייניות. זה היה נכון גם במס רכוש, שבהםהמבחן היה מבחן מהותי ולא פורמאלי.

זה בא לידי ביטוי ב

. ביהמ"ש700 מטר על שטח של דונם ו 200 – שם דובר בבית בהרצליה של פ"ד ראשגולד עורך פיצול בשני שלבים. פיצול אופקי – מחלק חצי וחצי כך שהבית צמוד רק לחצי מהמגרש,

והחצי השני הוא זכות במקרקעין שאיננה דירת מגורים. בשלב שני פיצול אנכי – לגבי המחצית של דירת המגורים ומפצל בין דירת המגורים לזכויות הבניה. הפטור צריך להיות רק לדירת

המגורים ולא לזכויות הבניה אך כאן החוק נתן הקלה של פטור נוסף על זכויות הבניה, למרות

שהם לא דירת המגורים, והוא בשווי דירת המגורים )מקסימום בשווי דירת המגורים( ולא יותרז ורצפה הקבועה בסעיף. 49מתקרה הקבועה בסעיף

הדבר יכול לפעול גם בכיוון ההפוך, דהיינו שתי יחידות קנייניות כיחידה אחת.

דירות ושאיננו רשום כבית15 יורשים קיבלו בעלות עןל בניין ובו 14 – שם פ"ד רחל מנחם משותף ולכן אין בעלות ליורש מסוים על דירה מסוימת אלא על חלק מסוים בכל הבניין )כל

בערך(. הם ניסו לעשות הסכם יחוד דירות אך הבעלים דחו את ההסכם. בשלב8%אחד מסוים רחל מנחם מכרה את זכויותיה בבניין לצד ג'. נשאלה השאלה האם היא יכולה לקבל

מכל אחת מהדירות אז8%פטור ממס שבח על מכירת זכויותיה בבניין. מכיוון שיש לה דירות. האם היא יכולה לקבל את הפטור? ביהמ"ש העליון15למעשה היא דורשת פטור על

קובע שיש להעדיף את התוכן הכלכלי על החלוקה הקניינית אפילו שאין חלוקה רישומית ואין יעוד בפועל. ביהמ"ש מאזכר את הלכת ברקסון שם היו אח ואחות שהיו בעלים יחדיו של בניין

דירות ושם נתנו לכל אחד מהם פטור על דירת מגורים אפילו שלא היה בית משותף.13עם גם כאן ביהמ"ש קובע שיש לתת לה פטור על דירה שלמה למרות שאין לה בעלות על דירה

דירות ולכן בכל זאת ינתן לה15 מ1/14מסוימת והיא לא מכרה דירת מגורים אלא מכרה הפטור. למעשה יש לה דירה וקצת ולכן ניתן לה פטור על דירת מגורים. אין טעם לאלץ אותה לרשום בית משותף רק כדי להפיק את הפטור... הניטרליות מחייבת שנראה אתה כבעים של

דירה וקצת ולכן זכאית לפטור. השופט ריבלין - "אני לא רוצה שדיני המס ישפיעו על התנהגותהצדדים".

: התנאים המקדמיים לקבלת הפטור

התא המשפחתי זכאי למסגרת של פטורים כיחידה אחת. דהיינו בעל ואישה וילדיהם עד.1. זהו תא משפחתי שזכאי למערכת פטורים אחת.18גיל

מכירת כל הזכויות בדירת המגורים. כלומר התא המשפחתי מוכר את כל זכויותיו בדירת.2 המגורים. לא חייב למכור את כל הדירה אלא את כל מה שיש לו )לתא( בדירה. לא ברור

מה ההגיון שבדבר. אולי אם אני מוכר חלק מהזכויות אז זה מלמד על אלמנט מסחרי? לאברור. למה לא לתת פטור על מכירת חצי דירה?

אם כך, כשאדם מוכר חכירה – אין פטור ממס שבח. כי הוא לא מכר את כל הזכויות שלובדירה. אלא אם מדובר בחוכר שמכר את כל זכויות החכירה שלו לאחר.

א. 49סעיף

. 18תכנוני מס אפשריים – להיפרד מבן הזוג ולגור בנפרד. או לחתן את הילדים לפני גיל

שנה( אז25אם אני מוכר את הדירה אבל משאיר בידי זכות להתגורר )שכירות לפחות מ מכרתי את כל הזכויות. אפשר לפצל זאת לשתי עסקאות נפרדות כי מכרתי את כל הזכויות

שנה אז לא מכרתי את כל25ההוניות שיש לי. אך אם אני משאיר לעצמי שכירות מעל הזכויות.

אם מכרתי את הדירה בשלבים אז אני יכול לקבל פטור רק על השלב האחרון. למשל מכרתי שליש שליש שליש בעסקת שלבים אז אקבל פטור רק על השליש האחרון כי רק אז מכרתי את

כל הזכויות שלי.

היום הקובע לבחינה האם נמכרו כל הזכויות הוא היום המכירה כלומר יום אירוע המס. בוחנים אז האם נמכרו כל הזכויות. יש לזכור את פ"ד טס מור כי אם עשיתי שני חוזים שהם בעצם

אחד אז מכרתי את כל הזכויות למרות שרציתי לפצל את העסקאות. המבחן הוא מהותי ולאטכני.

מכירת זכויות בתוך התא המשפחתי איננה יכולה לזכות בפטור. אפילו אם נעשתה בתמורה.

בהעברת חלק מהדירה לבן הזוג בגירושין זה כן מכירה בתמורה )אין מתנות בשלב זה( אך ישסעיף מיוחד שאומר שבכלל אין אירוע מס במקרה כזה.

מה ההגיון בקביעת התנאי שיש מערכת פטורים אחת לתא המשפחתי? זהו אמצעי למנוע ו. נדבר בהמשך... נועד למנוע49ניצול כפול של מערכת הפטורים. מהסיבה הזו נחקק סעיף

תיכנוני מס. מדבר על מתנה לילד שהוא כבר לא חלק מהתא המשפחתי ואז אתה רוצהלהעביר לו את הנכס שהוא ימכור אותו בפטור אך הסעיף מונע זאת...

השאלות שעולות בעניין זה:

לאיזה תא משפחתי משייכים ילדים להורים גרושים? אין תשובה לכך בחוק.-

מהו המבחן לתא משפחתי? האם נישואין מספיק? האם בן זוג צריך להיות נשוי?- הפרשנות של מס הכנסה היא שלא חייב נישואים אלא מבחן מהותי של משק בית

משותף. כמובן שאם הם נשואים פורמלית נטל ההוכחה עובר עליהם להוכיח שהםלא גרים יחד אם הם רוצים לקבל פטורים נפרדים.

איזה מטען נושאים אימם בני זוג שמפרקים את התא המשפחתי? לדוגמא שנה- לפני הפרידה הם מכרו בית וקנו בית חדש. לפני שנה הם ניצלו פטור וכעת כל אחד

הולך לדרכו. מי לוקח על עצמו את ההיסטוריה של מכירת הדירה וניצול הפטור.כנראה שכל אחד מהם לוקח את המטען הזה איתו. אך אין על זה תשובה בפסיקה.

איזה מטען נושאים אימם בני זוג שמתחתנים. מה הם מביאים מהרווקות? למשל- לבעל יש דירת מגורים והוא מכר אותה בפטור ממס ושנה לאחר מכן התחתן וכעת

הזוג רוצים למכור דירה בפטור ממס. האם יש להם פטור חדש?

– שם דינה ואפרים היכרו והייתה לדינה דירה ולאפריים שלוש דירות. כשאפריםפ"ד דינה מור היה רווק הוא מכר דירה בפטור ממס ושניהם התחתנו לאחר מכןץ. היה להם הסכם יחסי ממון

לפיו כל אחד שומר על הנכסים שהביא. אחרי שהתחתנו דינה רצתה למכור את הדירה שלה בפטור ממס. האם היא זכאית לפטור ממס? ביהמ"ש אומר שאם היא הייתה מוכרת את

הדירה יום לפני החתונה היא הייתה מקבלת פטור ולכן יש לראות את התא המשפחתי כיחידה אחת מרגע היווצרותו ולא לפני כן. זה לא צודק לחייב במס רק בגלל שהאישה המתינה עד

לאחר נשואיה. ולכן מכירה של אחד הצדדים בתקופת הרווקות תובא בחשבון רק לגביו אחרי הנישאוין. כלומר אם אפרים היה רוצה למכור את אחת הדירות שלו אז הוא לא יכול היה. אך

מה אם הם היו רוצים למכור דירה משותפת שלהם? ומה אם לא היה הסכם ממון? ליאור לאבטוח שהוא מסכים עם פסק הדין.

– אן בעלת דירה מלפני הנישואים ובעלה שגם הוא היה בעלים של דירה מלפניפ"ד אן מרי הנישאוים. הם עשו הסכם יחסי ממון שבו נקבע שכל אחד שומר על נכסיו מלפני הנישואים.

שנתיים לאחר מכן מכר הסעל את דירתו בפטור ממס. שנה וחצי לאחר מכן מכרה האישה את דירתה וביקשה פטור ממס. נשאלה השאלה האם היא זכאית לפטור ממס? ועדת הערער

פוסקת שהיא זכאית לפטור. אין לראות את בני הזוג כמוכר אחד ולכן הם יכולים להינות מפטור נפרד. הוגש ערעור לעליון וזה הפך את פסק הדין. העליון קובע שמדובר בשאלה

פרשנית. פרשנות תכליתית אובייקטיבית וסוביקטיבית. באופן עקרוני החוק קובע שבני זוג

מקבלים פטור אחד אנו צריכים לפרש את המונח הזה. האם הוא גם מיועד למקרה של בני זוג שהביאו דירות מלפני הנישואין ושמרו על הפרדה רכושית. ביהמ"ש העליון קובע שיש לפרש

את החוק כך שיראו את שני בני הזוג כמוכר אחד. זה נועד למנוע תכנוני מס ונועד ליצור ניטרליות. מבחינת הניטרליות, אם נאשר פטורים נפרדים זה יהיה תמריץ לעשות הסכמי ממון.

ביהמ"ש לא רוצה לעודד צדדים לעשות משהו כדי לזכות בפטור ממס. ביהמ"ש מדבר עלשיוויון בין הנישומים.

מסלולי הפטור

יש מספר מסלולים לפטור:

– אם המוכר הוא בעלים של יותר מדירה אחת. סופרים את התא שנים 4 פטור אחת ל השנים שקדמו למכירה דירת מגורים אחרת4( המוכר לא מכר ב 1ב)49המשפחתי. לפי

4בפטור ממס. כלומר כדי ליהנות מהמסלול הראשון נידרש שלא מכרת דירת מגורים בפטור בהשנים שעברו. אך צריך שאתה תמכור "דירת מגורים מזכה".

"? ההגדרה מורכבת משני חלקים: "דירת מגורים ו"דירת מגוריםדירת מגורים מזכהמהי "מזכה".

תנאים כדי שדירה תחשב דירת מגורים:5" - מוגדרת בחוק וקיימים "דירת מגורים

דירה או חלק מדירה - כלומר גם אם מוכרים חלק מדיראה הוא יכול לקבל פטור ממסא. אך בתנאי שהוא מכר את כל הזכויות שיש לו בדירה. יש להזכיר כאןם את הפיצול

האופקי. זכויות בניה או קרקע חקלאית לא נכלל בהגדרה של דירה או חלק ממנה. אם יש לנו דירה שמורכבת שמתי יחידות רישום ניתן לראות כיחדיה אחת בתנאים מסוימים.

בנייתה נסתיימה – רק דירה כזו היא דירת מגורים. אם בניית הדירה לא נסתיימה איןב. הוא מדד טוב לכך שהבנייה4אשפרות לקבל פטור ממס. המבחן הוא לא טכני אך טופס

נסתיימה. זה פועל לכל הכיוונים, גם למניין הדירות שיש בחזקתי. אם יש לי דירה שבנייתה לא נסתיימה אז היא לא באה במניין הדירות שבבעלותי. המבחן הוא

פונקציונאלי כלומר הדירה שלמה, מתאימה למגורים, מחוברת לרשת החשמל...

משמשת למגורים או מיועדת לשמש למגורים לפי טבעה – המבחן הוא שלדירה ישג. מאפיינים ומתקנים של דירת מגורים או לחילופין שהיא משמשת למגורים ואז אין צורך

לבחן מתקנים. המבחן הזה נעזר במבחן האובייקטיבי, האם קיים פוטנציאל שהדירה תשמש למגורים. אין צורך שיגורו בה אלא מספיק שיש לה פוטנציאל ממשי לשמש

למגורים. מטבח, שירותים, אמבטיה, מערכת מים, מערכת חשמל... גם דירה שמשמת ליעוד עסקי יכולה לשמש למגורים אם יש לה את המתקנים המאפיינים דירת מגורים.

חשוב לשאול מה משך הזמן שבה הדירה צריכה לשמש למגורים או להיות מיועדת שנים ומכשיר30לשמש למגורים. למשל נניח שיש בית עסק שעושה שיפוץ בנכס אחרי

אותו לדירת מגורים ואז מוכר אותו, האם הוא זכאי לפטור? האם זו דירת מגורים? הפסיקה בוחנת האם השיפוץ לדירת מגורים נעשה במסגרת המכירה של הדירה, אם כן לא יראו בה כדירת מגורים. כלומר אם זה נעשה רק כדי ליהנות מפטור אז לא יכירו בזה.

בבעלותו או בחכירתו של יחיד – כלומר אם הדירה היא בבעלות חבר בני אדם איןד. אפשרות לקבל את הפטור. עמותה, חברה, אגודה שיתופית כולם לא. רק יחיד שהוא

בעלים של דירת מגורים. כמובן שגם דירה בבעלות יחיד כאשר המכירה מתבצעת ע"יאפוטרופוס או נאמן זה בסדר כי זה עדיין שייך ליחיד.

לא כולל מלאי עסקי – אם הדיר ההיא מלאי עסקי אז היא לא נכללת כדירת מגורים.ה.לטוב ולרע. זה לא נספר לך במניין הדירות שבבעלותך.

לגבי מס רכישה – דירת מגורים לא חייבת להיות דירה שבנייתה נסתיימה כי כשאדם קונה דירת מגורים על הנייר הוא נהנה משיעורי מס רכישה של דירת מגורים אבל הבנייה מתוכננת להסתיים תוך זמן סביר. בפ"ד זהבה מנדל נשאלה השאלה מהו מס ברכישה שחל על דירת

מטר באילת שמושכרת לתקופות קצרות ע"י חברת ניהול.50נופש בת שני חדרים בשטח של ביהמ"ש קובע שלא מדובר בדירת מגורים. לא ניתן לומר על הדירה שהיא מיועדת למגורים.

" – כדי שתהיה דירת מגורים מזכה, היא צריכה לשמש בעיקרה למגורים"דירת מגורים מזכה.49לפחות באחת משתי התקופות שמנויות בסעיף

מהזמן או1.80%

שנים לפני המכירה2.4

כלומר לא מספיק שמתקיימים כל התנאים של דירת מגורים שראינו קודם. אלא צריך גםלעמוד בתנאי הזה.

המבחן של החוק הוא מבחן שלילי כלומר לא השתמשו בדיראה לשי מוש חורג מהשימוש למגורים כלומר כדי שדירת מגורים לא תהיה דירת מגורים מזכה צריך שיעשו בה שימוש שלא למגורים. אך אם מדובר בדירה שלא שימשה למגורים אך גם לא שימשה לא למגורים אז היא תענה על ההגדרה כי לא השתמשו בה לשימוש שהוא לא למגורים. או למשל דירה שמשמת

למשרד יכולה להיות דירת מגורים אך לא יכולה להיות דירת מגורים מזכה כי היא לא משמשתבעיקרה למגורים.

ישנו חריג: שאם הדירה

לא היה בה שימוש כלשהו. או.1

הדירה שימשה לפעולות חינוך או פעוטון או דת. למשל ישיבה בית כנסת.2

זה כן יחשב כשימוש למגורים ואז היא כן תהיה "דירת מגורים מזכה", בתנאי כמובן שהיא עונהעל כל הדרישות של "דירת מגורים".

4/5 מהתקופה שמשמשת למגורים כאשר את מניין התקופה של 4/5 , 80%החישוב של . 80% שנים או 4 שנים אחרונות שקדמו למכירה. כלומר או 4 ו1/1/98מתחילים למנות מה

ו – שולל את הפטור אם לא מתקיימת תקוםפת צינון בנכס כאשר הנכס נתקבל במתנה49 אצל המוכר. כלומר לא יהיה פטור ממס שבח במכירה של דירת מגורים שנתקבלה במתנה

אלא אם כן חלפה תקופת צינון המפורטת בסעיף. תקופת הצינון, כמה פרמטרים:

האם המוכר גר בדירה שקיבל במתנה-

האם הדירה התקבלה מהורה-

האם המוכר נשוי-

תקופת הצינון הקטנה ביותר היא כאשר המוכר נשוי, גר בדירה והיא התקבלה מהורה. גם אם ההורה לא נתן דירה אלא נתן כסף לקנות דירה אז הסעיף חל. כאשר המוכר איננו גר בדירה

שנים )כדי לקבל את הפטור(. כאשר המוכר4והדירה לא התקבלה מהורה תקופת הצינון היא גר בדירה והוא לא נשוי והיא התקבלה מהורה – צינון של שנתיים. כאשר הוא גר בדירה והיא

לא התקבלה מהורה אז שלוש שנים. כאשר הוא לא גר בדירה והיא התקבלה מהורה אז שלוששנים.

12 שיעור 17/6/09

המשך פטור על דירת מגורים....

תנאי קדם:

"מוכר".1

"כל הזכויות בדירה".2

"דירת מגורים" .3

דירה/חלק *פיצולים-

גמורה – יכולה לשמש למגורים )מבחן פונקציונאלי(. -

משמשת למגורים או מיועדת לשמש למגורים )מספיק שאחד מתקיים(. מבחן-מרכזי האם הדירה מיועדת לשמש למגורים?

בבעלות או בחכירה של יחיד )לא כולל חברות(-

לא מלאי עסקי-

אחת השאלות שצריכה להישאל היא מהו רגע הבדיקה של כל הפרמטרים של דירת מגורים?

– העליון קבע שהסיווג של הדירה כדירת מגורים צריכה להיעשות במועדפ"ד מרגרט שכנר אירוע המס ולא במועד הבנייה של הנכס, הדבר הזה יכול לשמש בסיס לתכנוני מס. כלומר

לבצע שינויים בדירה לפני מועד אירוע המס. או למזג גמה יחידות לדירה אחת לפני מועד אירוע המס מכיוון שיום אירוע המס הוא היום שבו אני בוחן אז זה יכול להוות בסיס לתכנון מס, וזאת כתמיד בכפוף למטריית העסקה המלאכותית. אם מדובר בהתאמת הנכס רק כדי לחסוך

במס ללא מטרה אחרת אז זו עסקה מלאכותית וחסרת כל טעם מסחרי.

"דירת מגורים מזכה" – גם אם התקיימו כל התנאים עדיין צריך שתהיה מזכה..4

מהתקופה שבה4/5 שנים אחרונות ברציפות או 4שהדירה תשמש למגורים במשך - החזקת בנכס )כאן אין חובה שיהיה ברציפות.

כלומר הדירה צריכה לשמש בעיקרה למגורים באחת משתי התקופות הללו. תשמש למגורים – כלומר שלא שימשה לשימוש אחר ממגורים )למשל שימוש עסקי(. מה שקובע בעניין זה הוא קיומה של פונקציית המגורים בדירה )מגורים כלשהם( וגם אם קיימים בדירה שימושים שעינם למגורים אסור להם להיות דומיננטים )צריך

שהדירה תדמד בעיקרה למגורים, עדיין ניתן להקצות חלק מהדירה למשרד וכו...(.

. שלא נעשה בדירה כל1החוק מרחיב את הגדרת המגורים לדני מצבים נוספים: - . שימוש בדירה לפעילויות של חינוך, דת, פעוטון, גן ילדים, מעון2שימוש שהוא.

וכו...

דירה שעונה על הקריטריונים של עסק )למשל מושכרת לתקופות קצרות, דירת-נופש שמושכרת רוב השנה( לא תיכנס לגדר "דירת מגורים מזכה".

מסלולי הפטור :

מסלול הפטור לדירה יחידה.1

מסלול הפטור לדירה שאיננה יחידה.2

בנוסף יש גם מסלולי פפטור מיוחדים

הפטור הוא זכות ולא חובה ולכן ניתן לבחור לשלם את המס כדי לשמר את הזכות לפטורלעתיד.

פטור לדירת מגורים יחידה

השנים4( עברה תיקונים לאחרונה. הפטור מיועד לכל מי שיש לו דירה יחידה וב 2ב)49האחרונות לא הייתה לו יותר מדירה אחת.

– כלומר למרות שלאדם יש יותר מדירה אחתקובע חזקת דירת מגורים יחידה– ג 49סעיף שנים האחרונות אז הוא יוכל4נראה אותו כאילו יש לו דירה אחת. ואם זה היה הסטטוס שלו ב

להיכנס למסלול הראשון )פטור דירה יחידה(. )לא לשכוח שזה חל על התא המשפחתי ולא עלהאדם עצמו.(

(, יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה2ב )49"לענין סעיף שבבעלות המוכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים

שנתקיים לגביה אחד מאלה":

אם יש לו עוד דירה שנרכשה כתחליף לדירה שנמכרה, נרכשה בשנה וחצי האחרונה..1 דירות מגורים אך התנאי2 חודשים שבהם אתה מחזיק 18החוק מאפשר חפיפה של

הוא שקנית את השנייה כתחליף לזו שאתה מוכר עכשיו ואז זה לא יעביר אותךלמסלול של שתי דירות. למעשה זו פיקציית דירה יחידה )ולא חזקת דירה יחידה(.

דירות או יותר אבל החלק שלך בדירות האחרות הוא פחות מרבע,2אם יש לך .2 )חלקים אלו לא25% דירות שבהם יש לי פחות ב 4כלומר יש לי דירה אחת ועוד

ומעלה יותר דירה נוספת )הכל בכפוף למבחנים של עסק – כי אם25%נספרים(. רק יש לך הרבה כאלה אז אולי אתה סוחר בכלל...(.

דירה שבבעלותך )או חלק מדירה שבבעלותך( שמושכרת בשכירות מוגנת לפני ה.31/1/97.

כלומר שלושת הדברים הללו אינם נספרים במניין הדירות וזאת אם יש לך יותר מדירה אחת.

החוק גם אומר "הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור" )יהודהושומרון(...

. כלומר אפילו שיש לך דירה אחת נראה אותךקובע חזקת דירת מגורים נוספת – ד49סעיף כאילו יש לך יותר מדירה אחת ואז אתה יותא מגדר המסלול. זאת כאשר בבעלותה של חברה

מהבעלות בחברה. דירה כזאת25%יש דירה ולמוכר )ובני משפחתו( יש במישרין או בעקיפין היא דירה נוספת. לא כולל דירות שמוחזקות ע"י החברה כמלאי. ואם הדירה הושכרה בדיירות

מוגנת ע"י החברה זה גם לא ייספר.

שנים אחרונות לא הייתה יותר מדירה אחת. לספור4אם כן, דירה יחידה בישראל או באזור, ב ג. אם כל זה מתקיים יש זכאות לפטור מדירת49 ד ולא לספור דירות לפי 49דירות לפי

חודש. 18מגורים יחידה פעם ב

אך אי אפשר לקבל פטור על דירה יחידה שחלקו של הבעלים בה היא פחות מרבע. כלומר אם הדירה יחידה שיש לי זה פחות מרבע אז אני לא יכול לקבל פטור לש דירת מגורים יחידה

)ההגיון של זה לא כל כך ברור(. גם דיירות מוגנת לא ניתן למכור ולממש את הפטור הזה.

חשוב לזכור את עניין החלפת הדירות כלומר קניית דירה נוספת לצורך החלפתה לש הדירה חודשי חפיפה.18 חודשים חפיפה וכיום זה 9הנמכרת לא תשלול את המסלול. פעם זה היה

מרוץ הזמן מתחיל ביום שבו הסתיימה בנייתה של הדירה. כאשר הבנייה הסתיימה הדירה חודשים להחלפה בין הדירות. כלומר אם אתה רוצה לבצע18נספרת כדירה ומרגע זה יש לך

חודשים )מסיום הבנייה של החדשה(18החלפה עליך למכור את הדירה הקודמת שלך תוך 18וליהנות מהפטור על דירת מגורים יחידה. אם תרצה גם תוכל למכור את הדירה החדשה

חודשים אחרי שמכרת את הישנה.

גם דירת מגורים שבבעלותך שמשמשת להשכרה לעסק )לא למגורים( נספרת במניין הדירות כי היא דירת מגורים )לא ניתן לקבל פטור כי היא לא "מזכה"(, וזה עשוי להוציא אותך

מהמסלול של פטור לדירת מגורים יחידה, זאת כיוון שיש לך יותר מדירת מגורים אחת.

פטור לדירת מגורים שאיננה יחידה

שנים אם הדירה שהבעלים מוכר היא לא דירתו היחידה. גם פה4החוק נותן פטור אחת ל הפטור הוא לתא המשפחתי כולו. כדי שהמוכר יוכל לקבל את הפטור לפי המסלול הזה הוא

צריך למעשה לעמוד בתנאי אחד:

השנים האחרונות לא מכר דירה בפטור ממס שבח כלשהו )לאו דווקא הפטור4שב -הזה(.

( מדברים על פטור כלשהו של מס1ב)49( מדברים על פטור לפי פסקה זו. אך ב 2 ב)49ב לילד או62שבח. לא כולל הפטורים שמפורטים בהמשך הסעיף: למשל מתנה פטורה לפי

לבן זוג.

שנים. אך אם לפני כן4( אז אני לא יכול למכור בפטור למשך 1ב)49אם מכרתי בפטור לפי (....62נתתי מתנה לאח )לפי סעיף

הפטור הזה יחול גם אם יש לו יותר מדירה אחת, גם אם הוא לא גר בדירה הזאת.

לדעת דוידאי הפטור הוא מוגזם ורחב מידי.

( - אחת לארבע1ב)49 בדירה יכול להשתמש רק בפטור הזה של 25%למי שיש פחות מ שנים.

שנים האחרונות די בכך כדי4לשים לב – אפילו החזקה קצרת מועד של יותר מדירה אחת בלהוציא אותך מהמסלול של דירה יחידה ולהעביר אותך למסלול של דירה שאיננה יחידה.

פטרוים מיוחדים

נותן פטור מיוחד משיקולים אסטרטגיים. פטור שאיננו בא במניין הפטורים ל(5ב)49סעיף (. אם מכרת דירת מגורים מזכה שניתקבלה בירושה ניתן לקבל פטור מיוחד שלא נספר1ב)49

ולא מבזבז אם מתקיימים שלושה תנאים מצטברים:

קרבה מדרגה ראשונה למוריש. - הסעיף לא חל על ירושה בין אחים או הורה שיורש.1את ילדו...

למוריש הייתה רק דירה אחת לפני מותו - אם הייתה למוריש יותר מדירה אחת לפני.2מותו הסעיף לא חל.

אילו המוריש היה בחיים הוא היה פטור ממס בשל המכירה. לדעת המרצה בודקים.3 לפי יום המוות. הסעיף מרמז שמדובר על יום המכירה. הרעיון צריך להיות שאם

המוריש היה מוכר יום לפני מותו ומקבל פטור אז היורש מקבל זאת גם, אם לא אז גםהיורש לא.

- מי שרוצה למכור שתי דירות בו זמנית כדי לקנות דירהפטור חד פעמי מיוחד– ה 49סעיף אחת גדולה. זהו פטור עצמאי מיוחד והוא מאפשר לך למכור שתי דירות קטנות כדי לקנות

מיליון1.8דירה אחת גדולה. יש סכומים בסעיף. ניתן לנצל רק פעם אחת בחיים. תיקרה של מיליון אז אין3(. אם עבר 1.8 הדירות – פטור מלא. אם זה יותר אז פטור חילקי )רק על 2על

פטור, כלומר יהיה פטור רק על דירה אחת ועל השנייה תשלם מס רגיל. תנאים:

חודשים. 12 הדירות תוך 2צריך למכור את .1

משווי שתי הדירות. 75%ושהדירה החדשה שוויה הוא לפחות .2

ה49( אז תוך שנה אתה יכול למכור עוד אחת בתנאים של 1ב)49אם כבר מכרת דירה לפי וליהנות מהפטור החד פעמי הזה על שתי הדירות.

איגוד מקרקעין

הרעיון מאחורי איגוד מקרקעין הוא שגם פעולה באיגוד מקרקעין נחשבת כאירוע מס.

יש לנו חברה שעונה להגדרה של איגוד מקרקעין. כלומר חברה שיש לה זכות במקרקעין וזה הדבר הדומיננטי אצלה ובעל המניות מוכר את מניותיו לבעל מניות חדש. זוהי פעולה באיגוד

מקרקעין והיא יוצרת אירוע מס.

אנחנו יודעים שמכירת מניות יותר אירוע מס של מס רווח הון )מס הכנסה(. אך כאן יש אירוע מס שבח על מכירת המניות. הרציונאל הוא שיקוף, הרמת מסך, הרי בעל המניות שולט במקרקעין )בעקיפין(. כל העניין הוא השליטה/ הכוח בקרקע. לבעל המניות יש כוח לגבי

הקרקע ולכן החלפת בעל המניות כמוה כאילו נמכרו המקרקעין.

המצב היה אנומלי לחלוטין. עד אז היו עושים שיקקוף מוחלט2001 בשנת 50בעבר עד תיקון כלומר כשבעל מניות מכר מניות באיגוד מקרקעין רואים אותו כאילו מכר את המקרקעין

והרווח הון שלו לא יהיה כמה שהוא קיבל על המניות פחות כמה שעלו לו אלא שווי הקרקע ביום המכירה פחות שווי הקרקע ביום הקנייה של המניות כלומר פיקציה משפטית מוחלטת.

רואים את בעל המניות כאילו מכר קרקע ולא מניות. במקור זה נועד למנוע תכנוני מס.

אין איקויולנטיות בין השבח לבין המניות.

כשאדם מוכר מניות באיגוד מקרקעין הוא ימוסה על שבח המקרקעין. כמובן קונה המניותישלם מס רכישה כי אלו מניות באיגוד מקרקעין.

אם החברה מנפיקה מניות חדשות לבעל מניות חדש )"הקצאה והדחה"( רואים את בעלהמניות הקיים באיגוד כאילו מכר חצי מהקרקע )למרות שלא קיבל שקל(.

: 50כל זה השתנה בתיקון

ביטלו את הקצאת המניות כאירוע מס. הקצאת מניות איננה פעולה באיגוד- מקרקעין )איננה אירוע מס(. זאת כיוון שבהקצאת מניות הכסף לא מגיע לבעל

המניות ולכן לא ניתן למסות אותו )המוכר(. אבל אם מדובר בהקצאת מניות שבעקבותיה מגיע כסף בדרך כלשהי לבעל המניות האחר אז זה כן אירוע מס. )פ"ד

רפי חיון – חברת חיון הייתה בעלים של חברת אוטוקארד. פז אמרו לחיון או שאני אקנה אותך או שאני אייצר את מה שאתה מייצר ותצא מהשוק. חיון מכר להם. אוטו

מקצה מניות לפז, מקצה מניות בכורה לחיון, קבעו שמניות בכורה יקנו זכות שנים4 שנים... אם אוטו לא תשלם פז ערבה לתשלום. אחרי 4לדיבידנד בכורה ל

שנים הוא מכר להם את המניות שלו ברווח4המניות לא מקנות שום זכות. אחרי הון סמלי. ביהמ"ש אמר שמדובר ברווח הון לחיון ולא בהקצאת מניות לפז. חיון יצא,

מיליון עבור היציאה שלו.(. בכל מקרה יש לדווח על כל2פז נכנסה וחיון קיבל הקצאת מניות וזאת כדי לבחון את ההקצאה.

שבח המקרקעין של בעל המניות שמוכר את מניותיו יחושב בהתאם לכללים של- רווח הון על מניות. אין יותר את הפיקציה, בעל המניות לא ישלם יותר מס שבח לפי

שווי הקרקע אלא ישלם מס שבח לפי שווי המניות )התמורה פחות העלות ולא לפי שווי הקרקע(. כלומר עברו פה למצב שבמיסוי יהיה מיסוי על פי השווי האמיתי ולא

א לחוק מיסוי מקרקעין(. 7 ו 7לפי שווי רעיוני של הקרקע. )סעיף

אומר שפעולה באיגוד מקרקעין תחוייב במס שבח.7סעיף

א אומר לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה'7סעיף לפקודה. כלומר ישלם מס שבח בהתאם לכללים של רווח הון ולא בהתאם לכללים של שבח

מקרקעין.

לעניין הפטורים שיחולו - לא יחולו יותר הפטורים של חוק מיסוי מקרקעין אלא יחולו-הפטורים של חלק ה' לפקודה.

שנים( הוא ימשיך להיות כפוף5יש הוראת מעבר לגבי איגוד מקרקעין וותיק )מעל -להוראות חוק מיסוי מקרקיעין.

הרעיון מאחורי הרפורמה היה ליצור אחידות במכירת מניות בין איגוד מקרקעין לבין כל חברהאחרת. לעבור למסלול אחיד של מיסוי רווח ממכירת מניות.

איגוד מקרקעין כולל )על פי ההגדרה(:

חברה שכל נכסיה במישרון או בעקיפין הינם זכויות במקרקעין. דוגמא קלאסית-חברת גוש חלקה.

נכסים מסוג של מזומן, מניות, אג"ח, ני"ע ומיטלטלין לא יפגעו בהגדרה של איגודד- מקרקעין אם הם לא משמשים את האיגוד לייצור הכנסה או שהם משמשים בייצור

הכנסה אך הם טפלים למטרה העיקרית של האיגוד. למשל במלון הנכס העיקרי הוא מקרקעין אך הוא לא איגוד מקרקעין כי הנכסים שיש בו הם לא טפלים למטרה העיקרית של המלון, אולי להפך. אך אם אתה משכיר מלון לחברה שמפעילה אותו,

זה יכול להיחשב איגוד מקרקעין.

גם החזקה עקיפה באיגוד מקרקעין יכול להיחשב כאיגוד מקרקעין. למשל חברה שמחזיקהבאיגוד מקרקעין.

גם חברה שמחזיקה מקרקעין באזור יכולה להיחשב כאיגוד מקרקעין.

מהי פעולה באיגוד מקרקעין? – כל פעולה שבעקבותיה עוברות המניות או השליטה באיגודלידי אדם אחר.

פ"ד כרמלי - לא היה בעל מניות אלא רק השקיע בחברה ולא קיבל מניות אך קיבל הבטחה לרווחים. זה היה איגוד מקרקעין. ביהמ"ש פסק שהאדם שהשקיע היה בעלים של זכות באיגוד

מקרקעין. כי המבחן הוא מבחן כלכלי. המבחן - האם יש לך זכות לקבל טובת הנאה כלכלית מהאיגוד? כאשר אתה מחזיק בזכות לקבל רווחים זוהי זכות באיגוד מקרקעין ואם תעביר את

הזכות לאחר זו פעולה באיגוד מקרקעין.

אפילו אופציה לקנות מניות באיגוד מקרקעין מהווה פעולה באיגוד.

חוץ מהקצאת מניות לבעל מנות חדש מבלי שכסף יגיע בדרך כלשהי לבעל המניות הותיק, כל העברה של זכות או טובת הנאה כלכלית באיגוד המקרקעין, בין בתמורה ובין שלא בתמורה,

נתפס בגדר פםעולה באיגוד מקרקעין.

מבחינת הרוכש זכות באיגוד מקרקעין הוא צריך לשלם מס רכישה. לפי שווי המקרקעין של האיגוד )כןא לא היה שינוי ויש עדיין עיוות(. כמובן ישלם רק חלק יחסי מכלל הזכויות

.5%במקרקעין. מס הרכישה לא יהיה מס רכישה של דירת מגורים אלא יהיה

– אדם קנה מניות של איגוד מקרקעין שהיה בבעלותו דירות מגורים כרכושפ"ד שמיי אשקלון . ביהמ"ש אמר5% – 3.5קבוע. נשאלה השאלה כמה מס רכישה הוא צריך לשלם. הוא טען

מס רכישה. 5%שמדובר לא בדירת מגורים אלא בזכות במקרקעין ולכן ישלם