מכללת אליוט הערכות סוף שנת 2012 מעודכן רן 12112012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

1

היערכות -מכללת אליוט 2012לקראת תום שנת המס

.שותף –ח רן ארצי "רו מ"פתרונות מיסוי בע –חיבה את אלמקייס , ארצי

19/11/2012

www.ahe-tax.co.il

1

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

2

עיקרי הנושאים עי

–טרם נאמרה המילה האחרונה –יתרות חובה לבעלי שליטה •

185תיקון

פחת שנתבע ושלא נתבע –הוצאות •

הלכת שנהב –חובות אבודים •

?הילכו שניים יחדיו –הלכת פינטו ותדיראן –מוניטין •

( רחובות הירוקה)? אימתי –הפחתת הלוואות כחוב אבוד •

השלכות על בעלי שליטה –ד סגנון "פס –שוק ההון •

?עדיין אפשרי - 25%דיבידנד בשיעור מס •

2

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

3

(ט)3 סעיפים הוראות לתיקון חוק בכנסת התקבל 2011 באוגוסט 3 - ב• קשורים צדדים בין בהלוואות העוסק הכנסה מס לפקודת א85-ו (י)3, מערכת" על התיקון להשפעת נתייחס זו במסגרת ."(התיקון" :להלן)

.(י)3 - ל (ט)3 סעיפים שבין "היחסים

על אלו סעיפים של לתחולתם ביחס בהירות אי היתה לתיקון עד• .ובת אם חברות בין הלוואות

:התיקון לפני החוקי המצב

הסייג ולאור ,(ט)3 סעיף חל האם לחברת חברה שהעמידה הלוואות על• .(ט)3 סעיף עליהן שחל הלוואות על (י)3 סעיף יחול לא ,(י)3 בסעיף הקבוע

תיקון -הלוואות חברת בת לחברת אם 185

3

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

4

:התיקון לאחר החוקי המצב

:על יחול לא (ג()1()ט)3 סעיף כי נקבע התיקון במסגרת•

חברה שאינו ,אדם בני חבר שהוא השליטה בעל שקיבל הלוואה..." • בסעיף כהגדרתה שקופה חברה או א64 בסעיף כמשמעותה משפחתית

."1א64

הלוואות (ט)3 סעיף של מתחולתו להוציא המחוקק כיוון למעשה כך• .(י)3 של במסגרתו אלו הלוואות ולהותיר אם לחברה בת חברה שהעמידה

4


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

5

:השלכות - בעבר שהיה השיעור במקום בתקנות הקבוע – משמעותית נמוך ריבית שיעור•

.4% + מדד ההכנסה שזקיפת הרי ,הנדרש מהמינימום נמוכים ההלוואה ותנאי במידה•

.ההלוואה מקבל אצל ולא ההלוואה נותן אצל היא הרעיונית

:עיקריות השלכות שתי זו לעובדה הפסדים של לקיומם בהתאם ההכנסה על שתדווח החברה של "הבחירה יכולת"•

את לזקוף האם "לבחור" היה ניתן הקודם לדין בהתאם .נשללה החברות באחת נושאת בהלוואה מדובר כי לקבוע או הלווה האם בחברת הרעיונית ההכנסה

אם בין לתיקון בהתאם .המלווה הבת חברת בידי ההכנסה על ולדווח ,ריבית .המלווה הבת לחברה ההכנסה תיזקף לא אם ובין ריבית נושאת בהלוואה המדובר

האם חברת בידי מדיבידנד בהכנסה למעשה המדובר כי לטעון אפשרות עוד אין• .לפקודה (ב)126 סעיף להוראות בהתאם במס חייב אינו אשר

5


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

6

:בה השליטה בעלת לשותפות חברה של הלוואה

על יחולו ,בשליטתו מחברה הלוואה מקבל יחיד שליטה בעל בו מקום כידוע• בה) ששותפות מקום הדין כעת יהיה מה אולם ,(ט)3 סעיף הוראות ההלוואה תקבל בחברה השליטה בעלת שהיא (יחידים חלקם או כולם השותפים

?מהחברה הלוואה

בני חבר" על יחולו לא (ט)3 סעיף הוראות לתיקון בהתאם כי הרואות עיננו• שותפות ('וכו לבוד עץ ,גורקביץ המנוח יורשי) בפסיקה שנקבע וכפי "אדם על כי בדעה משפטית לתמוך ,לדעתנו ,ניתן לפיכך .אדם בני חבר בגדר הינה

חלות לא ,לשותפות שותפות של בשליטתה חברה שהעמידה הלוואה .(ט)3 סעיף הוראות

(י)3 סעיף הוראות (ההלוואה נותנת) החברה על יחולו כי נראה משכך• .בתקנות הקבוע בשיעור ריבית לחברה לזקוף יש כי הקובעות

6


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

7

:השלכות

,זו פרשנות פי על ,תחויב בשליטתה מחברה שותפות שקיבלה הלוואות• שהשותפים מקום גם 4% + מדד של ולא בלבד בתקנות הקבועה בריבית !!!יחידים

יחידים שותפות מועטה בלבד עודפות הוצאות לעניין כי לציין המקום זה• הינה יחידים שותפות הפקודה הוראות שליתר כך "אדם בני חבר" מגדר .אדם בני חבר בגדר

במידה שכן השותפות של ז"החו יתרת את להגדיל נדרש לא מזו יתרה• הרעיונית ההכנסה תיזקף המינימאלית הריבית את נושאת אינה וההלוואה

.ההתאמה דוח במסגרת בחברה

באפיקים לדוגמא) השקעותיה לבצע תוכל השותפות כי לציין למותר• דבר לכל כיחידים השונות התשואות על במס יחויבו והיחידים (פיננסים

.ועניין

7


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

8

דעתו המחוקק נתן שכן "בלשונו המחוקק נפל" לא לדעתנו כי נציין• כגון ,מס לצורכי שקופים גופים של בשליטתם חברה שנתנה להלוואות

להתייחס שלא כנראה בחר אך ,שקופה וחברה משפחתית חברה .שותפות של בשליטתה חברה שנתנה להלוואות

מסודר הלוואה בהסכם הצורך את ,בפסיקה שנקבע כפי ,ונדגיש נשוב• .'וכו בטחונות ,ההלוואה תנאי יכלול אשר

ולבחון כספים ליחידים השותפות מלווה בו מצב על הדעת את לתת יש• בהלוואה מדובר אכן האם לבחון וכן דנן במקרה (י)3 סעיף של תחולתו

.השותפות בידי כדיבידנד שיסווגו בסכומים ולא

8


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

9

שני בעקבות בחיפה המחוזי המשפט בבית ד"פס התקבל 6.8.2012 ביום• או החברה – להלן) מ"בע והשקעות מסחר 'ושות ברמן חברת של עררים

– 46641-06-11 -ו 18232-05-11 ע"ו) חדרה ק"מסמ מנהל 'נ (הנישומה .(שאוחד בדיון

שנים ותיקת מחלוקת בבסיס העומדות התכליות בניתוח עסק הדין פסק• מיסוי בחוק 47 שבסעיף "לניכוי הניתנים סכומים" המונח האם :בסוגיה

משמעותה "הרכישה שווי יתרת" הגדרת לעניין "(החוק" להלן) מקרקעין לסכומים רק שמא או כפחת לנכות המוכר היה יכול שאותם הסכומים

?למעשה הלכה שנוכו

התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח ורווח הון

9

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

10

עליהם אשר .חדרה באזור הנמצאות מקרקעין החברה רכשה 1977 בשנת• .הדר עצי של פרדס העת באותה נטועים

.המקרקעין את החברה מכרה 2011 -ו 2010 בשנים•

את החברה כללה חדרה ק"מסמ למנהל החברה שהגישה העצמיות בשומות• .ששילמה למחיר בהתאם המלא הרכישה שווי

משווי להפחית שיש וקבע הרכישה שווי יתרת חישוב על חלק ק"מסמ מנהל• משוויו (בפועל נוכה לא אם גם) לנכות היה שניתן הפחת הוצאות את הרכישה

.שערך חישוב י"עפ בחלקות הנטוע הפרדס של

שווי יתרת" קביעת לעניין בחוק השונות ההגדרות כי קובעת הערר ועדת• השבח חישוב משוואת של ההוצאות צד את המהווה הסכום – "הרכישה 39 -ו "(פחת"ו "רכישה שווי יתרת" לעניין) 47 בסעיפים הנמצאות הכלכלי

חד תשובה מעניקות אינן ,לחוק (מהשבח המותרים הניכויים לעניין) .משמעית


10

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

11

,בחוק "פחת" הגדרת לעניין , המחוקק כי ,רב בצדק ,מציינת הערר ועדת• ,יותר ברורים לשוניים בביטויים ולא "לניכוי הניתנים סכומים" בביטוי נוקט בגרסת תומך היה הלשוני המצב אז כי) "לנכותם היה שניתן הסכומים" :כגון

תומך היה הלשוני המצב אז כי) "שנוכו הסכומים" מנגד או (ק"מסמ מנהל .(החברה בגרסת

של תכליתו ובפרט מקרקעין מיסוי חוק של החקיקה תכלית ניתוח לאחר• ניכוי לאחר "הרכישה שווי יתרת" חישוב אופן את הקובע לחוק 47 סעיף

לילי לפרשת שמפנה תוך ,למסקנה הועדה מגיעה ,ממנה "פחת"ה הוצאות השבח את למסות מנת שעל ,דומה פסיקה נקבעה שם (1005/09 ע"ו) שמשון של "הרכישה שווי יתרת" את להקטין רשאי אינו ק"מסמ מנהל הכלכלי

.בפועל נוכו לא אך לנכותן היה שניתן פחת הוצאות בשל המקרקעין


11

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

12

:קובעת הערר ועדת

לעשות חייב אינו אולם החייבת מהכנסתו הפחת ניכוי את לדרוש זכאי נישום"• הנכס מכירת בעת בחשבון יובא הרכישה שווי מלוא כי להניח רשאי מוכר .כן

."ומימושו

את יעמיס מקרקעין מוכר י"ע בעבר נוכה שלא פחת כי הועדה מציינת ,זאת עם ניכה לא כי ק"מסמ מנהל את לשכנע ,המקרקעין מכירת בעת ,המוכר על הנטל

,שבעובדה כחזקה ,להניח ק"מסמ מנהל יהיה רשאי כן עשה לא ואם ,הפחת את .הרכישה שווי מיתרת ולנכותו הפחת את ניכה המוכר כי

:זו מפסיקה הנובעים חשובים דברים שני לציין יש ,לעמדתנו

: אם כי הפחת נוכה לא מדוע בהוכחה צורך אין הערר לועדת בהתאם כי נבהיר

ינוכה לא ,מהכנסתו הפחת את ניכה לא כי המוכר ישכנע שבו מקרה בכל"• ."הרכישה שווי מיתרת הפחת


12

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

13

לנכות האם הנישום בידי הבחירה אפשרות נפתחת כי להסיק ניתן זו מפסיקה .הרכישה משווי כחלק בו לראות או השוטף במהלך הפחת את

לבין השבח חישוב לעניין ,לעיל האמור בין הבדל כל אין כי גם נראה זה לעניין 88 בסעיף פחת המונח שכן ,ההון ברווח המקורי המחיר יתרת חישוב דרך

.בעיקרם דומים הכלכלית והתכלית

5/2007 ב"בהו לאמור בסתירה למעשה עומדת ,הערר ועדת החלטת כי נוסיף משווי "רעיוני פחת" להפחתת ביחס (269 מס במבזקנו התייחסנו אליה)

רשות עמדת שכן .ממס בפטור שהושכרו מגורים דירות במכירת הרכישה היה ניתן" שהפחת העובדה על היתר בין נסמכת הביצוע בהוראת המיסים

בפטור ההשכרה בתקופת פחת כל בפועל נדרש לא כי ברור זה במקרה ,"לניכוי .הרכישה שווי מיתרת להפחיתו מקום אין ולפיכך


13

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

14

של דינו פסק ,אביב בתל המחוזי ש"בביהמ התקבל בפברואר 26 ביום• ר"וד שנהב יהודה ר"ד 1013/02 מ"ע ד"בפס אלטוביה מגן השופט כבוד שאושר נושים הסדר מכוח ,רכש המערער .3 אביב תל ש"פ 'נ שנהב חנה

הון מלוא את ,החברה כנגד שננקטו פירוק הליכי במסגרת ,11/1992-ב הנושים הסדר ."(החברה" -להלן) מ"בע ישראל אווז חברת של המניות

הבלתי לנושיה תשלם החברה ,600,000$ לחברה יזרים המערער כי קבע בסך (75%) הנושים חוב ויתרת מחובם 25% (בעיקר ספקים) מובטחים

רכישת שלאחר בשנים .(המשקיע) למערער תומחה ,₪ מיליון 5 -כ בסך ,בעלים כהלוואות נוספים סכומים לחברה המערער הזרים החברה

.(31/12/1996 ליום נכון) ₪ מיליון 4.2 -כ של

חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב והפסד

(ד שנהב"פס)ממחילת חוב

14

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

15

הון רווח לו ונצמח מניות להחלפת עסקה המערער ביצע 1997 בשנת• המערער בין הסכם נחתם 1997 באפריל .₪ מיליון 4.5 -כ של בסך מיליון 3.4 -כ בסך חוב על לחברה המערער מחל לפיו ,החברה ובין

החוב מחילת הסכם את המערער עדכן 1998 מדצמבר ובמכתב ₪ נדרש החוב מחילת סכום .₪ מיליון 4 לסך נקבע המחילה וסכום

.המניות מהחלפת ההון רווח כנגד וקוזז המערער י"ע הון כהפסד

:הדין בפסק נדונו סוגיות 2 הסדר במסגרת למערער שהומחתה לספקים ההתחייבות דין מה•

חוב המחאת או ממחילת הכנסה למערער נצמחה האם .הנושים ?מועדה ומהו

בשנת החברה עם המערער שחתם חוב למחילת ההסכם דין מה• מכך כתוצאה ההון בהפסד למערער להכיר המשיב על האם ,1997

?שנה באותה



15

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

16

לנושים בהתחייבות לראות יש כי קבע השומה פקיד :הראשונה בסוגיה• ,(לספקים המערער של החוב( חוב ממחילת הכנסה ,למערער שהומחתה

במחילת מדובר אין כי טען ,מנגד המערער .1994 המס בשנת שנצמחה ,לטענתו .(לחברה נושה נעשה שהוא כך) חוב בהמחאת אלא ,כאמור ,חוב

אם ,מקרה ובכל ,בפועל מהחברה מזומן קבלת במועד רק תוכר ההכנסה 1992/3 בשנת נעשה שזה הרי ,הנושים הסדר ביצוע במועד להכירה יש

1993 או 1992 בשנת נצמחה היא ,הכנסה למערער שהייתה ככל ,ולפיכך לפיה המערער טענת את מקבל ש"ביהמ .(שהתיישנו שנים ,הנראה כפי)

הסדר חתימת במועד נצמחה (חוב ממחילת או החוב מהמחאת) ההכנסה ותוך) ולפיכך שהתיישנו מס שנות -1993 -ב המאוחר ולכל 1992 הנושים

,מהחברה המערער בידי הכספים לכשיתקבלו כי ש"ביהמ של הנחה זה בעניין והערעור הדיון המשך מתייתר ,(המס עליהם ישולם בפועל

.מתקבל



16

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

17

ההכרה מועד בעניין כלשהי קביעה משום זו בפסיקה אין ,לדעתנו• הלוואת עם יחד בקשיים חברה מניות רכישת של במקרה בהכנסה

,זה במקרה ."הנקוב ערכם"מ נמוך במחיר , הון שטר או בעלים עלות על העולים בפועל כספים משיכת בעת רק תוכר ההכנסה .הרכישה

חוב נמחל כאשר כי ,וקובע העובדות את ש"ביהמ בוחן :השנייה בסוגיה• שמטרת ,חשש מתעורר ,והנמחל המוחל בין מיוחדים יחסים וקיימים

לפיכך .מלאכותי הפסד יצירת הינו ,ובכלל שנעשתה במועד החוב מחילת :המקרה נסיבות את ש"ביהמ בוחן

היה 1997 עד 1993 השנים ובכל ,המערער י"ע החברה רכישת ממועד• הערת נרשמה אף הכספיים ובדוחותיה קשה החברה של הפיננסי מצבה

מיליון 4.2 -כ זו בתקופה בחברה המערער השקיע זאת למרות ."חי עסק" ,החברה של הקשה הכלכלי ממצבה נבעה לא החוב מחילת -המסקנה .₪

.הנישום של חיצוני מצורך אלא



17

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

18

של הפיננסי מצבה 2007 שנת בתחילת דווקא כי עולה ש"ביהמ מניתוח• .(פוטנציאלי ומשקיע בנקים חובות פריסת) מבעבר יותר טוב היה החברה

-ל רטרואקטיבית 12/1998 -ב) ₪ מיליון 4 של לסך המחילה סכום עדכון• ההון רווח לסכום הותאם המחילה שסכום כך על מצביע (12/1997

.לקזז ביקש שהמערער

המערער י"ע החוב במחילת לראות יש כי ש"ביהמ קובע המקרה בנסיבות• עסקה (א.ח.א ?? יותר מוקדמות בשנים ולא) ,1997 בשנת לחברה

:להתעלם השומה פקיד רשאי ממנה ,מלאכותית

החוב למחילת כגורם המערער מצביע עליהם האירועים כי נראה"• אין מקום ומכל החברה מבחינת חיוביים אירועים הינ ,1997 באפריל

אמון נותן איני ,לפיכך .1997 באפריל החוב למחילת הצדקה בהם למצוא אין כי מוחלט באופן התברר" 1997 בשנת דווקא כאילו המערער בגרסת

."לה שהזרמתי ההלוואות את לי תחזיר שהחברה סיכוי כל



18

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

19

החוב מחילת במועד החברה של הפיננסי מצבה כי ברור אם ,אנו תוהים המערער נדרש מדוע ,למערער תוחזרנה לא ההלוואות כי וברי ,קשה

בוחר המערער היה ואם ?נמחל בו הספציפי במועד החוב מחילת להצדיק בתקנה כי ונציין נזכיר ?ויכוח מתעורר היה ,קודם שנתיים החוב על למחול

דיווח חובת נקבעה , (בדיווח חייב מס תכנון) הכנסה מס לתקנות (5)2 תוחמת התקנה אך (מסוימים בתנאים) לקרוב מחילה בוצעה בו במקרה

בני חבר הינו המוחל בו למקרה "אגרסיבי מס תכנון"כ הדיווח חובת את מס כתכנון המחוקק בעיני נתפסת אינה יחיד בידי חוב מחילת .בלבד אדם

חוב נמחל מתי מחליטים השומה פקידי גם כי ,נזכיר עוד) !! אגרסיבי צרכי פ"ע ב"וכיו משפחתיות חברות ,פתוחות לשומות בהתייחס ,לחברה .(השומה



19

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

20

א"ע) פינטו אהרון בעניין העליון המשפט בית של דינו פסק התקבל לאחרונה• ."(המערער" :להלן) (4975/09

:המקרה עובדות

טבעון בקריית הדלק תחנת את המערער הורי והפעילו ניהלו 1963 משנת• המשיך פטירתם לאחר ."פז" הדלק מחברת שקיבלו לזכויות בהתאם .להפעילה המערער

את ולנהל עמו ההתקשרות את לבטל ברצונה כי פז הודיעה 2002 בשנת• ההתקשרות להפסקת הסכם על ופז המערער חתמו משכך ,בעצמה התחנה .שקלים מיליון 3.55 -ל בתמורה וזאת ביניהם

מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית (הלכת פינטו)מפורשת על כך

20

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

21

בגין התמורה את לסווג יש כיצד הינה הדין ד"בפס הנדונה השאלה• כטענת ,שולי מס בשיעור החייב רגיל הון כרווח לסווגה יש האם ?העסקה

החייב ,מוניטין ממכירת הון כרווח לסווגה יש ,שמא או השומה פקיד ערב חל שהיה המס לשיעור בהתאם) המערער כטענת 10% של מס בשיעור

ברווח אם כי במוניטין המדובר אין כי קבע המחוזי ש"ביהמ .(132 תיקון ."רגיל" הון

,במוניטין המדובר אין כי לקביעה המחוזי המשפט בית של נימוקיו עיקר• ואינו מוניטין של מכירתו אוזכרה לא במסגרתו ,בחוזה האמור על נסמך ,החוזה לתוכן בהתאם ולא בחוזה הצגתם לאופן בהתאם לא ההסכם נשוא

:המחוזי ש"ביהמ וכלשון

שבעבורו ככזה ,המוניטין את ,אפוא ,מזכירה אינה החוזה של לשונו"• ,לתשלום אחרת תכלית על מדבר החוזה .למערער ששילמה את פז שילמה ."החיים ניסיון ועם דברים של הגיונם עם מתיישבת זו ותכלית

21


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

22

מוניטין של למכירתו עיגון שאין אף על ,כי קובע העליון ש"ביהמ ,בערעור• ,הרי מוניטין על מעידה אינה החוזה של תכליתו שגם ולמרות המכר בחוזה

גוטמן בעניין לנפסק נפקות ישנה כי המערער טענת עלינו מקובלת" הדומה ,פז לבין 'ג צד בין ,חוזה הוא עניין באותו הרקע .(1031/01 ה"עמ)

לסווג יש כי שם קבע המחוזי המשפט בית .שלפנינו לחוזה רבים במובנים המקרים שני בין מהשוואה הנפקות .כמוניטין ששולמה מהתמורה חלק נסיבות את היטב לבחון ויש מכריע אינו כשלעצמו החוזה תוכן כי היא

."המקרה

22


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

23

כלכלית הוכחה של העדרה למרות כי העליון ש"ביהמ קובע זו קביעה לאחר• מוניטין אין לפיה למסקנה להגיע ניתן לא ,המוניטין שווי את המכמתת

:העליון ש"ביהמ וכלשון כלל

בקצוות מצויה שאינה בתוצאה תומכות המקרה ונסיבות הצדק תחושת"• סכום ייפסק לפיה התוצאה אחרות במילים ...."כלום לא או הכל" -

."כולו הערעור דחיית על עדיפה - מינימאלי אם אף - מוניטין

.בעסקה מהתמורה %15 של שיעור מהווה המוניטין כי נקבע לפיכך•

23


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

24

:כמוניטין מהעסקה חלק בסיווג כתומכות ,בפסק צוינו נקודות שתי•

נשען עסקינן מוניטין במכירת כי הקביעה לצורך - וייעוץ תחרות אי• של קיומם על גוטמן בעניין המחוזי ד"פס על בהסתמך העליון ש"ביהמ באו אלו התניות שכן , העסקה במסגרת הייעוץ וסעיף תחרות אי תנית

.הרוכש בידי יוותר המוניטין כי להבטיח

שביצע לפעולות הדין בפסק מתייחס ש"ביהמ - האב של בעבר פעילותו• מכר הבן כי ההחלטה גיבוש לצורך וזאת הדלק בתחנת השנים במשך האב

הרי התחנה את האב מות לאחר ניהל הבן גם זה שמקרה הגם ,מוניטין האב של פעולותיו היה מוניטין של קיומו ש"ביהמ קבע בגינו שהרקע התייחסות בהעדר) .מוניטין מכר הבן כי ש"ביהמ הכריע זאת ולמרות מצינו האם .אישי מוניטין לבין עסקי מוניטין מכירת שבין לאבחנה .(?? לבן מאב המוניטין של מסוימת "הורשה" ש"ביהמ בקביעת

24


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

25

:בסיכום

העליון ש"ביהמ "פונה" גם למעשה זו שבקביעתו לנו נראה בעסקה כוללת תמורה של חלוקה לאפשר המיסים לרשות

המוניטין מכירת בגין חוזית סווגו שלא הגם ,שונים לרכיבים בגין 15% של מינימום רף זה כגון במקרים אפילו ולאפשר ...מוניטין

25


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

26

הלכת תדיראן -מכירת מוניטין

(06-1052( א"ת)מ "ע) ג"פשמ' מ נ"תדיראן בע

חברה ,מ"ֶהעבירה המערערת לחברת תדיראן קשר בע, 1996בשנת •את כל פעילותה העסקית , "(חברת הבת)"בשליטתה המלאה

בסמוך לאחר מכירת מניות , 1999ואילו בשנת . בתחום הקשרנחתם הסכם נוסף בין המערערת לבין חברת ', חברה הבת לצד ג

לפיו ֶהעבירה המערערת לחברת הבת את הזכות להשתמש , הבתבלוגו ובסימן מסחר , Tadiran Communication Ltdבשם

. $ מיליון 15תמורת

הסכום האמור מהווה תמורה בגין מכירת , לטענת המערערת•בהיותו סכום אינפלציוני חייב 10%מוניטין וחייב במס בשיעור

פקיד השומה ייחס סכום (. לפקודה 132מדובר בדין שלפני תיקון ) .זה כתמורה נוספת עבור מניות הבת

http://www.capitax.co.il/Attachments/1052-06.pdf











Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

27

הלכת תדיראן -מכירת מוניטין

:המשפט דחה את הערעור וקבע-בית :לפיכך, המוניטין דבק במוצר עצמו ומזוהה עם היצרן המייצר אותו•שיקפו השם והלוגו של תדיראן את המוניטין של , 1996עד שנת •

.המוצרים ששיווקהחברת הבת , לאחר העברת הפעילות לחברת הבת, 1996ָהֵחל משנת •

היא אשר ייצרה וסיפקה ללקוחות מוצרים ושירותים בתחום הקשר ; והיא אשר קבעה את שמות המוצרים ומחירם

איכות השירות שמות , ככל שהלקוחות הבחינו באיכות מוצרי הקשר•יוחסו כל אלה לחברת הבת ולא , המוצרים ומחירי השירותים

.למערערתשסיפקה , ככל שקיים מוניטין בקשר למוצרים ולשירותים, ממילא•

יש לַיחסו לחברת הבת ולא , חברת הבת ללקוחותיה בתחום הקשר .זאת ללא קשר לבעלות על השם והלוגו, למערערת

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

28

הירוקה רחובות בעניין המחוזי ש"ביהמ של דינו פסק התקבל לאחרונה• משנת העוסקת חברה הינה המערערת .שבנדון החברה ,(1113/04 מ"ע)

מ"בע השקעות ש.מ.ו.א חברת .ן"נדל ופיתוח קבלנות ,ביזמות 1993 משעל מר ידי על בעקיפין המוחזקת קשורה חברה הינה "(אומש" :להלן)

.החברות בשתי השליטה בעל שהינו מ"בע (1994) רותם מלונות ר.א לבין אומש בין הסכם נחתם 1995 בשנת•

במסגרתו בירושלים מקרקעין בעלת שהייתה "(רותם מלונות" :להלן) :נקבע

מליון 1.7-כ תמורת ממניותיה 50% אומש לחברת תקצה רותם מלונות•₪.

לצורך המקרקעין את ויפתחו יבנו רותם מלונות באמצעות הצדדים• .מכירתם או השטחים השכרת

עצמי הון אומש לה תעמיד רותם מלונות י"ע בנקאי מימון קבלת לצורך• ח"ע זה יהיה הבנקים י"ע יחולט אם ואשר ,דולר מליון 3 - כ של בסך .שווים בחלקים המניות בעלי

-הלוואה לפעילות עסקית -הוצאות

כחוב רע

28

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

29

בשנת המערערת נטלה אומש י"ע העצמי מההון חלק העמדת לצורך• העמידה והאחרונה לאומש אותה והמחתה מהבנק הלוואה 1995

:להלן) המקרקעין בניית לצורך רותם מלונות של לרשותה אותה ."(ההלוואה"

לחברה כהלוואה המערערת בספרי הסכומים נרשמו 1995 בשנת• ח"ע תשלומים"כ הסכום נרשמם 1996 משנת והחל ,(אומש) קשורה

.(מקרקעין)

הונה וכל פירעון חדלות של למצב הגיעה רותם מלונות 1999 בשנת• קבעה אשר המקרקעין של שווי הערכת בשל .לבנקים הועבר העצמי

מלונות בספרי הכל) לבנק מההתחייבויות נמוך הקרקע ערך כי 1998-2000 בשנים ערך לירידת הפרשה המערערת רשמה (רותם

.₪ מיליוני 4.3-כ כ"סה ,ההשקעה נמחקה שבסופה


כחוב רע

29

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

30

ההפרשה בגין ההוצאות את מס לצורכי בדוחותיה תבעה המערערת• :חלופיות טענות שתי על נתמכת כשהיא ערך לירידת

תהיה ,אומש לבין המערערת בין שהיו ההסכמות במסגרת• אומש שתרכוש במקרקעין חלקים לקבל זכות למערערת

כי המערערת טענה ולפיכך ,הלוואה אותה כנגד וזאת ,מהפרוייקט ניתן לפיכך .במקרקעין זכויות של עסקי מלאי בהחזקת המדובר

העובדתי הרקע על בעיקר נדחתה זו טענה .ערכו בירידת להכיר אלא מקרקעין מלאי של ערך בירידת המדובר אין כי קבע ש"וביהמ

.זו בטענה נרחיב לא ולפיכך בהלוואה

הינו ההלוואה ממתן הנובע ההפסד כי היא החלופית הטענה • ניתן אשר לפקודה (4)17 סעיף להוראות בהתאם רע חוב בבחינת

.פירותית כהוצאה בו להכיר


כחוב רע

30

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

31

בעסק המדובר שאין אף על כי הקביעה את המשפט בית מקבל זה בעניין• כהוצאה ההלוואה ממחיקת הנובע בהפסד לראות ניתן הלוואות מתן של

זה המיסים רשות של המסורתית לעמדתה מוחלט בניגוד זאת פירותית :שנים

למתן בעסק נוצר אם אלא רע בחוב להכיר ניתן לא כי המשיב טוען"• הכלל .בפסיקה לא אף ,הפקודה בלשון עיגון לה שאין טענה - אשראי ,אדרבה... ...הרגיל הסחר במהלך נתגבש שהחוב הוא הניכוי להתרת

מלאי משום הלוואות מהוות שבו ,אשראי מתן של לעסק בהתייחס המותר רגיל עסקי כהפסד "רעות ההלוואות" את לראות ניתן ,עסקי

על המטילה לפקודה (4)17 סעיף הוראת בהחלת צורך ואין ,לקיזוז "..."מסופקים" או "רעים" נעשו החובות כי הוכחה חובת הנישום


כחוב רע

31

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

32

בהתאם ההפסד של סיווגו את לבחון יש המשפט בית לקביעת בהתאם• ,הונית ולא עסקית פעילות שהיא ההלוואה כספי של הסופית למטרתם

!!!אחרת משפטית ישות של עסקית בפעילות מדובר אם אפילו

כדי לאומש ההלוואה כספי את המערערת העבירה ,שלפניי במקרה"• לקבל שתוכל מנת-על וזאת ,רותם מלונות לחברת עצמי כהון שישמשו

.המקרקעין על לקום שתוכנן הפרויקט בבנית ולהתחיל מהבנק אשראי רותם ומלונות פיתוח רותם לבין אומש שבין ההסכם נועד ,מלכתחילה

זה היה ולא ,רותם מלונות של שבבעלותה במקרקעין הזכויות לרכישת ".הונית כבהשקעה ככאלה מניות לרכישת הסכם

:ועוד

ההלוואה כספי להעברת צינור אך שימשה אומש ,כן כי הנה"• "...במקרקעין הזכויות רכישת לשם רותם למלונות מהמערערת


כחוב רע

32

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

33

בבחינת ,הסף על דחה ש"שביהמ אף כי נעיר מוסגר במאמר)• כברכישת בהלוואה התחשבות ,המערערת של הראשונה הטענה

,החלופית הטענה בבחינת שדווקא הרי ,כדלעייל מקרקעין מלאי מקרקעין של ממשית כרכישה להלוואה במפורש מתייחס ש"ביהמ

:עובדתית/המשפטית מהכסות התעלמות תוך עצמה המערערת י"ע אינה שאף) קשורה כחברה לאומש כספים הלוותה המערערת

באיגוד מניות ,הקצאה של בדרך רכשה מצידה אשר , "(בת חברה" בניית לצורך איגוד לאותו הלוואה העמידה ובנוסף ,מקרקעין

.(איגוד אותו י"ע המקרקעין :וקובע ש"ביהמ ומוסיף

מלונות לידי ישירות המערערת מידי ההלוואה כספי הועברו אילו"• ,(בראיות גובתה לא אך המערערת ידי-על שנטענה טענה) רותם הפסיקה מבחני פי-על פירותית כעסקה מסווגת העסקה היתה

.(?שוטפת פירותית הוצאה היתה ומחיקתה) ".לענייננו הישימים


כחוב רע

33

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

34

כי וקובע ,העסק מבחני בראי ההלוואה ביצוע את בוחן המשפט בית• ,המקרקעין בתחום ענפה עסקית פעילות בעלת הינה והמערערת מאחר בתהליכי מעורבת משעל מר באמצעות ,זר בהון ההלוואה את מימנה

שאוגד הגם) זה ופרויקט ומאחר ,המקרקעין והשבחת הייעוד שינוי למערערת שהיו פרויקטים של ישיר המשך הינו (אחרת חברה באמצעות

בניסיונו שימוש ועשה הפרויקט מאחורי החיה הרוח הוא משעל מר וכי פעילות במהלך כהלוואה בהלוואה לראות יש ,ובכישוריו במומחיותו

.(4)17 להוראות בהתאם רע כחוב בהפסד לראות ולפיכך עסקית

:וקובע העל למבחן מתייחס המשפט בית•

כי השתכנעתי ,לה הצדדים וכוונת העסקה נסיבות על "על מבט"מ"• ,בפרויקט רגל דריסת לקבל המערערת ביקשה לאומש ההלוואה במתן

אינה הדגשה)."הפירותית העסקית מפעילותה כחלק וזאת ,כלשונה .(א.ח.א במקור


כחוב רע

34

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

35

:וכן

אשר ,העסקה של האמיתית הכלכלית המהות את לבחון יש ,אכן"• פעילות במסגרת ונעשתה ,פירותית היא ,הנסיבות לאור ,זה במקרה (א.ח.א במקור אינה הדגשה) ".המערערת של העסק

ההכרה עיתוי מהו ,היא בקצרה המשפט בית התייחס אליה נוספת שאלה• ?רע מחוב בהוצאה או/ו בהפסד

:כי ש"ביהמ קובע זו לשאלה ביחס

שבה ,1999 בשנת רק "רע הפך החוב" כי עולה העובדות מן :ודוק.."• באמצעות רותם מלונות של ההלוואות את לפרוע החלו הבנקים

ומלונות אומש דיווחו זו בשנה .בידם שהופקדו והפיקדונות הערבויות .(א.ח.א במקור אינה הדגשה) ".המקרקעין ערך ירידת על רותם


כחוב רע

35

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

36

הנושים שבו במועד כבר בהפסד הכרה לאפשר יש ,כלומר• והפיקדונות הערבויות באמצעות חובם את לפרוע מתחילים ההליכים של לביצועם עד בהכרח ולא בידם שהופקדו

.הנכסים וכינוס הפירוק של הפורמאליים

שניתנה הלוואה כי התזה את מקבל המשפט בית :לסיכום• בפעילות קשורה אשר אחרת חברה של עסקית פעילות לצורך

במסגרת הלוואה בבחינת שהינה יכול המלווה של העסקית להכיר יש ולפיכך ,הונית הלוואה ולא העיסקית הפעילות

לסעיף בהתאם רע כחוב ,לטמיון ההלוואה מירידת בהפסד17(4).


כחוב רע

36

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

37 37

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו

(2965/08א "ע –ד סגנון "פס) פקיד שומה ' נ"( המערערת" -להלן" )מ"סגנון שרותי תקשוב בע"

פתח תקווה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

38 38

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

:הדין פסק עובדות

בתחום התמקדה העסקית שפעילותה חברה הינה המערערת •

.למחשבים וניהול שיווק ,תקשורת שירותי

,הרלוונטיות המס בשנות מזומנים עודפי המערערת אצל שהצטברו לאחר• הנסחרות ישראליות חברות של מניות לרכישת עסקאות החברה ביצעה

.דיבידנד חלוקת על הכריזו שאלה לאחר ,אביב-בתל בבורסה

לקבלת בזכות - מניות כבעלת - הרוכשת החברה את מזכה זו רכישה• דיבידנד (ב)126 סעיף הוראות בשל אשר ,חלוקתו ביום הדיבידנד המניות" - להלן) במס חייב אינו ישראליות חברות בין המתקבל .("הנרכשות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

39 39


שמשמעותו ,"Dividend Stripping" בכינויו ידוע זה מהלך• המניות את החברה מוכרת ,הדיבידנד קבלת לאחר כי

.(מהדיבידנד "המופשטות)" הנרכשות

של בערכו יורד הדיבידנד "הפשטת" לאחר המניה ערך• .הדיבידנד

בסכום שעקרו) ע"מני הון הפסד לחברה נוצר ,לפיכך• דנן במקרה ,אחרים ע"מני רווח כנגד לקיזוז הניתן (הדיבידנד

.התאומים לחוק 6 סעיף י"עפ

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

40 40


.₪ 7,722,008 של בסך היה הנרכשות המניות של הכולל הרכישה סכום• .₪ 2,042,329 של לסך הגיע המערערת אצל שהתקבל הכולל הדיבידנד סכום•

.₪ 5,182,849 של סך על עמדה המניות של ממכירה הכוללת התמורה•

הפסד את לקזז המערערת ביקשה 1998 המס לשנת הצהרתה במסגרת ,לפיכך•

מסך ₪ 2,539,159 של בסך התיאומים לחוק (ג)6 סעיף לפי ערך מניירות ההון המס לשנות ההפסדים יתרת את להעביר וכן השנה באותה לה שנצברו הרווחים

.הבאות בבורסה רכשה פיו על אשר זהה פעולה בדפוס עסקאות מספר ביצעה המערערת ,בנוסף•

.דיבידנד לחלק כוונתן על הודיעו אשר ישראליות חברות של מניות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

41 41


בהפסד מדובר שכן כיס חסרון למערערת נוצר לא ש"פ לטענת• המניה של המקורי המחיר את להקטין יש ,לפיכך .מאין יש

בעסקה מדובר ,ולחילופין שהתקבל הדיבידנד בגובה .מלאכותית

קבלת ,החוק ללשון בהתאם הינן פעולותיה המערערת לטענת• הינן פעולותיה ,הדיבידנד מיסוי משמעותה המשיב עמדת

רווחים השאת של עסקית מטרה עם ההון בשוק פעולות וכי המתקבל מהדיבידנד הפחותה המניה ערך לירידת בתקווה

לצורך מוקדם תנאי מהווה אינו כיס חסרון של קיומו עצם .הפסדים קיזוז

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

42 42


,אלטוביה מגן ,השופט כבוד של דינו בפסק המחוזי המשפט בית

:כי חדשני ד"בפס קבע (1226/02 ה"עמ)

ביום הדיבידנד לקבלת ברורה משפטית ודאות שקיימת כיוון

שווי ,האמיתית הכלכלית המהות פי שעל הרי ,המניה רכישת

החלק ואת הדיבידנד חלק את כולל ההכרזה ביום המניה

. המניה שווי את המשקף

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

43 43


:ש"ביהמכלשון

הנמכר לאחר שפירותיו , מקום שנכס מניב תשואה"...

מחיר , הרי שמחיר המכירה, ...מומשו באופן ודאי

משקף , (המחיר המקורי) הרכישה בידי הקונה

האחד העץ המופשט, רכישת שני נכסים –מכירת

(stripped )הפירות , מפירותיו שהבשילו והאחר

."עצמם

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

44 44


,בידה במס חייב אינו אמנם ,המערערת שקיבלה הדיבידנד• את להוריד יש המניה של המקורי מחירה קביעת בעת אולם

.נפרדים נכסים בשני מדובר שכן "הדיבידנד עלות"

נרכש בהם למקרים רק זו קביעתו ש"ביהמ מסייג ,זאת עם• והפרי העץ :נכסים שני נרכשים שאז ,וודאית הכנסה עם נכס

,עתידית להכנסה פוטנציאל עם נכס ונרכש במידה .המופרד רכישה - ברכישה ויראו ,הפרי ופוטנציאל העץ בין להפריד אין .אחד נכס של

השאר בין לכת מרחיקות השלכות ש"ביהמ של זו לקביעה• .בינלאומי למיסוי הקשור בכל לדוגמא

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

45

, אמנם אינו חייב במס בידה, הדיבידנד שקיבלה המערערת• אולם בעת קביעת מחירה המקורי של המניה יש להוריד את

. שכן מדובר בשני נכסים נפרדים" עלות הדיבידנד"

ש קביעתו זו רק למקרים בהם נרכש "מסייג ביהמ, עם זאת•העץ והפרי : שאז נרכשים שני נכסים, נכס עם הכנסה וודאית

, במידה ונרכש נכס עם פוטנציאל להכנסה עתידית. המופרדרכישה -ויראו ברכישה , אין להפריד בין העץ ופוטנציאל הפרי

. של נכס אחד

ש השלכות מרחיקות לכת בין השאר "לקביעה זו של ביהמ• . לדוגמא בכל הקשור למיסוי בינלאומי


45

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

46


46

המערערת הגישה ,המחוזי המשפט בית של דינו פסק על .ערעור

דיבידנד" סוגיית סביב נסב לא העליון ש"בבהמ הדיון בסמוך המניות קניית עסקת בבחינת התמקד אלא ,"מופשט ,המניות של ומכירתן דיבידנד חלוקת ,"קום"ה למועד

.מלאכותית כעסקה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

47

:העליון ש"ביהמ ד"פס :כדלקמן בקבעו ,הערעור את דחה ,העליון המשפט בית

של הראשון התנאי נתמלא כאשר מעסקה להתעלם רשאי השומה פקיד• ביניהן החלופיות העילות מארבעת אחד בהתקיים אז או המס הפחתת .בהמשך נראה – המס הטבת תבוטל מלאכותית כעסקה העסקה

צריך המחוקק ידי על שניתן מס תמריץ ניצול ידי-על נוצר אשר מס תכנון• .לגיטימי מס כתכנון שיחשב

זה אין אך ,מושגית מבחינה "מלאכותי"כ שייחשב יכול זה מסוג מס תכנון• ,מחדש יסווגו או ממנו הנובעים המס מיתרונות יתעלם השומה פקיד כי סביר

."חיובי מס תכנון"ב ומדובר ,המחוקק כוונת אחר ממלא הוא שכן


47 47

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

48

"פרצות" שמנצל תכנון הוא ,זאת לעומת ,"שלילי מס תכנון"

תכנון שגם אף ,אליהן מודע אינו שהמחוקק ,בחוק הקיימות

."לחוק בהתאם" נעשה זה

תיחשב "שלילי מס תכנון" על המבוססת עסקה כל לא ,אכן

הנורמות פי על תבחן שכזו עסקה ,"מלאכותית לעסקה "

,להפעלתן בפסיקה שהותוו והמבחנים תכנוניות – האנטי

אם הוא לגיטימי המיסוי היתרון ניצול האם לבדוק במטרה

".לאו


48

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

49

(ג)94 סעיף של חקיקתו על להסתמך בקשה המערערת ,בענייננו• מסכום יופחת אדם בני חבר בידי מניות במכירת כי הקובע שקדמו בשנתיים החברה שקבלה הדיבידנד סכום ההון הפסד

מס פקודת לתיקון שקדמו החקיקה הליכי בחינת ,למכירה מצב להבהיר נועד התיקון כי מעלה ,(132 'מס תיקון) הכנסה

.לשנותו ולא קיים


49 49

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

50

נקטה בה בדרך ההפסדים קיזוז כי מהבהיר ש"ביהמ

:מלאכותי הוא המערערת

אחת בכל צורך שהיה אף כי ,הובהר התיקון באמצעות

המוציא ,לפקודה (ב)126 סעיף – כשלעצמן החוק מהוראות

בין מועבר הוא כאשר החייבת מההכנסה הדיבידנד את

הדיבידנד קיזוז את המתיר ,התיאומים לחוק 6 וסעיף ,חברות

ראוי לא מצב יצר הנדון בהקשר ההוראות של שילובן –

.החקיקה לתכלית חזיתית בסתירה שעמד


50 50

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

51

הש"פתכנונית הכללית העומדת לרשות -לפקודת מס הכנסה מעגן את הנורמה האנטי 86סעיף :על פי הוראות סעיף זה. כאמצעי לסיכול תכנון מס לא לגיטימי

את סכום המס , או העלולה להפחית, כי עסקה פלונית המפחיתה, היה פקיד השומה סבור"

או שהסבה פלונית אינה מופעלת , או בדויה מלאכותיתהמשתלם על ידי אדם פלוני היא

או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות , למעשה, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, ממס או הפחתת מס בלתי נאותות

הימנעות ממס והפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות . והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה . "אפילו אינן נוגדות את החוק

עילת ההפחתה הבלתי נאותה הנה נפרדת מעילת העסקה , לפי האמור•המלאכותית ולכן אין לכרוך את עילת ההפחתה הבלתי נאותה עם עילת העסקה

התפתחות הפסיקה לאורך השנים יצקה תוכן ומבחנים לעניין , המלאכותיתקביעת העסקה כמלאכותית ויתרה את הצורך בשימוש בעילת ההפחתה הבלתי

. אותה


51

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

52

:מלאכותית עסקה של קיומה לבחינת המשמש המבחן

הדפוסים" מבחן הוא בפסיקה שאומץ הראשון המבחן• בכך די כמלאכותית עסקה להגדיר כדי ולפיו "המקובלים

בחיי המקובלים לדפוסים המנוגדת צורה לובשת שעסקה להשיג כדי בהן נוהגים אדם שבני הדרכים מן וסוטה הכלכלה מטרת" למבחן שונה המבחן בהמשך .מסוימת כלכלית תוצאה לבדוק שנועד "המסחרי הטעם" למבחן – ובהמשך "העסקה

הפיסיקאלי היתרון מלבד מסחרי טעם לעסקה קיים אם .להשיג הנישום ניסה אותו


52

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

53

:המשך –המבחן המשמש לבחינת קיומה של עסקה מלאכותית

מבחן הטעם המסחרי אינו מבחן יחיד ומכריע התקבלה העמדה כי רובנשטייןבפרשת • . ויש לשלבו בין יתר נסיבות העסקה

עומדת מול , זכותו של פקיד השומה להתעלם מתוצאותיה של העסקה שביצע נישום•את גובה , באופן לגיטימי, זכותו החוקתית של הנישום לתכנן את פעולותיו ולהקטין

לנסח כלל שיהיה ברור ובהיר כך , מצד אחד, ישנו צורך, לפיכך .המס אשר עליו לשלםדרוש שהכלל יוכל להכיל בתוכו , ומצד שני, שנישומים יוכלו לכלכל את צעדיהם לאורו

. שינויים משפטיים ותמורות כלכליות כפי שיתעוררו במהלך השנים

מכאן נדרש לבחון מה התוצאה מקום בו מצביע הנישום על מספר מטרות בבסיס • ?העסקה לרבות מטרות מסחריות לצד מטרת ניצול יתרון מס


53

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

54 54


:המשך –המבחן המשמש לבחינת קיומה של עסקה מלאכותית נציין כי כבר בפרשת רובינשטיין נקבע כי לא כל רכישת חברה בהפסדים •

הרצון לחסל , לדוגמא הרצון לרכוש שלד ציבורי –הנה עסקה מלאכותית " שיקום חברה מפסידה והפקת רווח מכך ויתכן שטעמים אלו , מתחרה .את העסקה " יכשירו

בפסק הדין נקבעה ההלכה כי פקיד השומה ירים את הנטל המוטל עליו •

לסווג העסקה כמלאכותית בעת הוכיחו מבחינה 86על פי סעיף , או אז. כי העסקה אותה ביצע הנישום היא מלאכותית, אובייקטיביתלבוא ולהצביע על , שבידיו הראיות הטובות ביותר לעניין, יוכל הנישום

. השיקולים המסחריים הסובייקטיביים שעמדו בבסיס עסקאותיו

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

55 55


היא העסקה כי להוכיח הנטל ,המשפט בית קובע ,דנן במקרה• ,מטעמו המומחה העד באמצעות המשיב ידי על הורם מלאכותית

אינה המערערת של מפעילותה כתוצאה רווחים השאת כי שהעיד הערעור דין ולכן זו עדות לסתור הצליחה לא המערערת .סבירה

.להידחות "המופשט העץ" לתיאוריית התייחס לא שנתן הדין בפסק העליון ש"ביהמ ,כי נציין•

לאחר גם רלוונטי המחוזי ד"פס ממסקנות לעיל האמור ולפיכך המחוזי ד"בפס שנקבעה .חשיבות לו לייחס יש ובהחלט העליון ש"ביהמ של דינו פסק

? כמלאכותיות תוגדרנה האם – לעסקאות דוגמאות

בשליטתו לחברה הנישום מגורי דירת מכירת •

.צבורה וריבית ח"אג רכישת עלות פיצול•

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

56

?עדיין אפשרי - 25%דיבידנד בשיעור

בהתאם להמלצות ועדת טרכטנברג הועלה שעור המס על •וזאת בהקשר 30% -ל 25% -דיבידנדים בידי בעלי שליטה מ

.1/1/2012לרווחים שיחולקו החל מיום

רבים מבעלי המניות חלקו את רווחי החברות שניתן היה •לחלק בכדי למנוע העלאת שיעור המס ללא אבחנה במועד

.צמיחת הרווח אף עם יחולק בעתיד

2013לפקודה כך שהחל משנת ( ב)122לאחרונה הוסף סעיף • ₪' א 800יחוייב דיבידנד בידי בעל מניות שהכנסתו עלתה על

.מס יסף –נוספים 2% -ב

? אז מה ניתן לעשות כדי להכהות את הגזירה •

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

57

?עדיין אפשרי - 25%דיבידנד בשיעור קובע כי בעל מניות אשר רכש את 1/1/2003החל מיום ' ב94סעיף •

באבחנה מבעל מניות המחזיק ) 2002מניותיו בחברה קודם לשנת יהא זכאי לחישוב ( לגביו אין תחולה לאמור להלן –במניות לאחר מכן

אף בשיעורי המס שחלו אלו חולקו –ל "רר –רווחים ראויים לחלוקה .כדיבידנד

שנים שנסתימו בשנת 4-לפקודה מאפשר פריסת רווח ההון ל 91סעיף •משמעות הדבר הנה כי מניות אשר ימכרו עד לתום –מכירת המניות

וכן לגישתנו - 2%שנה זו תמורת מכירתם לא תחוב במס יסף בשעור ל לתום כל שנה ולחיבו בשעור "בפריסת רווח ההון ניתן לחשב את הרר

.המס שהיה חל על הדיבידנד בתום אותה שנה אמור מכאן כי פריסת רווח ההון תקים לגישתנו אפשרות לחיוב חלק •

.בלבד 25%ל בגין רווחי שנים קודמות בשעור של "הרררשות המסים סביר כי תבחן סוגייה זו בקפדנות ולכן ראוי לתת לה גלוי •

. ולהתבסס בשיומה על חוות דעת מיקצועית

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

58 58

מ"פתרונות מיסוי בע –חיבה את אלמקייס , ארציwww.ahe-tax.co.il

Documents

מכללת אליוט הערכות סוף שנת 2012 מעודכן רן 12112012