บทท 3 งบการเงนรวม

ความสมพนธระหวางบรษทใหญและบรษทยอย

มาตรฐานการบญชฉบบท 27 (ปรบปรง 2552) เรอง งบการเงนรวมและเงนการเงนเฉพาะกจ อธบายความหมายของบรษทยอยไววา บรษทยอย คอ กจการซงรวมถงกจการทไมไดกอตงในรปบรษท เชน หางหนสวน ซงอยภายใตการควบคมของบรษทใหญ เงอนไขของการเขาควบคมโดยทวไปกคอ การเปนเจาของหนสวนใหญ (> 50% ขนไป) ทออกจาหนายและมสทธออกเสยง ยกเวนกรณตอไปน ถอวาบรษทใหญมอานาจในการควบคมกจการอนแมวาจะมอานาจในการออกเสยง ≤ 50%

บรษทใหญมอานาจในการออกเสยงมากกวาก งหนง

เนองจากขอตกลงทมกบผถอหนรายอน

บรษทใหญมอานาจตามกฎหมายหรอขอตกลงในการกาหนดนโยบายทางการเงนและการดาเนนงานของกจการ

อน

2

บรษทใหญมอานาจในการแตงตงหรอถอดถอนบคคลสวนใหญในคณะกรรมการบรษทหรอคณะผบรหารอนทมอานาจ

เทยบเทาคณะกรรมการบรษท

บรษทใหญมอานาจในการออกเสยงสวนใหญในทประชมคณะกรรมการบรษทหรอคณะผบรหารอ นท มอานาจ

เทยบเทาคณะกรรมการบรษท

กลมกจการ 

โครงสรางของกลมกจการ (Affiliation structure) = บรษท

ใหญและบรษทยอยทกบรษททเปนของบรษทใหญ

ผถอหนภายนอกเรยกวา “ผถอห นทไมมอานาจในการ

ควบคม (Noncontrolling stockholder)”

สดสวนความเปนเจาของของผถอหนภายนอก เรยกวา

“สวนได เสยท ไ ม มอานาจในการควบคม (Noncontrolling

interest)”

ภาพท 3-1 โครงสรางของกลมกจการ 

บรษท ก

(บรษทใหญ)

บรษท ข (บรษทยอย)

บรษท ค (บรษทยอย)

80% 90%

3

เหตผลของการมบรษทยอย

1. การลงทนซอหนทาไดงาย

2. การลงทนทตากวา

3. การเปนหนวยงานอสระทแยกออกจากกนตาม

กฎหมาย

งบการเงนรวม

งบทจดเตรยมข นสาหรบบรษทใหญและบรษทยอยเรยกวา

“งบการเงนรวม” (Consolidated financial statements) ซง

ประกอบดวย งบกาไรขาดทนเบดเสรจรวม งบกาไรสะสมรวม งบ

รวม และงบกระแสเงนสดรวม

ขอบเขตของการจดทางบการเงนรวม

1.บรษทใหญตองรวมงบการเงนของบรษทยอยทงในและ

ตางประเทศทงหมดไวในงบการเงนรวม

2. บรษทหนงจะตองเปนเจาของหนทมสทธออกเสยงของอก

บรษทหนงไมวาจะโดยทางตรงหรอทางออม เกนกวา 50% ขนไป

4

3. แมบรษทใหญถอหนตากวา 50% แตถามหลกฐานท

แสดงใหเหนอยางชดเจนวามอานาจในการควบคมการดาเนนงาน

ของบรษทยอย กถอวาตองจดทางบการเงนรวม เนองจากการทางบการเงนจะพจารณาจากสทธในการออกเสยง (การควบคม) เปนสาคญ

4. บรษทใหญและบรษทยอยควรมนโยบายบญชเดยวกน

สาหรบรายการบญชทเหมอนกนและเหตการณทางบญชอนท

คลายคลงกน

5. งบการเงนของบรษทใหญและบรษทยอยทจะนามาจดทางบการเงนรวมจะตองมวนทในงบการเงนเดยวกน

6. พจารณาขอเทจจรงทงหมด เมอพจารณาถงอานาจใน

การควบคม

7. ไมนาขออางอน ๆ เชน การรวมลงทน กองทนรวม หรอการดาเนนงานทแตกตางกน เพอเปนเหตผลในการไมจดทางบ

การเงนรวม

8. งบการเงนของบรษทใหญและบรษทยอยตองเปนวน

เดยวกน หากแตกตางกนตองไมเกน 3 เดอน

9. งบการเงนของบรษทใหญและบรษทยอยตองมนโยบาย

บญชทเหมอนกน

5

ขอยกเวนไมตองนาเสนองบการเงนรวม

บรษทใหญตองนาเสนองบการเงนรวมซงรวมเงนลงทนใน

บรษทยอยทงหมด ยกเวนหากบรษทใหญมลกษณะตามทกาหนด

ทกขอดงน

1. บรษทใหญท มฐานะเปนบรษทยอยซงถกกจการอน

ควบคมอยทงหมด หรอเปนบรษทยอยซงถกกจการอนควบคมใน

บางสวน โดยทผถอหนอนของกจการรวมทงผถอหนทไมมสทธ

ออกเสยงไดรบทราบและไมคดคานในการทบรษทใหญไม

นาเสนองบการเงนรวม

2. ตราสารทนหรอตราสารหนของบรษทใหญไมมการซอ

ขายในตลาดสาธารณะ ไมวาจะเปนตลาดหลกทรพยในประเทศ

หรอตางประเทศหรอการซอขายนอกตลาดหลกทรพย รวมทง

ตลาดในทองถนและในภมภาค

3. บรษทใหญไมไดนาสงหรออยในกระบวนการนาสงงบ

การเงนของบรษทใหแกสานกงานคณะกรรมการกากบหลกทรพย

หรอหนวยงานกากบดแลอนเพอวตถประสงคในการออกขาย

หลกทรพยใด ๆ ในตลาดสาธารณะ และ

6

4. บรษทใหญของบรษทใหญนนไดจดทางบการเงนรวม

เผยแพรเพอประโยชนของสาธารณชนซงเปนไปตามมาตรฐาน

การบญชทรบรองทวไปแลว

หากบรษทใหญทมลกษณะขางตนและเลอกทจะไมนาเสนอ

งบการเงนรวม บรษทใหญสามารถนาเสนอเฉพาะงบการเงน

เฉพาะกจการ

 

การนาเสนองบการเงนรวม

การจดเตรยมงบการเงนรวมมแนวคดทสาคญ 3 ประการ

คอ

1. บทบาทของกระดาษทาการสาหรบงบการเงนรวม

กระดาษทาการถอวาเปนเครองมอทชวยในการรวมตวเลข

ในงบการเงนของบรษทใหญและบรษทยอยเทานน ดงนนจงไมม

การใชสมดบญชสาหรบงบการเงนรวมเพอบนทกรายการหรอ

เหตการณใดๆ ทเกดขนระหวางการจดทางบการเงนรวมทงสน

2. ขนตอนในการจดทางบการเงนรวม

กจการตองตดบญชรายการระหวางกนของกจการทอยใน

กลมใหหมดไป ไดแก

7

ก. ตดยอดคงเหลอ รายการบญชและรายการกาไรทยงไม

เกดขนระหวางกจการในกลม

ข. ตดมลคาตามบญชของเงนลงทนในบรษทยอยแตละแหงทบรษทใหญถออยกบสวนไดเสยในสวนของเจาของของ

บรษทใหญทมอยในบรษทยอยในปจจบน โดยไมตอง

คานงถง Potential voting rights

ค. คานวณกาไรหรอขาดทนทเปนของ Non controlling

interest

ง. คานวณสนทรพยสทธทเปนของ Non controlling

interest

3. การคานงถงสวนของผถอหนทไมมอานาจควบคม

ถาบรษทใหญถอหนสามญทมสทธออกเสยงในบรษทยอยตา

กวา 100% กจะมผถอหนทไมมอานาจควบคมทมสทธเรยกรอง

ในสนทรพยสทธในบรษทยอยนนดวย 

 

 

8

4. การแสดงสวนของผถอหนทไมมอานาจการควบคม

มาตรฐานการบญชฉบบท 1 (ปรบปรง 2552) กาหนดให

แสดง

สวนไดเสยทไมมอานาจควบคมในงบแสดงฐานะการเงนรวม

เปนรายการแยกตางหากจากสวนของเจาของทเปนของบรษท

ใหญ (Parent shareholders’ equity) ภายใตสวนของเจาของ

กาไรหรอขาดทนทเปนของสวนไดเสยทไมมอานาจควบคมตอง

แสดงเปนรายการแยกตางหากเชนเดยวกน

(ดตวอยางในหนงสอหนา 3-8)

งบแสดงฐานะการเงนรวม ณ วนซอหน

งบการเงนรวม ณ วนซอหน จะมอยเพยงงบเดยวเทานนคอ

งบรวม (Consolidated statement of financial position)

ขนตอนเบ องตนสาหรบการจดทางบการเงนรวม ณ วนซอ

หน มดงน

1. เปรยบเทยบราคาทนของเงนลงทนกบมลคาตามบญช

ของสนทรพยสทธของบรษทยอยในสวนทบรษทใหญจายซอ

9

2. ตดบญชเงนลงทนและตดบญชตางๆ ทเกยวของ พรอมทงคานวณและแสดงสวนไดเสยทไมมอานาจควบคม (ถาม) ในกระดาษทาการสาหรบงบการเงนรวม

3. รวมรายการตางๆ ของบรษทใหญและบรษทยอยทเหลอในกระดาษทาการหลงการตดรายการระหวางกนออกไปแลว และนาตวเลขทแสดงในชองงบรวมไปจดทางบการเงนรวม

ตอไป

ตวอยางกระบวนการจดทางบแสดงฐานะการเงนรวม ณ วนซอหน แบงออกเปน 3 กรณคอ

1. บรษทใหญซอหนบรษทยอย 100% ดวยมลคาตามบญช

2. บรษทใหญซอหนบรษทยอย 100% โดยมคาความนยม

3. บรษทใหญซอหนบรษทยอยตากวา 100% โดยมคา

ความนยม

10

บรษทใหญซอหนในบรษทยอย100%ดวยมลคาตามบญช

ตวอยางท 3-1 ตารางท 3-1 บรษท ก และบรษทยอย ข

สวนไดเสย 100% ณ มลคาตามบญช (หนวย:บาท)

ณ วนท 1 มกราคม 25x3 งบเฉพาะ งบรวม

บรษท ก บรษท ข

สนทรพย

สนทรพยหมนเวยน

เงนสด  2,000,000 1,000,000 3,000,000

สนทรพยหมนเวยนอน 4,500,000 1,500,000 6,000,000

รวมสนทรพยหมนเวยน 6,500,000 2,500,000 9,000,000

สนทรพยถาวร  7,500,000 4,500,000 12,000,000

หก: คาเสอมราคาสะสม (1,500,000) (500,000) (2,000,000)

รวมสนทรพยถาวร 6,000,000 4,000,000 10,000,000

เงนลงทนในบ.ข - 100% 4,000,000 - -

รวม  16,500,000 6,500,000 19,000,000

หนสนและสวนของผถอหน

หนสนหมนเวยน

เจาหน 2,000,000 1,500,000 3,500,000

หนสนหมนเวยนอน 2,500,000 1,000,000 3,500,000

รวมหนสนหมนเวยน 4,500,000 2,500,000 7,000,000

สวนของผถอหน

หนสามญ 10,000,000 3,000,000 10,000,000

กาไรสะสม  2,000,000 1,000,000 2,000,000

รวมสวนของผถอหน 12,000,000 4,000,000 12,000,000

รวม  16,500,000 6,500,000 19,000,000

11

บรษทใหญซอหนในบรษทยอย 100% และมการบนทก

คาความนยม 

ตวอยางท 3-2

ตารางท 3-2 สวนไดเสย 100% ราคาทน(มลคายตธรรม)สงกวามลคาตามบญช 1,000,000 บาท บรษท ก และบรษทยอย ข

กระดาษทาการสาหรบงบรวม ณ วนท 1 มกราคม 25x3 (หนวย:บาท)

บรษท ก

บรษท ข

100%

ปรบปรงและตดบญช งบรวม

เดบต เครดต

สนทรพย

เงนสด 1,000,000 1,000,000 2,000,000

สนทรพยหมนเวยนอน 4,500,000 1,500,000 6,000,000

สนทรพยถาวร 7,500,000 4,500,000 12,000,000

คาเสอมราคาสะสม (1,500,000) (500,000) (2,000,000)

เงนลงทนในบรษท ข 5,000,000 (1) 5,000,000

คาความนยม (1) 1,000,000 1,000,000

รวม 16,500,000 6,500,000 19,000,000

หนสนและสวนของผถอหน

เจาหน 2,000,000 1,500,000 3,500,000

หนสนหมนเวยนอน 2,500,000 1,000,000 3,500,000

หนสามญ – บรษท ก 10,000,000 10,000,000

กาไรสะสม – บรษท ก 2,000,000 2,000,000

หนสามญ – บรษท ข 3,000,000 (1) 3,000,000

กาไรสะสม – บรษท ข 1,000,000 (1) 1,000,000

รวม 16,500,000 6,500,000 19,000,000

12

แสดงในรปของสมดรายวน 

(1) หนสามญ 3,000,000

กาไรสะสม 1,000,000

คาความนยม 1,000,000

เงนลงทนในบรษท ข 5,000,000

ตดบญชเงนลงทนและสวนของผถอหนพรอมกบจดสรรผลตาง

ระหวางราคาทนและมลคาตามบญชใหคาความนยม

บรษทใหญซอหนในบรษทยอยตากวา 100% และมการ

บนทกคาความนยม 

เมอบรษทใหญซอสวนไดเสยในบรษทยอยตากวา 100%

สวนทเหลออยในสนทรพยสทธของบรษทยอยจะตกเปนของผถอ

หนทไมมอานาจควบคม (Noncontrolling stockholders)

ตวอยางท 3-3  

ตารางท 3-3 สวนไดเสย 90% ราคาทน(มลคายตธรรม)สงกวา

มลคาตามบญช  

 

 

13

บรษท ก และบรษทยอย ข

กระดาษทาการสาหรบงบรวม ณ วนท 1 มกราคม 25x3 (หนวย:บาท)

บรษท ก

บรษท ข

90%

ปรบปรงและตดบญช งบรวม

เดบต เครดต

สนทรพย

เงนสด  1,500,000 1,000,000 2,500,000

สนทรพยหมนเวยนอน 4,500,000 1,500,000 6,000,000

สนทรพยถาวร 7,500,000 4,500,000 12,000,000

คาเสอมราคาสะสม (1,500,000) (500,000) (2,000,000)

เงนลงทนในบรษท ข 4,500,000 (1) 4,500,000

คาความนยม  (1) 1,000,000 1,000,000

รวมสนทรพย 16,500,000 6,500,000 19,500,000

หนสนและสวนของผถอหน

เจาหน  2,000,000 1,500,000 3,500,000

หนสนหมนเวยนอน 2,500,000 1,000,000 3,500,000

หนสามญ – บรษท ก 10,000,000 10,000,000

กาไรสะสม – บรษท ก 2,000,000 2,000,000

หนสามญ – บรษท ข 3,000,000 (1) 3,000,000

กาไรสะสม – บรษท ข 1,000,000 (1) 1,000,000

ส ว น ไ ด เ ส ยท ไ ม ม อ า น า จ

ควบคม

(1) 500,000 500,000

รวมหนสนและสวนของ

ผถอหน 

16,500,000

6,500,000

19,500,000

(1)

หนสามญ

3,000,000

กาไรสะสม 1,000,000

คาความนยม 1,000,000

เงนลงทนในบรษท ข 4,500,000

สวนไดเสยทไมมอานาจควบคม 500,000

ตดบญชเงนลงทนและสวนของผถอหนพรอมกบจดสรรผลตางระหวางราคาทน

และมลคาตามบญชใหคาความนยม รวมทงรบร สวนไดเสยทไมมอานาจควบคมในสนทรพยสทธของบรษท ข

14

สวนไดเสยทไมมอานาจควบคม

สวนไดเสยทไมมอานาจควบคม (Noncontrolling interest)

หมายถง สวนของกาไรหรอขาดทน และสนทรพยสทธของบรษท

ยอยเฉพาะสวนทเปนสวนไดเสยในสวนของเจาของทไมไดเปน

ของบรษทใหญทงโดยทางตรงหรอโดยทางออม ผานทางบรษท

บอยของบรษทใหญ (คานยามตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 27

(ปรบปรง 2552))

มาตรฐานการบญ ช ฉบบท 27 (ปรบปร ง 2552)

กาหนดใหบรษทใหญแสดง “สวนไดเสยทไมมอานาจควบคม”

ในงบแสดงฐานะการเงนรวม ภายใตสวนของผถอหน โดยแยก

ตางหากจากสวนของผถอหนทเปนของบรษทใหญ

กาไรท เ ปนของสวนไดเสยท ไ ม มอานาจควบคม มใ ช

คาใชจายหรอขาดทน แตเปนรายการหกจากกาไรขาดทน

เบดเสรจรวมเพอคานวณกาไรทเปนของสวนไดเสยทควบคมได

15

งบแสดงฐานะการเงนรวมหลงวนซอหน

กลมกจการ ดงนนรายการเหลานตองถกตดออกในการ

จดทางบการเงนรวม นอกจากนรายการลกหนและเจาหนอน ๆ

ระหวางบรษทกตองถกตดออกเชนกน

ขอมลตอไปนนามาจากงบแสดงฐานะทางการเงนของบรษท

ก และบรษท ข ณ วนท 31 ธนวาคม 25x3 ซงเปนปแรกหลง

การรวมธรกจ

ขอสมมต:

1. บรษท ก ซอสวนไดเสย 90% ในบรษท ข เปนเงน

4,500,000 บาท เมอวนท 1 มกราคม 25x3 ในขณะท

สวนของผถอหนบรษท ข เทากบ 4,000,000 บาท (ด

ตารางท 3-3)

2. เจาหนของบรษท ข รวมจานวน 500,000 บาท ทเปน

หนบรษท ก

3. ไมมการตดจาหนายคาความนยม

4. ระหวางป 25x3 บรษท ข มกาไร 2,000,000 บาท และ

ประกาศจายเงนปนผล 1,000,000 บาท

16

งบแสดงฐานะทางการเงน

ณ วนท 31 ธนวาคม

(หนวย:บาท) บรษท ก บรษท ข

เงนสด 2,740,000 1,500,000

เงนปนผลคางรบ 900,000 -

สนทรพยหมนเวยนอน 4,100,000 2,800,000

สนทรพยถาวร 7,500,000 4,500,000

คาเสอมราคาสะสม (2,000,000) (800,000)

เงนลงทนในบรษท ข 90% 5,400,000 -

รวมสนทรพย 18,640,000 8,000,000

เจาหน 3,000,000 1,500,000

เงนปนผลคางจาย - 1,000,000

หนสนหมนเวยนอน 2,000,000 500,000

หนสามญ 10,000,000 3,000,000

กาไรสะสม 3,640,000 2,000,000

รวมสวนของทน 18,640,000 8,000,000

ยอดคงเหลอของบญชเงนลงทน ณ วนท 31 ธนวาคม 25x3

บญชเงนลงทน ณ วนท 1 มกราคม 25x3 4,500,000 บาท

บวก: 90% ของกาไรสทธ 2,000,000 บาทของบรษท

ข สาหรบป 25x3

1,800,000

หก: 90% ของเงนปนผลจาย 1,000,000 บาทของ

บรษท ข สาหรบป 25x3

(900,000)

ยอดคงเหลอของบญชเงนลงทน ณ วนท 31 ธค. 25x3 5,400,000

17

ตารางท 3-4 สวนไดเสย 90% งบรวม 1 ปหลงวนซอหน

บรษท ก และบรษทยอย ข

กระดาษทาการสาหรบงบรวม ณ วนท 31 ธนวาคม 25x3 (หนวย:บาท)

บรษท ก

บรษท ข

90%

ปรบปรงและตดบญช งบรวม

เดบต เครดต

สนทรพย

เงนสด 2,740,000 1,500,000 4,240,000

เงนปนผลคางรบ 900,000 (2) 900,000

สนทรพยหมนเวยนอน 4,100,000 2,800,000 (3) 500,000 6,400,000

สนทรพยถาวร 7,500,000 4,500,000 12,000,000

คาเสอมราคาสะสม (2,000,000) (800,000) (2,800,000)

เงนลงทนในบรษท ข 5,400,000 (1) 5,400,000

คาความนยม (1) 1,000,000 1,000,000

รวมสนทรพย 18,640,000 8,000,000 20,840,000

หนสนและสวนของผถอหน

เจาหน 3,000,000 1,500,000 (3) 500,000 4,000,000

เงนปนผลคางจาย 1,000,000 (2) 900,000 100,000

หนสนหมนเวยนอน 2,000,000 500,000 2,500,000

หนสามญ – บรษท ก 10,000,000 10,000,000

กาไรสะสม – บรษท ก 3,640,000 3,640,000

หนสามญ – บรษท ข 3,000,000 (1) 3,000,000

กาไรสะสม – บรษท ข 2,000,000 (1) 2,000,000

ส ว น ไ ด เ ส ยท ไ ม ม อ า น า จ

ควบคม

(1) 600,000

600,000

รวมหนสนและสวนของ

ผถอหน

18,640,000

8,000,000

20,840,000

(1) ตดบญชเงนลงทนและสวนของผถอหนพรอมกบจดสรรผลตาง

ระหวางราคาทนและมลคาตามบญชใหคาความนยม รวมทงรบร

สวนไดเสยทไมมอานาจควบคมในสนทรพยสทธของบรษท ข

(2) ตดรายการเงนปนผลจายและเงนปนผลรบระหวางกน

(3) ตดบญชลกหนและเจาหนระหวางบรษท

18

รายการปรบปรงในรปของสมดรายวนทวไป มดงน

(1) หนสามญ - บรษท ข 3,000,000

กาไรสะสม - บรษท ข 2,000,000

คาความนยม 1,400,000 เงนลงทนในบรษท ข 5,900,000 สวนไดเสยทไมมอานาจควบคม 500,000 ตดบญชเงนลงทนและสวนของผถอหนพรอมกบจดสรรผลตางระหวางราคา

ทนและมลคาตามบญชใหคาความนยม รวมทงรบร สวนไดเสยทไมมอานาจ

ควบคมในสนทรพยสทธของบรษท ข

(2) เงนปนผลคางจาย 900,000

เงนปนผลคางรบ 900,000

ตดรายการเงนปนผลจายและเงนปนผลรบระหวางกน (90% ของเงนปนผล

จาย 1,000,000 บาท ของบรษท ข)

(3) เจาหน 500,000 ลกหน 500,000 ตดบญชลกหนและเจาหนระหวางบรษท

การจดสรรสวนเกนฯไปยงสนทรพยสทธทระบไดและ

คาความนยม

หากมหลกฐานชชดวามลคาตามบญชสงกวามลคายตธรรม

หรอมลคายตธรรมสงกวามลคาตามบญช การจดสรรสวนเกนฯ

ตองกระทาอยางถกตอง

19

ผลกระทบของการจดสรรตองบรวม ณ วนซอหน

การบนทกผลตางจะทาในกระดาษทาการเทานน จานวนท

ปรบปรงจะปรากฏอยในงบรวม

ตวอยางท 3-4 ขอมลมลคาตามบญชและมลคายตธรรม

สาหรบบรษท ก และบรษท ข ทนทกอนการรวมธรกจ ณ วนท

31 ธนวาคม 25x3 แสดงในตารางท 3-5

ตารางท 3-5 งบแสดงฐานะทางการเงนเปรยบเทยบระหวางมลคา

ตามบญชและมลคายตธรรมกอนการซอ

บรษท ก บรษท ข

มลคาตามบญช มลคายตธรรม มลคาตามบญช มลคายตธรรม

สนทรพย

เงนสด 6,600,000 6,600,000 200,000 200,000

ลกหน – สทธ 700,000 700,000 300,000 300,000

สนคาคงเหลอ 900,000 1,200,000 500,000 600,000

สนทรพยหมนเวยนอน 600,000 800,000 400,000 400,000

ทดน 1,200,000 11,200,000 600,000 800,000

อาคาร – สทธ 8,000,000 15,000,000 4,000,000 5,000,000

อปกรณ – สทธ 7,000,000 9,000,000 2,000,000 1,700,000

รวมสนทรพย 25,000,000 44,500,000 8,000,000 9,000,000

หนสนและสวนของผถอหน

เจาหน 2,000,000 2,000,000 700,000 700,000

ตวเงนจาย 3,700,000 3,500,000 1,400,000 1,300,000

หนสามญ มลคาหนละ 10 บาท 10,000,000 4,000,000

สวนเกนมลคาหน 5,000,000 1,000,000

กาไรสะสม 4,300,000 900,000

รวมหนสนและสวนของผถอหน 25,000,000 8,000,000

บรษท ก จะบนทกการรวมธรกจในสมดบญชดงน

20

เงนลงทนในบรษท ข 10,200,000 หนสามญ 1,000,000 สวนเกนมลคาหน 4,000,000

เงนสด 5,200,000 คาใชจายในการลงทน 200,000

เงนสด 200,000

การจดสรรสวนเกนระหวางราคาทนและมลคาตามบญช

การจดทางบรวมระหวางบรษทใหญและบรษทยอย

จาเปนตองนาผลตางระหวางมลคายตธรรมและมลคาตามบญช

จดสรรไปยงสนทรพยและหนสนทระบได และจดสรรสวนทเหลอ

ไปยงคาความนยม

ตารางท 3-6 แสดงการจดสรรผลตางระหวางราคาทน/มลคา

ยตธรรมทสงกวามลคาตามบญช

บรษท ก และบรษทยอย ข 90%

มลคายตธรรม(ราคาทจายซอ)ของสวนไดเสยท

ซอ 90 %

10,200,000 บาท

มลคายตธรรมของบรษท ข

(10,200,000/90 %) มลคาตามบญชขงสนทรพยสทธของบรษท ข 

11,333,333

5,900,000

รวมสวนเกนของมลคายตธรรมทสงกวามลคาตามบญช 5,433,333

21

การจดสรรผลตางใหกบสนทรพยและหนสนทระบได

มลคายตธรรม - มลคาตามบญช = สวนเกนทจดสรร

สนคาคงเหลอ 600,000 500,000 100,000

ทดน 800,000 600,000 200,000

อาคาร 5,000,000 4,000,000 1,000,000

อปกรณ 1,700,000 2,000,000 (300,000)

ตวเงนจาย 1,300,000 1,400,000 100,000

รวมสวนเกนทจดสรรใหสนทรพยสทธทระบได 1,100,000

สวนเกนทเหลอจดสรรใหคาความนยม 4,333,333

รวมสวนเกนของมลคายตธรรมทสงกวามลคาตามบญช 5,433,333

การจดทากระดาษทาการเพอบนทกสวนเกนฯในงบฯรวม 

การจดสรรผลตางระหวางมลคายตธรรมทสงกวามลคาตาม

บญช แสดงในตารางท 3-6 จะถกนามาใชในการจดทากระดาษ

ทาการสาหรบงบรวมของบรษท ก และบรษท ข ณ วนทบรษททง

สองเกยวของกน

22

ตารางท 3-7 แสดงการจดสรรสวนเกนฯใหกบสนทรพยสทธท

ระบไดและคาความนยม สวนไดเสย 90%

บรษท ก และบรษทยอย ข

กระดาษทาการสาหรบงบรวม

หลงจากการรวมธรกจ ณ วนท 31 ธนวาคม 25x3 (หนวย:บาท)

บรษท ก

บรษท ข

90%

ปรบปรงและตดบญช งบรวม

เดบต เครดต

สนทรพย

เงนสด 1,200,000 200,000 1,400,000

ลกหน-สทธ 700,000 300,000 1,000,000

สนคาคงเหลอ 900,000 500,000 (2) 100,000 1,500,000

สนทรพยหมนเวยนอน 600,000 400,000 1,000,000

ทดน 1,200,000 600,000 (2) 200,000 2,000,000

อาคาร-สทธ 8,000,000 4,000,000 (2) 1,000,000 13,000,000

อปกรณ-สทธ 7,000,000 2,000,000 (2) 300,000 8,700,000

เงนลงทนในบรษท ข 10,200,000 (1)10,200,000

คาความนยม (2) 4,333,333 4,333,3333

สวนเกนทยงไมตดจาหนาย (1) 5,433,333 (2)5,433,333

รวมสนทรพย 29,800,000 8,000,000 32,933,333

หนสนและสวนของผถอหน

เจาหน 2,000,000 700,000 2,700,000

ตวเงนจาย 3,700,000 1,400,000 (2) 100,000 5,000,000

หนสามญ – บรษท ก 11,000,000 11,000,000

สวนเกนทน – บรษท ก 9,000,000 9,000,000

กาไรสะสม – บรษท ก 4,100,000 4,100,000

หนสามญ – บรษท ข 4,000,000 (1) 4,000,000

สวนเกนทน – บรษท ข 1,000,000 (1) 1,000,000

กาไรสะสม – บรษท ข 900,000 (1) 900,000

สวนไดเสยทไมมอานาจในการ

ควบคม

(1) 4,133,333 4,133,333

รวมหนสนและสวนของ

ผถอหน

29,800,000

8,000,000

32,933,333

23

รายการปรบปรงและตดบญชในกระดาษทาการสาหรบงบ

รวมแสดงในรปของการบนทกรายการในสมดรายวนไดดงน (1) สวนเกนฯทยงไมตดจาหนาย 5,433,333

หนสามญ-บรษท ข 4,000,000

สวนเกนทน – บรษท ข 1,000,000

กาไรสะสม-บรษท ข 900,000

เงนลงทนในบรษท ข 10,200,000

สวนไดเสยทไมมอานาจควบคม 1,133,333

ตดบญชเงนลงทนและสวนของผถอหน รบร สวนไดเสยทไมมอานาจควบคม

ในสนทรพยสทธของบรษท ข และบนทกสวนเกนฯรวมไวในบญชสวนเกนฯทยงไมตดจาหนาย

(2) สนคาคงเหลอ 100,000

ทดน 200,000

อาคาร – สทธ 1,000,000

คาความนยม 4,333,333

ตวเงนจาย 100,000

อปกรณ - สทธ 300,000

สวนเกนฯทยงไมตดจาหนาย 5,433,333

จดสรรสวนเกนฯทยงไมตดจาหนายไปยงบญชตางๆ ทเกยวของเพอปรบ

มลคาตามบญชใหเทากบมลคายตธรรม

24

ผลกระทบของการตดจาหนายสวนเกนฯทมตองบรวม

หลงวนซอหน 

ผลกระทบของการ ตดจ าห น าย ส วน เกนฯ จ านวน

5,433,333 บาททจะตดจาหนายในงบรวม ณ วนท 31 ธนวาคม

25x4 ขนอยกบขอสมมตเกยวกบการดาเนนงานของบรษท ก

และบรษท ข ระหวางป 25x4 ระยะเวลาการตดจาหนายของ

สนทรพยและหนสนแสดงอยในตารางท 3-8 ขอสมมตตาง ๆ ม

ดงน 

กาไรสทธป 25x4

กาไรสทธของบรษท ข 800,000 บาท

กาไรสทธของบรษท ก จากการดาเนนงานโดยอสระ 2,523,500

เงนปนผลจายป 25x4 

บรษท ข 300,000 บาท

บรษท ก 1,500,000

การตดจาหนายสวนเกน

สนคาคงเหลอมราคาตาไป – ขายในป 25x4

ทดนมราคาตาไป – บรษท ข ยงถอครองอย ไมมการตดจาหนาย

อาคารมราคาตาไป – อายการใชงาน 40 ป นบจากวนท 1 มกราคม 25x4

อปกรณมราคาสงไป – อายการใชงาน 5 ป นบจากวนท 1 มกราคม 25x4

ตวเงนจายมมลคาสงไป – ครบกาหนดชาระในป 25x4

คาความนยม – ไมมการตดจาหนาย

25

สวนแบงกาไรจากบรษท ข สาหรบป 25x4 คานวณไดดงน

สวนไดเสยในกาไรสทธของ บ. ข

(800,00090%) 

720,000

บาท

บวก: ตดจาหนายสวนเกนฯ ทจดสรรใหอปกรณ

[(300,000 5 ป)x 90 %] 

54,000

หก: ตดจาหนายสวนเกนฯ ทจดสรรให:

สนคาคงเหลอ (ขายหมดในป 25X4)

(100,000X90 %)

90,000

ทดน -

อาคาร (1,000,000 40 ป)  22,500

ตวเงนจาย (ครบกาหนดชาระป 25x4)

(100,000X90 %)

90,000

(202,500)

สวนแบงกาไรจากบรษท ข 571,500

ทางเลอกในการคานวณสวนแบงกาไรจากบรษท ข 90%

กาไรสทธของบรษท ข 800,000 บาท

บวก : ตดจาหนายสวนเกนฯ ทจดสรรให

อปกรณ (300,000 ÷ 5 ป)

60,000 บาท

หก : ตดจาหนายสวนเกนฯ ทจดสรรให

สนคา (ขายหมดในป 25x4)

100,000

ทดน -

อาคาร (1,000,000 ÷ 40 ป) 25,000

ตวเงนจาย (ครบกาหนดชาระป 25x4) 100,000 (225,000) บาท

กาไรสทธของบรษท ข ทปรบปรงแลว 635,000 บาท

90% ของกาไรสทธทปรบปรงแลวของบรษท ข 571,500 บาท

26

การพสจนยอดคงเหลอของบญชสวนไดเสยทไมมอานาจควบคม

ณ วนท 31 ธนวาคม 25x4

สวนไดเสยทไมมอานาจควบคม

ณ วนท 31 ธนวาคม 25x3 1,133,333 บาท

บวก : 10% ของกาไรสทธของบรษท ข 80,000

หก : 10% ของสวนเกนทยงไมตดจาหนายป 2 (16,500)

หก : 10% ของเงนปนผลป 25x4 (30,000)

สวนไดเสยทไมมอานาจควบคม

ณ วนท 31 ธนวาคม 25x4 1,166,833

27

ตารางท 3-8 สวนไดเสย 90% 1 ปหลงวนซอหนและสวนเกนฯ ยงไมตดจาหนาย บรษท ก และบรษทยอย ข

กระดาษทาการสาหรบงบรวม ณ วนท 31 ธนวาคม 25x4 (หนวย:บาท)

บรษท ก

บรษท ข

90%

ปรบปรงและตดบญช งบรวม

เดบต เครดต

สนทรพย

เงนสด 253,500 100,000 353,500

ลกหน-สทธ 540,000 200,000 740,000

สนคาคงเหลอ 1,300,000 600,000 1,900,000

สนทรพยหมนเวยนอน 800,000 500,000 1,300,000

ทดน 1,200,000 600,000 (2) 280,000 2,000,000

อาคาร-สทธ 9,500,000 3,800,000 (2) 975,000 14,275,000

อปกรณ-สทธ 8,000,000 1,800,000 (2) 240,000 9,560,000

เงนลงทนในบรษท ข 10,501,500 (1)10,501,500

คาความนยม (2)4,333,333 4,333,333

สวนเกนทยงไมตดจาหนาย (1)5,268,333 (2)5,268,333

รวมสนทรพย 32,095,000 7,600,000 34,461,833

หนสนและสวนของผถอหน

เจาหน 2,300,000 1,200,000 3,500,000

ตวเงนจาย 4,000,000 4,000,000

หนสามญ – บรษท ก 11,000,000 11,000,000

สวนเกนทน – บรษท ก 8,900,000 8,900,000

กาไรสะสม – บรษท ก 5,895,000 5,895,000

หนสามญ – บรษท ข 4,000,000 (1) 4,000,000

สวนเกนทน – บรษท ข 1,000,000 (1) 1,000,000

กาไรสะสม – บรษท ข 1,400,000 (1) 1,400,000

สวนไดเสยทไมมอานาจในการ

ควบคม

(1) 1,166,833 1,166,833

รวมหนสนและสวนของ

ผถอหน

32,095,000

7,600,000

34,461,833

28

รายการปรบปรงและตดบญชในรปของการบนทกรายการใน

สมดรายวนไดดงน 

(1) หนสามญ-บรษท ข 4,000,000

สวนเกนทน – บรษท ข 1,000,000

กาไรสะสม-บรษท ข 1,400,000

สวนเกนฯทยงไมตดจาหนาย 5,286,333

เงนลงทนในบรษท ข 10,501,500

สวนไดเสยทไมมอานาจควบคม 1,166,833

ตดบญชเงนลงทนและสวนของผถอหน รบร สวนไดเสยทไมมอานาจควบคม

ในสนทรพยสทธของบรษท ข และบนทกสวนเกนฯรวมไวในบญชสวนเกนฯทยงไมตดจาหนาย

(2) ทดน 200,000

อาคาร - สทธ 975,000

คาความนยม 4,333,333

อปกรณ - สทธ 240,000

สวนเกนฯทยงไมตดจาหนาย 5,268,333

จดสรรสวนเกนฯทยงไมตดจาหนายไปยงสนทรพยทระบไดและคาความนยม

 

 

29

ตารางประกอบการจดทากระดาษทาการในตารางท 3-8 

สวนเกนฯ ทยงไม

ตดจาหนาย

31 ธนวาคม

25x3

การตดจาหนายป

25x4

สวนเกนฯ ทยงไม

ตดจาหนาย 31 ธนวาคม

25x4

สนคาคงเหลอ 100,000 100,000 -

ทดน  200,000 - 200,000

อาคาร – สทธ 1,000,000 25,000 975,000

อปกรณ - สทธ (300,000) (60,000) (240,000)

ตวเงนจาย 100,000 100,000 -

คาความนยม 4,333,333 - 4,333,333

5,433,333 165,000 5,268,333

ระหวางป 25x4 บรษท ก บนทกรายการทเกยวของกบเงนลงทน

ในบรษท ข ดงน 

เงนลงทนเรมแรก – 31 ธนวาคม 25x3 10,200,000 บาท

90% ของกาไรสทธของบรษท ข 720,000

90% ของเงนปนผลของบรษท ข (270,000)

ตดจาหนายสวนเกนฯ ของราคาทนและมลคา

ตามบญช (165,000X90 %) 

(148,500)

ยอดคงเหลอของบญชเงนลงทน ณ วนท 31

ธนวาคม 25x4 

10,501,500

30

งบกาไรขาดทนเบดเสรจรวม 

ผลตางระหวางงบกาไรขาดทนเบดเสรจรวมและงบกาไร

ขาดทนเบดเสรจของบรษทใหญอยทรายละเอยดทนาเสนอ ไมได

อ ย ท จ า น วนก า ไ ร ส ท ธ ด ง ท แ สด งอ ย ใ นต า ร า งท 3-9

(เปรยบเทยบงบกาไรขาดทนแยกโดยอสระของบรษท ก กบงบ

กาไรขาดทนเบดเสรจรวมของบรษท ก และบรษทยอย) 

สวนเกนฯ ตดจาหนายสทธจะมผลตองบกาไรขาดทน

เบดเสรจรวม ดงน  

เพมตนทนสนคาขาย 100,000 บาท จากสวนเกนฯ ท

จดสรรใหสนคาคงเหลอทมราคาตาไปและสนคานขาย

หมดไปในป 25x4

เพมคาเสอมราคาอาคาร 25,000 บาท จากสวนเกนฯ ท

จดสรรใหอาคารทมราคาตาไป

ลดคาเสอมราคาอปกรณลง 60,000 บาท จากสวนเกนฯ

ทจดสรรใหอปกรณทมราคาสงไป

เพมดอกเบยจาย 100,000 บาท จากสวนเกนฯ ทจดสรร

ใหตวเงนจายท มมลคาสงไปและครบกาหนดชาระป

25x4

31

ตารางท 3-9 งบกาไรขาดทนเบดเสรจรวมและงบกาไรสะสมรวม บรษท ก และบรษทยอย ข

กระดาษทาการสาหรบงบกาไรขาดทนเบดเสรจรวมและงบกาไรสะสมรวม

สาหรบปสนสดวนท 31 ธนวาคม 25x4 (หนวย:บาท)

งบการเงนเฉพาะ งบรวม

บรษท ก บรษท ข

ขาย  9,523,500 2,200,000 11,723,500

สวนแบงกาไรจากการลงทนใน-

บรษท ข

571,500

รวมรายได  10,095,000 2,200,000 11,723,500

หก: คาใชจายในการดาเนนงาน

ตนทนสนคาขาย 4,000,000 700,000 4,790,000

คาเสอมราคา – อาคาร 200,000 80,000 325,000

คาเสอมราคา – อปกรณ 700,000 360,000 1,006,000

คาใชจายอน 1,800,000 120,000 1,920,000

รวมคาใชจายดาเนนงาน 6,700,000 1,260,000 8,035,000

กาไรจากการดาเนนงาน 3,395,000 940,000 3,688,500

คาใชจายทไมเกยวของกบ -

การดาเนนงาน

ดอกเบยจาย 

300,000

140,000

530,000

กาไรสทธ  3,095,000 800,000 3,158,500

หก: สวนไดเสยทไมมอานาจควบคม

ในกาไรสทธ  

63,500

สวนทเปนของบรษทใหญ 3,095,000

กาไรสะสม 31 ธนวาคม 25x3 4,300,000 900,000 4,300,000

7,395,000 1,700,000 7,395,000

หก: เงนปนผล 1,500,000 300,000 1,500,000

กาไรสะสม 31 ธนวาคม 25x4 5,895,000 1,400,000 5,895,000

 

32

การบญชสาหรบเงนลงทนในบรษทยอย เงนลงทนใน

กจการทควบคมรวมกน และเงนลงทนในบรษทรวมในงบ

การเงนเฉพาะกจการ 

หากบรษทใหญเลอกทจะไมนาเสนองบการเงนรวม บรษท

ใหญสามารถนาเสนอเฉพาะงบการเงนเฉพาะกจการ มาตรฐาน

การบญชฉบบท 27 (ปรบปรง 2552) กาหนดใหบรษทใหญตอง

บนทกบญชเงนลงทนในบรษทยอย เงนลงทนในกจการทควบคม

รวมกน และเงนลงทนในบรษทรวม ดวยวธใดวธหนง ดงน 

1. ราคาทน หรอ

2. วธการบญชตามทกาหนดในมาตรฐานการบญช ฉบบท

105 เรอง การบญชสาหรบเงนลงทนในตราสารหน

และตราสารทน ท ง น กจการตองใช วธการบญช

เดยวกนสาหรบเงนลงทนประเภทเดยวกน

33

การเปดเผยขอมล

กจการตองเปดเผยขอมลดงตอไปนในงบการเงนรวม  

1. ลกษณะของความสมพนธระหวางบรษทใหญและบรษท

ยอย ในกรณทบรษทใหญไมมอานาจในการออกเสยงในบรษท

ยอยนนเกนกวากงหนง ไมวาจะเปนทางตรงหรอทางออมโดยผาน

กจการหรอบรษทยอยอน 

2. เหตผลทกจการไมมอานาจในการควบคมกจการอนทงท

กจการมอานาจในการออกเสยงหรออานาจในการออกเสยงทจะ

เกดขน (Potential voting power) ในกจการนนไมวาจะเปน

ทางตรงหรอทางออมโดยผานกจการหรอบรษทยอยอนเกนกวา

กงหนง 

3. วนทในงบการเงนของบรษทยอย เมองบการเงนของ

บรษทยอยซงรวมอยในงบการเงนรวมมวนท ในงบการเงน

แตกตางจากวนทในงบการเงนของบรษทใหญ รวมทงเหตผลใน

การใชวนทในงบการเงนหรองวดบญชทแตกตางกน 

4. ลกษณะและขอบเขตของขอจากดใด ๆ ทมสาระสาคญ

เชน ผลจากภาระผกพนในการกยมหรอเงอนไขทางกฎหมาย ตอ

ความสามารถของบรษทยอยในการโอนเงนทนใหแกบรษทใหญ

ไมวาจะอยในรปของเงนปนผล หรอการจายคนเงนกยมหรอเงน

ทดรองจายลวงหนา 

34

หากบรษทใหญเลอกทจะไมนาเสนองบการเงนรวม บรษท

ใหญตองเปดเผยขอมลตอไปนในงบการเงนเฉพาะกจการของ

บรษทใหญ 

1. ขอเทจจรงทบรษทใหญนาเสนองบการเงนเฉพาะกจการ

ขอเทจจรงทบรษทใหญเลอกทจะไมจดทางบการเงนรวมเนองจาก

เขาเ งอนไขขอยกเวนทกาหนด ชอบรษทและประเทศทจด

ทะเบยนจดตงบรษทหรอสถานประกอบการของบรษททมการ

จดทางบการเงนรวมตามมาตรฐานการบญชทรบรองทวไปเพอ

เปดเผยตอสาธารณชน รวมทงทอยทบคคลภายนอกสามารถ

ตดตอของบการเงนรวมดงกลาวได 

2. รายละเอยดของเงนลงทนในบรษทยอย เงนลงทนใน

กจการทควบคมรวมกน และเงนลงทนในบรษทรวมทสาคญ

รวมท งรายชอของกจการท ไปลงทนดงกลาว ประเทศทจด

ทะเบยนจดตงบรษทหรอสถานประกอบการ สดสวนของความ

เปนเจาของ และสดสวนของอานาจในการออกเสยงในกรณทตาง

จากสดสวนของความเปนเจาของ และ 

3. คาอธบายวธการทางบญชทใชในการบนทกบญชเงน

ลงทน 

35

หากบรษทใหญ ผรวมคาทมสวนไดเสยในกจการทควบคม

รวมกน หรอผลงทนในบรษทรวม ไดจดทางบการเงนเฉพาะ

กจการเพมเตมจากงบการเงนรวม งบการเงนเฉพาะกจการ

ดงกลาวตองเปดเผยขอมลตอไปน 

1. ขอเทจจรงทงบการเงนทนาเสนอนนเปนงบการเงนเฉพาะ

กจการ  

2. รายละเอยดของเงนลงทนในบรษทยอย เงนลงทนใน

กจการทควบคมรวมกน และเงนลงทนในบรษทรวมทสาคญ 

3. คาอธบายวธการทางบญชทใชในการบนทกบญชเงน

ลงทน