企业会计准则第企业会计准则第 3333 号号———— 合并财务报表合并财务报表

财政部会计司 王 鹏 010-6855 2897 wangpeng@mof.gov.cn 2006 年 8 月 5 日 北京 国家会计学院

（一）制定背景（一）制定背景 （（ 11 ）） 《企业会计制度》、《金融企《企业会计制度》、《金融企业会计制度》业会计制度》

（（ 22 ）《合并会计报表暂行规定》财会）《合并会计报表暂行规定》财会字字 [1995]11[1995]11 号号

（（ 33 ）《关于合并会计报表合并范围请示）《关于合并会计报表合并范围请示的复函》财会二字的复函》财会二字 [1996] 2[1996] 2 号号 （（ 44 ）《关于执行具体会计准则和〈股份）《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》财有限公司会计制度〉有关会计问题解答》财会字会字 [1998]66[1998]66 号号

（（ 55 ））《关于资不抵债公司合并报表《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》财会函字问题请示的复函》财会函字 [1999]10[1999]10 号号

（（ 66 ）《关于执行）《关于执行 << 企业会计制度企业会计制度>> 和相关会计准则有关问题解答》财会和相关会计准则有关问题解答》财会[2002]18[2002]18 号号

（（ 77 ）《关于执行）《关于执行 << 企业会计制度企业会计制度>> 和相关会计准则有关问题解答》财会和相关会计准则有关问题解答》财会[2003]10[2003]10 号 号

一、制定背景一、制定背景 19951995 年年 77 月月 1212 日，《企业会计准则第日，《企业会计准则第×× 号——合并会计报表（征求意见稿）》号——合并会计报表（征求意见稿）》（财会字（财会字 [1995]23[1995]23 号） 号）

2005 年 7 月 19 日，财政部印发了资产减值、企业合并、合并财务报表、生物资产、石油天然气开采、捐赠与补助和投资性房地产等七项具体准则征求意见稿。

一、制定背景一、制定背景 20062006 年年 22 月月 1515 日，财政部以财会日，财政部以财会 [200[2006]36]3 号发布了《企业会计准则第号发布了《企业会计准则第 3333 号——号——合并财务报表》合并财务报表》 于于 20072007 年年 11 月月 11 日起暂在上市公司范日起暂在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。围内施行，鼓励其他企业执行。 执行该执行该 3838 项具体准则的企业不再执行现项具体准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。会计制度》。

二、主要内容二、主要内容

（一）谁应当编制合并财务报表（一）谁应当编制合并财务报表 （二）合并财务报表合并范围确定基础（二）合并财务报表合并范围确定基础 （三）合并财务报表的合并范围（三）合并财务报表的合并范围 （四）合并财务报表的种类（四）合并财务报表的种类 （五）母公司编制合并报表的前提准备（五）母公司编制合并报表的前提准备 （六）子公司编制合并报表的前提准备（六）子公司编制合并报表的前提准备 （七）合并财务报表的编制方法（七）合并财务报表的编制方法 （八）合并财务报表的披露（八）合并财务报表的披露 （九）对特殊目的主体的合并（九）对特殊目的主体的合并

（一）谁应当编制合并财务报表（一）谁应当编制合并财务报表 母公司应当编制合并财务报表。母公司应当编制合并财务报表。 母公司，是指有一个或一个以上母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司的企业（或主体，下同）。 子公司，是指被母公司控制的企子公司，是指被母公司控制的企业。业。

(( 二二 ) ) 合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制为基础予以确定。 控制，是指一个企业能够决定另一个企控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 企业的经营活动中获取利益的权力。 确定合并范围，更应当强调实质重于形式原确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。决权等因素。

表决权比例标准表决权比例标准 母公司直接或通过子公司间接拥有被投母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的资单位半数以上的表决权表决权，表明母公司能，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。公司不能控制被投资单位的除外。

80%

P 公司

S 公司

80% 30% 90%

70% 30%

P 公司

S1 公司

S2 公司

S4 公司

S3 公司

实质控制标准实质控制标准 （（ 11 ）通过投资者之间的协议，拥有被）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。投资单位半数以上的表决权。 （（ 22 ）根据公司章程或协议，有权决定）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。被投资单位的财务和经营政策。 （（ 33 ）有权任免被投资单位的董事会或）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。类似机构的多数成员。 （（ 44 ）在被投资单位的董事会或类似机）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。构占多数表决权。

潜在表决权标准潜在表决权标准

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的企业和其他企业持有的被投资单位的当期当期可转换可转换的可转换公司债券、的可转换公司债券、当期可执行当期可执行的的认股权证等潜在表决权因素。认股权证等潜在表决权因素。

（三）合并财务报表的合并范围（三）合并财务报表的合并范围 11 、应当纳入合并财务报表合并范围的、应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位被投资单位 母公司应当将其控制的所有子公司母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等），无论是小规模的（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的合并范围。均应当纳入合并财务报表的合并范围。 22 、母公司不能控制的被投资单位不应、母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围。原采用比当纳入合并财务报表合并范围。原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。核算。

（四）合并财务报表的种类（四）合并财务报表的种类 11 、合并资产负债表、合并资产负债表

22 、合并利润表、合并利润表

33 、合并现金流量表、合并现金流量表

44 、合并所有者权益（或股东权益）变、合并所有者权益（或股东权益）变动表动表

55 、附注、附注

（五）母公司编制合并报表的前提准备（五）母公司编制合并报表的前提准备 11 、、以母公司和其子公司的财务报表为基以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。制。 22 、统一子公司所采用的会计政策，使、统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司采用的会计政策与母公司保持一致。 33 、统一子公司的会计期间，使子公司、统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。的会计期间与母公司保持一致。

（六）子公司编制合并报表的前提准备（六）子公司编制合并报表的前提准备

11 、应当向母公司提供财务报表；、应当向母公司提供财务报表； 22 、采用的与母公司不一致的会计政策及、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；其影响金额； 33 、与母公司不一致的会计期间的说明；、与母公司不一致的会计期间的说明； 44 、与母公司、其他子公司之间发生的所、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；有内部交易的相关资料； 55 、所有者权益变动的有关资料；、所有者权益变动的有关资料； 66 、母公司编制合并财务报表所需要的其、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料他资料。。

（七）合并财务报表的编制方法（七）合并财务报表的编制方法

以母公司和子公司的财务报表为基础，以母公司和子公司的财务报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后，发生的内部交易对合并财务报表的影响后，由母公司合并编制，详细规定了合并资产由母公司合并编制，详细规定了合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表和附注的编制方法。合并所有者权益变动表和附注的编制方法。

合并资产负债表合并资产负债表 11 、长期股权投资与在所有者权益中、长期股权投资与在所有者权益中所享有的份额应当相互抵销所享有的份额应当相互抵销 22 、债券投资与应付债券的差额计入、债券投资与应付债券的差额计入投资收益。投资收益。 33 、减值准备与未实现内部销售损益、减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。相关的部分应当抵销。 44 、少数股东权益在所有者权益项目、少数股东权益在所有者权益项目下列示。下列示。

55 、报告期内增加子公司、报告期内增加子公司 （（ 11 ）同一控制下企业合并）同一控制下企业合并

（（ 22 ）非同一控制下企业合并）非同一控制下企业合并 66 、报告期内处置子公司、报告期内处置子公司

合并利润表合并利润表 11 、少数股东损益在合并利润表中净、少数股东损益在合并利润表中净利润项目下列示。利润项目下列示。

22 、子公司发生超额亏损、子公司发生超额亏损

33 、报告期内增加子公司、报告期内增加子公司 （（ 11 ）同一控制下企业合并）同一控制下企业合并 （（ 22 ）非同一控制下企业）非同一控制下企业 44 、报告期内处置子公司 、报告期内处置子公司

合并现金流量表合并现金流量表

11 、合并现金流量表补充资料可以根据、合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。合并资产负债表和合并利润表进行编制。

22 、报告期内增加子公司、报告期内增加子公司 （（ 11 ）同一控制下企业合并）同一控制下企业合并 （（ 22 ）非同一控制下企业合并）非同一控制下企业合并

33 、报告期内处置子公司、报告期内处置子公司

（八）合并财务报表的披露（八）合并财务报表的披露 11 、子公司的清单，包括企业名称、注、子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。决权比例。

22 、母公司直接或通过子公司间接拥有、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。控制的原因。

33 、母公司直接或通过其他子公司间接、母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。对其形成控制的原因。

44 、子公司所采用的与母公司不一致的、子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响。及其影响。

55 、子公司与母公司不一致的会计期、子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。响。 66 、本期增加子公司，按照《企业会、本期增加子公司，按照《企业会计准则第计准则第 2020号——企业合并》的规定进号——企业合并》的规定进行披露。行披露。

77、本期不再纳入合并范围的原子公司，、本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。入、费用和利润的金额。 88、子公司向母公司转移资金的能力受、子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。到严格限制的情况。 99、需要在附注中说明的其他事项。、需要在附注中说明的其他事项。

（九）对特殊目的主体的合并（九）对特殊目的主体的合并

11 、母公司应当将其控制的特殊目的主 、母公司应当将其控制的特殊目的主 体纳入合并财务报表的合并范围。体纳入合并财务报表的合并范围。

22 、在判断母公司能否控制特殊目的、在判断母公司能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑下列因素。主体时，应当综合考虑下列因素。 （（ 11 ）母公司根据其特定经营业务的需）母公司根据其特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体，向企业要直接或间接设立特殊目的主体，向企业提供融资、商品或劳务以支持其主要经营提供融资、商品或劳务以支持其主要经营活动。活动。

（九）对特殊目的主体的合并（九）对特殊目的主体的合并

（（ 22 ）母公司实质上具有控制或获得控制）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权，包括在特殊目的主体或其资产的决策权，包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计划方式策权力，通常采用预先设定经营计划方式授权。如，企业拥有单方面终止特殊目的授权。如，企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。

（九）（九）对特殊目的主体的合并对特殊目的主体的合并 （（ 33 ）通过章程、合同、协议等，母公司）通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获取特殊目的主体大部分利益实质上具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。如，以未来净现金流量、利润、的权力。如，以未来净现金流量、利润、净资产等方式，获取从特殊目的主体中分净资产等方式，获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力以及在清算中配的大部分经济利益的权力以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。获取大部分剩余权益的权力。

（九）（九）对特殊目的主体的合并对特殊目的主体的合并

（（ 44 ）通过章程、合同、协议等，母公）通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风司实质上承担了特殊目的主体的大部分风险。如，母公司通过向为特殊目的主体提险。如，母公司通过向为特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺，而提供大部分资本的投资者实际的承诺，而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险，母公司保留了特殊目的主承担有限风险，母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险。体剩余权益风险即所有权风险。