美国公认会计原则与国际财务报告准则的比较 - EY - …...美国公认会计原则与国际财务报告准则的比较基本原则| 3相似之处 US GAAP和IFRS中有关财务报表列报的指引有许多相

美国公认会计原则与国际财务报告准则的比较

2019年1月

基础原则

目录

引言………………………………………………………………………………………………………………………………………….. 2

财务报表列报……………………………………………………………………………………………………………………………. 3

中期财务报告……………………………………………………………………………………………………………………………. 6

合并、合营企业核算和采用权益法核算的被投资方/联营企业………………………………………………… 7

企业合并 ………………………………………………………………………………………………………………………………….. 11

存货…………………………………………………………………………………………………………………………………………... 14

长期资产…………………………………………………………………………………………………………………………………… 16

无形资产…………………………………………………………………………………………………………………………………… 18

长期资产、商誉和无形资产减值……………………………………………………………………………………….……. 20

金融工具…………………………………………………………………………………………………………………………………… 22

外币事项…………………………………………………………………………………………………………………………………… 29

租赁——采用ASC 842和IFRS 16后………………………………………………………………………………………….. 30

所得税………………………………………………………………………………………………………………………………………. 34

准备和或有事项………………………………………………………………………………………………………………….……. 37

收入确认——采用ASC 606 和IFRS 15后…………………………………………………………………………………. 38

股份支付…………………………………………………………………………………………………………………………….……. 41

股份支付外的雇员福利…………………………………………………………………………………………………………….. 44

每股收益…………………………………………………………………………………………………………………………………… 46

分部报告…………………………………………………………………………………………………………………………………… 47

期后事项…………………………………………………………………………………………………………………………………… 48

IFRS资源……………………………………………………………………………………………………………………………….…. 49

美国公认会计原则与国际财务报告准则的比较基本原则 | 2

引言

世界范围内有两大主流会计准则体系：美国公认会计原

则（US GAAP，由美国财务会计准则委员会（FASB）

制定）和国际财务报告准则（IFRS，由国际会计准则理

事会（IASB）制定）（FASB和IASB统称为委员会）。

本指引中，我们按照会计领域概述了US GAAP和IFRS

之间的相似之处以及差异。我们认为，围绕该议题的任

何讨论都不应忽视的事实是，对于大部分常见的交易，

这两套准则的相似之处多于差异，因为IFRS与US

GAAP在很大程度上采用了同一套基本原则。两套准则

的一般原则和概念框架往往相同或相似，并得出相似的

会计结果。而其中的差异及其对主体财务报表的重要性

取决于多种因素，包括主体的性质、交易的细节、对

IFRS一般原则的解读、行业惯例，以及US GAAP和

IFRS提供的会计政策选择。本指引重点介绍了当前实务

中最常见的差异，并酌情概述了我们就两套准则实现趋

同的方式和时间的看法。

主要更新

我们的分析主要涉及2018年生效的、截止至2018年5

月31日由FASB和IASB最终确定的指引。我们对本指引

进行更新，以纳入《会计准则更新第2017-12号：衍生

工具与套期（议题815）：有针对性地改进套期业务的

会计处理》（ASU 2017-12）、《会计准则汇编842：

租赁》（ASC 842）、《国际财务报告准则第16号——

租赁》（IFRS 16）、《会计准则汇编606：客户合同

收入》（ASC 606）以及《国际财务报告准则第15号—

—客户合同收入》（IFRS 15）。本指引未讨论采用上

述准则之前，两套准则之间的差异。请参见2018年2

月版和2016年10月版的指引，分别获取采用ASU

2017-12、ASC 842及IFRS 16前和采用ASC 606及

IFRS 15前有关两套准则的比较信息。本次更新未讨论

与《会计准则更新第2016-13号：金融工具——信用损

失（议题326）：金融工具信用损失计量》（ASU

2016-13）相关的差异，因为该准则推迟生效。

我们的分析并未涵盖有关中小主体国际财务报告准则或

US GAAP中的私营企业理事会替代准则的指引。

我们将继续定期更新本刊物，纳入最新发展动态。

* * * * *

我们的刊物《美国公认会计原则/国际财务报告准则会

计差异标识工具》（US GAAP/IFRS Accounting

Differences Identifier Tool）更深入地探讨了截至

2018年5月31日US GAAP和IFRS之间的差异。该工具

旨在帮助企业了解其需要识别的、在US GAAP和IFRS

互相转换时可能影响其财务报表的部分常见会计差异。

欲了解有关《美国公认会计原则/国际财务报告准则会

计差异标识工具》的更多信息，请联系当地安永专业人

士。

2019年1月

https://www.ey.com/Publication/vwLUAssetsAL/IFRSBasics_00901-181US_23February2018/$FILE/IFRSBasics_00901-181US_23February2018.pdf

https://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/IFRSBasics_03439-161US_20October2016/$FILE/IFRSBasics_03439-161US_20October2016.pdf


相似之处

US GAAP和IFRS中有关财务报表列报的指引有许多相

似之处。两套准则中，一套完整的财务报表均包含：财

务状况表、损益表（即利润表）和综合收益表（一份连

续性报表或两份连续的报表）、现金流量表，以及财务

报表附注。两套准则均要求列报股东权益变动。但是，

US GAAP允许主体在财务报表附注部分列报股东权益

变动，而IFRS要求在单独的报表中列报股东权益变动。

另外，两套准则均要求除现金流量表和极少数情况（如，

适用清算会计处理）外，须基于权责发生制编制财务报

表。IFRS和US GAAP中的概念框架包含类似的重要性和

一致性概念，要求主体在编制财务报表时必须予以考虑。

造成两套准则之间差异的原因主要在于所提供的具体指

引的程度不同。

US GAAP

财务报表列报

重大差异

US GAAP IFRS

所要求的报告期间通常需要列报可比财务报表。但在某些情况

下，也可单独列报某一年的财务报表。上市

公司必须遵守美国证券交易委员会（SEC）

的规则，即，上市公司通常要提供最近两年

的资产负债表，同时其他报表必须涵盖截至

资产负债表日前三年的报告期间。

必须针对当期财务报表中列报的所有金额披

露上一期间的比较信息。

资产负债表和利润

表格式

US GAAP中无针对按照特定格式编制资产负

债表和利润表的一般要求。但上市公司必须

遵循S-X条例中的详细要求。

IFRS没有规定标准格式，但提供了最少单列

项目列表。这些最少单列项目的规范性不及

S-X条例。

资产负债表——资产

负债表日短期借款

再融资为长期借款

的列报

如果主体计划在较长期间内对短期借款进行

再融资，且在出具财务报表前，主体能够证

明有能力通过满足具体条件对此类借款进行

再融资，则将此类短期借款分类为长期负债。

不可将资产负债表日后进行再融资的短期借

款分类为长期负债。但如果主体预期且可自

行决定根据现有贷款额度在资产负债表日后

对短期借款进行至少12个月的再融资，则将

此类短期借款分类为非流动负债。

资产负债表——债务

的列报，作为流动

负债或非流动负债

如果在已出具或准备好出具财务报表前，与

债权人达成协议，其同意一年以上不要求清

偿负债，则可将其发生违约的负债作为非流

动负债列报。

与违约相关的债务必须作为流动负债列报，

除非在资产负债表日之前与债权人达成协议。

利润表——费用的

分类

US GAAP中有按照特定已发生成本（如，重

组费用）分类利润表项目的要求，但没有针

对按照功能或性质分类利润表项目的一般要

求。但是，在SEC登记注册的公司通常必须

按照功能（如，成本、管理费用）列报费用。

主体可按照功能或性质（如，薪酬、折旧）

列报费用。但是，如果选择按照功能列报，

则必须在附注中披露费用的性质。


财务报表列报

US GAAP

US GAAP IFRS

利润表——

终止经营标准

将持有待售或已经处置的、代表已经（或将

会）对主体的经营和财务成果产生重大影响

的战略转移的组成部分分类为终止经营。此

外，新取得业务或取得新业务时被分类为持

有待售的非营利活动符合作为终止经营报告

的条件。

可将处置部分或持有待售组成部分分类为终

止经营，该组成部分须（1）代表一项独立的

主要业务或一个单独的主要经营地区；（2）

是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主

要经营地区进行处置的一项相关联计划的一

部分；或（3）是专为转售而取得的子公司。

现金流量表——

受限现金

采用《会计准则更新第2016-18号：现金流

量表（议题230）——限制性现金》（ASU

2016-18）后，受限现金和现金等价物等价

物的变动将列示于现金流量表。此外，如果

资产负债表中列报的现金、现金等价物、受

限现金和现金等价物超过一个单列项目，则

ASU 2016-18要求将现金流量表中的各合计

金额调节至资产负债表中的相关项目。这一

调节可列报于现金流量表或财务报表附注。

（对于公众业务实体（PBE），ASU 2016-

18于2017年12月15日后开始的年度期间及

中期期间生效。对于其他主体，ASU 2016-

18于2018年12月15日之后开始的年度期间

以及2019年12月15日之后开始的年度期间

的中期期间生效。允许提前采用。）

无针对在现金流量表中列报限制性现金和限

制性现金等价物变动的具体指引。

披露绩效指标 US GAAP中无针对具体绩效指标列报的一般

要求。SEC规定了某些关键指标，并要求列

报特定标题和小计。此外，上市公司不得在

财务报表和相应附注中披露非GAAP指标。

未定义“营业利润”等一些传统概念，因此，

有关利润表中列报的单列项目、标题和小计

的会计实务呈多样化。IFRS允许在综合收益

表中列报额外的单列项目、标题和小计，但

前提是此类列报与了解主体的财务绩效有关。

IFRS规定了应如何列报提供的小计。

第三张资产负债表未作要求。如果追溯应用新会计政策或采用对第三张资

产负债表的余额产生重大影响的追溯重述或

重新分类，必须提供截至最早比较期初的第

三张资产负债表。无须提供第三张资产负债

表的相关附注。主体还应在首次采用IFRS的

年度提供第三张资产负债表。


准则制定活动

FASB近期启动了一项简化项目，修订其确定在资产负

债表中应将债务分类为流动还是非流动的指引。2017

年1月，FASB提议将以规则为导向的指引替换为以原则

为导向的方法。FASB预计于2019年发布最终准则。

IASB在其近期议程上启动了《国际会计准则第1号——财

务报表列报》（IAS 1）修订项目，旨在澄清将负债分

类为流动或非流动的标准。IASB于2015年2月发布了

征求意见稿《负债分类》，并预计于2019年发布最终

版修订。该提议若最终确定，US GAAP和IFRS将更加

趋同。但对存在违约情况的偿债安排的分类方式仍存在

差异。

FASB还于2017年9月在议程中增加了一个项目，旨在

通过分解业绩信息（在利润表中列报或在附注中披露）

来提高利润表对决策的有用性。该项目现处于初步审议

阶段，当前的审议重点为通过以原则为导向的方法分解

代表收入和销售成本以及管理费用的行项目。

IASB也在探索是否要对主要财务报表的结构和内容进

行针对性改进，尤其是财务业绩表，以提高可比性和对

决策的有用性。IASB尚未决定是否发布讨论稿或征求

意见稿。


US GAAP IFRS

中期某些成本的

处理

每个中期期间均被视为年度期间的一部分。

因此，某些在多个中期受益的费用，需要在

这些期间内进行分摊，因而会将某些成本递

延或对其预提费用。

每个中期期间均被视为一个分立的报告期间。

在中期末不符合资产定义的成本不作递延处

理，在中期报告日确认的负债必须代表现时

义务。

相似之处

除下述某些成本的处理外，《会计准则汇编270：中期

报告》（ASC 270）和《国际会计准则第34号——中期

财务报告》（IAS 34）基本相似。二者均要求主体采用

上一年度期间生效的会计政策，但须披露采用的新政策。

两项准则均允许编制简明中期财务报表，并且提出了类

似的披露要求。根据US GAAP和IFRS，应基于预期平均

年度实际税率核算所得税。两项准则均未要求主体列报

中期财务信息。这属于证券监管机构的权限范围，如

SEC要求美国公众公司遵守S-X规则。

中期财务报告

重大差异

准则制定活动

此领域无重大准则制定活动。


相似之处

US GAAP中，对包括可变利益实体在内的主体的财务

报表合并的主要指引见《会计准则汇编810：合并》

（ASC 810）。IFRS中的指引见《国际财务报告准则第

10号——合并财务报表》（IFRS 10）。

尽管US GAAP和IFRS对控制的定义有所不同，但均根

据控制来确定是否将主体纳入报告主体的合并范围。通

常须将所有受报告主体控制的主体纳入合并范围（但针

对某些具体行业提供了有限的例外规定）。

如果投资方通过权益投资可对被投资方（IFRS中称之为

“联营企业”）施加重大影响，则根据US GAAP（《会

计准则汇编323：投资——权益法和合营企业》（ASC

323））和IFRS（《国际会计准则第28号——在联营企业

和合营企业中的投资》（IAS 28）），该投资属于采用

权益法核算的投资。此外，US GAAP和IFRS在核算该类

投资时所采用的权益法基本一致。

US GAAP（ASC 323）和IFRS（《国际财务报告准则第

11号——合营安排》（IFRS 11））中的合营企业特征类

似，但存在差异。US GAAP和IFRS通常也要求投资方采

用权益法核算其在合营企业中的权益。US GAAP

重大差异

US GAAP IFRS

合并模型 US GAAP主要提供了两种合并模型（可变利

益模型和表决权模型）。可变利益模型通过

确定哪一方拥有权力和获得收益来评估是否

拥有控制权。表决权模型根据现有表决权

（或者评估是否有罢免权，如果是针对于有

限合伙企业和类似主体）评估是否拥有控制

权。首先所有主体都必须评估是否为可变利

益实体，如果主体不是可变利益实体，则根

据表决权模型评估是否拥有控制权。

采用上述两种模型进行评估时，通常不考虑

潜在表决权以及“实际控制”的概念。

IFRS对所有主体提供了统一的控制模型，包

括结构化主体（《国际财务报告准则第12

号——在其他主体中权益的披露》（IFRS 12）

中的结构化主体定义与US GAAP中的可变利

益实体定义类似）。投资方因涉入被投资方

活动而承担或享有可变回报，并且投资方通

过其对被投资方的权力有能力影响这些回报

时，投资方控制被投资方。

考虑潜在表决权。也考虑“实际控制”的

概念。

合并财务报表编制

——通用

要求编制合并财务报表，但针对特定行业提

供了例外规定（如投资公司）。

要求编制合并财务报表，但针对特定行业提

供例外规定（如投资性主体）。在符合某些

条件的情况下，对于本身是另一主体全资或

非全资子公司的母公司，提供了无需编制合

并财务报表的例外规定。


——投资公司

投资公司不合并在其他情况下要求合并的主

体（如控股子公司）。相反，对这些主体的

权益投资作为单项资产以公允价值反映在财

务报表中。

投资公司的母公司必须在母公司的合并财务

报表中反映本身是投资公司的子公司所采用

的公允价值会计处理。

投资公司（IFRS中的“投资性主体”）不合

并在其他情况下要求合并的主体（如控股子

公司）。相反，这些投资作为单项资产以公

允价值反映在财务报表中。

但是，投资公司的母公司需要合并其控制的

所有主体，包括通过本身是投资公司的子公

司所控制的主体，除非母公司本身是投资

公司。

合并、合营企业核算以及采用权益法核算的被投资方/联营企业



US GAAP

US GAAP IFRS


——母公司和子公司

的报告日期不同

允许报告主体和合并主体的期末日期差异最

多为三个月。

报告主体和被控制主体报告日期之间发生的

重大事项的影响应在财务报告中披露。

母公司及其合并子公司编制的财务报表应截

至同一日期。当母公司和子公司具有不同的

报告期末日期时，子公司用于合并目的额外

编制截至与母公司相同日期的财务报表，除

非不可行。

如果不切实可行，则母公司和子公司报告期

末日期的差异为不超过三个月时，可以调整

子公司的财务报表以反映重大交易和事项，

无须额外编制截至与母公司报告日期相同的

财务报表。

统一的会计政策不要求母公司和子公司采用统一的会计政策。要求母公司和子公司采用统一的会计政策。

不丧失控制权情况

下子公司所有者

权益的变动

对于导致母公司在子公司所有者权益的减少

但未丧失对子公司控制权的交易，如果存在

以下情况，则将该交易作为合并主体的权益

性交易进行会计处理（即不确认损益）：（1）

子公司构成业务或非营利活动（让渡石油和

天然气采矿权或ASC 606范围内的转让客户

合同中的商品或服务除外），或者（2）子公

司不构成业务或非营利活动，但该交易的实

质未在其他ASC议题中被涵盖。

与US GAAP一致，但该指引适用于所有子公

司，包括不构成业务或非营利活动以及涉及

石油和天然气采矿权让渡的子公司。

丧失对子公司的

控制权

对于导致丧失对子公司的控制权的某些交易，

保留的对之前子公司的非控制性投资都应在

丧失控制权日按其公允价值进行重新计量，

将利得或损失以及出售所有者权益产生的利

得或损失计入损益。

此会计处理限于以下交易：（1）丧失对构成

业务或非营利活动的子公司的控制权的交易

（除了让渡石油和天然气采矿权），以及（2）

丧失对不构成业务或非营利活动的子公司的

控制权的交易，前提是该交易的实质未在其

他ASC议题中被涵盖。

与US GAAP一致，但该指引适用于所有子公

司，包括不构成业务或非营利活动以及涉及

石油和天然气采矿权让渡的子公司。

此外，在涉及采用权益法核算的联营企业或

合营企业的交易中，如果子公司不构成业务，

则应仅就非关联投资方对该联营企业或合营

企业的权益确认丧失对该子公司控制权所产

生的利得或损失。1

1 IASB于2014年9月发布了《投资方与其联营或合营企业之间的资产转让或投入——对<国际财务报告准则第10号>和<国际会计准则第28号>的修订》。2015年12月，IASB将本修订的生效日期无限期推迟。但是，仍允许提前采用本修订。



US GAAP

US GAAP IFRS

丧失对符合业务

定义的资产组的

控制权

对于某些交易，如果其导致丧失对符合业务

或非营利活动定义的资产组的控制权，则在

丧失该控制权当日以公允价值重新计量对原

资产组保留的非控制性投资，将相关利得或

损失及出售所有权产生的利得或损失计入损

益。存在两个例外情况：让渡石油和天然气

采矿权和在ASC 606适用范围内转移客户合

同中的商品或服务。

对于某些交易，如果其导致丧失对符合业务

定义的资产组的控制权，则在丧失该控制权

当日以公允价值重新计量对原资产组保留的

非控制性投资，将相关利得或损失及出售所

有权产生的利得或损失计入损益。

权益法投资如果对被投资方的表决权普通股的投资达

20％或以上，则可假设投资方有能力对被投

资方施加重大影响，除非可以根据事实和情

况推翻该假设。

在确定重大影响时，通常不考虑潜在表决权。

当有限合伙企业、有限责任公司、信托或类

似主体的投资方对被投资方的特定所有者权

益达3%至5%以上时，其通常采用权益法对其

投资进行会计处理。

《会计准则汇编 825-10：金融工具》（ASC

825-10）赋予主体以公允价值对某些权益法

下的投资进行会计处理的选择权。如果管理

层不使用公允价值选择权，则要求采用权益

法进行会计处理。

通常不允许被投资方为了采用和投资方统一

的会计政策而对被投资方财务报表进行调整。

如果对被投资方的权益（包括潜在权利）的

投资达20％或以上，则可假设投资方有能力

对被投资方施加重大影响，除非可以根据事

实和情况推翻该假设。

在确定重大影响时，如果当前可行使潜在表

决权，则考虑潜在表决权。

当投资方对有限合伙企业、有限责任公司、

信托或类似主体进行了投资时，使用与所有

其他投资相同的一般原则来确定是否有重大

影响。

在核算风投机构、共同基金、单位信托和类

似主体持有的在联营企业的投资时，可不使

用权益法，投资方可选择以公允价值计量其

在联营企业的投资。

要求投资方和被投资方统一会计政策。

合营企业合营企业通常是指业务和活动被其权益投资

方共同控制的主体。主体的目的应与合营企

业的定义一致。

未明确共同控制的定义，但根据一般解读，

对主体的各项重大决策要求全部权益投资方

一致同意时，存在共同控制。

主体可以是合营企业，而不考虑享有共同控

制权的各参与方对主体的相关资产和负债具

有的权利和义务。

投资方通常采用权益法核算其在合营企业的

权益，但也可选择以公允价值核算其权益。

合营企业指这样的单独主体：享有共同控制

的参与方对单独主体的净资产享有权利。可

通过权益投资方、通过合同具有决策权的某

些参与方取得此类权利。

在对主体的各项重大决策要求两个或以上参

与方一致同意时，存在共同控制。

在合营企业中，参与方对主体的相关资产和

负债不享有直接权利和义务（否则，该安排

将被分类为共同经营）。

投资方通常采用权益法核算其在合营企业中

的权益。在核算风投机构、共同基金、单位

信托和类似主体持有的在联营企业的投资时，

可不使用权益法，而选择以公允价值计量其

投资。



US GAAP

US GAAP IFRS

允许采用比例合并法核算对某些少数行业的

非法人实体的权益，前提是该方法已成为了

惯例（即，在建造和采掘业）。

无论哪个行业，均不允许采用比例合并法。

但是，如果某合营安排符合IFRS下的共同经

营而非合营企业的定义，则投资方将确认其

持有的主体的资产、负债、收入和费用的份

额，不采用权益法。

2017年12月，IASB最终确定了对《国际财务报告准则

第3号——企业合并》（IFRS 3）的修订。该修订澄清，

如果主体取得业务（该业务构成共同经营）的控制权，

则应重新计量之前持有的在该业务中的权益。IASB还修

订了IFRS 11，澄清了如果主体取得对业务（该业务构

成共同经营）的共同控制权，则不重新计量之前持有的

在该业务中的权益。该修订于2019年1月1日或之后开

始的年度报告期间生效。

准则制定活动

2017年6月，FASB提议对合并指引进行修订，包括允

许私营企业作出不对特定同一控制安排应用可变利益实

体指引政策选择。其还提议改变决策者在通过同一控制

下的关联方持有间接利益时，对其收费是否构成可变利

益的评估。读者应密切关注此项目的发展动态。

2017年2月，FASB发布了ASU 2017-05。此指引改变

了对在不属于与客户之间的交易和不构成一项业务的交

易中的非金融资产和实质性非金融资产转移的计量方法。

此指引要求以公允价值计量保留的或收到的任何非控制

性权益。ASU 2017-05在此方面使US GAAP和IFRS实

现趋同。但是，此指引还要求对属于ASC 610-20适用

范围内的全部交易（包括向采用权益法核算的被投资方

或合营企业的销售）全额确认利得或损失。即，如果该

销售属于ASC 610-20适用范围内，则主体内部不得抵

销顺流交易产生的利润。ASU 2017-05在此方面导致

US GAAP和IFRS存在差异，因为后者要求抵销所有顺

流交易产生的利润。ASU 2017-05与ASC 606的生效

日期相同。即，前者于2017年12月15日之后开始的年

度报告期间及中期对公众实体（如定义）生效。ASU

2017-05于2018年12月15日之后开始的年度报告期间，

及2019年12月15日之后开始的年度报告期间的中期对

非公众实体生效。所有主体均可提前采用；但是，必须

同时采用ASC 606 和ASC 610-20。


相似之处

US GAAP（《会计准则汇编805号：企业合并》

（ASC 805））和IFRS（《国际财务报告准则第3号》

（IFRS 3））中的企业合并主要指引在很大程度上实

现趋同。根据ASC 805和IFRS 3，所有企业合并均采

用购买法进行会计处理。当一个主体取得对另一主体

的控制权时，则确立了被购买方的资产、负债和非控

制性权益的计量基础。如下文所述，IFRS 3提供了在有

限例外情况下以公允价值计量非控制性权益的替代方法。

虽然这些准则（在采用《会计准则更新第2017-01号：

澄清业务的定义》（ASU 2017-01）之前）基本实现趋

同，但仍有差异，包括在业务的定义方面的差异，具体

如下。

US GAAP

企业合并

重大差异

US GAAP IFRS

非控制性权益的计量以公允价值计量非控制性权益。属于现时所有者权益并赋予持有者持有被购买

方在清算时的净资产的比例份额的非控制性权

益组成部分可按以下两者之一进行计量：（1）

公允价值，或（2）非控制性权益在被购买方的

可辨认净资产公允价值的比例份额。非控制性

权益的所有其他要素按公允价值计量，除非

IFRS要求采用另一计量基础。可以逐个交易为

基础进行选择。

针对被购买方为出租

人的经营租赁（采用

《会计准则汇编842：

租赁》（ASC 842）

和《国际财务报告准

则第16号》（IFRS

16）之前和之后）

如果被购买方的经营租赁条款相对于市场条件

更为有利或不利，则购买方应相应地与已租赁

资产区分开来单独确认无形资产或负债。

在估计租赁资产的公允价值时要考虑租赁条款。

无需单独确认无形资产或负债。

或有事项产生的资产

和负债

初始确认和计量

如果能够在计量期间确定公允价值，则以公允

价值计量或有事项产生的资产和负债（按照

《会计准则汇编820：公允价计量和披露》

（ASC 820））。其他情况下，则按照《会计

准则汇编450：或有事项》（ASC 450）在购买

日确认这些资产或负债，前提是满足确认条件。

对于在购买日不满足上述任何一项确认条件的

或有资产和负债，按照其他适用文献（包括ASC

450）对其进行后续会计处理。（参见“准备和

或有事项”一节，了解ASC 450和《国际会计

准则第37号——准备、或有负债和或有资产》

（IAS 37）间的差异）。

初始确认和计量

如果存在过去事项产生的现时义务且公允价值

可以可靠计量，即使履行义务并非很可能导致

资源流出，也应在购买日对或有事项产生的负

债予以确认。或有资产不予确认。

后续计量

如果或有资产和负债以公允价值进行初始确认，

则购买方应为后续计量以及根据这些资产的性

质对其进行的会计处理构建系统、合理的基础。

如果按照ASC 450对相关金额进行初始确认和

计量，则应基于该指引进行后续会计处理和

计量。

后续计量

对于或有负债，以（1）按照IAS 37确认的金额，

与（2）初始确认金额减去（如适用）按照IFRS

15中的原则确认的累计收入金额之间的孰高者，

进行后续计量。


企业合并

US GAAP

US GAAP IFRS

同一控制下的企业

合并

接收方按转出方报表中的净资产的账面金额

入账（历史成本法）。

同一控制下的企业合并在IFRS 3适用范围之

外。在实务中，主体采用类似于US GAAP的

方法（历史成本法），或者，存在交易实质

的情况下采用购买法（公允价值法）。（政

策选择）

下推会计购买方取得对被购买方的控制权时或在此之

后，被购买方可选择在其单独财务报表中应

用下推会计。但下推会计一旦应用即不可

撤销。

无相关指引，尚不清楚在IFRS是否接受下推

会计。但通常认为，主体不会按照《国际会

计准则第8号——会计政策、会计估计变更和

差错》（IAS 8）中的层级来引用US GAAP，

不会在所购买子公司的单独财务报表中应用

下推会计，因为应用下推会计会导致主体对

资产和负债的确认及计量与某些国际财务报

告准则和解释公告发生冲突。例如，应用下

推会计时通常要在子公司层面对内部产生的

商誉和内部产生的其他无形资产进行确认，

这与《国际会计准则第38号——无形资产》

（IAS 38）中的指引相冲突。

在计量期间内对准

备金额的调整

购买方在其确定准备金额的当期确认计量期

间调整，包括如果在购买日完成会计处理的

情况下，本应计入前期损益的金额。

购买方采用追溯法确认计量期间调整。购买

方对前期列报的可比信息进行修改，包括对

前期利润表影响的修改。

业务的定义采用ASU 2017-01后，业务中应至少包括一

项投入和一项实质性过程，二者可以共同显

著促进创造产出的能力。

产出是投入和作用于可向客户提供商品或服

务、获得投资收益（如股息或利息）或其他

收入的投入的过程带来的结果。即，重点在

于创收活动。这一重点使产出的定义与ASC

606中对产出的描述更为趋同。

主体不需要评价缺失的要素是否能够被市场

参与者替换。

一项业务是由投入和作用于能够创造产出的

投入的过程构成的。尽管业务通常都会创造

产出，但是对于构成业务的整合活动和资产

而言，不一定会创造产出。IFRS 3未具体指

出这类过程是否必须为“实质性”过程。

一组整合的活动和资产必须包括两项基本要

素——投入和作用于这类投入的过程，二者可

以或将来可以用来创造产出。但如果市场参

与者有能力购买某项业务并持续创造产出，

例如通过将该业务与自身投入和过程整合，

则该业务可以不具备卖方在经营该业务过程

中使用的所有创造产出所需的投入和过程。

产出的定义是提供或者能够提供回报的投入

和作用于投入的过程的结果。回报的形式包

括直接向投资者或其他所有者、成员或参与

者提供股利、低成本或其他经济利益。


US GAAP

US GAAP IFRS

公允价值集中度测试

主体必须首先评价取得的总资产的公允价值

是否几乎全部集中于一项可辨认资产或一组

类似的可辨认资产。如果满足该标准，则该

组整合的活动和资产不构成一项业务，不需

要进行进一步评价。取得的总资产不包括现

金和现金等价物、递延所得税资产和因在企

业合并中确认递延所得税负债而产生的商誉。

公允价值集中度测试

IFRS 3中无公允价值集中度测试。

现有US GAAP 和IFRS文献中的会计要求的不同可能导

致其他差异（例如，识别购买方、控制的定义、以股份

为基础支付的报酬的替换、或有对价的初始分类和后续

计量、所得税的初始确认和计量、职工薪酬的初始确认

和计量）。

准则制定活动

FASB和IASB分别于2007年12月和2008年1月发布了

实质趋同的相关准则。FASB与IASB均完成了对各自准

则的实施后审议，并分别讨论了若干小范围项目。

2017年1月，FASB发布了ASU 2017-01，以澄清某些

业务定义方面的问题，帮助主体评价一组转移的资产和

活动是否构成一项业务。该指引于2017年12月15日之

后开始的年度期间以及中期对公众业务实体生效。对于

所有其他主体，该指引于2018年12月15日之后开始的

年度期间及于2019年12月15日之后开始的年度期间内

的中期生效。该指引按照未来适用法应用于在采用期间

内发生的交易。

2016年6月，针对在实施后审议中发现的有关准则应

用复杂性的担忧，IASB发布了有关业务定义的征求意

见稿。

此外，IASB还就同一控制下的企业合并开展了一项研

究项目。

企业合并


US GAAP IFRS

成本计算方法允许采用后进先出法。未明确要求对所有性

质类似的存货使用统一的成本计算方法。

禁止使用后进先出法。具有类似或对主体用

途类似的全部存货应当采用相同的成本计算

方法。

计量除了按照后进先出法或零售价格法进行会计

处理的存货，其他存货均按照成本和可变现

净值的孰低者计量。可变现净值指正常经营

过程中的估计售价减去合理预计的完工、出

售和运输成本。

后进先出法和零售价格法按成本或市场价格

的孰低者计量。市场价格指现行重置成本，

以可变现净值（估计售价减去合理的完工、

出售和运输成本）为上限，并以可变现净值

减去正常销售利润为下限。

存货按成本和可变现净值的孰低者计量。可

变现净值指估计售价减去估计完工成本以及

销售所必需的估计成本的净值。

存货跌价的转回对已经计提跌价准备的，以减记后的金额作

为存货的新成本，存货跌价后续不得转回。

导致减值的原因不再存在的，在原减值损失

金额范围内将之前确认的减值损失转回。

零售价格法下的永

久存货标价降低

永久标价降低不会影响零售价格法中使用的

毛利率（即：成本补充）。相反，永久标价

降低会将存货的账面成本降低至可变现净值，

减去近似正常的利润，其数值可能小于初始

成本和可变现净值。

永久标价降低会影响应用零售价格法时使用

的平均毛利率。不得将存货的账面成本减少

至低于成本和可变现净值的孰低者。

相似之处

《会计准则汇编330号：存货》（ASC 330）和《国际

会计准则第2号——存货》（IAS 2）所依据的原则是将

成本视为存货会计处理的主要基础。两者均将存货定义

为日常经营过程中的持有待售资产、为了此等销售的在

产品或在提供服务过程中消耗的资产。US GAAP和

IFRS下允许的成本计量技术（如零售价格法）类似。此

外，二者均规定，存货成本包括存货在达到销售条件中

发生的所有直接支出，包括可分配的制造费用，但存货

成本中不包括销售费用、大部分储存费用和管理费用。

存货

重大差异


US GAAP

US GAAP IFRS

养老金成本资本化采用《会计准则更新第2017-07号：改进每

期养老金净成本和定期退休后福利净成本的

列报》（ASU2017-07）后，每期养老金净

成本和每期退休后福利净成本中的服务成本

是唯一直接从职工提供的当期服务中产生的。

因此，当与资产购建或生产有关的职工薪酬

资本化时，应考虑将适用于该期间内有关职

工的服务成本组成部分的金额进行资本化。

（ASU 2017-07于2017年12月15日之后开

始的年度期间及中期期间对公众业务实体生

效。对于所有其他主体，于2018年12月15

日之后开始的年度期间以及2019年12月15

日之后开始的年度期间内的中期期间生效。

允许提前采用。）

存货成本中的离职后福利成本包括适当比例

的设定受益成本各组成部分（即，服务成本、

净设定受益负债（资产）的利息净额以及净

设定受益负债（资产）的重新计量）。

准则制定活动


存货


相似之处

虽然US GAAP未包含针对长期资产的综合性准则，但

其对不动产、厂场和设备的定义与《国际会计准则第

16号——不动产、厂场和设备》（IAS 16）中的定义类

似，后者讨论了持有的并且预计将用于一个报告期以上

的有形资产。其他类似的概念包括以下内容：

成本

两种会计模型具有相似的确认标准，二者均规定，如果

很可能产生未来经济利益且其能够可靠计量，则应将成

本计入资产成本。两种模型均不允许将开办费、管理费

用或定期维护费用资本化。US GAAP和IFRS均要求，

在具有法定义务的情况下，将资产拆除以及场地恢复的

成本（即《会计准则汇编410-20：资产弃置和环境义

务——资产弃置义务》（ASC 410-20）或IAS 37下的资

产弃置成本）计入资产成本，但IFRS还要求在其他情况

下计提准备。

资本化利息

《会计准则汇编835-20：利息——利息资本化》（ASC

835-20）和《国际会计准则第23号——借款费用》

（IAS 23）要求对可直接归属于购买、建造或生产的符

合条件的资产的借款费用（如利息费用）进行资本化。

符合条件的资产在两种会计模型下的定义基本类似。然

而，US GAAP与IFRS在计量符合资本化条件的借款费

用方面存在差异。

折旧

两种会计模型均要求对长期资产用系统方法进行折旧。

《会计准则汇编250：会计变更和差错更正》（ASC

250）以及IAS 8均要求将剩余价值和经济使用寿命的变

更视为需要采用未来适用法进行处理的会计估计变更。

持有待售资产

持有待售资产标准在《会计准则汇编360-10：不动产、

厂场和设备》（ASC 360-10）中的小节“长期资产的

减值或处置”（《会计准则汇编205-20：财务报表列

报——终止经营》（ACS205-20））以及《国际财务报

告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》

（IFRS 5）下类似。二者均要求，资产按其账面价值或

公允价值减去处置费用后的余额的孰低者计量，资产不

计提折旧，并在资产负债表中单独列示。根据《会计准

则汇编845：非货币性交易》（ASC 845）和IAS 16，

对非货币性的类似生产性资产的交换的处理类似，如果

该交换具有商业实质且其公允价值能够可靠计量，则上

述两项准则均允许确认损益。

重大差异

US GAAP IFRS

资产重估不允许资产重估。重估是准则允许的对某一类别资产的会计政

策选择，须定期重估至公允价值。

资产组成部分折旧允许对组成部分进行折旧，但不常见。如果资产组成部分具有不同的受益模式，则

须对该组成部分单独进行折旧。

借款费用计量符合条件的借款费用不包括外币借款产生的

汇率差异，用借入资金投资所赚取的利息一

般不能抵销期间内发生的利息费用。

对于与符合条件的资产相关的专门借款，资

本化借款费用等于加权平均累计支出乘以借

款利率。

符合条件的借款费用包括外币借款产生的汇

率差异，前提是其被视为对利息费用的调整。

对于与符合条件的资产相关的专门借款，实

际借款费用按这些借款抵销用该借款取得的

投资收益后的金额进行资本化。

长期资产


US GAAP

US GAAP IFRS

全面检修费用航空业在实务中演变出多种会计模型，包括

在发生时计入成本、将成本资本化和摊销至

下一次全面检修日，或遵循嵌入式全面检修

方法（即，与综合折旧在某些方面具有相似

之处的方法）。

如果可能产生未来经济利益且成本能够可靠

计量，则代表替换先前识别的资产组成部分

的成本将予以资本化。否则，这些成本在发

生时计入费用。

投资性房地产未单独定义投资性房地产，因此，将投资性

房地产作为持有使用或持有待售资产进行会

计处理。

采用IFRS 16前，根据《国际会计准则第40

号——投资性房地产》（IAS 40），投资性房

地产被单独定义成为赚取租金或资本增值

（或两者兼有）而持有的房地产，可以包括

承租人在融资或经营租赁下持有的房地产。

作为会计政策选择，投资性房地产可以按历

史成本或以公允价值为基础进行会计处理。

划分为投资性房地产的资本化经营租赁必须

使用公允价值模式进行会计处理。

采用IFRS 16后，根据IAS 40，投资性房地产

被单独定义成为赚取租金或资本增值（或两

者兼有）而持有的房地产，可以包括承租人

持有的作为使用权资产的房地产。作为会计

政策选择，投资性房地产可以按历史成本法

或以公允价值为基础进行会计处理。IFRS 16

规定，如果租入房地产符合投资性房地产的

定义，且承租人选择IAS 40中的公允价值模

式作为会计政策，承租人应按照IAS 40的公

允价值模式对租入房地产产生的使用权资产

进行计量。

其他差异包括：与购买资产相关的套期保值利得和损失、

弃置资产的推定义务、用于计算资产弃置成本的折现率

以及对残值变动的会计处理。

准则制定活动

2017年6月，IASB提议对IAS 16进行修订，禁止从不

动产、厂场和设备的成本中扣除在将该资产运至所需地

点，及达到管理层预期使用方式的条件的过程中出售所

生产项目的任何收益。相反，主体将这些收益确认为

损益。

长期资产


相似之处

US GAAP（ASC 805和《会计准则汇编350：无形资

产——商誉及其他》（ASC 350））和IFRS（IFRS 3和

IAS 38）均将无形资产定义为没有实物形态的非货币性

资产。这两种会计模型的确认标准均要求未来的经济利

益很可能流入且成本能够可靠计量，尽管有些成本不能

资本化为无形资产（如开办费）。商誉仅在企业合并中

进行确认。除开发成本（见下文）外，内部开发的无形

资产根据ASC 350或IAS 38不确认资产。此外，在这两

种会计模型下，与研发的研究阶段有关的内部成本均在

发生时计入费用。

根据US GAAP和IFRS，无形资产在其预计使用寿命内摊

销，但US GAAP在《会计准则汇编985-20：软件——待

出售、出租或向市场推广的软件的成本》（ASC 985-

20）中提供了一个与出售给其他方的计算机软件资本化

成本的摊销有关的US GAAP下的例外规定。在两套准则

中，如果在预计无形资产产生的净现金流入主体的期间

不存在可预见的限制，则该无形资产的使用寿命被视为

不确定，资产不进行摊销。根据US GAAP或IFRS，商誉

在任何情况下均不应摊销2。

重大差异

US GAAP IFRS

开发成本开发成本在发生时计入费用，除非其他会计

准则汇编议题提供了具体指引。当根据特定

标准（ASC 985-20）确定技术可行性时，将

与供外部使用而开发的计算机软件有关的开

发成本资本化。对于供内部使用而开发的软

件，只有在应用程序开发阶段发生的成本

（如《会计准则汇编350-40号：无形资产——

商誉和其他：内部使用的软件》（ASC 350-

40）中定义的）可以资本化。

当项目的技术和经济可行性可以按照具体标

准证明时予以资本化，即证明技术可行性、

完成资产的意愿以及未来出售资产的能力。

虽然这些原则的应用在很大程度上与ASC

985-20和ASC 350-40基本一致，但未就计

算机软件开发成本处理提供单独指引。

广告费用广告和促销费用在发生时计入费用，或在广

告首次播放时计入费用（政策选择）。

广告和促销费用在发生时计入费用。仅当主

体在有权获得商品或服务之前已就该商品和

服务支付了款项，预付款才可被确认为资产。

重估不允许重估。除商誉以外的无形资产重估至公允价值是准

则允许的对某一类别无形资产的会计政策选

择。由于重估需要参考特定类型无形资产的

活跃市场，因此，实务中重估相对不常见。

无形资产

2 在US GAAP中，私营企业可以选择按照私营企业理事会替代准则摊销商誉。


US GAAP

无形资产

准则制定活动

FASB正在进行研究如何进一步降低商誉后续会计处理

的成本和复杂性（例如，考虑摊销方法）。FASB亦正

就企业合并中可辨认无形资产的会计处理进行研究，以

评估在企业合并中取得的某些可辨认无形资产是否应归

入商誉。

IASB的研究议程中也有一个类似的项目，目的是考虑

改进商誉减值要求。商誉减值要求是针对IFRS 3实施后

审议的结果而增加的。目前这些项目并不是FASB和

IASB的联合项目，总体来说，并不期望会实现商誉减

值会计处理指引的趋同。IASB在其商誉和减值研究项

目中，计划同样考虑商誉的后续会计处理。同时，作为

商誉和减值研究项目的一部分，IASB还在考虑应在商

誉外确认哪些无形资产。


相似之处

根据US GAAP和IFRS，无需每年对长期资产进行减值

测试，而是在有类似减值迹象时进行减值测试即可。但

对于商誉和使用寿命不确定的无形资产，两套准则均要

求每年至少进行一次减值测试，如存在减值迹象，应增

加测试频率。

此外，US GAAP和IFRS均要求对减值资产进行减记并确

认减值损失。尽管部分范围例外情况存在差异，ASC

350、ASC 360-10的小节和《国际会计准则第36号——

资产减值》（IAS 36），适用于大多数的长期资产和无

形资产。虽然整体目标类似，但US GAAP和IFRS在减值

的测试、确认和计量方式方面存在差异。

重大差异

US GAAP IFRS

减值方法确定——

长期资产

两步法要求首先进行可收回性测试（按照主

体特定假设计算使用和最终处置产生的现金

流量，对资产的账面金额与未来未折现现金

流量的总和进行比较）。如果确定该资产不

能收回，应计算减值损失。

采用单步法，如存在减值迹象，则须计算减

值损失。

减值损失计算——

长期资产

减值损失是指按照ASC 820使用市场参与者

假设计算，资产的账面金额超过其公允价值

的部分。

减值损失是指资产账面金额超过可收回金额

的部分；可收回金额为以下两项金额的孰高

者：（1）公允价值减去处置费用，和（2）

使用价值（使用产生的未来现金流量的现值，

包括处置价值）。

商誉分摊将商誉分摊至报告单元，报告单元指经营分

部或低于经营分部的组成部分。

将商誉分摊至代表主体出于内部管理目的而

对商誉进行监督的最低水平的现金产出单元

或现金产出单元组合，不得大于《国际财务

报告准则第8号——经营分部》（IFRS 8）中

定义的经营分部（加总前）。

减值确定方法——

商誉

可以选择定性评估报告单元的公允价值是否

多半可能低于其账面金额。在采用《会计准

则更新第2017-04号：简化商誉减值测试》

（ASU 2017-04）前，首先在报告单元层面

采用两步法进行可收回性测试（报告单元账

面金额与报告单元公允价值进行比较）。如

果报告单元的账面金额超过其公允价值，则

进行减值测试。

采用ASU 2017-04后，在报告单元层面采用

单步法进行减值测试，将报告单元账面金额

与其公允价值进行比较。

不得进行定性评估。根据单步法，通过比较

现金产出单元的账面金额（包括商誉）与其

可收回金额，在现金产出单元层面进行减值

测试。

长期资产、商誉和无形资产减值


长期资产、商誉和无形资产减值

US GAAP

US GAAP IFRS

确定减值方法——

使用寿命不确定的

无形资产

可以选择对使用寿命不确定的无形资产是否多

半可能发生减值进行定性评估。如果对使用寿

命不确定的无形资产进行定量减值测试，则需

要将该资产的公允价值与其账面金额进行比较。

若无形资产的账面金额超过公允价值，企业应

当确认与超出部分等额的减值损失。

不得进行定性评估。根据一步法，要求通过

比较现金产出单元的账面金额（包括商誉）

与其可收回金额，在现金产出单元层面进行

减值测试。


商誉

采用ASU 2017-04前，减值损失是指商誉账

面金额超过其报告单元中内含商誉公允价值

的部分。

采用ASU 2017-04后，减值损失是指报告单

元账面金额超过其公允价值的部分。减值损

失将限于分摊至该报告单元的商誉金额。

首先分摊现金产出单元的减值损失（现金产

出单元账面金额（包括商誉）超出其可收回

金额的部分），将商誉减记至零，之后按照

某些限制条件，根据各项资产的账面金额，

按比例减记现金产出单元中其他资产的账面

金额。

评估水平——使用寿

命不确定的无形

资产

单独确认的使用寿命不确定的无形资产应单

独进行减值评估，除非其与其他使用寿命不

确定的无形资产共同作为单一资产经营（即，

使用寿命不确定的无形资产本质上不可分

割）。使用寿命不确定的无形资产不可与其

他资产（例如，使用寿命确定的无形资产或

商誉）合并用于减值测试。

如果使用寿命不确定的无形资产产生的现金

流入并非基本上独立于其他资产或资产组合，

除非满足特定条件，否则须将使用寿命不确

定的无形资产视作其所属现金产出单元的一

部分进行减值测试。


使用寿命不确定的

无形资产

资产账面金额超出其公允价值的部分。资产账面金额超出其可收回金额的部分。

损失转回待持有和使用的资产减值损失不得转回。商誉减值损失不得转回。各报告期间末，须

复核其他长期资产是否存在转回迹象。适当

时，应将损失转回至最新的预计可收回金额，

转回后的金额不得超过初始确认后经折旧调

整后的金额。

准则制定活动

2017年1月， FASB发布了《会计准则更新第2017-04

号：无形资产——商誉及其他（议题350）：简化商誉减

值测试》（ASU 2017-04），取消了计算内含公允价

值的要求（即，ASC 350要求的两步法减值测试的第二

步），以计量商誉减值损失。相反，主体将根据报告单

元的账面金额超过其公允价值的部分确认减值损失（即，

基于当前方法的第一步计量损失）。该指引采用未来适

用法，并对自以下日期之后开始的年度期间内执行的年

度和中期减值测试生效：（1）对于符合美国证券交易

委员会注册主体定义的公众业务实体为2019年12月15

日，（2）对于不符合美国证券交易委员会注册主体定

义的公众业务实体，为2020年12月15日，以及（3）

对于所有其他主体，为2021年12月15日。

IASB的研究议程中也有一个类似的项目，目的是针对

IFRS 3实施后审议的结果，考虑改进商誉减值要求。


相似之处

US GAAP对于金融工具的指引包含在下述多个ASC议题

中，包括《会计准则汇编310：应收账款》（ASC

310）、《会计准则汇编320：投资——债券》（ASC

320）、《会计准则汇编321：投资——股票》（ASC

321）、《会计准则汇编470：债项》（ASC 470）、

《会计准则汇编480：负债与权益区分》（ASC 480）、

《会计准则汇编815：衍生工具和套期》（ASC 815）、

ASC 820、《会计准则汇编825：金融工具》（ASC

825）、《会计准则汇编860：转移和服务》（ASC

860），和《会计准则汇编948：金融服务——银行抵押

业务》（ASC 948）。

IFRS对于金融工具指引仅限于《国际会计准则第32号—

—金融工具：列报》（IAS 32）、《国际财务报告准则

第9号——金融工具》（IFRS 9）、《国际财务报告准则

第7号——金融工具：披露》（IFRS 7），以及《国际财

务报告准则第13号——公允价值计量》（IFRS 13）。

US GAAP和IFRS的相似之处包括，均：（1）要求将金

融工具划分至特定类别，以确定相关金融工具的计量方

法；（2）明确了何时在财务报表中对金融工具进行确

认或终止确认；（3）要求在资产负债表中确认所有衍

生工具；以及（4）要求在财务报表附注中对资产负债

表中报告的金融工具进行详细披露。两套准则均允许使

用套期会计和公允价值选择权。

重大差异

US GAAP IFRS

负债与权益

分类 US GAAP专门界定了必须被分类为负债的、同

时具有负债和权益特征的特定工具。

对与企业自身权益工具挂钩，将以企业自身权

益工具结算的某些合同，如果这些合同（1）要

求以实物结算或股份净额结算，或（2）赋予发

行人选择以现金净额结算或以自身股份结算的

权利，也可能被分类为权益工具。

对同时具有负债和权益特征的特定金融工具的

分类主要基于交付现金、资产或企业自身权益

工具的合同义务。经济强迫不构成合同义务。

与企业自身权益工具挂钩，将以企业自身权益

工具结算的合同，仅在满足“通过交付固定数

量的自身权益工具以换取固定金额的现金”时

分类为权益。

复合（混合）金融

工具

复合（混合）金融工具（例如：可转债）不须

分拆为债务成分和权益成分，除非满足某些特

定的要求，但可以分为债务和衍生工具成分，

衍生工具成分按公允价值进行计量。

复合（混合）金融工具须分拆为债务成分和权

益成分（或衍生工具成分（如适用））。衍生

工具成分按公允价值进行计量。

确认和计量

计量——债券、贷款

和应收款

分类和计量在很大程度上基于金融工具的法律

形式（即，不论该金融资产是否是证券或贷

款），以及管理层对该金融工具的意图。

在取得时，符合证券定义的债务工具被分为以

下三种类别之一，并按下列方法进行后续计量：

► 持有至到期——摊销成本

► 交易性——公允价值，公允价值变动计入净收

益

无论金融工具的法律形式如何，其分类和计量

都取决于合同现金流量特征和企业管理此类金

融工具的业务模式。

合同现金流量特征的评估即确定金融资产的合

同条款是否在指定日期产生仅为对本金及未偿

付本金金额之利息的支付的现金流。

金融工具


金融工具

US GAAP

US GAAP IFRS

► 可供出售——以公允价值计量且其变动计入

其他综合收益

除非应用公允价值选择权，否则贷款和应收

款将被分为（1）持有待投资，以摊余成本计

量，或（2）持有待售，以成本或公允价值孰

低者计量。

通过现金流量特征测试的金融资产，按照企

业管理此类资产的业务模式，分类为以摊余

成本进行后续计量的金融资产、以公允价值

计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

或以公允价值计量且其变动计入当期损益的

金融资产。当企业选择了应用公允价值选择

权时，则分类为以公允价值计量且其变动计

入当期损益的金融资产。未通过现金流量特

征测试的金融资产后续以公允价值计量且其

变动计入当期损益。

计量——权益投资

（按权益法进行会

计处理的长期股权

投资和被合并的被

投资方或特定其他

投资除外）

权益投资以公允价值计量且其变动计入净收

益。对于不具备可直接确定公允价值且不满

足ASC 820中使用资产净值的实务变通的权

益投资，可使用以下替代计量方法。这类投

资可以成本减去减值，加上或减去在同一发

行人在相同或类似投资的有序交易中可观察

价格的变化产生的影响进行计量。按照上述

替代计量方法对可观察交易所做调整应反映

截至类似交易可观察交易发生时的公允价值，

而并非要求调整至当期报告日的公允价值。

权益投资以公允价值计量且其变动计入当期

损益。对于非交易性权益投资，可以不可撤

销地选择采用以公允价值计量且其变动计入

其他综合收益。如果选择以公允价值计量且

其变动计入其他综合收益，那么此类投资终

止确认时，累积在其他综合收益的利得或损

失不得转回至损益（即，不得转回）。

计量——实际利率法取决于金融工具的类型和现金流量发生变动

的原因，US GAAP要求对以摊余成本计量的

金融资产采用追补法、追溯法或未来适用法

来计算利息（前提是使用估计的现金流量）。

IFRS通常要求在金融工具整个存续期内使用

原实际利率进行计量。当估计现金流量发生

变动时，企业采用与US GAAP下的追补法类

似的方法进行计量。

减值

减值——以公允价值

计量且其变动计入

其他综合收益的债

务工具

如果债务工具仅因利率变动导致公允价值低

于成本，且企业打算出售以公允价值计量且

其变动计入其他综合收益的债务工具或多半

可能被要求在该债务工具预期收回前进行出

售时，该债务工具会发生减值，该减值损失

计入利润表。这种情况下，减值损失为该债

务工具的摊余成本及其公允价值之间的差额。

如果存在信用损失时，但（1）企业并不打算

出售该债务工具，或（2）企业不大可能被要

求在收回剩余成本前出售该债务工具，则减

值需要分拆为信用损失部分和与其他因素相

关的部分。

与信用损失相关的减值金额计入利润表，与

其他因素相关的金额，在扣除相关税费后，

计入其他综合收益。

IFRS对以摊余成本计量和以公允价值计量且

其变动计入其他综合收益的债务工具（包括

贷款和债券）采用单一的减值模型。原则旨

在反映金融工具信用质量恶化或改进的一般

模式。

确认为损失准备的预期信用损失金额取决于

初始确认后信用恶化的程度。分为以下两种

计量基础：

► 第1阶段为12个月预期信用损失，适用于

所有（初始确认时及之后）信用风险未发

生显著恶化的项目

► 在第2阶段和第3阶段为整个存续期预期信

用损失，适用于信用风险显著增加的情况。

第3阶段为已发生减值，按资产的摊余成本

（即，扣除准备金）计算利息收入。第2阶

段中，按资产的账面余额计算利息收入


金融工具

US GAAP

US GAAP IFRS

当减值损失计入利润表后，就为金融工具确

立了新成本，新成本等于原成本减去计入损

益的减值。因此，计入利润表的减值损失不

能在未来收回时转回。

对以公允价值计量且其变动计入其他综合收

益的债务工具，其减值利得和损失计入损益。

但预期信用损失不会减少财务状况表中金融

资产的账面金额，账面金额仍为公允价值。

相反，减值利得和损失调整累积在其他综合

收益中的重估准备（即“累计减值金额”），

并相应计入损益。

当以公允价值计量且其变动计入其他综合收

益的债务工具终止确认时，IFRS要求将之前

累积在其他综合收益的利得和损失重分类至

损益。

如果预期信用损失金额减少，则减少累积在

其他综合收益中减值金额，对应调整损益。

减值——权益工具根据US GAAP，权益投资通常以公允价值计

量且其变动计入净收益，因此不进行减值测

试。但对于不具有可直接确定公允价值的权

益投资，如果已选择替代计量方法，则应在

各报告期末对减值进行定性评估。

如果定性评估表明投资发生减值，则企业须

根据ASC 820估计投资的公允价值，如果公

允价值低于投资的账面价值，则在净收益中

确认减值损失，金额等于账面价值与公允价

值之间的差额。

权益工具投资以公允价值计量且其变动计入

当期损益或以公允价值计量且其变动计入其

他综合收益。对于以公允价值计量且其变动

计入其他综合收益的权益工具，计入其他综

合收益的利得和损失不得重分类至损益。因

此，权益工具投资不进行减值测试。

减值——以摊余成本

计量的金融资产

根据US GAAP，贷款和其他应收款采用已发

生损失模型。当发生以下情况时，对无法收

回的应收款确认减值损失：（1）损失很可能

已发生（即，基于当前信息和事项，债权人

很可能无法根据应收款的合同条款收回全部

到期金额），以及（2）损失金额可合理估计。

信用损失准备总额中应包含已进行减值计量

的金融资产（无论按照ASC 310-10单独评估

还是按照ASC 450-20组合（以应收款组合的

形式）评估）。减值准备的变动计入收益。

当资产被认定无法收回时，减记（核销）贷

款和其他应收款。当收回之前被减记的贷款

和应收款时，冲回之前的减记。

持有至到期债券的减值与以公允价值计量且

其变动计入其他综合收益的债券相同，除了

企业不应考虑在收回摊余成本前其是打算出

售该债券还是多半可能被要求出售该债券。

IFRS对以摊余成本计量和以公允价值计量且

其变动计入其他综合收益的债务工具（包括

贷款和债券）适用统一的减值模型。关于此

模型的讨论，参见上文“减值确认——以公允

价值计量且其变动计入其他综合收益的债务

工具” 。当企业合理预计无法收回资产全部

或部分的合同现金流量时，对贷款和其他应

收款确认减记（冲销）。IFRS未提供针对后

续收回的会计处理指引。


金融工具

US GAAP

US GAAP IFRS

这是因为企业已认定了其将债券持有至到期

的意愿和能力。

当投资方预期无法收回持有至到期债券的全

部摊余成本时，则将持有至到期债券减记至

其公允价值。与信用损失相关的减值金额计

入损益，与其他因素相关的金额计入其他综

合收益。

确认减值后的持有至到期债券的账面价值为

减值当日债务工具的公允价值。债务工具的

新成本等于之前的成本减去计入损益的减值。

持有至到期债券计入其他综合收益的减值在

剩余期限内逐步调增该工具的账面金额。该

调增不会对损益产生影响。

衍生工具和套期

衍生工具的定义和

范围例外

衍生金融工具需要满足以下条件： (1) 有一

个或多个基础变量，一个或多个名义金额或

支付条款，或二者兼有，(2)不要求进行初始

净投资，且 (3)能够以净额结算。针对不符合

上述标准的金融工具提供了某些范围例外

规定。

IFRS中的衍生工具定义不要求注明名义金额，

也不要求以净额结算。IFRS的某些范围例外

规定与US GAAP的范围例外规定不同。

对风险成分的

套期

满足特定标准的情况下，可对金融工具和非

金融工具项目的风险成分进行套期。

企业可分别对与金融工具相关的外汇风险、

信用风险或利率风险进行套期。对利率风险

成分，可以作为被套期项目的包含：对于固

定利率金融工具来说文件中明确定义基准利

率，对于浮动利率金融工具来说合同明确载

明的利率。

如果是对非金融资产预期购买或出售的套期，

则企业可以单独对外汇风险或合同明确的任

何风险成分进行套期。

允许对金融和非金融项目的风险成分进行套

期，前提是该风险成分能够单独识别并能够

可靠计量。

套期有效性为符合套期会计的条件，套期关系须“高度

有效”。

要求定期（至少按季度）对套期有效性进行

前瞻性和回顾性评估。

不要求单独计量和确认套期无效性。对于高

度有效的现金流量套期和净投资套期，将套

期有效性评估中涉及的套期工具公允价值的

为符合套期会计的条件，被套期项目和套期

工具间必须具有经济关系，该经济关系带来

的价值变动中，信用风险的影响不得占主导

地位，且套期比率通常应与管理层实际用于

套期被套期项目数量的比率相同。


金融工具

US GAAP

US GAAP IFRS

全部变动计入其他综合收益（对于现金流量

套期而言）或其他综合收益中的外币报表折

算部分（对于净投资套期而言），并在被套

期项目影响收益时（或在现金流量套期中进

行套期的预期交易很可能不会在要求的期间

内发生时）重分类至收益。

以利率互换对已经确认的债务工具进行套期

时，允许使用快捷评估方法。

在每个报告期间，只须对套期有效性进行前

瞻性评估。

在每个报告期间，对套期无效性进行计量并

计入损益。对于现金流量套期和净投资套期，

所确认的套期无效性仅限于过度套期部分。

以利率互换对已经确认的债务进行套期时，

不允许使用快捷评估方法。

套期有效性评估中

套期工具公允价值

变动的列报

套期有效性评估中套期工具的公允价值变动

列报在利润表与被套期项目影响的同一行

项目。

对套期有效性评估中套期工具的公允价值变

动列报未提供特别指引。

剔除的组成部分套期有效性评估时，可将套期工具的时间价

值和外汇基差予以剔除。剔除的组成部分的

初始价值按照系统、合理的方法在套期工具

的存续期内计入收益。剔除的组成部分的公

允价值的变动和按照系统、合理方法计入收

益金额之间的差额递延至其他综合收益。另

外，企业可以选择将套期有效性评估中剔除

的组成部分的公允价值变动直接计入收益。

可将套期工具的时间价值和外汇基差从有效

性评估中剔除。任何剔除的组成部分的公允

价值变动递延至累计其他综合收益并按照被

套期项目的性质（即，与交易相关还是与时

间相关）进行重分类。

终止确认

金融资产的终止

确认

当放弃对金融资产的有效控制时，即对金融

资产终止确认（即，出售处理）：

► 已转移的金融资产与转出方法律上破产

隔离

► 每位转入方（或，如果转入方是证券化主

体或是仅旨在协助资产支持证券的主体，

则为每位受益权持有人）有权质押或交换

已转让的金融资产（或受益权）

► 转出方未保留对已转移金融资产或受益权

的有效控制（例如，通过看涨期权或回购

协议）

仅在金融资产满足参与性权益的定义时，才

可将该终止确认标准用于部分金融资产。

金融资产的终止确认基于混合模型，同时考

虑风险报酬转移和控制转移。如果转出方既

未保留也未转出几乎所有的风险和报酬时，

评估控制的转移。如果转入方有现实能力单

方面、无限制地出售转移的资产给第三方，

那么就可以考虑放弃控制。无法律破产隔离

测试。

如果现金流量可明确识别，或代表一定比例

份额的金融资产或一定比例份额的明确识别

的现金流量，终止确认标准可以用于部分金

融资产。


金融工具

US GAAP

US GAAP IFRS

公允价值计量

首日利得和损失即使计量模型使用的所有输入值均不可观察，

包括以基于具有重大不可观察输入值（即第

三层级）的估值模型估计公允价值时，企业

不被禁止对以公允价值计量的金融工具确认

对首日利得或损失。

仅当公允价值能够被相同资产或负债（即第

一层级）在活跃市场中的报价证实或基于仅

使用来自可观察市场的数据的估值技术时，

才可以确认金融工具的首日利得或损失。

另类投资的实务

变通

为企业提供了使用资产净值或类似指标估计

某些另类投资（例如，私募股权基金的有限

合伙人权益）的公允价值的实务变通。

不存在使用特定另类投资的资产净值估计公

允价值的实务变通。

其他差异包括：（1）衍生工具和嵌入式衍生工具的定

义，（2）现金流量套期——基差调整和有效性测试，

（3）常规购销合同例外情况，（4）可供出售债券和

特定权益投资的汇兑损益，（5）对预期交易套期时对

于基差的调整，（6）净投资套期，（7）内部交易的

现金流量套期，（8）内部衍生工具的套期，（9）权

益性投资的减值标准，（10）可回售少数股权，（11）

净额结算和抵销安排，（12）终止确认计量单元，和

（13）服务资产和服务负债的会计处理。

准则制定活动

FASB和IASB一直致力于简化和改进金融工具会计处理

的项目。

确认和计量

2014年7月，IASB发布了最终版IFRS 9，对金融工具

确认和计量指引作出重大修改。IFRS 9自2018年1月1

日或之后开始的年度期间生效。

FASB于2016年1月发布了《会计准则更新第2016-01

号：金融工具——整体（子议题825-10）：金融资产和

金融负债的确认和计量》（ASU 2016-01），于2018

年2月发布了《会计准则更新第2018-03号：对金融工

具的技术更正和改进——整体（子议题825-10）：金融

资产和金融负债的确认和计量》（ASU 2018-03），

澄清了ASU 2016-01中指引的某些方面。

由于ASU 2016-01仅对现有指引进行了针对性修订，

根据US GAAP报告的企业将使用与根据IFRS报告的企

业具有重大差异的金融工具分类和计量模型。

ASU 2016-01于2017年12月15日之后开始的年度期

间和这些年度期间的中期对公众业务实体生效。对于所

有其他企业，该准则于2018年12月15日之后开始的年

度期间和2019年12月15日之后开始的年度期间的中期

生效。其他企业可以与公众业务实体同时采用全部准则，

所有企业皆可提前采用准则中的某些规定。ASU

2018-03于2017年12月15日之后开始的年度期间和

2018年6月15日之后开始的年度期间的中期对公众业

务实体生效。对于所有其他企业，修订的生效日期与

ASU 2016-01相同。允许提前采用。

负债和权益

FASB目前正开展一项针对性的改进项目，目的是简化

具有负债和权益特征的金融工具会计处理的某些方面。

2018年6月，FASB指示工作人员进一步研究可转换金

融工具的可能会计模型以及两种确定合同是否与企业自

有股票指数挂钩的可能模型。

此外，预计FASB将针对另一项单独项目，于2019年发

布一项简化资产负债表债务分类的新指引。

IASB继续开展其研究项目，对以下内容进行改进（1）

IAS 32中负债和权益分类，包括对《概念框架》中负

债和权益定义的可能修订，和（2）在不考虑金融工具

分类的情况下，对具有权益特征的金融工具的列报和披

露要求。2018年6月，IASB发布了一份讨论稿，从发

行方的角度阐述了IASB将金融工具归类为金融负债或

权益工具的首选方法。预计IASB将在今后的会议上继

续讨论这些计划。


US GAAP

减值

FASB最初与IASB合作制定新的减值指引，但委员会最

终未能达成统一的解决方案。FASB于2016年6月发布

的《会计准则更新第2016-13号：金融工具——信用损

失（议题326）：对金融工具信用损失的计量》（ASU

2016-13）与IASB最终确定的IFRS 9中的三阶段减值

模型存在显著差异。根据ASU 2016-13，企业须针对

能够反映出其预期在以下项目的合同寿命内无法收回的

摊余成本余额部分的信用损失确认一项信用损失准备：

（1）所有属于以摊余成本计量的债务工具的金融资产，

（2）对租赁的净投资，以及（3）表外信用风险。之

后将对可供出售债务证券应用经部分修订的减值模型，

包括使用准备金确认信用损失，这与当前直接减记摊余

成本的做法截然不同。对于以日历年为年度期间编制财

务报表的美国证券交易委员会注册企业，FASB的最终

准则规定自2020年开始的分级生效日期。所有以日历

年为年度期间编制财务报表的企业皆允许在2019年提

前采用。

套期会计

IFRS 9对套期会计模型进行了重大修订，以匹配会计处

理与风险管理活动。新准则旨在使各企业能更好地在其

财务报表中反映风险管理活动，并向财务报表的使用者

提供关于风险管理和套期会计对财务报表的影响的更有

用信息。

2017年8月，FASB发布了《会计准则更新第 2017-12

号：针对性地改进了套期活动的会计处理》（ASU

2017-12），对套期会计模型进行某些针对性改进，从

而在财务报表中更明确地反映企业的风险管理活动并降

低应用模型的某些方面时在操作方面的复杂性。ASU

2017-12于2018年12月15日之后开始的年度期间和中

期对公众业务实体生效。对所有其他企业而言，该准则

于2019年12月15日之后的财政年度以及在2020年12

月15日之后的年度期间的中期生效。允许在生效日期

之前的任何中期或财政年度提前采用。

虽然FASB和IASB的套期会计项目的目标类似（例如，

更好地匹配套期会计与企业的风险管理活动），但ASU

2017-12 和IFRS 9中的多项关键原则仍存在差异。

金融工具


相似之处

《会计准则汇编830：外币事项》（ASC 830）以及

《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》（IAS 21）

采用了相似的外币折算方法。尽管在US GAAP和IFRS

下，主体的功能货币的确定标准是不同的，但根据ASC

830和 IAS 21一般会得出相同的结论（即主体经营所

处主要经济环境的货币）。此外，虽然ASC 830和《国

际会计准则第29号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》

（IAS 29）在对恶性通货膨胀经济中的外币折算的会计

处理上存在差异，但均要求识别恶性通货膨胀经济，且

结论通常相同。

US GAAP和IFRS要求将外币交易以主体的功能货币重新

计量，并将汇率变动金额计入损益。除了恶性通货膨胀

经济下的财务报表的折算，将财务报表从功能货币折算

为报告货币采用相同的方法。此外，US GAAP和IFRS均

要求在折算为报告货币前，以功能货币重新计量。资产

和负债按期末汇率折算，利润表金额通常按平均汇率折

算，汇兑差额计入权益。两套准则均要求将与境外业务

净投资相关的某些外汇影响累积计入股东权益（即，累

计其他综合收益中的累积折算调整部分）。通常，当出

售、彻底清算或放弃境外业务时，将这些金额计入损益。

重大差异

US GAAP IFRS

恶性通货膨胀经济

中境外经营的货币

折算/功能货币

将报告货币视同为功能货币（例如，美国母

公司使用美元），对按照当地功能货币编制

的财务报表进行重新计量，由此产生的汇兑

差额计入损益。

功能货币应当保持。但对于报告期末（本期

和上期）未以现行汇率计量的当地功能货币

财务报表金额，使用一般物价指数对金额予

以指数化（即重述当前资产负债表日的计量

单元，并将相应的影响计入损益），并按现

行汇率将其折算为报告货币。

境外经营的合并需要采取“自下而上”法，以反映适当的外

汇影响和所用套期。因此，主体应与控制该

主体的企业合并。采用“逐步合并”法，即，

将每个主体均合并至其直接母公司，直至最

终母公司合并了所有隶属的主体的财务报表。

IFRS未具体指明使用哪种合并方法，因此

“直接合并”法和“逐步合并”法均可使用。

“直接合并”法，将合并集团内的各主体的

报告货币直接折算为最终母公司的功能货币，

然后合并至最终母公司（即报告主体），跨

过中间母公司环节。所选的合并方法会影响

中间层面权益中递延的累计折算调整，进而

影响中间境外经营处置时转入损益汇兑差额。

外币事项

准则制定活动



相似之处

注：关于在采用ASC 842和IFRS 16之前，US GAAP

和IFRS在会计处理上的相似之处和差异，请参见本刊

物2018年2月版。

2016年初，FASB和IASB分别发布了新租赁会计准则

ASC 842和IFRS 16。US GAAP和IFRS提出了整体相似

的租赁会计处理，都要求承租人在其资产负债表内确认

使用权资产和租赁负债，除非选择了某些确认豁免，而

且均包含涉及出租人的特定分类和计量模型。

对于公众业务实体和某些其他主体，ASC 842于2018

年12月15日之后开始的年度期间生效；对于其他主体，

于2019年12月15日之后开始的年度期间生效。在所有

情况下都允许提前采用。

对于所有主体，IFRS 16自2019年1月1日起或以后的年

度报告期间生效。允许应用IFRS 15的主体提前采用

IFRS 16。虽然这些准则在某些方面具有相似之处，但

仍存在重大差异。

重大差异

US GAAP IFRS

范围和豁免

低值资产豁免没有基于租赁资产价值的租赁确认豁免。承租人可，按逐个租赁选择在标的资产价值

较低时（例如，新资产价值不超过5000美元）

不确认租赁。

无形资产范围豁免所有无形资产的租赁均不在ASC 842的适用

范围内。

承租人可以将IFRS 16应用于电影、录像、戏

剧、手稿、专利和版权等无形资产的租赁，

但承租人根据IAS 38适用范围内的许可协议

所持有的权利除外。

除了以上通过许可使用协议取得的电影、录像、

戏剧、文稿等版权、专利等项目的权利适用无

形资产准则，其他无形资产租赁可选择采用租

赁准则。

主要概念

租赁负债——可变

租赁付款额的重新

评估

当租赁负债因其他原因（例如，租赁期的变化）

而重新计量时，基于指数或费率的可变租赁付

款额变动，会导致租赁负债的重新计量。

当现金流量发生变动时（即，当对租赁付款额

的调整生效时），基于指数或费率的可变租赁

付款额变动，会导致租赁负债的重新计量。

折现率的确定承租人和出租人在租赁期开始日确定折现率。承租人在租赁开始时确定折现率，而出租人

在租赁开始日确定租赁中隐含折现率。

承租人增量借款利

率的确定

承租人可以考虑租赁期以外的租赁期选择权

（如购买和续期选择权）的影响。

IFRS 16没有说明承租人是否可以考虑租赁期

以外的租赁期选择权（例如：购买和续期选

择权）的影响。

初始直接成本定义初始直接成本是增量成本，若未获得租赁，

即不会产生。如果标的资产的公允价值与租

赁开始时标的资产的账面价值不一致，出租

人应将销售式租赁的初始直接成本计入费用。

初始直接成本是获得租赁而产生的增量成本，

若未获得租赁，即不会产生。然而，制造商

或经销商出租人因融资租赁而发生的成本应

被计入费用。

租赁——采用ASC 842和IFRS 16后

https://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/IFRSBasics_00901-181US_23February2018/$FILE/IFRSBasics_00901-181US_23February2018.pdf



US GAAP

US GAAP IFRS

终止确认

承租人租赁分类将已确认的租赁分类为融资租赁和经营租赁。

承租人在租赁开始日对租赁进行分类。

所有已确认的租赁均按类似于ASC 842下的

融资租赁的方法进行会计处理。

出租人租赁分类在租赁开始日将租赁分类为经营租赁、直接

融资租赁和销售式租赁。

在租赁开始之日将租赁分类为经营租赁或融

资租赁。

出租人——租赁分类

标准

每项分类标准均为决定性的（即，符合任何

一项标准，则租赁将为销售式租赁）。

所有分类标准可以单独或合并考虑。 IFRS

16提供了可以单独考虑或合并考虑的示例和

情况使租赁被分类为融资租赁。符合单一标

准并不会自动使租赁被分类为融资租赁。

可收回性在确定将租赁分类为直接融资租赁还是经营

租赁时，要考虑租赁付款额的可收回性。

IFRS 16中无考虑租赁付款额的可收回性的明

确指引。

转租在对转租进行分类时，转租人根据标的资产

（而不是原租赁中的使用权资产）对转租进

行分类。

在对转租赁进行分类时，转租人根据原租赁

中确认的使用权资产对转租赁进行分类。

承租人会计处理

短期租赁——购买选

择权的存在性

如果租赁包含合理确定要行使的购买选择权，

则该租赁可能不符合短期租赁的条件。

不论承租人是否合理确定行使购买选择权，

如果租赁包含该购买选择权，则该租赁可能

不符合短期租赁的条件。

短期租赁——租赁期

变动

当承租人对如下某一项的评估发生变化时，

租赁不再符合短期租赁的条件：

► 在租赁期发生变动后，剩余租赁期自原来

确定的租赁期届满之日起延长12个月以上

► 承租人是否合理确定行使对标的资产的购

买选择权

短期租赁的租赁期变动会产生新租赁。如果

该新租赁的租赁期超过12个月，则该租赁不

符合短期租赁的条件。

出租人会计处理

直接融资租赁的销

售利润确认

直接融资租赁的销售利润在租赁开始时递延，

并在租赁期内进行摊销，计入收入。

IFRS没有区分销售式租赁和直接融资租赁。

融资租赁的销售利润在租赁开始时确认。

不分离租赁和非租

赁部分的实务变通

出租人可以根据标的资产的类别，在符合特

定标准的情况下，选择不分拆租赁和相关的

非租赁部分。此外，如果非租赁部分占到整

体的绝大部分，则整体按ASC 606的规定进

行会计处理。

IFRS 16中无对出租人的类似实务变通。



US GAAP

US GAAP IFRS

可收回性在销售式租赁的初始确认和计量时需要评估

租赁付款额的可收回性。在确定经营租赁的

收入确认模式时也对其进行评价。

IFRS 16中无考虑租赁付款额的可收回性的明

确指引。

对销售式租赁或直

接融资租赁（根据

US GAAP）或融资

租赁（根据IFRS）

的修改，不产生一

项单独的合同

如果对销售式租赁或直接融资租赁的修改未

作为一项单独的合同进行会计处理，则主体

应根据修改后的条款和条件，以及截至该日

期的事实和情况，重新评估自修改生效之日

起租赁的类别。ASC 842根据修改的租赁的

分类详细说明如何对修改后租赁进行会计

处理。

如果融资租赁的修改不作为一项单独的合同

进行会计处理，则对修改的会计处理取决于

该修改在租赁开始时已生效的情况下，融资

租赁是否会被分类为经营租赁。IFRS 16详细

说明如何基于该分类对修改的租赁进行会计

处理。

在合同的租赁部分

和非租赁部分之间

分摊不取决于指数

或费率的可变对价

如果不取决于指数或费率的可变付款额的条

款部分与租赁部分有关, 出租人将在可变付款

额所依据的事实和情况发生变化时（例如，

当可变付款额所依据的承租人的销售发生变

化时），将这些付款额（分摊至租赁部分）

作为收入计入损益。

IFRS 16中无与租赁部分相关的可变对价的类

似指引。出租人将根据IFRS 15第73至90段

中的指引对合同中对价分摊。

售后租回交易

评估资产转让是否

属于售后租回交易

中的销售和采购

为了确定资产转让是否属于销售和采购，卖

方（承租人）和买方（出租人）应考虑以下

事项：

► 转让是否符合ASC 606中的销售标准（但

公允价值回购选择权不会导致不满足销售

收入确认）

► 将回租分类为买方（出租人）的销售式租

赁，还是卖方（承租人）的融资租赁（即，

当回租被分类为买方（出租人）的销售式

租赁或卖方（承租人）的融资租赁时，则

不发生买卖）

为了确定资产转让是否作为买卖进行会计处

理，卖方（承租人）和买方（出租人）应采

用IFRS 15中确定何时履行履约义务的要求。

售后租回交易的利

得或损失确认

卖方（承租人）直接确认根据非市场定价条

款调整后的任何利得或损失。

卖方（承租人）仅确认与转让给买方（出租

人）的权利相关的、根据非市场定价条款调

整的任何利得或损失的金额。

销售不满足收入确

认——卖方/

承租人

出租人和承租人应将销售不符合收入确认条

件的资产转让作为融资交易进行会计处理。

ASC 842提供了在特定情况下调整利率的额

外指引（例如，确保没有内在损失)。

出租人和承租人应按照IFRS 9将不符合销售

条件的资产转让作为融资交易进行会计处理。

IFRS 16中无利率方面的额外指引。



US GAAP

US GAAP IFRS

其他考虑事项

关联方交易主体根据法律可执行的租赁条款和条件对关

联方租赁（包括售后租回交易）进行分类和

会计处理。要求披露关联方交易。

IFRS 16未探讨关联方租赁交易。IAS 24中有

关联方披露的指引。

过渡

修正追溯调整过渡—

—适用于比较期间

ASC 842提供了一种选择，可在财务报表中

所列最早比较期间的开始日或生效日应用过

渡规定。

当主体选择在财务报表中所列最早比较期间

开始日应用过渡规定时，调整比较期间。当

主体选择生效日应用过渡规定时，不调整比

较期间。

不调整比较期间。

修正追溯调整过渡—

—具体过渡指引

根据应用ASC 842之前和之后的租赁分类，

为所有租赁提供了具体的过渡指引。

过渡指引主要探讨先前根据IAS 17分类为经

营租赁的承租人的租赁。

杠杆租赁对于在ASC 842生效日或之后开始的租赁，

不再使用杠杆租赁会计处理。然而，在生效

日之前开始的杠杆租赁，应沿用杠杆租赁会

计处理。如果现有的杠杆租赁在生效日或之

后被修改，该租赁将不再作为杠杆租赁进行

会计处理，而是按照ASC 842的规定进行会

计处理。

IFRS 16中不允许使用杠杆租赁会计处理。

准则制定活动

FASB继续对ASC 842进行针对性改进，因此，使用者

应密切关注该准则的发展动态，以了解两套准则之间可

能产生的其他差异。

2018年8月，FASB提议允许出租人进行会计政策选择，

从合同对价和合同对价中未包括的可变付款额中扣除政

府机关征收的、与特定租赁创收交易同时产生的且由出

租人向承租人代收的所有税项（如销售税、使用税、增

值税、消费税）。该提议还要求出租人从可变付款额中

扣除出租人的某些其他成本，并澄清出租人如何将某些

可变付款额分摊到租赁和非租赁部分的指引。

为了最终确定变更，FASB将需要发布最终的会计准则

更新。本章节尚未对这些提议的更改进行更新。IASB

没有提出类似的修订。


相似之处

根据《会计准则汇编740：所得税》（ASC 740）和

《国际会计准则第12号——所得税》（IAS 12），主体

应使用资产负债表法对已确认的事项的当前和预期未来

税务影响（即，递延所得税）进行会计处理。

US GAAP和 IFRS均规定，不可抵扣商誉产生的暂时性

差异不确认递延所得税，当期直接计入权益的项目的税

务影响直接分摊至权益。US GAAP和 IFRS均不允许对

递延所得税进行折现。

重大差异

US GAAP IFRS

计税基础计税基础（tax basis）是税法中一个事实问

题。对于大多数资产和负债，金额上不存在

争议；但是，当存在不确定性时，该金额按

照ASC 740-10-25确定。

计税基础（tax basis）即为IFRS中的计税基

础（tax base）。计税基础通常指税法中的

可抵扣或应纳税的金额。管理层意图结算或

收回账面金额的方式会影响计税基础的确定。

采用《国际财务报告解释公告第23号——所得

税处理的不确定性》（IFRIC 23）后，在所

得税处理存在不确定性的情况下，按照IFRIC

23确定计税基础。

留存在合并集团内

的公司间资产转移

的所得税

在采用《会计准则更新第 2016-16号：主体

内转移存货以外的资产》（ASU 2016-16）

之前，US GAAP要求对就公司间出售和转让

资产产生的利润所支付的所得税进行递延处

理，并禁止对公司间出售或转让资产导致的

计税基础增加确认递延所得税。当将资产出

售至合并集团外或计入费用（例如，折旧、

摊销或减值）时确认公司间出售或转让资产

的所得税影响。

在采用ASU 2016-16后，US GAAP要求对就

公司间出售和转让存货产生的利润所支付的

所得税进行递延处理，并禁止对公司间出售

或转让存货导致的计税基础增加确认递延所

得税。当将存货出售至合并集团外时确认公

司间出售或转让存货的所得税影响。要求在

发生转让当期确认对公司间出售和转让除存

货以外的资产的所得税影响。

IFRS要求就公司间利润所支付的所得税在发

生时予以确认，并要求对留存在合并集团内

的主体/税务管辖区之间转让资产的计税基础

之间的暂时性差异确认递延所得税。

不确定的税务状况 ASC 740-10-25要求采用两步法，分别进行

确认和计量。对根据税务状况“多半可能”

维持的税务优惠予以确认。分析过程中不考

虑检查风险。待确认的税务优惠金额基于最

终结算时实现概率超过50%的税务优惠的最

大金额确定。

采用IFRIC 23之前，IFRS中无具体指引。IAS

12指出，所得税资产和负债应基于已颁布或

实质上已颁布的税法、以预计支付的金额计

量。部分主体采用单步法，以期望值确认全

部不确定的税务状况。其他主体采用两步法，

仅确认被认为多半可能导致现金流出的不确

定的税务状况。分析过程中对检查风险的考

虑，实务中有所不同。

所得税


所得税

US GAAP

US GAAP IFRS

不确定的税务状况的计量单元是基于主体编

制并支持纳税申报表中申报的金额及考虑其

预计税务机关在检查中将采用的方法所在的

层面确定。

采用IFRIC 23后，当税务机关很可能（与US

GAAP下的“多半可能”类似）接受税务处理

的不确定性时，根据用于或计划用于所得税

申报的税务处理确定应税利润或损失。

当税务机关并非很可能接受税务处理的不确

定性时，使用期望值或“最可能发生金额”

方法计算待确认的不确定性金额，这取决于

哪种方法能更好地预测不确定性的解决。

单独还是一同考虑税务处理的不确定性取决

于上述哪种方法能更好地预测不确定性的解

决。分析过程中不考虑检查风险。

初始确认豁免不存在像IFRS那样对某些资产或负债初始确

认产生的递延所得税影响不予确认的豁免。

如果存在以下情况，则不对初始确认资产或

负债产生的递延所得税影响进行确认：（1）

相关金额不是企业合并产生的，以及（2）发

生时，该交易既不影响会计利润也不影响应

税利润（例如，收购不可抵扣资产）。

递延所得税资产的

确认

全额确认递延所得税资产（某些外部基础差

异除外），但估值备抵将资产减少至多半可

能实现的金额。

只有在相关金额很可能（多半可能）实现时

确认递延所得税资产。

递延所得税资产或

负债的计算

必须使用截至资产负债表日已颁布的税率。必须使用截至资产负债表日已颁布或“实质

上已颁布”的税率。

在子公司或合营企

业的投资产生的递

延所得税负债（通

常指外部基础差异）

的确认

对永续经营的境外子公司或境外合营企业的

长期投资产生的递延所得税负债，除非暂时

性差异很明显将在可预见的未来转回，否则

无需确认。

如果报告主体能够控制暂时性差异的转回时

间且该暂时性差异在可预见的未来很可能

（多半可能）不会转回，则无需确认产生的

递延所得税负债。

其他差异包括：（1）递延所得税的后续变动在损益或

权益部分的分摊；（2）主体所在当地货币与其功能货

币不同时，对境外非货币性资产和负债的递延所得税的

计算；（3）对已分配利润或未分配利润应用不同税率

时，递延所得税的计量；以及（4）永续经营的境内子

公司和境内合营企业的基础差异导致的递延所得税资产

的确认。

准则制定活动

IASB和FASB分别开展了相关项目，从多个领域进一步

实现所得税会计处理的趋同。

2017年6月发布的IFRIC 23提供了有关在所得税处理

存在不确定性的情况下对当期和递延所得税负债和资产

的会计处理的指引。IFRIC 23于2019年1月1日或之后

开始的年度报告期间生效。允许提前采用。


US GAAP

2016年10月，FASB发布了ASU 2016-16，要求企业

在发生除存货以外的资产（例如，无形资产）的公司间

转让时对该转让产生的所得税影响进行会计处理。根据

所得税会计指引规定的例外情况，企业仍需对公司间存

货交易的所得税影响进行递延处理。对于公众业务实体，

ASU 2016-16于2017年12月15日之后开始的年度期

间及其中期生效。对于其他主体，于2018年12月15日

之后开始的年度期间及2019年12月15日之后开始的年

度期间的中期生效。仅允许在首个中期提前采用。

所得税


相似之处

IAS 37 提供了有关准备和或有事项确认和计量标准的

整体指引。虽然US GAAP中无一项专门针对此领域的

同等准则，但ASC 450及若干其他准则（例如，《会计

准则汇编410：资产弃置和环境义务》（ASU 410）；

《会计准则汇编420：退出或处置成本义务》（ASU

420））均探讨了特定类型的准备和或有事项。此外，

FASB的两份非权威概念公告（《财务会计概念公告

第5号——企业财务报表的确认和计量》（CON 5）和

《财务会计概念公告第6号——财务报表要素》（CON

6））的指引和IAS 37中的具体确认标准类似。尽管US

GAAP 和IFRS对概率的定义有所不同，US GAAP 和

IFRS均要求基于发生概率确认损失。二者均禁止对于未

来经营活动相关的成本计提准备。此外，两套准则还要

求对发生概率较低但不符合确认标准的或有负债进行披

露。

重大差异

US GAAP IFRS

确认标准必须在“很可能”的情况下确认损失。US

GAAP将“很可能”定义为“一个或多个未来

事项有可能发生”。

必须在“很可能”的情况下确认损失。IFRS

将“很可能”定义为“多半可能”。此定义

的标准低于US GAAP中的标准。

准备折现只有在负债金额和支付时间固定或能够可靠

确定，或在义务为公允价值义务（例如，

ASC 410-20下的资产弃置义务）的情况下，

才可将准备折现。使用的折现率取决于准备

的性质并可能不同于IFRS下使用的折现率。

但是，当以公允价值计量准备时，应考虑货

币时间价值和负债特定风险。

应结合货币时间价值，以结算或转让义务的

估计金额确认准备。待使用的折现率应为

“反映当前市场对货币的时间价值的评估以

及负债特定风险的一个或多个税前利率”。

准备计量——可能结

果的范围

应计提范围内的最可能发生结果。当不存在

多半可能发生的结果时，应计提结果范围内

的最小金额。

应计提对义务的最佳估计。对于保修费用等

大量正在计量的项目，最佳估计通常为期望

值，但在连续范围内的任意两点的可能性一

样的情况下，还可能使用该范围内的中间点。

单一义务的最佳估计可能是最可能发生结果，

但仍应考虑其他可能结果。

重组成本根据ASC 420，如果管理层已承诺实施详细

的退出计划，则应检查各类型的成本，以确

定确认的时间。一次性福利安排下的职工非

自愿离职成本应在未来服务期间内确认，或

在无需未来服务的情况下立即确认。其他退

出成本在发生时计入费用。

如果管理层已就承诺实施详细的退出计划作

出“明确承诺”（即已产生法律义务或推定义

务），则IAS 37的一般规定适用。由于IAS

37关注退出计划整体，而不是关注该计划的

各个成本组成部分，因此IAS 37下的成本确

认时间要早于US GAAP。

准备和或有事项

准则制定活动

该领域无重大准则制定活动。


相似之处

注：如欲了解采用ASC 606和IFRS 15之前，US

GAAP和IFRS会计处理的相似之处和不同之处，请参见

本刊物2016年10月版。

FASB和IASB于2014年5月分别发布了大致趋同的收入

确认准则，新准则实质上取代了全部收入指引，包括

US GAAP 和IFRS中针对特定行业及特定交易的指引。

这些准则广泛适用于所有与客户之间的收入交易（存在

某些有限的范围豁免，例如，针对保险合同、金融工具

和租赁的范围豁免）。

新准则还规定了主体在取得合同及履行向客户提供商品

或服务的合同的过程中所产生的成本的会计处理，并为

出售某些非金融资产（例如，不动产和设备）所产生利

得和损失的确认和计量提供了模型。

两项新准则的核心原则均为，主体确认的收入应反映其

向客户转移已承诺商品或服务，其金额为预计有权向客

户收取的该商品或服务的对价。同时还要求主体进行全

面披露，并改变其在财务报表附注中披露的表达方式。

应用新收入确认准则中的原则时应采用以下五步法模型：

1. 识别与客户之间的合同

2. 识别合同中的单项履约义务

3. 确定交易价格

4. 将交易价格分配至合同中各单项履约义务

5. 履行各单项履约义务时确认收入

对于定义的公众主体，FASB的准则自2017年12月15

日之后开始的年度期间及其中期生效。对于非公众主体，

自2018年12月15日之后开始的年度期间及自2019年

12月15日之后开始的年度期间内的中期生效。

IASB的准则自2018年1月1日或之后开始的年度报告期

间生效。因IFRS不区分公众主体和非公众主体，因此按

照IFRS编制财务报表的主体对新收入确认准则的采用时

间相同。

新准则要求进行追溯采用。但是，允许采用“完全追溯

法”，将新准则应用至列报的所有期间，或采用“修改

的追溯法”，将新准则仅应用至列报的当期。

以下是我们就不同主体按照US GAAP 和IFRS编制财务

报表可能得出不同会计结论的讨论。

重大差异

US GAAP IFRS

过渡时已完成合同

的定义

已完成合同指按照于首次采用日之前生效的

收入指引确认全部（或几乎全部）收入的合

同。

已完成的合同指主体已按照旧准则及相关解

释公告完全转移已识别的全部商品和服务的

合同。

完全追溯法选择全面追溯调整的主体必须对所有与客户

之间的合同采用ASC606，而不仅仅是采用

该准则的最早列报期间开始日未完成的合同，

除非存在实务变通。

IFRS 15中有一项额外实务变通，允许使用完

全追溯法的主体仅对在最早列报期间期初未

完成的合同采用IFRS 15，而US GAAP中无

该实务变通。

收入确认——采用ASC 606 和IFRS 15后

http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/IFRSBasics_03439-161US_20October2016/$FILE/IFRSBasics_03439-161US_20October2016.pdf



US GAAP

US GAAP IFRS

过渡时合同变更

实务变通

在任一过渡法下，对于根据ASC 606在最早

列报期间期初之前修改的合同，主体可在识

别已履行和未履行的履约义务，确定交易价

格并将交易价格分配至过渡时已修改的合同

的已履行和未履行的履约义务时，反映根据

ASC 606在最早列报期间期初之前发生的所

有修改的整体影响。

主体可应用该同一实务变通。但是，当应用

完全追溯法时，该实务变通的影响取决于财

务报表中包含的比较期间。当应用修改的追

溯法时，主体可对在财务报表中的最早列报

期间期初之前发生的全部合同变更或在首次

采用日之前发生的全部合同变更应用该实务

变通。

可收回性标准主体须评估其是否很可能收回因用于交换而

向客户转移商品或服务而有权收取的几乎全

部对价。

为进行分析，“很可能”一词被定义为“一

个或多个未来事项有可能发生”，与US

GAAP中其他准则的定义一致。

主体须评估其是否很可能收回因用于交换而

向客户转移商品或服务而有权收取的对价。

为进行分析，“很可能”一词被定义为“多

半可能”，与IFRS中其他准则的定义一致。

运输和加工主体可选择将在商品的控制权已转移至客户

之后执行的运输和加工活动的成本作为履约

成本（即不作为已承诺的商品或服务）进行

会计处理。

IFRS 15中无类似政策选择。

销售税（及其他类

似税项）的列报

主体可选择从交易价格计量中扣除销售税

（及其他类似税项）。

IFRS 15中无类似政策选择。

非现金对价——

计量日

主体须在合同开始时计量非现金对价的估计

公允价值。

IFRS 15未规定非现金对价的计量日。

非现金对价——变动

类型

当非现金对价是因对价的形式（股价的变动）

和其他原因（例如，主体业绩情况引起的股

权行权价的变动）发生变化时，可变对价的

限制仅适用于由于对价形式以外的其他原因

而发生的变动。

IFRS 15未探讨当非现金对价因对价的形式和

其他原因而发生变化时，如何应用可变对价

的限制。IASB指出，在实务中，可能很难区

分因对价形式和其他原因引起的公允价值变

动两种情况，在此情况下将可变对价的限制

应用于非现金对价的整体估计可能更为可行。

知识产权许可——

确定主体承诺的

性质

主体须将知识产权相关的所有许可划分为功

能性知识产权许可或象征性知识产权许可，

以确定是否分别在某一时点或一段时间内确

定许可相关的收入。

IFRS 15要求主体判断授予客户的知识产权许

可属于接触权和使用权，以确定其应在一段

时间还是某一时点确认收入。



US GAAP

US GAAP IFRS

知识产权许可——将

指引应用于履约义

务组合

当企业需要在合同中将知识产权许可与其他

承诺的商品和服务捆绑在一起时，其通常需

要考虑使用许可应用指引，以帮助确定其对

客户的承诺的性质。

IFRS 15未明确规定在将知识产权许可与其他

商品或服务捆绑在一起时，主体需要考虑使

用许可应用指引，以帮助确定其对客户的承

诺的性质。但是，IASB在结论基础中澄清，

如果许可是单一履约义务中最主要的或起主

导作用的成分（即，主要项目），则主体应

在授予许可时考虑其承诺的性质。

知识产权许可——

续约

在续约期期初之前不可确认与知识产权许可

续约相关的收入。

IFRS 15中无与US GAAP类似的续约要求。

当主体和客户签订续约现有许可（或延长期

限）的合同时，主体需要评估应将续约或延

期视为新合同还是对现有合同的修改。

减值损失转回不得转回合同取得成本和/或合同履约成本发

生的减值损失。

IFRS 15允许转回部分或所有已确认减值损失，

前提是减值情况不复存在或已得到改善。然

而，转回后资产的账面金额不可超过如之前

没有确认减值损失而本应确认的金额（减去

摊销）。

非金融资产的出售

或转让

FASB同时发布了ASC 610-20和ASC 606，

前者提供了针对如何对主体非正常经营活动

的产出和不构成一项业务的、向非客户出售

或转让非金融资产或实质上为非金融资产而

产生的任何利得或损失进行会计处理的指引，

包括无形资产和不动产、厂场和设备（包括

房地产）以及材料和物料的出售，以及法人

实体持有的非金融资产和实质上为非金融资

产的“分批出售”。

ASC 610-20要求主体应用ASC 606中的某些

确认和计量原则。因此，根据US GAAP，对

包含向非客户出售非金融资产的合同的会计

处理通常与向客户出售非金融资产的合同的

会计处理一致，财务报表列报和披露除外。

IAS 16、IAS 38和IAS 40要求主体在确认和

计量在主体非正常经营过程中向非客户出售

或处置非金融资产产生的利得或损失时，使

用IFRS15中的某些要求。IFRS 15中无针对

不构成一项业务的、向非客户出售实质上为

非金融资产的特定要求。针对此类处置的适

用指引取决于具体事实和情况（例如，按照

IFRS 10对子公司的出售或处置（即，丧失控

制权）进行会计处理）。

准则制定活动



相似之处

US GAAP中的股份支付指引包括《会计准则汇编718：

薪酬——股票薪酬》（ASC 718）和《会计准则汇编

505-50：股权——针对非雇员的以权益为基础的支付》

（ASC 505-50）（在采用《会计准则更新第2018-07

号：对非雇员以股份为基础支付会计处理的改进》

（ASU 2018-07）之前，详见下文），在很大程度上

与《国际财务报告准则第2号——股份支付》（IFRS 2）

的指引（包括2018年1月1日起生效的修订）趋同。在

以下情况下：主体（1）以发行股票期权或其他权益工

具（本指引中统称为“股份”）购买商品或服务，或者

（2）产生的负债至少部分基于其股票价格或可能需要

以其股份结算，两套准则均要求采用公允价值法对股份

支付安排进行会计处理。

根据US GAAP和IFRS，本指引适用于与雇员和非雇员之

间的交易并适用于所有公司。根据ASC 718和IFRS 2，

交易的公允价值是指在自愿交易方之间的当前交易中可

以买卖资产或负债的金额。此外，这两套准则要求基于

市场价格（如可用）计量股份的公允价值，或使用期权

定价模型估计股份的公允价值。在极少数公允价值无法

确定的情况下，两份准则均允许使用内在价值，该价值

在股份结算之前重新计量。此外，二者对股份支付的修

改和结算的处理在许多方面都是类似的。最后，二者均

要求在财务报表中进行类似披露，以便为投资者提供足

够的信息来了解主体的股份支付交易类型和程度。

重大差异

US GAAP IFRS

不可行权在采用《会计准则更新第2016-09号：薪酬—

—股票薪酬（议题718）：对雇员以股份为基

础支付会计处理的改进》（ASU 2016-09）

之后，主体必须选择通过以下哪种方式来对

不可行权股份进行会计处理：（1）在发生时

确认不可行权激励（例如，当激励因雇员离

职未行权时）；或（2）估计预期不可行权的

激励数量，并在后续信息表明估计可能变动

时调整估计（采用ASU 2016-09之前的方

法）。

IFRS中无会计政策选择。基于预期提供必要

服务对应的工具的估计数对薪酬成本进行初始计提。如果后续信息表明预期行权的实际数目可能与以前的估计不同，则应修订该估计。

业绩期间与服务期间不同

影响行权的绩效目标（业绩条件）可以在雇员的必要服务期间后实现。因此，可以将达到绩效目标的时间延长到服务期间结束之后。

绩效条件是交易对手提供服务时必须满足的行权条件。达到业绩条件的期限不得超过服务期间的结束时间。如绩效目标在雇员必要服务期后仍能实现，则将该目标会视为影响激励授予日公允价值的非行权条件。

股份支付


股份支付

US GAAP

US GAAP IFRS

与非雇员之间的

交易

US GAAP中的雇员定义主要侧重于一般法律

中的雇员定义。

在采用ASU 2018-07之前，使用（1）所收

到的商品或服务的公允价值，或（2）授予的

权益工具的公允价值（选择其中更能可靠计

量的公允价值）对交易进行评估。

在采用ASU 2018-07之后，以将要发行的权

益工具的公允价值计量给与非雇员的激励。

在采用ASU 2018-07之前，权益类奖励的计

量日为（1）交易对手达成“履约承诺”之日，

或（2）交易对手完成履约之日两者孰早。

在采用ASU 2018-07之后，权益类激励的计

量日一般为授予日。

IFRS对雇员的定义相对广泛，包含提供类似

于雇员提供的服务的个人。

交易的公允价值应以所收到的商品或服务的

公允价值为基础，并且仅在商品和服务的公

允价值不能可靠估计的极少数情况下以授予

的权益工具的公允价值为基础。

计量日是指主体取得商品或交易对手提供服

务的日期。不存在履约承诺的概念。

费用的计量和确认

——具有分期行权特

征的激励

主体进行会计政策选择，以采用直线法或加

速法确认仅包含服务条件的激励的薪酬成本，

而不考虑激励的公允价值是基于激励整体还

是基于每期单独的激励进行计量。

主体必须采用加速法确认薪酬成本，并且必

须对每期激励单独计量。

雇员选择的股权回

购特征

如果雇员自股票发行或行权之日起至少六个

月内承担股权风险和回报，则无须进行负债

分类。

须进行负债分类（没有六个月期限的考虑）。

递延所得税在采用ASU 2016-09之前，递延所得税是按

GAAP确认的累计费用来计算并在实现税务收

益后进行调整。

在采用ASU 2016-09之后，递延税是根据

GAAP确认的累计费用计算的。

在采用ASU 2016-09之前，如果税收优惠超

过递延所得税资产，则超额收益（意外收益）

直接计入股东权益。如果税收优惠低于递延

所得税资产，以之前的意外收益计入股东权

益，超出的部分计入费用。

在采用ASU 2016-09之后，主体将所有的税

收优惠和税收不足均计入利润表的所得税费

用或者收益。

递延所得税根据在每个报告日期确定的预计

税收减免（例如，内在价值）进行计算。

如果对单笔激励的税收减免超过累计薪酬成

本，则将基于超出部分计算的递延所得税计

入股东权益。如果对单笔激励的税收减免小

于或等于累计薪酬成本，则将递延所得税计

入损益。


股份支付

US GAAP

US GAAP IFRS

修改不可能实现的

可行权条件

如果激励被修改，使以前不可能实现的服务

或业绩条件有可能由于修改而实现，则薪酬

成本将根据修改后的激励在修改日的公允价

值计量。原激励授予日的公允价值不予确认。

薪酬成本是指奖励授予日的公允价值，以及

修改日的任何增量公允价值。决定原授予日

公允价值是否影响会计处理的依据是最终结

果（即，是否满足原始或修改条件），而不

是修改日可行权的可能性。

准则制定活动

2018年6月，FASB发布了ASU 2018-07，简化了对非

雇员股份支付的会计处理，使其与对雇员股份支付的会

计处理保持一致，但提供一些例外规定。新指引扩大了

ASC 718的适用范围，使现行雇员激励的计量指引同样

适用于非雇员激励。这意味着，对非雇员的权益激励的

计量日通常是授予日。

该指引还调整了ASC 718下雇员和非雇员激励行权之后

的分类（即负债与权益）要求。也就是说，剔除了原

GAAP中要求在绩效完成时，根据其他适用的US GAAP

（如ASC 815）重新评估非雇员激励分类的规定。

对于公众业务实体，ASU 2018-07自2018年12月15

日之后开始的年度期间及其中期生效；对于所有其他主

体，自2019年12月15日之后开始的年度期间和2020

年12月15日以后开始的年度期间内的中期生效。允许

提前采用，包括在中期期间，但不能在主体采用ASC

606之前采用。

2016年3月，FASB发布了ASU 2016-09，改变了企业

对雇员股份支付的某些方面的会计处理。对于公众业务

实体，ASU 2016-09于2016年12月15日之后开始的

财政年度及其中期生效；对于所有其他主体，自2017

年12月15日之后开始的财政年度以及自2018年12月

15日之后开始的财政年度内的中期生效。

此外，2016年6月，对《国际财务报告准则第2号——股

份支付》（IFRS 2）的某些方面进行了修订，修订自

2018年1月1日起生效。


相似之处

《会计准则汇编715：薪酬——退休福利》（ASC 715）、

《会计准则汇编710：薪酬——总则》（ASC 710）、

《会计准则汇编712：薪酬——非退休离职福利》（ASC

712）和《国际会计准则第19号——雇员福利》（IAS

19），分别为US GAAP和IFRS中有关除股份支付外的

雇员福利的主要指引。根据US GAAP和IFRS，设定提

存计划确认的成本以每个期间雇主应缴存的款项为基础。

二者在设定受益计划的会计处理上也存在许多相似之处。

最值得注意的是，设定受益计划义务是按精算方法计算

的、由截至该日期提供的服务产生的应归于员工的福利

的现值。US GAAP和IFRS均要求将设定受益计划的资金

状况在资产负债表中确认为受益义务的现值与计划资产

的公允价值之间的差额，尽管IAS 19对就存在盈余的计

划确认的计划资产净额进行了限制。

重大差异

US GAAP IFRS

设定受益计划使用

的精算方法

根据计划的受益公式的特点，需要采用不同

的方法。

所有情况下均须使用预期应计单位成本法。

计划资产预期回报

计算

使用投资资产的预期长期回报率和资产的市

场相关价值（由雇主选择，以计量日计划资

产的公允价值还是在不超过五年的时间内公

允价值平稳变化的“计算价值”为基础）

计算。

IFRS中无计划资产预期回报的概念。将设定

受益负债（资产）净额的“净利息”费用

（收益）按照用来确定受益义务的折现率计

算并确认为设定受益计划的组成部分。

精算利得和损失的

会计处理

精算利得和损失可以在发生时计入净收益，

或在其他综合收益中进行递延处理，然后通

过区间法摊销到净收益中。

精算利得和损失必须直接计入其他综合收益。

该利得和损失后续不会转入损益。

计划修改产生的以

前期间的服务成本

的增加或减少的确

认

计划修改产生的之前期间的服务成本或信用

首先会在其他综合收益中进行递延处理，随

后在在职雇员的平均剩余服务期间内摊销计

入净收益，或，当所有或几乎所有参与者都

不在职时，在这些参与者的平均剩余预期寿

命内计入损益。

计划修改产生的之前期间的服务成本的增加

或减少直接计入净收益。

结算和缩减结算利得和损失在债务清偿时计入净收益。

当可能发生缩减且损失可以估计时，将缩减

损失计入净收益，缩减利得在缩减发生时计

入损益。

结算利得或损失在发生时计入净收益。符合

IFRS中的结算的情况较少。因缩减产生的设

定受益义务的变动在发生缩减和在确认相关

重组费用或离职福利之间的孰早者计入损益。

多雇主养老金计划对多雇主养老金计划的会计处理类似于设定

提存计划。

多雇主养老金计划根据计划的条款（合同条

款和推定条款）作为设定提存计划或设定受

益计划进行会计处理。如果该计划属于设定

受益计划，除非没有足够的信息，否则主体

必须按照与任何其他设定受益计划相似的比

例份额对该计划进行会计处理。

股份支付外的雇员福利


US GAAP

准则制定活动

2018年2月，IASB对IAS 19进行了修订，澄清，当发

生计划修订、缩减或结算时，主体必须使用更新后的精

算假设来确定当前服务成本和此类事件后年度报告期间

剩余时间内的净利息。本次修订使IFRS与US GAAP保

持一致。IASB还澄清了对计划修订、缩减或结算的会

计要求如何影响资产上限要求。该指引自2019年1月1

日之后开始的年度期间生效。允许提前采用。

FASB于2017年3月发布《会计准则更新第2017-07号：

改进定期养老金成本净额和定期退休后福利成本净额的

列报》（ASU 2017-07），变更了发起设定福利养老

金和/或其他退休后福利计划的雇主在利润表中列示福

利成本的方式。对于公众业务实体，ASU 2017-07自

2017年12月15日之后开始的年度期间及其中期生效；

对所有其他主体，自2018年12月15日之后开始的年度

期间和自2019年12月15日之后开始的年度期间内的中

期生效。允许在尚未出具或尚不可出具（中期和年度）

财务报表的年度期间开始时提前采用。换而言之，如果

雇主出具中期财务报表，则应在第一个中期期间提前采

用。

股份支付外的雇员福利


相似之处

《会计准则汇编260：每股收益》（ASC 260）和《国

际会计准则第33号——每股收益》（IAS 33）对有公开

交易普通股或正在公开市场发行此类股票的主体要求必

须披露的每股收益信息实质上相同。二者均要求主体在

损益表中列示基本每股收益和稀释每股收益，使用库

存股法确定用于稀释每股收益计算的股票期权和认股权

证的影响，且均使用视同转换法确定可转换债券对稀释

每股收益计算的影响。虽然US GAAP和IFRS都使用类似

的每股收益计算方法，但仍存在一些细节上的应用差异。

重大差异

US GAAP IFRS

发行人选择以股份

或现金结算的合同

除非提供相反的证据（即，发行人过去的做

法或声明的政策以现金结算），否则假定此

类合同以股份结算。

此类合同一直被假定为以股份结算。

期权和认股权证

（使用库存股法）

以及或有发行股份

在年初至今和全年

稀释每股收益的

计算

如果各期间均盈利，在年初至今和全年稀释

每股收益的计算中，添加至分母的增量股份

的数量是每个季度计算中增加到分母的增量

股份的加权平均数。

无论期间是否盈利，增量股份的数量都以年

初至今的整个期间为“期间”进行计算（即，

不计算当前季度与各个之前季度的平均数）。

库存股法采用库存股法得出的假定收益不包括以股份

为基础的支付激励的所得税影响，因其不再

被确认为额外实收资本。

对于期权、认股权证以及等同的其他工具，

IAS 33未明确要求假定收益包括对额外实收

资本的所得税影响。

或有可转换债券的

处理

如果一个或多个或有事项与市场价格触发因

素（例如，主体的股价）有关，即使在报告

期间结束时市场价格触发因素并未满足，需

要使用“视同转换”法将可能发行的股份计

入稀释每股收益。

将可能发行的股份视为“或有发行”股份，

并且只有在报告期末满足或有事项时才使用

“视同转换”法将这些股份计入稀释每股

收益。

每股收益

准则制定活动



相似之处

《会计准则汇编280：分部报告》（ASC 280）和《国

际财务报告准则第8号——经营分部》（IFRS 8）中有关

分部报告的要求适用于需要公布财务报告的主体，且均

以识别可报告分部时采用的“管理法”为基础。除仅有

的少量差异外，两项准则大致实现趋同。

重大差异

US GAAP IFRS

分部确定具有“矩阵式”组织架构的主体必须根据产

品和服务确定分部。（例如，在一些公众主

体中，某些分部经理负责全球不同的产品和

服务线，而其他分部经理负责特定的地理区

域；首席运营决策官（CODM）可以定期复

核两组组成部分的经营成果，并针对二者制

定关键的运营决策）。

所有主体以管理方法为基础确定分部，不考

虑组织形式。

披露分部负债即使需要向首席运营决策官报告，主体也无

需披露分部负债。

如果定期向首席运营决策官报告，则需披露

分部负债。

披露长期资产对于整个主体地理区域的披露，长期资产的

定义中隐含了不能直接移动的硬性资产，不

包括无形资产（包括商誉）。

如果资产负债表根据流动性分类，那么非流

动资产是指包括预计在资产负债表日后12个

月以上可收回金额的资产。这些非流动资产

通常包括无形资产。

披露汇总主体必须披露经营分部是否已汇总。主体必须披露是否汇总了经营分部以及在应

用汇总标准时所作的判断，包括简要描述已

汇总的经营分部以及在确定经济相似性时评

估的经济指标。

分部报告

准则制定活动

2017年3月，IASB提议对IFRS 8进行若干修改，这将

使IFRS 8的披露范围扩大，而US GAAP并不要求这些额

外披露。2018年3月，IASB确认，上述提议对IFRS8的

修改不会大幅改善向投资者提供的信息并将增加利益关

联方的成本。因此，IASB决定不修订IFRS 8。

FASB一直在审议其分部报告项目，重点关注改进分部

汇总标准和披露要求。该项目于2017年9月被列入

FASB 的议程。使用者应关注此项目的发展动态。


相似之处

虽然《会计准则汇编855：期后事项》（ASC 855）和

《国际会计准则第10号——报告期后事项》（IAS 10）

在术语上存在差异，但对期后事项采取的会计处理大致

类似。如果在期后事项期间发生的事项可以提供在资产

负债表日已存在情况的额外证据，则通常会引起对财务

重大差异

US GAAP IFRS

必须开始对期后事

项进行评估的日期

对财务报表发布日（美国证券交易委员会注

册公司和通道债券债务人公司）或可供发布

日（美国证券交易所委员会注册公司和通道

债券债务人公司以外的所有主体）止的期后

事项进行评估。当财务报表被以符合US

GAAP的形式广泛分发至股东或其他使用者时，

即视为已发布。当财务报表以符合US GAAP

的形式，且已获得所有必要的批准时，即视

为可供发布。

对财务报表“授权发布”日止的期后事项进

行评估。授权可能来自于管理层或董事会，

具体取决于主体的公司治理结构和法定要求。

财务报表的重新

发布

如果重新发布财务报表，可能已经发生了需

要在重新发布的财务报表中进行披露的事项

或交易，以避免误导。然而，主体不应该确

认从财务报表发布或可供发布到财务报表重

新发布之间发生的事件，除非该调整是US

GAAP或监管的要求（如拆股、终止经营、或

追溯采用新会计准则会引起的调整）。

主体必须披露财务报表首次发布的日期和重

新发布日期，如果财务报表的修订是因为差

错更正、期后调整事项或追溯采用US GAAP

引起的。

IAS 10未专门探讨财务报表重新发布的事宜，

且仅确认了一个期后事项进行评估的日期

（即财务报表的授权发布日，重新发布亦是

如此）。因此，仅有一个与评估期后事项相

关的日期需要披露，且主体可以在重新发布

的财务报表中存在期后调整事项。

如果由于期后调整事项或差错更正导致重新

发布财务报表，则应披露授权重新发布财务

报表的日期。

IAS 10未具体探讨原发布的财务报表未撤回

时，在上市材料中重新发布财务报表的列报，

但重新发布的财务报表按照监管要求或者以

补充信息的形式或者在上市材料中以对原发

布财务报表的重新列报的形式提供。

期后事项

报表的调整。如果资产负债表日之后、财务报表发布之

前发生的事项与资产负债表日后出现的情况相关，则不

调整财务报表，但为避免财务报表造成误导，有必要在

财务报表中进行披露。

准则制定活动



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美国公认会计原则与 国际财务报告准则的 比较 - EY - …...美国公认会计原则与国际财务报告准则的比较基本原则| 3相似之处 US GAAP和IFRS中有关财务报表列报的指引有许多相

美国公认会计原则与国际财务报告准则的比较 - EY - …...美国公认会计原则与国际财务报告准则的比较基本原则| 3相似之处 US GAAP和IFRS中有关财务报表列报的指引有许多相