:مقدمه

ارزیابی و تکامل دستورالعمل هاي آیین رفتار حرفه اي انجمن 90دهه يسالهااز وقایع بسیار مهم در یکی

توسـط انجمـن ارائـه شـد و 1973ر سـال اولـین دسـتورالعمل د . بود) AICPA(حسابداران خبره آمریکا

مجموعه اي از استانداردها، عقایـد، قواعـد و تفاسـیري از قواعـد و رفتارهـا فعلی، دستورالعملهاي اخالقی

ایـن مجموعـه . توسط انجمن حسابداران رسمی آمریکا می باشند که در طول سالیان طوالنی منتشر شده اند

منعکس کننده پاسخهاي حرفه حسابداري عمومی به انتظارات و چالشهایی اسـت کـه توسـط خـود حرفـه،

، تنظیم کنندگان قواعد و استانداردها و سایر استفاده کنندگان صورتهاي مالی و سایر کسـانی جامعه تجاري

از استانداردهاي حرفـه اي اعتمـاد AICPAکه به استقالل، امانتداري، واقع بینی ، بیطرفی و تبعیت اعضاي

د که تغییراتـی در موافقت کردن AICPAاعضاي 1988ژانویه 12در . و اتکاء می کنند، بوجود آمده است

این تغییرات تصریح می کنند که اعضاي جدیدي کـه مایـل انـد . قوانین و مقررات فرعی انجمن ایجاد گردد

سـاعت آمـوزش 150میالدي به عضویت انجمن حسابداران رسمی آمریکا درآیند بایـد 2000بعد از سال

در مقررات و الزامات آموزشی، بسـیاري افزایش . شامل دستیابی به درجه لیسانس یا معادل آن را کسب کنند

از اساتید حسابداري و افراد حرفه را بر آن داشت تا خواستار افزایش آموزش اصول اخالقی در برنامه هـاي

.درسی دانشگاه ها شوند

توجهات زیـادي را بـه 1986موضوع گنجاندن اصول اخالقی در برنامه هاي درسی حسابداري بعد از سال

دربـاره محتـوا و ) AAA(ر آن سال کمیته برنامه هـاي آتـی انجمـن حسـابداري آمریکـا د. خود جلب کرد

آمـوزش حرفـه اي "گزارشی را منتشر کـرد کـه بیـان مـی کـرد ) کمیته بدفورد(محدوده آموزش حسابداري

ي حسابداري نباید تنها بر مهارت هاي مورد نیاز و دانش مربوطه تاکید کند بلکه همچنین باید به استانداردها

در گزارشـگري مـالی آمریکـا کمیتـه ملـی .اصول اخالقی و تعهدات و الزامات یک حرفه توجه داشته باشـد

خود توصیه کرد کـه در دوره تحصـیالت حسـابداري و 1987در گزارش سال ) کمسیون ترودوي(متقلبانه

و گنجانـدن هـر بازرگانی باید بر روي ارزشهاي اخالقی تاکید شود که این مطلوب از طریق یکپارچه سازي

دوي آنها در برنامه هاي درسی بدست می آید و اگر آموزش اصول اخالقی با فراگیري دانش و مهارت هاي

فنی مورد نیاز توام گردد در جلوگیري، کشف و بازداشتن از گزارشگري مالی متقلبانـه بسـیار مفیـد خواهـد

.بود

موزش صحیح و تحصیالت مـورد نیـاز بـراي در مورد الزامات آ 1992الی 1988در گزارشهاي سال هاي

، انجمن حسابداران رسمی آمریکا گنجاندن اصول اخالقـی را )حسابدار مستقل( CPAتبدیل شدن به یک

ایـن گزارشـها . در تقویم آموزشی حسابداري، مدیریت بازرگانی و آموزشهاي عمومی را توصیه و ارائه نمود

در بین دانشجویان حسابداري و گنجاندن موضوعات اخالقی در بر اهمیت توسعه و بهبود ارزشهاي اخالقی

برنامه هاي درسی و ترکیب آنها با آموزش مهارتها و دانش فنی در سراسر دوره تحصـیل حسـابداري تاکیـد

موسسه 8مدیران اجرایی 1989در آوریل . داشتند که این کار باعث تکمیل آموزش حسابداري خواهد شد

چشـم انـدازهاي آمـوزش، "شترکی را منتشر کردند که با این مقدمه شروع می شدبزرگ حسابرسی مقاله م

حسابرسـان که نشان دهنده نقطه نظر این شرکت ها بود و بیان می کرد که "الزمه موفقیت حرفه حسابداري

قادر باشند موضوعات اخالقـی را مشـخص نمـوده و در مـورد سـواالت اخالقـی، و حسابداران موفق باید

کمسـیون تغییـرات در آمـوزش 1990در سـپتامبر . بتنی بر ارزشهاي منطقی اخالقی را بکار گیرندسیستم م

بیانیه موضعی خود را منتشر کـرد کـه بیـان مـی کـرد فـارغ التحصـیالن رشـته ) AECC(هاي حسابداري

رد در حسابداري باید اصول اخالق حرفه اي را بدانند و بفهمنـد و قـادر بـه انجـام و بکـارگیري ایـن مـوا

آنهـا بایـد خـود را بـراي . قضاوت هاي اخالقی باشند و در واقع قادر به انجام قضاوت هاي ارزشی باشـند

یکپارچه شدن با موضوعات امانت داري، عینیت، بی طرفی، لیاقت و صالحیت، و توجه بـه منـافع عمـومی

.آماده سازند

از برنامه هاي آموزشی براي اعضاي حرفه، به عنوان قسمتی ) اصول اخالقی(نیاز به تدریس اخالق حرفه اي

. موسسات تجاري و موسسات وام و پس انداز که با مساله گزارشگري مالی متقلبانه مواجهند آشکار اسـت

شیوه هاي گزارشگري مالی متقلبانه اشـاره مـی مینی اسکرایت و رجینا که به ماهیت هايشرکتافته در مورد

دوي این شرکت ها مقامات عالی رتبـه شـرکت درگیـر کارهـاي متقلبانـه در هر .کنند، در این راستا هستند

بودند، شامل حمل و نقل کاالهاي کهنه و فاسد شده، ثبت درآمدها قبل از حمل کاالهـا و یـا ثبـت کاالهـا

. حسابرسان مستقل از کشف تقلب ناتوان بودنددر هر دو آنها . که سفارش داده شده بودند بیشتر از مقادیري

میلیارد دالر گزارش 145مورد شکست موسسات وام و پس انداز براي عموم مبلغ 717ه تمیز کردن هزین

شده است که نشان دهنده از بین رفتن منافع عموم می باشد، در حالی که ویلیام سیدمن رئیس شرکت بیمـه

قرض گرفته شده ساله وجوه 30با در نظر گرفتن هزینه بهره ) FDIC(پس انداز و سرمایه گذاري مرکزي

یکـی از . میلیـارد دالر بـرآورد مـی کنـد 400براي تامین مالی و تصفیه آنها، هزینه واقعی آن را نزدیک به

شکست هایی که به دفعات به اطالع عموم رسانده شد، مربوط بـه ورشکسـتگی موسسـه وام و پـس انـداز

م پس اندازهاي عمرشان را بعد از خریـد اوراق لینکلن می شود؛ هزاران نفر از بازنشسته هاي کالیفرنیایی تما

قرضه قابل تبدیل به سهام بیمه نشده، که توسط شرکت لینکلین در قاره آمریکا منتشـر و در تمـام شـعبات

موسسه حسابرسی ارنست انـد یانـگ کـه حسابرسـانش در کـل قـاره . آن فروخته شده بود، از دست دادند

رسی غیر مشروط براي کل صورت هاي مالی منتهـی بـه سـال مـالی آمریکا فعالیت می کنند، گزارش حساب

صادر کردند؛ نظر حسابرسان به عنوان بخشی از گزارشهاي ساالنه در قاره آمریکا محسـوب 1986-1987

این هزینه بـراي . می شود که خریداران بالقوه را براي خرید اوراق قرضه بی ارزش این موسسه ترغیب کرد

ي نقش آن در رسوایی هاي موسسات وام و پس انداز شواهدي را فراهم می کنـد در حرفه حسابداري و برا

مورد این حقیقت که تمام شش موسسه بزرگ حسابرسی در ایـن ورشکسـتگی هـا درگیـر بـوده انـد، سـه

موسسه بزرگ حسابرسی در قضیه شرکت لینکلن مورد تعقیب قانونی قرار گرفتند و ایـن سـه شـرکت بـه

موسسه ارنسـت انـد یانـگ توسـط فـدرال 1992در سال . یون دالر خسارت متهم شدندمیل 160پرداخت

میلیـارد دالر 6/6چهار دزدي بزرگ بـه ارزش عدم حسابرسی حرفه اي ، چاجز متهم شد که این شرکت با

میلیـون دالر 400پرداخت. میلیون دالر شکست را پذیرفت 400و با قبول پرداخت را کشف نکرده است

ین مبلغی است که دولت از حرفه اي که موفق به پیروي از قوانینی کـه بـراي اعـالم خطـر در مـورد بزرگتر

وضعیت شرکت به سهامداران براي مواجهه با مسائل مربوط به ایمنی و سالمت موسسـات بیمـه و سـپرده

نه هیچ مورديگزارشگري مالی متقلباشاید در مورد شیوه هاي . گذازي مرکزي نشده اند دریافت کرده است

بهتر از مثال شرکت فارمور براي توضیح اهمیت برقراري اصول اخـالق حرفـه اي در داخـل یـک سـازمان

1989فاش شد که میکائیل منوس رئیس فارمور دفـاتر شـرکت را از ژانویـه 1992در سال . وجود ندارد

میلیـون 499فتنی بـه میـزان بوسیله بیش از حد نشان دادن موجودیها و حسابهاي دریا 1992الی جوالي

سال زندان و پرداخـت یـک میلیـون 20منوس به 1995در دسامبر . دالر تحریف و دستکاري کرده است

نیـز بـه خـاطر دالر جریمه به خاطر اعمال متقلبانه محکوم شد، پاتریک فین مدیر مالی ارشـد ایـن شـرکت

سـایر اعضـاي مـدیران رده . ندان محکوم شـد ماه ز 33در این تقلب به مشارکت در این توطئه و نقش وي

باالي این شرکت از این تقلب و کالهبرداري باخبر بودند اما با دریافت وعده درصدي سود و حقوق اضافی

فارمور که از شرکت حسابرسی کوپر و لیبرانـد بـه عنـوان حسابرسـان مسـتقل . و خانه سکوت کرده بودند

کوتاهی و قصور در کشف این تقلب متهم شدند، کوپرز نیز بطور متقابل استفاده کرده بود، آنها نیز به خاطر

از شرکت شکایت کرد به خاطر اینکه پرونده هایش را بر خالف مدارك شـرکت تنظـیم کـرده بـود و ایـن

. شرکت بدلیل دستکاري صورتهاي مالی توسط مدیران رده باالي فارمور قـادر بـه حسابرسـی آنهـا نبودنـد

لیبراند مدعی شد که مسئولیت این کار با مدیران ارشد شرکت و هیـات مـدیره مـی باشـد، شرکت کوپرز و

نهایتـا فـارمور . یعنی کسانی که متعهد شده اند شرکت را مدیریت کنند و با فعالیت هاي شرکت آشنا بودند

بـر گـردن فـارمور خودش را از این اتهام کنار کشید و آن را به کوپرز نسبت داد، و کوپرز نیز مسئولیت را

هیات 1996در فوریه ). هدف این توافق افشاء نشده است( انداخت، تا اینکه هر دو طرف به توافق رسیدند

منصفه فدرال متوجه شد که کوپرز در مقابل گروهی از سرمایه گذاران به خاطر قصور و کوتـاهی در کشـف

150الـی 50ه پرداخت خسـارتی معـادل تقلب مسئول است، شاکیان انتظار داشتند که هیات منصفه راي ب

یکـی از . میلیون دالر بدهد، در حالی که کوپرز به علت وضع بد مالی توانایی اجراي این حکم را نداشـت

پیشرفت هاي مهم حرفه حسابداري تالش بـراي محـدود کـردن مسـئولیت حسـابداران در موقعیـت هـایی

امروزه . به پرداخت جریمه محکوم می کردند مسئولیت وکال آنها را به خاطربود که 1995همچون دسامبر

با توجه به حق وتویی که کنگره در مورد دفاع از حقوق عمومی به رئیس جمهـور کلینتـون داده کـه نشـان

. دهنده تمایل به کاهش تعداد دعاوي مطرح شده در دادگاه هـا در مـورد اوراق بهـادار گروهـی شـده اسـت

مورد تجدیـد نظـر 1995در سال ه در رابطه با اوراق بهادارقضایی مطرح شدقانون جدید در مورد دعاوي

قرار گرفت و اصالح شد که طبق این قانون سیستمی با مسئولیت هاي متناسب به کار کرفته مـی شـود، کـه

طبق آن متناسب با مسئولیت هر شخص خسارت حاصل از تقلب پرداخت می شود، یعنی کسی که جـرمش

تناسبی از خسارت را پرداخت می کرد در صورتیکه گروههـایی کـه بـه طـور آگاهانـه در کمتر باشد سهم م

مسـاله مبـادالت مـالی متقلبانـه در مـورد . تقلب شریک باشند مسئولیت بیشتري شامل حال آنها خواهد شد

شـعبه لوگزامبـورگ 1991ابعاد جهانی به خود گرفت، در جوالي ) BCCI(بانک مالی اعتباري بین المللی

در ارتباط با این تقلب هم در انگلستان و هم در . ین بانک در نتیجه میلیون ها دالر اعمال متقلبانه منحل شدا

کرد کـه آمریکا بر علیه موسسه پرایس واتر هاوس در دادگاه طرح دعوي به عمل آمد، این شرکت ادعا می

بین المللی شده که با همکـاري اشـخاص قربانی اعمال متقلبانه انجام شده توسط مدیران بلند پایه این بانک

ثالث مرتکب شده اند، که تاییدیه هاي ساختگی در مورد وام هاي ساختگی و غیر قابل وصول را در اختیـار

این بانک متهم به تحریف ثبـت هـاي دفـاتر و پرداخـت مبـالغی حـق . حسابرسان این شرکت قرار داده اند

موسسه پـرایس واتـر . تار افشاي این تقلب بودند، می باشدالسکوت جهت ساکت کردن کارمندانی که خواس

هاوس گزارش کرد که معامالت غلط و تقلبی باید به میزان زیادي محدود شود و گروههاي مسئول در ایـن

براي پشتیبانی از این موضوع، آنها اشاره کردند به مذاکرات انجام شده بـا . رابطه باید از کارشان برکنار شوند

ستان و یادداشتهاي موجود در مورد وثایق دولت ابوظبی به عنوان سهامدار اصـلی بانـک در مـورد بانک انگل

تجدید ساختار و بازسازي بانک و تامین سرمایه جدید و بیمه کردن سرمایه بانک در مورد هرگونـه ضـرر و

شـود، مطالعـات نمونه هاي مبادالت مالی نامناسب تنها به دستکاري صورت هاي مالی محدود نمی. زیانی

400نشان می دهد که موسسات و سازمان هاي آمریکایی ساالنه مبلغی بـیش از 1994انجام شده در سال

میلیون دالر از طریق اختالس از دست داده اند، زیرا وجوه آنها صرف استفاده هاي شخصـی کارکنـان شـده

هداف شخصی خود اسـتفاده مـی است، زمانی که کارکنان و مدیران یک شرکت از وجوه شرکت در جهت ا

کنند، در واقع آنها تخلف کرده و از اعتمادي که باید بین آنها و شرکت وجود داشته باشد سوء استفاده کرده

. اند

اي گرایی اصول اخالقی و حرفه

یا آیین رفتار حرفه اي و وظایف و تعهداتی اشاره می کند که نشان می دهـد اصطالح اصول اخالقی به نظام

بر اساس چیـزي توانایی ما در تشخیص درست از نادرست و تعهد به رفتار کرد و بیانگر ور باید رفتارچط

حرفه اي گري به رفتار، اهداف و صفات و ویژگی هاي یک شـخص حرفـه اي .که درست است، می باشد

صـالحیت، بـی طرفـی و امانـت :اساسی حرفه حسـابداري عبارتنـد از ویژگیهاياز جمله .مربوط می شود

اعمال و رفتار اعضاي حرفه حسابداري توسط مقررات آیین رفتار حرفه اي که توسط انجمـن هـاي . داري

آیین رفتار حرفـه اي انجمـن حسـابداران رسـمی آمریکـا . ، می باشدحرفه اي حسابداري تدوین شده است

د، چه آنهایی که به کار حسابرسی مشغولند توسط تمام اعضاي انجمن در ایفاي مسئولیت هاي حرفه اي خو

و یا در صنایع مختلف کار می کنند و یا در قسمت هاي دولتی و آموزشی کار می کننـد ، بکـار گرفتـه مـی

:این آیین رفتار حرفه اي از دو بخش تشکیل شده است شامل. شود

اصول -1

)احکام(قواعد -2

. فه و آیین رفتار حرفه اي را تعیین می کننداصول هدف گرا هستند و چارچوب استاندارد هاي فنی حر

که اعضـا بایـد کوشـش کننـد بـه آن هـا قی اعضاي حرفه را تعیین می کنندمسئولیت هاي اخال ،اصول

دست پیدا کنند و بیان کننده به رسمیت شـناختن مسـئولیت اعضـاي حرفـه در حفـظ منـافع عمـومی،

رفتار پسندیده مستلزم وجود تعهـدات محکـم و این اصول براي . مشتریان و همکاران خود می باشد

تزلزل ناپذیري می باشد، حتی قربانی کردن و گذشتن از منافع شخصـی، قواعـد شـرایط الزم االجـراي

از قواعد انجمن حسابداران رسمی آمریکا نمی توان انتظار داشت . آیین رفتار حرفه اي را نشان می دهد

ه اعضاء با آنها روبرو مـی شـوند، بنـابراین زمـانی کـه قواعـد که جوابگوي همه موقعیت هایی باشد ک

واضح و صریح نیستند این اصول و منطق اخالقی است که باید رفتار اعضا را هدایت کند تـا ایـن کـه

.اعمال آنها با روح یا هدف این قوانین همرنگ شود :ن شده استدر آیین رفتار حرفه اي شش اصل در مورد رفتار حرفه اي به شرح زیر بیا

.مسئولیت هاي اعضاء به عنوان افراد حرفه اي -1

.تعهدات اعضاء براي انجام کار به روشی که منافع عموم را تامین کنند -2

.نیاز به سطح بسیار باالیی از حس امانتداري و درستی در انجام خدمات حرفه اي -3

.ت اعتبار دهینیاز به وجود بی طرفی و استقالل در انجام خدمات حرفه اي و سایر خدما -4

.نیاز به اعمال مراقبت حرفه اي کافی در انجام خدمات حرفه اي؛ و -5

در تعیـین حـدود و ) حسابرسی مستقل(نیاز به این که اعضائ شاغل در قسمت بخش هاي عمومی -6

ماهیت خدماتی که ارائه می کنند، اصول مطرح شده در آیین نامه هاي رفتـار حرفـه اي را رعایـت

.کنند

.نشان داده شده استاصول تشریح شده در جدول شماره یک خالصه اي از

: 1شماره جدول

انجمن حسابداران رسمی آمریکا

نامه رفتار حرفه اي آیین

)1992ژانویه 14اصالح شده در (

اصول -1بخش

مقدمه

نهـاد حسـابدارن با عضـویت در ایـن . عضویت در انجمن حسابداران رسمی آمریکا داوطلبانه می باشد

تعهدات مربوط به خود نظمـی ذکـر شـده (رسمی تعهدات مربوط به انضباط شخصی و خویشتنداري را

اصول ). اعضاء به طور خودکار این تعهدات را تقبل می کنند(ماوراء الزامات قانونی، قبول می کنند) را

ده وجود یـک شـغل حرفـه اي موجود در آیین رفتار حرفه اي انجمن حسابداران رسمی آمریکا بیان کنن

ایـن اصـول اعضـا را در عمـل . است که در مقابل همکاران، ارباب رجوع و عموم جامعه مسئول اسـت

و بیان کننـده اصـول مسـلم اخالقـی و رفتـار لیت هاي حرفه اي راهنمایی می کندکردن بر مبناي مسئو

ي یک رفتار شرافتمندانه حتی فدا این اصول مستلزم وجود تعهدات تزلزل ناپذیر برا. حرفه اي می باشد

.کردن و گذشتن از منافع شخصی می باشد

)1(گفتار

:مسئولیت ها

اعضاء براي انجام دادن مسئولیت هایشان به عنوان افراد حرفه اي باید در تمام فعالیـت هایشـان بسـیار

ی بـه عنـوان حسـابداران رسـم . حرفه اي عمل کرده و قضاوت هاي حرفه اي و اخالقی را بکار گیرنـد

براي پایداري این نقش، اعضاي انجمن حسـابداران یفا می کنند،افراد حرفه اي در جامعه نقش حیاتی ا

. رسمی آمریکا در مقابل تمام کسانی که از خدمات حرفه اي آنـان اسـتفاده مـی کننـد مسـئولیت دارنـد

شرفت حرفه حسابداري، حفـظ اعضاء همچنین مسئولیت مداوم دارند که با سایر گروههایی که در راه پی

اعتماد عمومی و انجام مسئولیت هاي خاص حرفه تالش می کننـد همکـاري نماینـد، و بـراي حفـظ و

.ارتقاء حرفه تالش مشترك تمامی اعضاء مورد نیاز می باشد

)2(گفتار

منافع عمومی

مـومی تـامین شـود و اعضاء باید تعهداتی را بپذیرند که بر اساس آن به نحوي عمل کننـد کـه منـافع ع

اعتماد عمومی را محترم بشمارند و اثبات کنند که به تعهداتشان به عنوان یک فرد حرفـه اي عمـل مـی

در حرفه حسابداري . عالمت مشخصه یک حرفه این است که بپذیرد در مقابل عموم مسئول است. کنند

نان، سرمایه گذاران، انجمن هـاي ، اعتباردهندگان، دولت، کارک)صاحبکار(ارباب رجوع: عموم عبارتند از

تجاري و مالی و سایر کسانی که به بی طرفی و امانـت داري حسـابداران رسـمی در انجـام وظایفشـان

این اعتماد مسئولیت حفظ منافع عمومی توسط حسابداران رسمی را بسـیار سـنگین تـر . اتکاء می کنند

جامعه و سازمان هایی که حرفه به آنهـا خـدمات منافع عمومی به عنوان تامین رفاه عموم افراد . می کند

اعضاء در ایفاي مسئولیت هاي حرفه اي خود ممکن است بـا فشـارهاي . تعریف می شود ،ارائه می کند

مختلفی از طرف هر کدام از گروه هاي فوق مواجه شوند، براي حل و رفع این مخالفت ها اعضاء بایـد

فتار حرفه اي، باید با درستکاري و امانت داري خدمت کنند و مطابق قواعد اخالقی ارائه شده در آیین ر

زمانی که مسئولیت هایشان را در مقابل عموم، صاحبکار و کارکنان انجام می دهند منافع آنان را در نظر

گروههایی که به حسابداران رسمی اعتماد و اتکاء می کنند انتظار دارند که آنهـا وظـایف و . داشته باشند

ي خود را با کمال امانت داري، بی طرفی، و با مراقبـت حرفـه اي کـافی و در نظـر داشـتن مسئولیت ها

منافع عمومی انجام دهند و از آنها انتظار می رود با قراردادهاي دستمزد مشخص و غیر مشـروط عمـل

یین کرده و دامنه خدماتی را که ارائه می کنند به روشنی ابراز کنند و با رعایت اصول مشخص شده در آ

تمام کسانی که عضـویت انجمـن حسـابداران . رفتار حرفه اي سطح حرفه اي بودن خود را نشان دهند

رسمی آمریکا را پذیرفته اند، متعهد شده اند که اعتماد عمومی را محترم بشمارند و در مقابل این اعتماد

ري خـود در جهـت تـامین که عموم به آنها دارند، اعضا باید پیوسته در جهت نشان دادن تالش و فداکا

.منافع عمومی بکوشند

)3(گفتار

امانت داري

براي حفظ و افزایش اعتماد عمومی، اعضا باید تالش کنند تمام مسـئولیت هـاي حرفـه اي خـود را بـا

امانت داري یکی از عناصر و صفات اساسی در تشخیص یک حرفه مـی . کمال امانت داري انجام دهند

است که اعتماد عمومی از آن ناشی می شود و نیز معیاري است که درنهایـت امانت داري کیفیتی . باشد

امانت داري می طلبد که اعضـا در کنـار سـایر . باید تمام اعضا تصمیماتشان را بر مبناي آن ارزیابی کنند

عوامل و در میان محدودیت هاي مربوط به رعایت رازداري درباره مسائل محرمانه مشـتریان، درسـتکار

امانـت . و صادقانه عمل کنند و رعایت منافع عمومی نباید تابعی از افزایش منافع شخصـی باشـد باشند

، نمایـد داري می تواند اشتباهات غیرعمدي و عقاید متفاوت در مورد درستکاري را باهم تطبیق اصـالح

.اما نمی تواند تقلب و پیروي از اصول را بطور همزمان بپذیرد

در غیاب قواعد خـاص، . چه چیزي درست و منصفانه است سنجیده می شودامانتداري بر حسب اینکه

استانداردها یا رهنمودها و یا در مواجهه با عقاید متضاد، اعضا باید تصمیمات خود را بـا پرسـیدن ایـن

آیا همان کاري را انجام می دهند که یک فرد شریف در همـان موقعیـت انجـام مـی «سوال بیازمایند که

و آیا من کاري را انجام می دهم که یک فرد امانتدار انجام می دهد و آیا صـداقت خـود را دهد یا خیر،

امانت داري مستلزم این است که اعضا هر دو مورد شکل و محتواي استانداردهاي فنی . »حفظ کرده ام؟

. و اخالقی را رعایت کنند، یعنی بایـد ظـاهر و بـاطن اسـتاندارد هـاي فنـی و اخالقـی را رعایـت کنـد

.امانتداري همچنین مستلزم رعایت بیطرفی، استقالل و اعمال مراقبت حرفه اي توسط اعضا می باشد

)4(گفتار

بی طرفی و استقالل

. اعضاء باید بی طرفی و پرهیز از تضاد منافع را در انجام مسـئولیت هـاي حرفـه اي خـود حفـظ کننـد

کلمه، باید استقالل خود را حفظ کننـد و در اعضاي شاغل در حرفه حسابرسی مستقل به مفهوم واقعی

ارائه خدماتی همچون حسابرسی و سایر خدمات اعتبار دهی در ظاهر و باطن مستقل باشند و مستقل به

به نظر من بیطرفی بیان کننده صفاتی است که به خدمات اعضا اعتبار و ارزش می دهد و از . نظر برسند

نتداري تعهدات اعضاء را در بیطرفانه عمل کردن، صـادقانه اصل اما. وجوه مشخصه یک حرفه می باشد

استقالل موجب جلوگیري از روابطی مـی شـود . عمل کردن و پرهیز از منافع شخصی سنگین تر میکند

اعضا اغلب ممکـن اسـت کـه در . که به بیطرفی و ارزش خدمات اعتبار دهی اعضا خدشه وارد می کند

اشته باشند و باید بی طرفی خـود را در شـرایط مختلـف اثبـات موقعیت هاي گوناگون منافع مختلفی د

خدمات اعتبار دهی، خدمات مالیاتی و خدمات :کنند، اعضاي شاغل در بخشهاي عمومی خدماتی مانند

سایر اعضا که در استخدام دیگران هستند خدماتی مانند تهیه صـورتهاي . مشاوره مدیریت ارائه می کنند

ایف مالی و حسابداري مدیریت در صنایع مختلف، آموزش و کار در بخش مالی، حسابرسی داخلی، وظ

هاي دولتی را ارائه می کنند، آنها همچنین کسانی را آموزش می دهند که مشـتاق ورود بـه ایـن حرفـه

صرفنظر از شغل و خدمات ارائه شده، اعضـاء بایـد امانتـداري و بـی طرفـی خـود را در انجـام . هستند

براي اعضاي شاغل در . کنند و از هر گونه پیروي از منافع شخصی اجتناب کنند وظایف حرفه اي حفظ

بخشهاي حسابرسی مستقل حفظ بی طرفی و استقالل مستلزم ارزیابی هاي مسـتمر از نحـوه ارتبـاط بـا

صاحبکار و پاسخگویی عمومی می باشد، چنین اعضایی که خدمات اعتبار دهی و حسابرسی ارائه می

اعضـایی کـه خـدمات . معناي واقعی کلمه استقالل داشته باشند و مسـتقل بـه نظـر برسـند کنند باید به

. دیگري را ارائه می کنند باید بی طرفی خـود را حفـظ کننـد و از منـافع شخصـی خـود اجتنـاب کننـد

همچنین اعضایی که در بخشهاي عمومی مشغول نیستند و نمی توانند استقالل ظـاهري خـود را حفـظ

اعضـایی کـه . ن حال مسئولیت دارند که در ارائه خدمات حرفه اي بیطرفی خود را حفظ کنندکنند، با ای

در استخدام سایرین هستند و به کارهایی مانند تهیه صورت هاي مالی، انجام حسابرسی داخلـی، ارائـه

ر خدمات مالیاتی یا ارائه خدمات مشاوره مدیریت مشغولند، متعهد هسـتند کـه هماننـد اعضـایی کـه د

بیطرفی خود را حفـظ کننـد و در بکـارگیري اصـول هستند شاغل) حسابرسی مستقل(بخشهاي عمومی

صـادق اعضاي شاغل در بخشهاي عمومیپذیرفته شده حسابداري محتاط باشند و در تمام روابطشان با

. باشند

)5(گفتار

اعمال مراقبت حرفه اي

اعضاي حرفه باید استانداردهاي فنی و اخالقی را رعایت کنند و بطور پیوسته تـالش کننـد کـه کیفیـت

خدمات و صالحیت هاي خود را بهبود بخشند و مسئولیت هاي حرفه اي خود را با شایسـتگی هرچـه

اعمـال تالش براي بهتر شدن و ممتاز بودن جوهره اصلی مراقبت حرفـه اي اسـت؛ . تمام تر ایفا نمایند

مراقبت حرفه اي مستلزم این است که اعضا مسئولیت هاي حرفه اي خـود را بـا شایسـتگی، کـارایی و

پشتکار ایفا کنند و از افراد با صالحیت و داراي توانایی باال استفاده کنند که نشان دهنده تعهدات اعضاء

فع عمـوم و آنهـایی کـه براي انجام خدمات حرفه اي با صالحیت هر چه تمـام و در نظـر گـرفتن منـا

صالحیت و شایستگی از ترکیب آمـوزش و تجربـه حاصـل . خدمات براي آنها ارائه می شود، می باشد

می شود، که با تسلط بر مجموعه اي ازمهارت ها و دانش فنی که الزمـه یـک شـخص بـه عنـوان یـک

دگیري دانـش حفظ صالحیت و شایستگی مستلزم تعهد بـراي یـا . حسابدار رسمی است شروع می شود

فنی و بهبود حرفه می باشد که باید در تمام طول عمر حرفه اي اعضـا ادامـه داشـته باشـد کـه آنهـم از

در تمام تعهدات و مسئولیت ها هر کدام از اعضا باید متعهد شوند . مسئولیت هاي فردي اعضا می باشد

یـت خـدمات ارائـه شـده که به سطحی از صالحیت و شایستگی دست پیدا کنند، که اطمینان دهـد کیف

صالحیت و . توسط اعضا در حد باالترین سطح توصیه شده توسط این اصول براي یک حرفه قرار دارد

شایستگی بیان کننده دستیابی و حفظ سطحی از ادراك و دانش فنی است که اعضـا را قـادر مـی سـازد

بـه محـدودیت امکانـات و خدمات خود را با مهارت و تیز هوشی انجام دهند؛ همچنین اشاره می کنـد

توانایی هاي اعضا و بیان میکند که در برخی از مواقع ممکن است مشورت و ارجـاع مـورد نیـاز اعضـا

باشد و آن زمان هایی است که تعهدات حرفه اي از توانایی و صالحیت شخصی اعضاء یا موسسه آنها

ی خود یـا موسسـه خـود را بـراي هر کدام از اعضاء مسئول هستند که صالحیت و شایستگ. تجاوز کند

مسئولیت هایی که بر عهده می گیرند ارزیابی کنند، این ارزیابی از طریـق بررسـی چگـونگی آمـوزش و

میزان تجربه آنها صورت می گیرد و باید تعیین کنند که آیا این مقدار تجربه و آموزش بـراي مسـئولیتی

اید در انجام مسئولیت هایشان در مقابـل صـاحبکار، اعضا ب. که به آنها واگذار می شود کافی است یا نه

پشتکار اثبات کننده این است کـه اعضـاء مسـئولیت . کارکنان و عموم کوشا بوده و پشتکار داشته باشند

دارند خدمات خـود را در اسـرع وقـت و بادقـت و بـا اعمـال مراقبـت حرفـه اي کامـل ارائـه کننـد و

مراقبت حرفه اي مستلزم ایـن اسـت . موارد را کامال رعایت کننداستانداردهاي فنی و اخالقی الزمه این

که اعضاء باید هر نوع کار حرفه اي که مسئول انجام آن هستند را در حد کفایت برنامه ریزي و نظارت

. و سرپرستی کنند

)6(گفتار

حدود و ماهیت خدمات

ه در دسـتورالعمل هـاي بایـد اصـول اشـاره شـد ) حسابرسی مستقل(اعضاي شاغل در بخشهاي عمومی

از . مربوط به آیین رفتار حرفه اي را در مورد تعیین حدود و ماهیت خدمات ارائـه شـده مراعـات کننـد

منظر رعایت منافع عمومی، خدمات حسابداران رسمی باید با رفتـار حرفـه اي قابـل قبـول بـراي یـک

مومی و خدمات عمومی تابعی درستکاري مستلزم این است که منافع ع. حسابداري رسمی سازگار باشد

بیطرفی و استقالل مستلزم این است که اعضاء در ایفاي مسـئولیت هـاي حرفـه . از منافع شخصی نباشد

اعمال مراقبت حرفه اي مسـتلزم ایـن اسـت کـه خـدمات بـا کمـال . اي خود تضاد منافع نداشته باشند

میم گیري راجع بـه اینکـه آیـا در هر یک از این شش اصل باید در تص. صالحیت و پشتکار ارائه شوند

به عنوان مثال . شرایط اختصاصی و منحصر بفرد خدمات خاصی ارائه شوند یا نه مورد توجه قرار گیرند

این اصول ممکن است در مورد ارائه خدمات غیر حسابرسی بـه مشـتریان خـاص محـدودیت هـایی را

مک به اعضاء جهت رسـیدن بـه ایـن اصـول قواعد و قوانین قابل انعطاف می تواند براي ک. اعمال کنند

تهیه و توسعه یابند، اما اعضاء باید خود را متقاعد کنند که در ایـن بـاب جـوهره اصـلی ایـن اصـول را

.رعایت می کنند

:براي انجام این اصول اعضاء باید

در شرکت هایی مشغول به کار شوند که داراي رویه هاي کنتـرل داخلـی قـوي بـوده، بنحـوي کـه ·

مطمئن شوند خدمات با داشتن صالحیت و شایستگی کامل ارائه شده و بطور کامل سرپرسـتی مـی

.شوند

با استفاده از قضاوت حرفه اي خود مشخص کنند که آیا ماهیت و حدود سایر خدمات ارائـه شـده ·

به یک صاحبکار حسابرسی می تواند در عملیات حسابرسی این صاحبکار تضاد منافعی ایجاد کنـد

.نه یا

با استفاده از قضاوت حرفه اي خود مشخص کنند که آیا یک فعالیت با نقش آنان به عنوان یک فرد ·

به عنوان مثال، آیاچنین فعالیتی به طـور منطقـی بـا توجـه بـه تنـوع (حرفه اي سازگار است یا خیر

خدمات ارائه شده توسط اعضاء یا سایرین در حرفه مـی توانـد یـک فعالیـت حرفـه اي محسـوب

).شود؟

قواعد مربوط به این مسائل همچون استقالل اعضاء در انجام خدمات حرفـه اي، حفـظ امانـت داري و

بیطرفی مستلزم انجام خدمات حرفه اي با داشتن صالحیت و شایستگی کامل و مطابق با استاندارد هاي

ــابداري ــده حس ــه ش ــول پذیرفت ــون اص ــول همچ ــده ) GAAP(معم ــه ش ــتانداردهاي پذیرفت و اس

میباشد، همچنین مستلزم نگهـداري اطالعـات صـاحبکاران بصـورت محرمانـه و ) GAAS(ابرسیحس

وفاداري به رهنمود هاي مشخص شده که عملکرد قابل قبول را در رابطـه بـا تبلیغـات و آگهـی، طـرز

حسـابداران مـدیریت . رفتار و سازماندهی و چگونگی تعیین حق الزحمه را مشخص می کنند می باشد

آنها وظـایف خاصـی . گزارشگري مالی در داخل یک سازمان مسئولیت اصلی را بر عهده دارنددر مورد

. در مورد گزارش اطالعات مالی با درستکاري و حفاظت کـردن از داراییهـاي شـرکت بـر عهـده دارنـد

حسابداران مدیریت در مقابل حرفه، عموم، خودشان و شرکتی که در آن مشغول بکارند تعهداتی دارنـد

براي (براي شناسایی این تعهدات. ی بر حفظ باالترین سطح استانداردهاي مربوط به اخالق حرفه ايمبن

چهار استاندارد که به ) IMA(انجمن حسابداران مدیریت) بازشناسی و به رسمیت شناختن این تعهدات

د بـه آنهـا مربـوط مـی شـون . اخالق حرفه اي حسابداران مدیریت مربوط می شوند، منتشر کرده اسـت

داشتن صالحیت انجام مسئولیت ها، حفظ محرمانه اطالعاتی که در حین کـار دریافـت میکننـد، حفـظ

امانتداري و درستکاري در انجام وظایف، و نیاز به بیطرفی در انتقال و افشاء تمام اطالعات مربوطی کـه

. ات تـاثیر گـذار باشـد می توان به طور معقول انتظار داشت بر درك استفاده کننـدگان بـالقوه از اطالعـ

ارائـه 2قـی در جـدول شـماره در رابطه با رفتار اخال) IMA(استانداردهاي انجمن حسابداران مدیریت

.شده اند

حسابرسان داخلی براي نظارت بر عملکرد سیستم کنترل داخلی شرکت و براي کمک به تامین اطمینـان

اتی تحـت سیاسـتهاي برقـرار شـده توسـط در مورد قابلیت اعتماد و بی نقصی اطالعات مـالی و عملیـ

بـراي اعضـاي ) IIA(انجمن حسابرسان داخلـی . مدیریت و هیات مدیره شرکت به فعالیت می پردازند

خود دستورالعمل هاي اخالقی برقرار کرده که جزئیات استانداردهاي صحیح اخالق حرفه اي را بـراي

ط می شوند به نیـاز بـه صـداقت و امانتـداري، این استانداردها مربو. حسابرسان داخلی توضیح می دهد

بیطرفی، و پشتکار در ارائه خدمات حرفه اي، نیاز بـه وظیفـه شناسـی و وفـاداري، نیـاز بـه اجتنـاب از

کارهایی که در انجام وظایف تضاد منافع ایجاد می کند، ممنوعیت تعیین حق الزحمه هـاي نامتعـارف و

حسابرسان را به خطر اندازد و ممکن است با منافع شـرکت یا دریافت هدایایی که ممکن است بیطرفی

در تضاد باشد، نیاز به اعمال احتیاط در استفاده از اطالعات محرمانه و نیاز به اعمال مراقبـت حرفـه اي

.در تحصیل شواهد کافی براي پشتیبانی از اظهارنظرهاي خود

ارائـه شـده 3دول شـماره اخلی در جدستورالعمل هاي مربوط به اخالق حرفه اي انجمن حسابرسان د

اصول مربوط به بیطرفی که در دستورالعمل هاي اصول اخالق حرفه اي انجمن حسابداران رسـمی . اند

آمده است، اثبات کننده تعهدات اعضا براي رعایت بیطرفـی، امانتـداري و اجتنـاب از )AICPA(آمریکا

عمل هاي انجمـن حسـابداران رسـمی آمریکـا تعهدات در مورد بیطرفی که در دستورال. تضادمنافع است

)AICPA ( فراتر از آن چیزي است که از حسابداران مدیریت و حسابرسان داخلی انتظـار مـی رود؛ از

هر دوي آنها انتظار می رود که در جهت منافع کارکنان در چـارچوب صـداقت و درسـتکاري وظـایف

د که در آنها با موقعیت هایی سروکار داریم کـه وجود دار افتهدر این کتاب چندین . خود را انجام دهند

. بین انجام خدمات با بیطرفی کامل و در نظر گـرفتن منـافع سـازمان تضـادهاي بـالقوه اي وجـود دارد

هایی وجود دارند در رابطه با راهکارهاي مختلف افشاء در موقعیت هاییکه در بـر گیرنـده افته همچنین

.فعالیت هاي نادرست می باشد

. حسابداري بطور قابل مالحظه اي پیچیده شده و نسبت به دو دهه قبل رقـابتی تـر شـده اسـت محیط

تبلیغات، درخواست مستقیم از طرف صاحبکاران و مشتریان، حق الزحمه هاي قابل قبول و حق الزحمه

در همـین . دم دارنـ هاي مشروط و گسترش خدمات حرفه اي همه و همه در افزایش این پیچیدگی سه

سرمایه . مبادالت تجاري بسیار متنوع و پیچیده تر شده و استانداردهاي فنی بسط و توسعه یافته اند حال

گذاران عمومی و سایرین که بر اطالعات مالی گزارش شده اتکاء مـی کننـد، بطـور قابـل مالحضـه اي

لشـهایی در محـیط فعلـی حسـابداران و حسابرسـان بـا چا . نگران گزارشگري مالی متقلبانه مـی باشـند

.گرایی، افزایش رقابت و سایر فشارهاي تجاري روبرو هستند اي همچون حفظ حرفه

محیط خارجی حسابداري

مانند شرکت تامین سرمایه مرکزي (1970از شرکت هاي بزرگ در اوایل دهه تعداديبا ورشکستگی

به ویژه مجلس . که توجه عموم را به سمت حرفه حسابداري جلب نمود) پن و شرکت بازاریابی ملی

کمسیون » حسابرسان کجا بودند؟«آمریکا با بررسی این ورشکستگی ها این سوال را مطرح کرد که

1976موسی گزارشی را در سال .اي.مجلس آمریکا به ریاست نماینده جان فرعی نظارت و تحقیقات

کمیته فرعی . در حرفه حسابداري صادر کرد SECبراي ارزیابی اصالح در افزایش نقش قانونگذاري

گزارشات سنا در زمینه حسابداري و مدیریت که ریاست آن بعهده سناتور لی متکالف بود گزارشی را

نمود که وضعیت حاکم بر حرفه حسابداري هشت موسسه حسابرسی بزرگ را منتشر 1977در سال

گزارش، روي عدم استقالل و قصور موسسات در ارائه خدمات مناسب براي . مورد انتقاد قرار می داد

. منافع عموم تاکید می کرد

استانداردهاي رفتار اخالقی :انجمن حسابداران مدیریت – 2جدول

--------- -----------------------------------------------------

حسابداران مدیریت تعهداتی در مقابل حرفه ، سازمانی که که در آنجا خدمت می کنند، منافع

در ازاي این . باالترین سطح استانداردهاي رفتار اخالقی را رعایت نمایندباید عموم و خودشان دارند که

حسابداران مدیریت، استانداردهاي رفتار اخالقی زیر را براي حسابداران مدیریت تدوین تعهد، انجمن

طرفداري و پیروي از این استانداردها در دستیابی به اهداف حسابداران مدیریت ضروري . کرده است

از داست، حسابداران مدیریت در عمل به این استانداردها نباید خود راي باشند و همچنین نبای

. رکت سایر اعضاي سازمان در انجام این اعمال چشم پوشی کنندمشا

صالحیت

:درقبال مواردزیرداراي مسئولیت هستند حسابداران مدیریت

.حفظ سطح مناسبی از صالحیت حرفه اي با بهبود و توسعه مداوم دانش و مهارت هاي خود. الف

.ات و استانداردهاي فنیانجام وظایف حرفه اي خویش مطابق با قوانین مربوطه، مقرر. ب

.تهیه گزارشات شفاف، کامل بعد از تحلیل هاي مناسب با استفاده از اطالعات قابل اتکا و مربوط. ج

حفظ اسرار

: زیر مسئولیت دارند درقبال مواردحسابداران مدیریت

واردي آورند مگر در م خودداري از افشاي اطالعات محرمانه اي که در جریان کارشان بدست می. الف

.که مجازند یا قانون آنها را ملزم می کند

مطلع کردن زیردستان از اینکه اطالعات محرمانه اي که در جریان کار کسب می شود را فاش . ب

.نسازند و روي فعالیتهاي زیردستان براي اطمینان از حفظ اسرار نظارت نمایند

جریان کارشان بدست می آید یا انتشار براي خودداري از استفاده از اطالعات محرمانه اي که در . ج

.استفاده در جهت منافع غیر اخالقی، غیر قانونی، شخصی و یا منافع اشخاص ثالث

امانت داري وصداقت

:موارد زیر مسئولت دارنددرقبال حسابداران مدیریت

بط درباره اجتناب از هر گونه تضاد منافع ظاهري یا واقعی و توصیه به همه گروههاي مرت. الف

.هرگونه تضاد بالقوه

.خودداري از اشتغال در هرگونه فعالیتی که در توانایی انجام وظایف اخالقی شان خللی وارد آورد. ب

.پرهیز از دریافت هرگونه هدیه، مساعدت یا مهمانی که اعمال آنها را تحت تاثیر قرار می دهد.ج

ا در دستیابی به اهداف اخالقی و قانونی سازمان باز خودداري از فعالیت هاي متعصبانه اي که ما ر. د

. می دارد

شناسایی و ابالغ محدودیتهاي حرفه اي و سایر محدودیتهایی که مانع قضاوت حرفه اي یا عملکرد . هـ

. شود موفقیت آمیز یک فعالیت می

.انتقال اطالعات نامطلوب همانند اطالعات مطلوب و عقاید یا قضاوتهاي حرفه اي. و

.خودداري از اشتغال یا پشتیبانی از هر فعالیتی که حرفه را بی اعتبار سازد. ي

بی طرفی

:زیر مسئولت دارنددرقبال مواردحسابداران مدیریت

.انتقال و اعالم اطالعات بطور منصفانه و بی طرفانه. الف

استفاده کنندگان ذي افشاي کامل همه اطالعات مربوط که به طور منطقی انتظار می رود که درك. ب

.نفع از گزارشات، تفسیرها و توصیه هاي ارائه شده را تحت تاثیر قرار دهد

رفع تضاد اخالقی

در بکارگیري استانداردهاي رفتار اخالقی، ممکن است حسابداران مدیریت با مسائلی در شناسایی رفتار

مسائل اخالقی مهم، حسابداران موقع برخورد با . غیر اخالقی یا حل تضاد اخالقی مواجهه شوند

اگر این . دنبال کنند) که مربوط به چنین تضادي است (مدیریت باید سیاستهاي مشخص سازمان را

.سیاستها تضاد اخالقی را حل نکند، حسابداران مدیریت باید مسیر عمل زیر را در نظر داشته باشند

ي زمانی که مدیران میانی خود در آن قضیه در میان گذاشتن این مسائل با مدیران میانی بااستثنا*

اگر تصمیم قابل قبولی ارائه نشود . درگیر باشند که در این موارد باید به مدیران رده باالتر مراجعه کرد

. به مدیران ارشد ارائه می شود) مساله (مشکل

ته حسابرسی، اگر مدیر میانی، مدیر اجرایی شرکت یا معادل آن باشد، اختیارات گروههایی مثل کمی ·

در ارتباط با سطوح باالتر . کمیته اجرایی، هیئت مدیره، هیئت امنا یا مالکان مورد بررسی قرار می گیرد

.مدیران میانی باید تنها به دانش آنها توجه شود و فرض شود که آنها درگیر نیستند

ک درك از شفاف کردن مفاهیم مربوط بوسیله بحث هاي محرمانه با مشاور خارجی براي کسب ی ·

.احتمال وقوع عمل

اگر تضاد اخالقی بعد از انجام همه سطوح بررسی هاي داخلی همچنان باقی باشد، حسابداران مدیریت ·

ممکن است که سایر منابع مربوط به موضوعات را کنار بگذارند و یا یک یادداشت اطالع دهنده به

.نمایندگی مناسب سازمان ارائه دهند

قانونی پیش گفته، ابالغ چنین مسائلی به مجریان یا اشخاصی که تحت استخدام به استثناي همه موارد

.سازمان نیستند، اقدام مناسبی نیست

هاي اخالقی نامه آیین انجمن حسابرسان داخلی :3جدول

اهداف

به مسئولیت پذیري در قبال منافع خدماتی است آن یکی از وجوه مشخصه یک حرفه، پذیرش اعضاي

باید ) CIA(اعضاي انجمن حسابرسان داخلی و حسابرسان داخلی با صالحیت . که ارائه می دهند

هاي اخالقی را نامه انجمن حسابرسان داخلی آیین. سطح باالیی از استانداردهاي اخالقی را رعایت کنند

.دبکار می گیر CIAبراي اعضایش و براي

:کاربرد

عضویت در انجمن و پذیرش عنوان . قابل کاربرد است CIAهاي اخالقی براي همه اعضا و نامه آیین

متعهد به خودنظمی و CIAدر صورت پذیرش، اعضا و . حسابرس داخلی باصالحیت اختیاري است

القی بنا شده که هاي اخ نامه استانداردهاي اخالقی در آیین. رعایت الزامات قانونی و مقررات می شوند

باید بدانند که قضاوت CIAاعضا و . اصول مبنایی را درشیوه هاي حسابرسی داخلی ارائه می دهد

باید با بصیرت الزم و با متانت کار کند و از CIA. حرفه اي آنها در بکارگیري این اصول الزم است

. امات قانونی سازگار باشدطراحی اصول اخالقی باید با سایر الز. نتایج کارش آگاهی داشته باشد

مشابه . اعضایی که از استانداردهاي اخالقی تخطی کنند بوسیله هیات مدیره انجمن جریمه می شوند

.هم وجود دارد CIAهمین جرائم براي اعضاي

:استانداردهاي رفتار اخالقی

باید صداقت، بی طرفی و پشتکار الزم را در انجام وظایف و مسئولیتهایشان CIAاعضاي انجمن و - 1

.مورد توجه قرار دهند

باید در همه روشهاي مربوط به سازمانشان یا ارائه خدمات صداقت را حفظ CIAاعضاي انجمن و - 2

تهاي نامناسب نبایستی بطور آگاهانه و عمدا درگیر فعالی CIAرحال اعضاي انجمن و اعضاي ه به. کنند

. یا غیر قانونی شوند

بطور آگاهانه و عمدا درگیر اعمال یا فعالیتهایی شوند که حرفه دنبای CIAاعضاي انجمن و - 3

.حسابرسی داخلی یا سازمان را بد نام کند

بایستی از اشتغال به هرگونه فعالیتی که با منافع آنها در سازمان CIAاعضاي انجمن و اعضاي - 4

ا با توانایی قضاوت آنها براي اعمال صداقت در ارائه وظایف و مسئولیتشان در تضاد است، مربوطه ی

. خودداري کنند

باید از پذیرش هرگونه هدیه اي از کارکنان، کارفرما، مشتري، عرضه CIAاعضاي حرفه و اعضاي - 5

د قرار می دهد کننده یا انجمن تجاري از سازمانشان که قضاوت حرفه اي آنها را در معرض تهدی

.خودداري کنند

باید تنها خدماتی را قبول کنند که انتظار می رود بتوانند با صالحیت حرفه اي CIAاعضاي حرفه و - 6

.بطور کامل آن انجام دهند

بایستی مفاهیم مناسب را در انطباق با استانداردهایی براي روشهاي حرفه اي CIAاعضاي انجمن و - 7

.گیرند حسابرسی داخلی بکار

. باید در استفاده از اطالعات کسب شده در اجراي وظایفشان محتاط باشند CIAاعضاي انجمن و - 8

آنها نبایستی از اطالعات محرمانه براي نفع شخصی یا در مواردیکه خالف قانون باشد و یا زمانی که

.به منافع سازمان مربوطه آسیب می زند، استفاده کنند

نتایج کارشان را گزارش می کنند باید همه واقعیت هاي مهمی که آنها CIAو وقتی اعضاي انجمن - 9

دار بوده و عملیات تحت بررسی و روشهاي جهتآشکار شود و اگر آشکار نشود گزارش ،فهمیدند

.غیرقانونی را پنهان می سازد

و کیفیت ، کارایی)تخصص (باید بطور مستمر در جهت بهبود در مهارت CIAاعضاي انجمن و -10

.در ارائه خدماتشان با هم رقابت کنند

باید در انجام خدمات حرفه اي متوجه رعایت استانداردهاي باالي حرفه CIAاعضاي انجمن و -11

.اعضا بایستی آیین نامه را اجرا کنند و از اهداف انجمن پشتیبانی نمایند. اي و اخالقی باشند

1988در جوالي پذیرفته شده توسط هیئت مدیره انجمن

گزارش اعمال غیرقانونی و خالف مقررات

به خاطر تعدد ورشکستگیهاي تجاري، تعداد مصوبه هاي مجلس آمریکا پیرامون فرآیند گزارشگري

جان دي دینگل رییس کمیته تحقیقات اوور سایت هاوس که پیرامون . مالی افزایش یافته است

تحقیق نموده است، انتقاد زیادي را به حسابرسان مستقل در 1985ورشکستگیهاي تجاري در سال

موارد ورشکستگی تجاري مثل موسسه پس انداز . افشاي مسائل تجاري شرکتها وارد کرده استزمینه

هیلز و موسسه سرمایه گذاري اي اس ام منجر شده است که کمیته فرعی تحقیقات به این نتیجه برسد

کیفیت کار . که این ورشکستگیها در واقع یک نوع شکست براي حرفه حسابرسی بوده است

رسیدگی مجلس آمریکا ادامه یافت که دلیل آن ورشکستگیهاي زیاد موسسات مالی و حسابرسی با

انتقادها معطوف به زیانهاي تجاري این موسسات شد که حسابرسان باید سریعاً . اعتباري بوده است

مسئولیت حسابرسان در افشاي اعمال غیر قانونی محتمل . نسبت به این وضعیت واکنش نشان دهند

. کاران مورد تاکید قرار گرفته استبرخی از صاحب

و نیز استانداردهاي حسابرسی ایران افشاي اعمال غیرقانونی و خالف 54و 53شماره SASمطابق با

بخشی ازمقررات به سایر گروهها به غیر از مدیریت ارشد صاحبکار و کمیته حسابرسی یا هیئت مدیره

ن چنین افشایی خالف وظیفه حفظ اسرار حسابرس عالوه بر ای. مسئولیتهاي معمول حسابرسان نیست

بهرحال . است مگر آنکه موضوع افشا جزء مواردي باشد که باید در گزارش حسابرس قید شود

. است) K-8تحت الزامات افشاي فرم ( SECحسابرس موظف به گزارش موارد خالف قانون به

لهاي عالج بخش مناسب از کار کناره درصورتیکه حسابرس بدلیل عدم توجه هیات مدیره به دستورالعم

بیان شده که اعمال خالف قانون در 1995گیري کند، در قانون اصالح شده اوراق بهادار در سال

تحت این قانون جدید اعمال غیر قانونی هیئت . گزارش شود SECکوتاه ترین زمان ممکن باید به

را براي SECی از گزارش هیات مدیره به اگر حسابرس یک کپ. گزارش شود SECمدیره باید سریعا به

حسابرس باید از کار کناره گیري کند و یا گزارش مربوط تقلب را . دوره کوتاه زمانی دریافت نکند

. آماده کند SECبراي

فاصله انتظارات

حسابرسان مستقل مسئولیت حسابرسی صورتهاي مالی تهیه شده توسط مدیریت و صدور گزارش در

مشاهده قصور در کارایی حسابرسان مستقل اعتماد عموم به درستی و بی . مورد آن ها را بعهده دارند

مفاهیم مربوط به کیفیت گزارشگري مالی. عیب بودن سیستم گزارشگري مالی را مخدوش خواهد کرد

استاندارد 9نسبت به صدور 1988در سال AICPAمنجر شد تا هیئت استانداردهاي حسابرسی

این استانداردها طراحی شدند تا فاصله انتظارات را از بین ببرند یعنی اختالف آنچه . جدید اقدام کند

رسان و که عموم می خواهند و درك استفاده کنندگان صورتهاي مالی از مسئولیت حسابداران و حساب

برخی از الزامات استانداردهاي . آنچه که خود حسابداران و حسابرسان آن را مسئولیت خود میدانند

مطرح شده در این کتاب افته هاي مربوط به فاصله انتظارات روي موقعیت هایی تاثیر دارند که در

کنترلهاي داخلی را حوزه مسئولیت حسابرسان در توجه به 55شماره SASبراي مثال . تشریح شده اند

استاندارد گزارش 58شماره SAS. در هنگام برنامه ریزي براي یک حسابرسی مشخص می کند

حسابرسان را ملزم می کند که نتایج کار خویش را به 59شماره SAS. حسابرسی را تجدید نظر کرد

کرده که این کمک همه روشهاي حسابرسی طی فرآیند برنامه ریزي، عملکرد و ارزیابی جمع بندي

نتایج بیانگر تردید اساسی درباره توانایی واحد تجاري در زمینه تداوم فالیت براي دوره زمانی معقول

اگر ). این زمان نباید از یکسال از تاریخ صورتهاي مالی حسابرسی شده بیشتر باشد ( می شود

و استاندارد 58شماره SASحسابرس به این نتیجه برسد که ابهام اساسی وجود دارد ، مطابق با

را ) تردید اساسی در گزارش حسابرسی ( ایران بند دوم یک پاراگراف توضیحی 75حسابرسی شماره

.که فته هاي دراین راستا گنجانده شده اند. به گزارش حسابرسی اضافه می کند

گزارش حسابرسی مقبول استاندارد

.......به مجمع عمومی عادي صاحبان سهام شرکت

جامع و جریان ) زیان (و صورتهاي سود و زیان، سود xx13اسفند 29در تاریخ xترازنامه شرکت

پیوست، ... وجوه نقد آن براي سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، همراه با یادداشتهاي توضیحی یک تا

مسئولیت صورتهاي مالی با هیئت مدیره شرکت و . این موسسه قرار گرفته است مورد حسابرسی

مسئولیت این موسسه ، اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالی مزبور بر اساس حسابرسی انجام شده ، است

.

این استانداردها ایجاب می . حسابرسی این موسسه بر اساس استانداردهاي حسابرسی انجام شده است

ین موسسه ، حسابرسی را چنان برنامه ریزي و اجرا کند که از نبود تحریفی بااهمیت در کند که ا

حسابرسی از جمله شامل رسیدگی نمونه اي به شواهد . صورتهاي مالی ، اطمینانی معقول بدست آید

حسابرسی همچنین ، شامل ارزیابی اصول و .پشتوانه مبالغ و اطالعات مندرج در صورتهاي مالی است

ویه هاي حسابداري استفاده شده و برآوردهاي عمده به عمل آمده توسط هیئت مدیره و ارزیابی ر

این موسسه اعتقاد دارد که حسابرسی انجام شده مبنایی معقول براي . کلیت ارائه صورتهاي مالی است

. اظهارنظر فراهم می کند

29در تاریخ .... مالی شرکت به نظر این موسسه ، صورتهاي مالی یاد شده در باال ، وضعیت

و نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن را براي سال مالی منتهی به تاریخ مزبور ، از تمام 1x 13اسفند

.جنبه هاي با اهمیت طبق استانداردهاي حسابداري ، به نحو مطلوب نشان می دهد

]امضا [

]تاریخ [

پاراگراف توضیحی مورد نیاز زمانی که درباره توانایی شرکت براي تداوم فعالیـت تردیـد اساسـی ·

:وجود دارد

همانطور که در . که تداوم فعالیت وجود دارد ، فرض براین استوقتی صورتهاي مالی تهیه می شود

در مورد صورتهاي مالی بیان شده است، شرکتی که زیانهاي مکرر عملیاتی و کسري در خالص Zسند

برنامه هاي مدیریت در . سرمایه را متحمل می شود باید در تداوم فعالیتش تردید اساسی برقرار کرد

صورتهاي مالی ممکن است شامل هیچ تعدیلی . بیان شود Z ارتباط با این موضوعات باید در یادداشت

. که در نتیجه چنین عدم اطمینانی باید انجام شود، نباشد

نیویورك ( 59ارزیابی حسابرس از توانایی شرکت براي ادامه فعالیت، استاندارد حسابرسی شماره

،AICPA ،1988 .(

اطمینان و اعتماد به حسابرسی به عمل آمد، در تحقیقاتی که پیرامون نظر سرمایه گذاران در مورد

اپستین وگیگر متوجه شدند که عموم سرمایه گذاران، حسابرسان را در سطح باالیی از پاسخگویی

جهت کشف تحریفات بااهمیت در نتیجه اشتباهات و تقلبات می دانند، حتی بیش از آن چیزي که خود

ه حرفه حسابرسی باید اطمینان منطقی از صحت نتیجه گرفتند ک اناین محقق. حرفه فرض می کند

سهامداران اکثریت انتظار دارند که . صورتهاي مالی را به همه ذي نفعان حتی سهامداران اقلیت دهد

. حسابرسی به آنها یک اطمینان مطلق دهد که صورتهاي مالی عاري از هرگونه تحریفات بااهمیت است

سابرسان و سرمایه گذاران یک فاصله انتظاراتی ایجاد می بنابراین در ارائه خدمات حسابرسی بین ح

. شود

اپستین و گیگرمعتقدند که عامل اهمیت در کاهش این فاصله انتظارات، حساسیت حسابرس را به

.صداقت و درستکاري مدیریت افزایش می دهد

تجاري کردن حرفه

معموالً حرفه . یافته استدر سالهاي اخیر بحث مربوط به تجاري کردن حرفه حسابداري افزایش

این بحثها شامل . حسابداري در کشورهاي مختلف به منافع تجاري بیش از منافع عموم توجه می کند

-Lowروش . می شود Opinion-shappingوLow-Ballingنوع رقابتی بود که مربوط به 2

Balling در کار حسابرسی نه تنها سنجش پیشنهادات را شامل می شود بلکه کسب صاحبکاران

خطر احتمالی دیگر اینکه موسسه . بیشتر با ارائه خدمات بهتر را نیز در بر می گیرد) مشتریان (

حسابرسی ممکن است اقدام به کاهش هزینه حسابرسی از طریق کاهش در زمان ستادي و کاهش یا

.بین می رود ازحسابرسی اعتباردهیبنابراین وشهاي حسابرسی نماید وحذف برخی از ر

حسابرس مستقل مجبور است که بین صداقت و استقالل در چنین وضعیتهایی نوعی مصالحه برقرار

افته هايبرخی دیگر از وهستند Low-Ballingآموزشی این کتاب در زمینه افته هايبرخی از . کند

صاحبکار از میان حسابرسان مختلف . آموزشی این کتاب از روش خرید اختیار تبعیت می کنند

نه ( جستجوي الزم را انجام می دهد تا یکی را مطابق خواست خود در روشهاي حسابداري پیدا کند

و سایر الزم به ذکر است که در آمریکا در راستاي شناخت این تحریف ). لزوماً با اخالق حرفه اي بهتر

معیارهایی را براي SECسواستفاده هاي احتمالی که تغییرات حسابداران رسمی را احاطه کرده است،

در چنین مواقعی SECتعیین کرده است که باید K8- شفاف سازي و گسترش الزامات افشا طبق فرم

هیئت مدیره با ادامه در مواقعی که کمیته حسابرسی یا K-8الزامات افشا فرم . این موارد را لحاظ کند

کار حسابرسان قبلی موافق نیستند دچار اصالحاتی می شود و باید مشخص شود که در چه مواردي با

. حسابرس قبلی عدم توافق وجود داشته و آیا حسابرس قبلی استعفا داده یا برکنار شده است

محیط داخلی حسابداري

لیت اولیه براي گزارشگري مالی در شرکت را به گزارش کمیته تریدوي در اظهارنظري زودهنگام مسئو

این کمیته تاکید کرد که اگر مباحث اخالقی خوب رعایت شود کنترلهاي . هیات مدیره نسبت داد

داخلی قوي، سیستمهاي حسابداري و اداري ایده آل، حسابرسی داخلی کارا و کمیته حسابرسی فعال

دایره حسابداري در قبال طراحی، اجرا و نظارت این کمیته بیان داشت که مدیر. عمل خواهند کرد

مدیر دایره حسابداري . سیستم گزارشگري مالی شرکت و کنترلهاي داخلی حسابداري مسئولیت دارند

در وضعیت حساسی قرار دارد و توسط مدیر رده باال تحت فشار است که با تغییر روشهاي حسابداري

به هرحال مدیر دایره حسابداري . میمات عملیاتی شوددست به مدیریت سود بزند یا باعث تایید تص

حسابرسان . باید در زمینه گزارشگري مالی و حسابداري تعهدات اخالقی و حرفه اي داشته باشند

داخلی براي نظارت روي عملکرد سیستمهاي کنترل سازمان توسط مدیریت مورد استفاده قرار می

عالوه بر . نظارت و اجراي آیین رفتار حرفه اي دارند حسابرسان داخلی همچنین نقش مهمی در. گیرند

این، کار حسابرسان داخلی باعث می شود که کار حسابرسی شرکت توسط حسابرسان مستقل تکمیل

یک حسابرسی داخلی اثربخش یک مولفه اساسی از فرآیند اعتبار دهی اخالقی مطلوب در شرکت . شود

ی بایستی حسابرسی داخلی ، استقالل عملیات و فرآیند به عبارت دیگر براي حفظ بی طرف. می باشد

مطابق گزارش کمیته تریدوي، زمانی عملکرد حسابرسی داخلی . تصمیم گیري سازمان را بهبود بخشد

اثربخش است که مدیر حسابرسی داخلی به مقام ارشدي گزارش کند که این مقام ارشد مسئول مستقیم

رسی داخلی باید دسترسی نامحدود و مستقیم به کمیته مدیر حساب. تهیه صورتهاي مالی نباشد

. حسابرسی هیات مدیره و مدیر عامل و برخورد طبق مقررات با آنها را داشته باشد

محیط کنترلی

"گزارشی تحت عنوان ) COSO(از کمیته تریدوي 1کمیته سازمان ضمانت کننده 1992در سال

این گزارش روي اهمیت محیط کنترلی در محیط . صادر کرد "چوب کنترلهاي داخلی جامع چار

سایر مولفه ها . مولفه اصلی کنترل داخلی است 5محیط کنترلی یکی از . اخالقی سازمان تاکید می کرد

ارزیابی ریسک، فعالیتهاي کنترلی، اطالعات و ارتباطات و نظارت روي سیستمهاي کنترل: عبارتند از

. ، محیط کنترلی براي سایر مولفه هاي کنترل داخلی داراي اهمیت استCOSOمطابق نظر . داخلی

محیط کنترلی جوي را ارائه می دهد که رفتار . محیط کنترلی به هوشیاري افراد سازمان بستگی دارد

کنترلی ارزشهاي یک مولفه مهم محیط . را در بر می گیرد آلفاافراد و فعالیتهایشان و مسئولیتهاي کنترلی

. اخالقی و صداقت افرادي است که مسئولیت ایجاد، اجرا و نظارت کنترل داخلی را به عهده دارند

ارزشهاي اخالقی و صداقت در سازمان بیانگر الزامات مدیر عامل و سایر مدیران ارشد سازمان به

استانداردهاي حسابرسی اخیراً هیئت . رعایت استانداردهاي اخالقی و رفتاري در حد باال می باشد

SAS را پیشنهاد کرد که تعاریف اجزاي کنترل داخلی را که 55شمارهCOSO مطرح کرد را تصدیق

صالحیت و شایستگی مدیران و کارکنان ، هیات : سایر عوامل محیط کنترلی عبارتند از . می نماید

مانی مناسب و مدیریت مدیره و کمیته حسابرسی ، فلسفه و سبک عملیاتی مدیریت ، ساختار ساز

.مناسب نیروي انسانی

به دانش و مهارت الزم براي ایفاي وظایف شغلی : صالحیت و شایستگی مدیران و کارکنان . الف

مدیریت باید میزان صالحیت الزم را براي هر شغل مشخص داشته . کارکنان صالحیت گفته می شود

نقش . ش و تجربه اشخاص بستگی داشته باشد دانش و مهارت فرد ممکن است به هوش ، آموز. باشد

صالحیت و شایستگی ایجاب می نماید که مدیریت همواره دانش و مهارت کارکنان را در تفویض

.وظایف ارزیابی نماید

1 - committee of sponsoring organization

محیط کنترلی همچنین تحت تاثیرهیات مدیره و کمیته حسابرسی : هیات مدیره و کمیته حسابرسی. ب

یره یا کمیته حسابرسی از مدیریت،تجربه وتوانمندي اعضا،میزان فعالیت و استقالل هیات مد.قرار دارد

نظارت آنها،مناسب بودن تصمیمات آنان از جمله عواملی هستندکه بر محیط کنترلی واحد اقتصادي تاثیر می

هیات مدیره بطور معمول ،نظارت بر فرآیند گزارشگري مالی رابه کمیته حسابرسی واگذار می .گذارند

مدیرانی که سمت اجرایی در (کمیته حسابرسی از سه تا پنج نفر از اعضاي غیر موظف هیات مدیره .نماید

اعضاي کمیته حسابرسی رابط بین مدیران اجرایی با حسابرسان داخلی .تشکیل می شود)واحد تجاري ندارند

ر میان می حسابرسان مسائل با اهمیت حسابرسی را با کمیته حسابرسی د. و حسابرسان مستقل هستند

برخورد قاطع حسابرسان با فعالیتهاي غیر قانونی مدیران اجرایی در زمره احساس نیاز به چنین . گذارند

فعالیتهاي کمیته حسابرسی پشتیبانی از حسابرسان داخلی در تالش براي بهبود کنترلهاي .ارتباطی است

.ریت استداخلی ونیز افزایش استقالل حسابرسان مستقل در رو در رویی با مدی

فلسفه و سبک عملیاتی مدیریت بر روش اداره امور واحد اقتصادي : فلسفه و سبک عملیاتی مدیریت. ج

شیوه نگرش به گزارشگري مالی ، محافظه کاري یا جسارت در انتخاب روش حسابداري ، . تاثیر می گذارد

درایت و محافظه کاري در انجام برآوردهاي حسابداري ، و نحوه برخورد مدیران با مسائل مالی و میزان

برخی . وسط مدیران ، از جمله عناصر اساسی شیوه و سبک عملیاتی مدیریت به شمار می رود قبول خطر ت

مدیران در دستیابی به اهداف گزارشگري مالی و میزان درآمد تعیین شده بسیار خوشبینانه برخورد می کنند

وجود . ریز هستند برخی دیگر محافظه کار و خطر گ. و فعالیتهاي داراي مخاطرات ذاتی زیاد را می پذیرند

.این تفاوتها در بینش و روشهاي اجرایی مدیران بر قابلیت اعتماد به گزارشگري مالی تاثیر مستقیم دارد

ساختار سازمانی ، . یک بخش اساسی از محیط کنترلی ساختار سازمانی مناسب است : ساختار سازمانی . د

ساختار سازمانی . نان را مشخص می نماید تفویض اختیارات ، تقسیم مسئولیت و تفکیک وظایف کارک

منطقی سبب می شود که به کمک آن فعالیتهاي الزم براي دستیابی به اهداف اصلی طراحی ، اجرا و کنترل

. شود

تفویض اختیار و تعیین مسئولیت در فعالیتهاي عملیاتی و تهیه و ابالغ : تفویض اختیارات و مسئولیتها. هـ

با تفویض اختیار و مسئولیتها ، حدود آزادي عمل کارکنان . مل مهم محیط کنترلی هستند آیین نامه ها از عوا

تفویض اختیار و . براي رویارویی با مشکالت و حل آنها و همچنین حدود اختیارات مشخص می شود

ی مسئولیتها با روشهایی سروکار دارد که دانش و تجربه کارکنان کلیدي را براي ایفاي وظایف منعکس م

.نماید

روشهاي موثر مدیریت نیروي انسانی شامل روشهاي استخدام نیروي جدید با :مدیریت نیروي انسانی . و

تکیه بر سوابق تحصیلی تجربی و شواهد مربوط به درستکاري و رفتار اخالقی ، برقراري سیستم پاداش ،

، رتبه بندي و ارتقاي خط مشی هاي آموزشی شامل تشکیل کالسها و برگزاري سمینارهاي آموزشی

کارکنان بر مبناي ارزیابی عملکرد آنها ، ترفیع به موقع کارکنان و فعالیتهاي مربوط به بهداشت و ایمنی است

.مجموعه این موارد نشانگر پایبندي واحد اقتصادي به کارکنان شایسته ، باصالحیت و قابل اعتماد است .

Whistle-Blowing افته چندین . حسابرسان داخلی براي آنکه عملکردشان مطلوب باشد تحت فشارندحسابداران رسمی و

روشهاي حسابداري و گزارشگري مالی بحث انگیز که باعث بالتکلیفی حسابرسان می شود به بحث به

زمینه اصلی این قضیه هاي آموزشی روي مواجهه حسابداران شرکتها با وضعیتهایی است که . می پردازد

. صمیمات دشوار اخذ کنند، چون بین مالحظات وفاداري و منافع عموم تعارض وجود داردآنها باید ت

بدون شک سخت ترین تصمیمات حسابداران مدیریت آن است که چه زمانی بایستی آهنگ هشدار را

، حسابداران انجمن حسابداران مدیریتاستانداردهاي اخالقی . بابت کار اشتباه مالی به صدا درآورند

انجمن . را متعهد می کند که گامهایی را که براي حل تعارضات اخالقی الزم است بردارند مدیریت

توصیه می کند که حسابداران مدیریت به بیرون سازمان رفته و خطر داخلی حسابداران مدیریت

.سازمان را به دیگران هشدار دهند

این حکم اعمال تخصصی . اخالقی را صادر کرد 102از قانون 102-4ماده AICPA، 1993در سال

بایستی براي بهبود قضاوت حرفه اي، رعایت اخالقیات و درنهایت CPAحسابداري را که موسسات

انجمن حسابداران توافق عمومی بین . تعیین اولویت هاي کاري رعایت نمایند را مشخص کرده است

ات حسابداران مدیریت، وقتی که بین اولویتهاي اخالقی است، مربوط می به تعهد AICPAو مدیریت

بخصوص (بطور ویژه حسابداران مدیریت انتظار دارند که به سطوح باالتر سازمان مربوط باشند . شود

هر دو . تا فرصتی براي اعمال اصالحی داشته باشند) کمیته حسابرسی، هیئت مدیره یا مالکین شرکت

ردند که حسابداران رسمی در صورتیکه انحرافات بااهمیت در صورتهاي مالی اصالح گروه پیشنهاد ک

این انجمن حسابداران مدیریتو AICPAیک اختالف بین رهنمودهاي . نشود از کار استعفا دهند

پیشنهاد کرده است که حسابداران شرکت به مقامات ذي صالح قانونی و حسابرسان AICPAاست که

بطور کلی حسابدار نبایستی با مقامات ذي صالح قانونی در تماس باشد چون . ندمستقل متعهد هست

) تبهکارانه (خالف اصل حفظ اسرار است به خاطر اینکه هیچ الزام قانونی براي گزارش اعمال خالف

. صاحبکار وجود ندارد

د چون بهرحال حسابداران داخلی ممکن است هرچه سریعتر به سمت حسابرسان مستقل کشیده شون

حسابرسان مستقل . حسابرسان مستقل ممکن است در بعضی موضوعات با کمیته حسابرسی کار کنند

که با کمیته حسابرسی کار می کنند باید قادر به حل تعارضات گزارشگري مالی به روش مناسب

بطور خالصه، استانداردهاي حرفه اي روي تعهدات اطمینان بخش و وفاداري . اخالقی باشند

بجاي آنکه اهمیت اولیه را . داران به صاحبکاران و مشتریانشان در دادن هشدار خطر تاکید می کندحساب

که تصمیمات همه استفاده کنندگان صورتهاي مالی را ( به منافع عمومی در افشاي کامل همه اطالعات

براي عمل CIAوCPA ،CMAاین تاکیدات کاربرد مهم براي توانایی . دهد) تحت تاثیر قرار می دهد

این محدوده در این بخش تحت عنوان چارچوب . طبق محدوده رفتاري آیین اخالق حرفه اي است

.نظري براي تحلیل اخالقی تشریح می شود

آموزشیافته هاي چارچوب مرجع براي تحلیل

هاافته هاي آموزشی را قبل از پاسخ به سواالت آخر این افتهدانشجویان مایلند که وقایع مربوط به

باید دالیل منطقی ،بجاي آن . در بیشتر وضعیتها پاسخ هاي درست یا غلط وجود ندارد. تحلیل کنند

ارائه دهند و سپس به محیط عملیاتی حرفه حسابداري افتهبراي پاسخ هایشان در شفاف سازي وقایع

که شامل باید بحث هاي خود را با کمک چهارچوب حسابداري از منبعی ارائه دهند ،توجه نمایند

چارچوب نظري مرجع در بخش بعدي توضیح داده . استانداردهاي اخالقی حرفه اي مناسب می شود

. می شود که باید در تحلیل اخالقی مورد استفاده قرار گیرد

آموزشی نیاز نیست که بطور تخصصی با مبانی چارچوب تصمیم افته سواالت مطرح شده در پایان هر

پاسخ ) این کتاب تحت عنوان فرآیند تصمیم گیري اخالقی 3ر بخش مطرح شده د(گیري اخالقی

با وجود این، اجزاي چارچوب نظري باید به عنوان یک رهنمود در ارزیابی راه حلهاي اعمال . داده شود

واقع شده با توجه به منابع تعهدات اخالقی بحث شده در این بخش از کتاب و بخش بعد مورد استفاده

.قرار گیرد

اخالقی هاي چارچوب نظري براي تحلیل ·

وضعیت اول . وضعیت باعث ایجاد بالتکلیفی اخالقی براي حسابداران حرفه اي می شود سهدست کم

قوانین اخالقی یا تکنیکهاي حسابداري غیرشفاف است که باعث می شود حسابداران حرفه اي براي

دوم، تضاد بین منافع ذي . کاربرد قوانین در وضعیتهاي خاص نیاز به قضاوت حرفه اي داشته باشند

. ذي نفعان افراد و گروهایی هستند که بوسیله نتایج تصمیم تحت تاثیر قرار می گیرند. ختلفنفعان م

تعریف می شوند ) اصول منافع عمومی (تحت عنوان AICPAذي نفعان حرفه حسابداري در آئین نامه

سایر صاحبکاران، بستانکاران، دولت، کارکنان، سرمایه گذاران، نهادهاي مالی و اعتباري و: که شامل

مجموع این گروهها تحت . اشخاصی که به گزارش حسابداران عمومی با صالحیت اعتماد می کنند

مطابق این اصل، تضاد بین ذي نفعان باید با نگاه به همه ذي نفعان . عنوان منافع عموم تعریف می شوند

اخالقی زمانی وضعیت سوم از بالتکلیفی). نه فقط به صاحبکاران و مشتریان توجه شود ( عوض شود

صول اخالقی تضاد و ا) فع شخصی خود هستند انمدنبال به که(اتفاق می افتد که بین حسابداران

و نه به (این موضوع را مطرح کرد که حسابرسان باید به اصول اخالقی 2جیم گا. وجود داشته باشد

افتهچندین . دانستپایبند باشند و این موضوع را به وجدان اخالقی آنها مرتبط ) منافع شخصی

منبعچهار . آموزشی این کتاب وضعیتهایی را بررسی می کند که ارتباط با وجدان اخالقی را می سنجد

به عنوان یک دهر منبع بای. از تعهدات اخالقی براي افراد حرفه اي در حسابداري وجود دارد

. قانونی و مقررات است یک منبع الزامات. محدودیت محتمل در تصمیم گیري مورد توجه قرار گیرد

بیشتر فعالیتهاي اجتماعی در بخشهاي خصوصی و عمومی بوسیله قوانین جامع تنظیم می شوند که

اصول اخالقی در ). ممکن است مبناي اخالقی داشته باشد یا نداشته باشد (تعهدات را شکل می دهد

تخلف می کند، در اصل موارد یک شخص یا سازمانی که. برخی موارد در قوانین نادیده گرفته می شود

قانون شکنی اغلب باعث . اخالقی را زیر پا می گذارد یا به تخلفات تبهکاري و حقوقی مربوط می شود

استانداردهاي حسابداري و حسابرسی . بی اعتباري سازمان می شود و تصمیم گیري را متاثر می سازد

اظهار می کردند که )انجمنها(هیاتها چون همه. در گذشته فقط به الزامات قانونی مربوط می شد

عملیات حسابداري باید بوسیله حسابداران رسمی انجام شود و آنها هستند که می توانند روي سایر

. استانداردهاي عملکرد خدمات حرفه اي نظر دهند

ست و حرفه حسابداري بوسیله استانداردهاي آیین رفتار حرفه اي، قانونمند می شود که مکمل قوانین ا

. تعهدات اخالقی اضافی را به حرفه تحمیل می کند

منبع سوم از تعهدات اخالقی، استانداردهاي تخصصی الزامات رفتاري در سازمان است که قوانین و

این استانداردها نوعاً خط مشی . روشهاي حرفه اي پذیرفته شده را توسعه می دهد و کامل می نماید

نتایج . واردي که مرتبط با فرهنگ سازمانی است را بیان می کنندها، آئین نامه هاي رفتاري یا م

بررسیهاي اخالقی در شرکت بوسیله مرکز منابع اخالقی اداره می شود که موارد زیر را مشخص می

برنامه هاي آموزشی اخالقی را براي % 33. افراد آئین نامه هاي اخالقی داشتند% 60: سازد

منبع چهارم تعهدات اخالقی . بودند) اداري(داراي اخالق حرفه اي % 33کارفرمایانشان ارائه کردند و

استانداردهاي اخالقی باید در وضعیتهاي متضاد . به حرفه حسابداري یا یک حرفه خاص منحصر نیست

"تحلیل اخالقی "تحت عنوان 2این موارد در بخش . براي تشخیص درست از نادرست استفاده شود

.استفاده می شود

یل اخالقی تحل

2 - jim gaa

:سواالت اخالقی مربوط به تجارت در سه سطح مختلف دسته بندي می شود

)کالن (سطح سیستمی .1

سطح شرکتی . 2

)خرد (سطح شخصی . 3

سطح سیستمی به محیطی مربوط می شود که عملیات تجاري را احاطه کرده است و شامل محیط

در این سطح، . که بر عملیات شرکت موثرند اقتصادي، قانونی، اجتماعی و نهادهاي سیاسی می شود

سواالت پیرامون توزیع کاالها و . شرکتها به درستی یا نادرستی اخالقی سیستمهایشان توجه می کنند

.خدمات و منصفانه بودن قوانین و مقررات دولتی نیز افزایش می یابد

چنین . ین کتاب استهاي اافته سطح دوم تحلیل سطح شرکتی است که بیشتر تخصصی و مربوط به

در این سطح بر شرکتها ابعاد اخالقی . تحلیل هایی شرکت را به عنوان یک واحد مبنا در نظر می گیرد

تصمیم گیري هایشان نیز اضافه می شود که بر سازمان یا اجزاي موثر بر سازمان مثل دولت، نیروي کار

ساختار شرکتی و فرهنگ که روي توانایی سواالتی هم پیرامون اثرات. یا ارتباط جهانی تاثیرگذار است

یک چنین سواالتی درباره مشارکت آئین نامه هاي . تصمیم گیري اخالقی شرکت موثر است مطرح شد

اخالقی و رفتاري بحث می کند و اینکه آیا خطوط گزارشدهی بطور کارا اجازه بحث عدم توافق را می

یک نمونه از وضعیت اخالقی مثبت مربوط به . دهد که ممکن است در سازمان افزایش داشته باشد

مربوط می 3رویداد عمدي به موقعیت تایلنولدو این واکنش به . واکنش جانسون و جانسون است

یکی از نتایج . واقع گشت 1986واقع شد و رویداد بعدي در سال 1982اولین رویداد در سال . شود

کم شد و به سمت استانداردهاي صنعت پیش واقعه این بود که رشوه خواري در شرکتها آن اولین

بعد از واقعه دوم مدیریت تصمیم به کناره گیري از بازار و تولید کمتر محصوالت مصرفی . رفت

. گرفت

آموزشی این کتاب قابل کاربرد است و افته هايهمه درسطح سوم تحلیل، سطح شخصی است که

قی یک چارچوب سیستماتیک براي بحث راه تحلیل اخال. روي نقش افراد در شرکت متمرکز می شود

سواالتی که مطرح می شود رهنمودي براي تحلیلها . حلهاي قابل دسترس جهت فعالیتها ارائه می دهد

رابرت ا . به حساب می آید و به دانشجویان کمک می کند تا مهارتهاي منطقی خود را توسعه دهند

رویکردي را مطرح کرد که در برنامه اخالقی "اخالق در تجارت"در مقاله اش تحت عنوان 4کوك

:سوال زیر را مطرح کرده است 4تجاري آرتور اندرسون بحث شده و

آیا اعمال یا فعالیتهاي پیش بینی کننده بطور غیر منصفانه افراد یا گروهها را انتخاب می کند؟. 1

3 - Tylenol 4 - Robert A. Cooke

خاص یا گروهها را نادیده می آیا اعمال یا فعالیتهاي پیش بینی کننده حقوق قانونی یا اخالقی اش. 2

گیرد؟

آیا اعمال یا فعالیتهاي پیش بینی کننده در تطابق با استانداردهاي اخالقی پذیرفته شده است؟. 3

آیا راه حلهایی براي فعالیتها وجود دارد که ضررش کمتر باشد؟. 4

بیماران، مادران، پدران و که مسئولیت اصلی ما در قبال پزشکان، پرستاران، است معتقد مینتز.استیون ام

در مواجهه با نیازهاي آنان ما . نیز همه کسانی می باشد که از خدمات و تولیدات ما استفاده می کنند

باالترین کیفیت را اجرا کنیم و براي رقابت و کاهش هزینه مستمر، قیمتها را در سطح منطقی نگه دبای

تحویل دهندگان و توزیع کنندگان بایستی . نجام شودسفارش مشتریان باید بدون معطلی و دقیق ا. داریم

در قبال کارکنان، مردان و زنانی که با آنها در جهان . فرصتی را براي ایجاد سود منصفانه فراهم آورند

ما باید به شأن دیگران احترام . هر کسی باید حقوق شهروندي را رعایت کند و کار می کنیم مسئولیم

پاداش باید . آنها باید احساس امنیت شغلی داشته باشند. بگذاریم و لیاقت آنها را تشخیص دهیم

ما باید متوجه راههایی باشیم که به . منصفانه و مناسب باشد و شرایط کاري پاك، منظم و ایمن باشد

کارگران باید در اظهار نظر و شکایت . مک کنیم که به مسئولیتهاي خانوادگی شان عمل کنندکارگران ک

فرصتی برابر باید براي مدیریت وجود داشته باشد و اعمال آنها بایستی . آزادي کامل داشته باشند

ند خوبی ما باید شهرو. ما در قبال ارتباطات موجود در کار و زندگی مسئولیم. منصفانه و اخالقی باشد

ما باید بهبود حقوق . باشیم و کارمان را درست انجام دهیم و سهم مناسبی از مالیات را پرداخت کنیم

ما باید حق امتیاز استفاده از دارایی هاي مناسب را . شهروندي و سالمتی و آموزش بهتر را تشویق کنیم

. ما در قبال کلیه ذي نفعان استمسئولیت نهایی . حفظ کنیم و از منابع طبیعی و محیط محافظت نماییم

دتحقیقات بای. ما باید ایده هاي نو را تجربه نماییم. شرکت ها باید یک سود مناسب را بدست آورند

تجهیزات جدید . انجام شود و برنامه هایی که نوآوري دارند توسعه یابند و اشتباهات جبران شوند

اندوخته ها . و محصوالت جدید وارد بازار شوندبایستی خریداري شود و راههاي میان بر ارائه شود

وقتی عملیات خود را طبق این اصول انجام می . باید براي لحاظ کردن زمانهاي نامساعد ایجاد شوند

.بازده منصفانه را تشخیص دهند ددهیم ذي نفعان بای

جانسون و جانسون

شرایط اعث ایجاد قضاوت در مورد وقتی ما این سواالت را مشخص می کنیم، بیشتر عقاید اخالقی ما ب

اخالقیات به طور نسبی فرهنگی . فرهنگی و تعیین استانداردهاي اخالقی می شود که جامع می باشد

به استانداردهاي ) وجدانی (نیست و بیشتر اخالقیات بیانگر هرگونه ادعایی است که به طور باطنی

.می شودرفتاري اشخاص مربوط

5توسعه اخالقی و تقوا ·

ائل اخالقی که در قضایاي تخصصی مطرح می شوند، باید با منابعی مثل الزامات قانونی و مقررات، مس

در بیشتر وضعیتها این مسائل . قوانین اجرایی تکنیکی و استانداردهاي رفتار حرفه اي ارزیابی شوند

. رات می روندکامال شفاف نیست، بنابراین دانشجویان براي تحلیل مسائل اخالقی سراغ قوانین و مقر

هدف این بخش تشریح استفاده معمول روشهاي منطقی و استانداردهاي رویکرد اخالقی است که می

. تواند در تحلیل اخالقی ما را هدایت کند

تقوا و ارزشها ·

مایکل جوزفسون مدیر اجرایی و موسس انجمن اخالقی جوزفسون اعتقاد دارد که ارزشهاي اساسی

جوزفسون ارزشهاي اخالقی مرکزي زیر را شناسایی . جامعه دموکراتیک است مرکزي زیربناي سالمتی

:کرد

.و وفاداري می باشد قراردادهاتخطی از عدم اعتماد که شامل صداقت، بی طرفی، . 1

.تحمل کردن است آستانهاحترام که شامل ادب و. 2

. مسئولیت پذیري که شامل پاسخ گویی، تالش و نهایت پی گیري می باشد. 3

.عدالت و انصاف که شامل آزادي و بی طرفی می باشد. 4

. که شامل مهربانی، دلسوزي و عدم توجه صرف به منافع شخصی می باشدراقبت م. 5

.مراقبت مدنی. 6

از آنجاییکه اثرات اعمالمان را . دي نامیدویژگی کلی 6جوزفسون این ارزشهاي مرکزي را تحت عنوان

روي دیگران می سنجیم، ارزشهاي اخالقی مرکزي بیانگر ویژگیهاي رفتاري ما است که وظیفه اخالقی

. بنابراین آنها بیانگر خوبی یا مطلوبیت در مقابل بدبودن یا نامطلوب بودن هستند. ما را منعکس می کند

ارزشهاي کال خاص مختلف، متفاوت باشد؛ در صورتیکه ارزشهاي شخصی می تواند در میان اش

در کتاب تقوا اثر ویلیام بنت ارزشهاي اخالقی را به عنوان عالمت یک شخصیت . جامع هستند ،اخالقی

هرحال نویسنده معتقد است که ه ب. بنت آنها را به عنوان تقوا تشخیص داد. شناسایی کرد)صفت(

تقوا محسوب می شوند و به عنوان شخصیت نهادینه شده و ارزشهاي اخالقی در دوره اي از زمان

کیفیت رفتارشان با نحوه عملشان سنجیده می شود و از استانداردهایی براي راهنمایی اعمال و تصمیم

.گیري هاي خود استفاده می کنند

5 - Virtue

6تئوري تقوا ·

در نوشته هاي ارسطو . تاریخ تئوري تقوا به فالسفه یونان قدیم برمی گردد خصوصاً ارسطو و افالطون

ظرفیت قضاوت و انجام درست کارها در جاي "در مورد تقوا، وضعیت الزامات اخالقی بیان شده و

قضاوتی که انجام می شود . مورد توجه قرار گرفته است "روش درست ه درست، زمان درست و ب

وانا که خواسته ها را بررسی نباید کاربرد یکنواخت قوانین باشد بلکه باید قوانین را بعنوان گزینه اي ت

مک اینتایر تقوا را با پاداش داخلی یک . کرده و ما را در دستیابی به هدف یاري می رساند، مطرح کرد

و پاداش داخلی تمایز قائل ) مثل پول، شهرت و قدرت ( او بین پاداش خارجی . عمل مرتبط دانست

یر یادآوري کرد که هر عملی به نوع خاصی مک اینتا. شد که به ارزش ذاتی یک عمل ویژه مرتبط است

تقوا استانداردهاي عالی از ارتباط شخصیتی موجود . از ارتباط بین دو جز مشارکتی در آن نیازمند است

براي ورود به عمل باید استانداردها توسط نهادهاي قانونی پذیرش شوند و از . در یک عمل است

برخی از اصول تقوا که . هاي داخلی ارتباط صورت گیردقوانین اطاعت شود و براي دستیابی به پاداش

حرفه . اعتماد و اطمینان، انصاف، شهامت و صداقت می باشد: مک اینتایر مورد توجه قرار داد شامل

بیشترین . حسابداري یک عمل توام با درك است که مک اینتایر روشهاي آنرا مورد بحث قرار داد

ل بودن قوانین است که استانداردها را قادر می سازد که در اهمیت تقوا براي حرفه حسابداري کام

براي . مواجهه با تعهدات اخالقی در قبال کارفرمایان، مشتریان و عموم به خوبی از پس آنها برآیند

نمونه حسابدارانی که خدمات خود را به طور حرفه اي انجام می دهند مثل حسابرسی صورتهاي مالی

بنابراین آنها بایستی . تفکر باز و بی طرفانه صورتهاي مالی را تهیه کنند صاحبکار، آنها بایستی با

در سیستم قضاوتی ما بی طرفی . خدمات را بدون تعصب انجام دهند و از تضاد منافع جلوگیري کنند

قضاوت خود را توام با مطلوبیت صورتهاي مالی باید حسابرسان مستقل . یک عنصر مهم از تقوا است

ادموند پینکوفس . بنابراین آنها باید مطلوبیت را در تطابق با مسئولیت حرفه اي بسنجند. انجام دهند

یا فرودستی (اموال موضعی هستند که زمینه اي را براي برتري اشخاص ) و گناه ( معتقد است که تقوا

براي مثال . کنیم بنابراین آنها می توانند به ما کمک کنند که با اطمینان تصمیم گیري. ارائه می دهند) آنها

اگر صداقت، تقوا است پس صاحبکاران بالقوه اي که صادق هستند به غیر صادقها ترجیح داده می

اگر قابلیت اتکا و استقالل داشتن، تقوا است پس صاحبکاري که این ارزشها را رعایت می کند . شود

، صاحبکار کی از افته هایدر . حسابداري برود که داراي این ویژگیها باشد به سمتترجیح می دهد

صادق ، بیشتر با افشاي کامل و قابل اعتماد شناخته می شود که اطالعات مربوط که قابلیت اطمینان را

حسابدار مستقل و قابل اعتماد بیشتر الیق اطمینان است افته دیگريدر و افزایش می دهد ارائه می کنند

. محرمانه صاحبکار را حفظ می کند چون شخصی است که بیشتر مراقب خودش است و اطالعات

6 - Virtue Theory

براي مثال یک کارفرما انتظار دارد که مدیر . مالحظات تقوا می تواند در برخی وضعیتها متوازن شود

حسابداري وفادار باشد، اما انتظار عموم این است که کلیه اطالعات مربوط در صورتهاي مالی افشا

براي مثال وجود معامالت مالی (رما ضرر داشته باشد اگر اطالعات بطور بالقوه براي منافع کارف. شود

همه نگاهها متوجه مدیر حسابداري می شود؛ بنابراین مدیر حسابداري باید مورد اعتماد ) کاله برداري

کارفرما باشد و وظایف خود را صادقانه انجام دهد تا عموم بتوانند بر اساس اطالعات مالی که آنان تهیه

تعهدات اخالقی مدیر دحرفه حسابداري یک هشدار است که نبای. کنندمی کنند تصمیم گیري

یکی از ( براي عموم الزم است، صداقت آن براي مثال اطالعاتی که دانستن. حسابداري را نادیده بگیرد

محدودیتهایی . حرفه را قادر می سازد که در برخورد با عموم به نحو خوبی عمل کند) مولفه هاي تقوا

یک کارفرما ممکن است انتظار داشته باشد که مدیر حسابداري منافع کارفرما را . وارد است به وفاداري

رحال وفاداري یک عقیده متقابل است و ه به. به خوبی تامین کند طوریکه تقوا یک عامل فرعی شود

چه بنابراین اگر. صاحبکار حق ندارد که از مدیر حسابداري بخواهد که اصول اخالقی را قربانی کند

. وجود دارد اما این مورد تخطی از تقوا را توجیه نمی کند) مشتري(وظیفه اي از وفاداري به کارفرما

حسابداران . تقوا می تواند مشکل تضاد منافع بین وظایف و وفاداري را بروش مناسب اخالقی حل کند

که قضاوت حرفه ( باید قدرت روحی باالیی براي مقاومت جهت فشارهایی که به آنان تحمیل می شود

تقوا از سایر عوامل مستقل . داشته باشند) اي آنها را در ارتباط با صداقت تحت تاثیر قرار می دهد

براي مثال شخصی که در . در عوض توانایی انجام تقوا اغلب به وجود عوامل دیگر وابسته است. نیست

اتی را بطور قابل اتکا انجام اجراي خدمات حرفه اي خود فاقد بی طرفی است نمی تواند چنین خدم

بطور خالصه تقوا هم بایستی توسط تصمیم گیرنده مورد توجه قرار گیرد و هم توسط اعضاي . دهد

تقوا روي اهمیت کیفیت خاص از رفتار مناسب و درستی عملی که . گروه مورد مالحظه واقع شود

روي وضعیتهایی بحث می کنند که قضایاي آموزشی زیادي در این کتاب. انجام می شود تاکید می کند

درستی عمل ممکن است کامال ظاهري باشد اما تصمیم گیرنده ممکن است به آن توجه نکند که دلیل

عامل تقوا را شرح داده است که حسابداران را قادر می سازد که مینتز. آن فشار کارفرما یا مشتري است

1در شکل مولفه ها این . وظایفشان را در قبال کارفرمایان، مشتریان و منافع عموم به طور کامل ادا کنند

.نشان داده شده است

7توسعه معنوي ·

رگ که یک الرنس کوهلب. براي قضاوت منطقی درباره موضوعات معنوي مراحلی وجود دارد

را ارائه کرد ) مرحله 6(سال تحقیقات خود یک سلسه مراحل تخصصی 20روانشناس است بر اساس

دیدگاه کوهلبرگ درباره توسعه معنوي در فهم . سطح استدالل معنوي تقسیم بندي می شود 3که به

7 - Moral Development

ک می کند که از اینکه اشخاص چگونه استانداردهاي معنوي را درونی می کنند، مفید بوده و به آنها کم

خالصه اي . این استانداردها بهتر استفاده کنند و از آنها براي حل وضعیتهاي تناقض آمیز استفاده کنند

:مفید از مراحلی که کوهلبرگ در مورد توسعه اخالقی بیان کرده در زیر آمده است

)پیش قراردادي(8مطابق با رسوم قبلی. 1سطح

قوانین به . ، شخص روي خودش خیلی تمرکز می کند)1طح س(در سطح رسوم از قبل تعیین شده

. شخص مدنظر قرار می گیرند) پیرامونی (عنوان اجزاي خارجی

، کارهاي یک شخص تحت عنوان تبعات فیزیکی اش قضاوت می شود مثل 1در مرحله .1مرحله

. اجتناب از تنبیه

تقوا در حسابداري:1شکل

الزامات آیین نامه حرفه حسابداري عوامل تقویت کننده تقوا وظایف

---------------- -------------------- ----------------

-----------

قابلیت منافع عموم

اعتماد

امانت داري امانت عمومی ·

نیکخواهی

رعایت حال دیگران

ندادن اتکا به صورتهاي مالی راستگویی و فریب ·

صداقت و درستکاري

بی طرفی و اظهارنظر آزادانه رفی و استقالل بی ط

کارفرما/مشتري

صداقت و قابلیت اتکاء، ) حفظ اسرار صاحبکار (وفاداري اجراي خدمات حرفه اي ·

استقالل

) صالحیت و رعایت احتیاط(مراقبت حرفه اي

قابلیت اعتماد

8 - Precourentional

منصفانه بودن

، بخش آموزش حسابداري در پاییز "آموزش حسابداري و اصول اخالقی تقوا "مینتز،استون، : منبع

.260،1995، ص 1995

از برآورده ) رضایت (، یک شخص از سایر نیازهایش آگاه است اما خوشنودي 2در مرحله :2مرحله

. شدن نیازهاي اشخاص یک انگیزه اساسی براي عملشان است

)قراردادي( 9مطابق با رسوم جاري. 2سطح

بیشتر . مجلس یا ملتشخص قادر است که وضعیت را از دیدگاه گروهی بررسی کند مثل یک خانواده،

.قرار می گیرند که عضویت در رویکرد اجتماعی را در پی دارد 2افراد بالغ در سطح

شخص به این می نگرد که . اعمال یک شخص بوسیله آرزوهاي یک گروه شکل می گیرد: 3مرحله

. دیگران چه نظري دارند و تضادها چگونه در این وضعیت حل می شود

شخص سعی می کند که به . کند مطابق با جامعه و قوانین اجتماع عمل کندشخص سعی می : 4مرحله

.قوانین و مقررات براي حل وضعیت تناقض برانگیز پناه برد

)فرا قرادادي( 10مطابق با فرا رسوم جاري. 3سطح

شخص قوانین موضوعه اجتماعی و ارزشهاي مربوطه را ) 3سطح (در سطح مطابق با فرا رسوم جاري

. با اصول اخالقی که جهان شمول است بررسی می کندمطابق

شخص از دیدگاههاي تضادبرانگیز بالقوه . قراردادهاي اجتماعی و تعهدات متقابل مهم هستند: 5مرحله

.آگاه است و بر حل اختالفات به طور بی طرفانه تاکید می کند و به منافع اشخاص دیگر توجه دارد

مبناي سیستم قوانین بنا نشده است بلکه بر مبناي اصول اخالقی و فعالیتهاي یک شخص بر : 6مرحله

از نمونهیک . اخالقیات جامع که همه فرهنگها و طبقات اجتماعی را در بر می گیرد بنا شده است

با دیگران طوري عمل کن که می خواهی آنها با تو عمل . (چنین اصول اخالقی قانون طالیی است

بحث روي انصاف، برابري و بی طرفی در قبال همه مردم ،ل اخالقیبیشترین اهمیت اصو) نمایند

به عنوان مثال . اگر قوانین با اصول اخالقی درتضاد باشد اشخاص باید طبق اصول عمل کنند. است

9 - Conventional 10 - post conventional

آن طوري عمل نمایید که مایل هستید تا هر کس (چنین اصول اخالقی در طبقه بندي کانت آمده است

مطابق با نظر کوهلبرگ، مردم وارد مرحله بعدي نمی ). دیگري در همان موقعیت مشابه عمل نماید

مرحله برخی از افراد ممکن است هرگز وارد. شوند مگرآنکه تمام موارد در مرحله قبلی را بگذرانند

گیري منصفانه کوهلبرگ بوسیله دکتر کارل گیلیگان جهت. باشند گیردربعدي نشوند و در مراحل قبلی

. مورد انتقاد قرار گرفت که پیشنهاد نمود که جهتگیري ثانویه در تئوري کوهلبرگ توجه نشده است

یري بیشتر به گ او ادعا کرد که چنین جهت. گیلیگان جهتگیري پاسخ و مراقبت را شناسایی کرد

درك براي به عنوان مثال . قضاوت اخالقی جنس مونث تمرکز دارد تا بر قضاوت مردان و اعمالشان

توسعه . گیري الزم است که مطابق درك قضاوت اخالقی و اعمال جنس مونث باشد این تفاوت جهت

ا ارائه می دهد ر (DIT)به عنوان یک ابزار ارائه شد که آزمون موضوعات تعریف 11فیزیکی جیمز رست

به عنوان اهمیت Pنشان . را ارائه می دهد Pکه معیاري از منطق اخالقی شناخته شده به عنوان نشان

Pبه عبارت دیگر نشان . مربوط به اصول اخالقی مرتبط با تصمیم گیري اخالقی تحمیل می شود

چه که صحیح یا نادرست که درباره آن ) 6و 5مرحله (درصد اعمال از قبل تعیین شده اشخاص است

گزارشات جمیز رست در واقع . است؛ وقتی که با یک حادثه اخالقی روبرو می شود، فکر می کند

جانشینی براي ارزیابی پیشرفت بوده است Pاگر چه نشان . بوده است Pو نتایج نشان 6تجمیع مراحل

اخیر که توسط محققان نتایج دو مطالعه . که در مراحل منطق اخالقی کوهلبرگ بیان شده است

یک . شناسایی کرده است 4و 3حسابداري انجام شده منطق اولیه حسابرسان مستقل را در مراحل

کاربرد احتمال از چنین نتایجی درصد بزرگی از حسابرسان مستقل را در بر می گیرد که ممکن است

.تحت تاثیر قرار گیرند) 4مرحله (یا قوانین ) 3مرحله (بوسیله ارتباطشان با گروهها، روسا و مشتریان

بطور جایگزین بسیاري از اعضاي حرفه حسابرسی ممکن است قادر نباشند که بطور منطقی

وقتیکه این الزامات غیر شفاف ) 5مرحله (استانداردهاي اخالقی و قوانین رفتاري را بکار گیرند

مرحله (اي قوانین را بکار گیرد بنابراین حسابرس مستقل تالش می کند که بطور محدود شده . هستند

که ممکن است قادر به انجام آن نباشد و به عنوان یک نتیجه حسابرس مستقل بطور مشابه بوسیله ) 4

به نظر می رسد که مالحظات تقوا در تمام . اشخاص در فرآیند تصمیم گیري تحت تاثیر واقع می شود

شخص توجه به دیگران و کسب 3ال در مرحله براي مث. مراحل قراردادي و پیش قراردادي وجود دارد

وظیفه اي که مد نظر قرار دارد نقشی است 4در مرحله . اطمینان در این ارتباط را مد نظر قرار می دهد

در . و به عنوان آنچه که درست است تعریف می شود) اجتماع (که یک فرد در سیستم بازي می کند

امتیاز را ) بی طرفی عینی و تعهد به فرآیند مربوطه (ها حقوق دیگران و تبعات اعمال آن 5مرحله

11 - James Rest

حق بوسیله تصمیمات وجدانی بر اساس اصول منصفانه تعریف 6سرانجام در مرحله . افزایش می دهد

. می شود

روشهاي استدالل اخالقی

:هستندزیر ه شرحسه روش معمول براي رهنمود تحلیل مسائل اخالقی وجود دارد که ب

12رایی سودمند گ. 1

رویکرد مبتنی بر حقوق . 2

و عدالت تنی بر انصافبرویکرد م. 3

اخالقیون پیشنهاد می دهند که اجزاي هر چیزي ممکن است . هیچ روشی لزوماً بهتر یا بدتر نیست

این . مناسب اخالقیات باشد که بوسیله ماهیت آنها و پاسخهاي درست و غلط آنها مشخص می شود

اجزاي اساسی هر . تحلیل مسائل اخالقی و رهنمود تصمیم گیري مفید هستند روشها در ارائه چارچوب

13یک روشی که مطرح نشد تئوري خودخواهی. یک از این روشها در قسمت قبل تشریح شده است

طرفداران تئوري خودخواهی اعتقاد دارند که یک عمل اخالقی واقع می شود وقتی که منافع . است

این روش با منظر اخالقی رویکرد موجود در حسابداري سازگار . بلندمدت شخصی را تامین کند

.نیست

تئوري سودمندگرایی ·

توسط جرمی بنتهام مطرح شد و بعدها توسط جان استوارت 18تئوري سودمندگرایی اولین بار در قرن

ر طرفداران این دیدگاه به فراسوي منافع شخصی توجه کردند تا بطو. میل مورد تجدیدنظر قرار گرفت

این . بی طرفانه اي منافع همه اشخاص تحت تاثیر قرار گرفته توسط یک عمل مورد بررسی قرار گیرد

طرفداران این نظریه مبادالت . تئوري روي تبعات یک عمل که روي شخص تاثیر دارد تمرکز می کند

ماعی را توازن اجت مخارجاین نظریه منافع و . موجود در فرآیند تصمیم گیري را شناسایی می کنند

کلی براي همه ذي نفعان مخارجبررسی می کند تا بتواند تصمیم بگیرد که منافع خالص حداکثر و

:گروه تقسیم می کنند 2فیلسوفان سودمند گرایی را بطور قراردادي به . حداقل شود

یانعملگرا. 1

یانقانونگرا. 2

توجه می دارد،دار مطلوبیت را که بیشترین مق خاصبه چگونگی عمل ویژه در وضعیت یانعملگرا

مطابق با این تئوري تصمیم گیرنده باید . رهنمودها بر اساس قوانین و مقررات بنا نمی شود. نماید

اثرات همه راه حلها را روي همه ذي نفعان ارزیابی کند و سپس از میان آنها یکی را انتخاب کند که به

12 - Utilitarianism 13 - Egoist Theory

قانون را به عنوان نقش محوري در مسائل اخالقی نادر مقابل قانون گرای. بیشتري است نفع تعداد

براي . جستجو می کنند که این نقش بوسیله تقاضاي وضعیتهاي ویژه مورد مخاطره قرار نمی گیرد

رشوه نگیر "و یا " 14فریب نخور "اعمال طبق قانون مورد قضاوت قرار می گیرند مثل نایقانون گرایک عمل بخاطر این انتخاب می شود که قواعد اخالقی صحیح باید نایمطابق با نظر قانونگرا. "15

قواعد اخالقی صحیح ارزش ذاتی را افزایش می دهد و . توسط هر شخصی پی گیري شود

رویکرد سودمند گرایی نوع خاصی از تصمیم گیري تجاري را . ضدارزشهاي ذاتی را حداقل می کند

رحال به عنوان ابزار تحلیل اخالقی ه به. ارزیابی ها به عنوان مثال سنجش عملکرد و. فراهم می کند

اگرچه تعیین واحد مناسب از . مشکالت هزینه هاي بالقوه ارزیابی و منافع راه حلها را تحمل می کند

پس کدام ذي نفع مهم است یا چه کسی در تصمیم تحت تاثیر قرار . تحلیل یا ارزیابی یک مشکل است

) مهم (عقیده ذي نفعان مربوط) در سایر کشورها (کتها روي مردم دارند می گیرد ؟ بخاطر اثراتی که شر

،اتکا منجر به انصاف می شود کهاصالت منافع به تصمیم گیرندگان . باید یک رویکرد بین المللی باشد

بخاطر آنکه اعمالی را باعث می شود که ارزشها را براي گروه وسیعی از مردم حداکثر می کند . می کنند

بهرحال رویکرد قانون گراها نقش ویژه اي براي حسابداران دارد که . شها را حداقل می کندو ضدارز

. انتظار می رود به قواعد مورد نظر رفتار حرفه اي براي انجام طبق مسئولیت ایشان منجر شود

تئوري حقوق ·

ئوري ت. مطرح شد 17و جان لوك 16در نوشته هاي توماس هابز 17تئوري حقوق اولین بار در قرن

تئوري حقوق فرض می کند که . توسط فیلسوف ایمانوئل کانت مطرح گردید 18حقوق جدید در قرن

اشخاص وجهه خاصی دارند که باید درنظر گرفته شود مثل آزادي بیان و وجدان، آزادي انتخاب و حق

ن توجه به همه افراد مالک حقوقشان هستند و باید به حقوقشان احترام گذاشته شود، بدو. حفظ اسرار

برخالف رویکرد . منافع مفید بودن اجراي حقوق و وظایفی که ممکن است براي دیگران ارائه شود

اصول مفید بودن، اصول اخالقی از این منظر بررسی می شود که چه چیز براي جامعه به عنوان جهان

سطح رفاه مولفه هاي تئوري حقوق روي استانداردهاي اخالقی بحث می کند که باید . خوب است

تئوري کانت . اشخاص را ترقی دهد و از انتخابهاي اشخاص در برابر تجاوزات جامعه محافظت کند

مشخص کرده که یک شخص وظیفه دارد که به عنوان یک واسطه اخالقی با دیگران باشد که مالک

ن اصول ای. این امر بر اساس اصول اخالقی است که او آن را امري قاطع می نامد. حقوق خاصی است

الزام می کند که هر شخص باید به عنوان یک شخص آزادمنش و متعادل رفتار کند و پیشنهاد می کند

14 - Don’t Deceive 15 - Don’t Bribe 16 - Thomas Hobbes 17 - John Locke

مطابق با این تئوري، یک . که هر شخص باید وظیفه اش را در قبال حقوق دیگران به درستی ایفا کند

فاً بر اساس عمل زمانی از نظر اخالقی صحیح است که بر اساس حس تعهد پذیري انجام شود و صر

اصول . اولین شرح از اصول قاطع کانت روي جامعیت اعمال اخالقی تاکید دارد. منافع شخصی نباشد

:به شرح زیر بیان می شود

مطابق با این رویکرد، رعایت اصول اخالقی این . "من هرگز نباید خالف قانون جامع عمل کنم "

عملش طبق این روش است که در وضعیت مشابه عمل باید بر مبناي این ارزیابی شود که آیا هر کسی

یک تصمیم گیرنده اي که از رویکرد حقوق استفاده می کند باید اعمال را تنها . براي دالیل مشابه باشد

اگرچه این یک رویکرد جذاب با دالیل . زمانی انجام دهد که حقوق همه ذي نفعان نقض نشود

با مشکل بر می خورد؛ زیرا نیاز است که بین اخالقی است، تئوري حقوق گاهی اوقات اجرایش

تئوري حقوق اهمیت خاصی را براي حسابداران قائل می . تعارض در حقوق افراد تعادل برقرار شود

به عالوه وقتی منافع ذي نفعان در تضاد باشد . شود تا جاییکه آنها تعهد منافع عمومی را داشته باشند

بنابراین منافع عموم باید بر منافع . قرار گیرد) رهنمود (د هدایت حسابدار باید از نقطه نظر اخالقی مور

. تقدم داشته باشد) مثل کارفرما، مشتري یا منافع شخصی (سایرین

تئوري عدالت ·

. قرن قبل از میالد که توسط ارسطو و افالطون مطرح شد، برمی گردد 5زمان تدوین تئوري عدالت به

. بوده است 18زمینه این تئوري نکات برجسته اي را ارائه کرد جان رالزیکی از افراد برجسته که در

این مولفه ها الزام می کند که اعمالی . مولفه هاي مهم تئوري عدالت، برابري، انصاف و بی طرفی است

که واقع می شود باید رفتار تطبیقی اشخاص و گروههایی که توسط این اعمال تحت تاثیر قرار می

وقتی تضاد منافع موجود بر توزیع منصفانه کاالها و خدمات سایه افکند، قضیه . کند گیرند را منعکس

اصول اساسی عدالت توزیع پذیر، برابري است که باید با همه بطور . عدالت توزیع پذیر مطرح شد

بنابراین ادعاي برابر به منابع وجود دارد که بایستی بطور مشابه برخورد شود تا . مساوي برخورد شود

. از منابع را دریافت کنند) کوچکتري ( جاییکه آنهایی که ادعاي بیشتر یا کمتر دارند باید سهم بزرگتر

این تئوري براي حسابداران مهم است تا جاییکه استانداردهاي اخالقی و حرفه اي آنها را ملزم می کند

تئوري عدالت حق تصمیم در زمینه تجاري . که در قضاوتهایشان منطقی باشند و تعصب به خرج ندهند

تئوري عدالت . را تصریح می کند که باید به تخصیص منصفانه و برابر منابع میان ذي نفعان منجر شود

بهرحال خصوصاً وقتی که حقوق برخی افراد . ممکن است در عمل کاربردش با مشکل مواجهه شود

شرفت در عملیات شرکت براي مثال رییس شرکت ممکن است براي پی. فداي دیگر ذي نعان می شود

بطور مشخص تئوري سودمند گرایی، تئوري . سهم بیشتري از منافع شرکت را بخود اختصاص دهد

18 - john rals

حقوق و تئوري عدالت چهارچوبی براي تحلیل اخالقی ارائه می دهد که می تواند در حل حوادث

ر انتخاب مباحث مهم اجزاي هر رویکرد منطقی می بایستی همراه با تئوري تقوا، د. اخالقی مفید باشد

فرآیند تصمیم ، بخش بعدي در.این کتاب مورد توجه قرار گیرد افته هاي از اعمال اخالقی در حل

بیان شده افته ها گیري را بیان می کند که ساختاري از تحلیل مسائل اخالقی را مطرح می سازد که در

.ح داده می شودپس از بیان وضعیت یک قضیه آموزشی کاربرد فرآیند آن توضی. است