حسين القاضي٢٠٠٠-العدد األول-١٦المجلد -مجلة جامعة دمشق

٧٧

دور النظام المحاسبي الموحد في إعداد التغير في

الحسابات القومية

الدكتور حسين القاضي

جامعة دمشق-كلية االقتصاد

الملخص

إعداد الميزانية القومية التي ) A.S. CHAUHAN P21(من بين أهداف الحسابات القومية ساب الرأسمالي والحساب المالي، الح: تهدف إلى قياس الثروة القومية وحسابات التغير الثالثة وهي

وحسابات التغيرات األخرى، بحيث يتم التوصل إلى الميزانية الختامية إذا أضيفت أرصدة حسابات .التغير إلى الميزانية االفتتاحية

نقـال عـن النظـام ١٩٧٤ وقد صدر النظام المحاسبي الموحد في سورية عـام ، ورغم أن النظام السوري ١٩٦٦المحاسبي الموحد المصري الذي صدر في عام

، إال أن الميزانية العمومية وقائمة الموارد واالسـتخدامات ١٩٧٨قد عدل في عام .الرأسمالية لم ينلها التعديل

عن منظمة األمم المتحدة تعـديال للنظـام ١٩٩٣وقد صدر نظام الحسابات القومية الجديد في عام .١٩٦٨السابق الصادر في عام

الميزانية والموارد واالستخدامات (البحث إلى بيان مدى مالئمة القائمتين المشار إليهما ويهدف هذا إلعداد الحسابات القومية، وقد افترض البحث أن قائمة الموارد واالستخدامات الرأسمالية ) الرأسمالية

الجديـد ال تعد من قبل معظم المحاسبين في شركات القطاع العام، وهي ال تلبي متطلبات النظـام .للحسابات القومية

مـدير مـالي ورئـيس / ١٠٠/وقد عرضت هذه الفرضيات على شكل استبيان على عينة شملت ، وكانـت النتـائج مؤيـدة )المدينة والريـف (حسابات في شركات القطاع العام في منطقة دمشق

.للفرضيات التي وضعها الباحث بصورة عامة

.م البيانات الالزمة للحسابات القوميةوقد انتهى البحث إلى وضع مقترحات لتقدي

حساب التغير في نظام الحسابات القومية الجديد : أوال

.دور النظام المحاسبي الموحد في إعداد التغير في الحسابات القومية

٧٨

بيان يعد عنـد " الميزانية العمومية بأنها ) CHAP XIII P5(عرف نظام الحسابات القومية الجديد

من مالـك هـذه نقطة زمنية معينة بقيم األصول المملوكة والمطالبات المالية ـ الخصوم ـ المطلوبة

وتقـيس " . األصول، وقد تعد الميزانية العمومية للوحدات المؤسسية أو القطاعات أو لالقتصاد الكلي

الميزانية العمومية على صعيد االقتصاد الكلي ما يمكن تسميته الثروة الوطنية أي مجموع األصول غير

.المالية وصافي المطالبات على بقية العالم

عمومية في نظام الحسابات القومية تسلسل الحسابات، مبينة النتيجة النهائيـة لقيـود وتكمل الميزانية ال

حيث تمثل قيمـة األصـل فـي الميزانيـة . اإلنتاج والتوزيع واستعمال الدخل، والحسابات التراكمية

تي االفتتاحية مضافا إليها مجموع قيمة األصول التي تم امتالكها مخصوما منها مجموع قيمة األصول ال

يجري التخلص منها، في معامالت تتم خالل الفترة المحاسبية، مع قيد األصول غير المالية في حساب

ويضاف إليها أيضا قيمة التغيرات . رأس المال، وقيد المعامالت في األصول المالية في الحساب المالي

قتناء االسمية الموجبـة أو األخرى الموجبة أو السالبة في حجم األصول المحتفظ بها، وقيمة أرباح اال

السالبة المكتسبة على األصل في أثناء الفترة المحاسبية الناتجة عن تغير في سعره، مع قيدها في حساب

أرباح اقتناء محايدة تعكس التغيرات في مستوى األسعار العام، : إعادة التقييم الذي قسم إلى قسمين هما

سعار النسبية لألصول مما يؤدي في النهايـة إلـى قيمـة وأرباح اقتناء حقيقية تعكس التغيرات في األ

. األصل في الميزانية الختامية

: الحســاب الرأســمالـي–ا

على الميزانيـات (Chap X P.5)يعتمد حساب رأس المال بحسب نظام الحسابات القومية الجديد

تملكها الوحدة االقتصادية في العمومية والحسابات التراكمية التي تعكس أرصدة األصول والخصوم التي

إذ يسجل في الحسابات . نقطة معينة من الزمن وتطور هذه األرصدة خالل الفترات االقتصادية المعنية

التراكمية التغيرات في قيمة األصول والخصوم وصافي القيمة التي تتم في أثناء الفترة المحاسـبية أو

.االقتصادية وهي سنة عادة

يمكن لمالكهـا الحصـول )١(د األصول على أنها مملوكة من قبل وحدات مؤسسية ويعرف النظام الجدي

على منافع اقتصادية منها باقتنائها أو باستعمالها على مدى فترة زمنية، ويمكن الحصول علـى هـذه

المنافع عن طريق استعمال األصول كما في المباني أو اآلالت، أو تكون هذه المنافع على شكل دخول

المعاصرة الملكية بل تكتفي برقابة المشروع على األصل وتمكنـه دون ال تشترط أدبيات المحاسبة )١(

أما من الناحية االقتصادية فإن (Hedriksen P252)غيره من المشاريع من الحصول على مناقصة األصول غير المملوكة هي األصول التي لم تكن نتيجة عملية إنتاجية وليس لها قيمـة، أي النـدرة

.ط بعضها ببعضوالقيمة والملكية ترتب

حسين القاضي٢٠٠٠-العدد األول-١٦المجلد -مجلة جامعة دمشق

٧٩

وتنشـأ . الفائدة واألرباح الموزعة والريوع التي يتلقاها مالكو األصول المالية واألراضي ملكية مثل

األصول المالية من عالقات تعاقدية كأن توفر إحدى المؤسسات ماال لوحدة أخرى كالقروض والسـلف

ة وينظر وأدوات االئتمان األخرى كاألوراق المالية واألوراق التجارية والذهب وحقوق السحب الخاص

إلى الوحدة المالكة على أن لديها أصوال مالية، وقد ينظر إلى الوحدة المدينة على أن عليها خصوما أو

.(Chap X P.4)التزامات

الفئة األولـى وهـي األصـول : أما األصول غير المالية فقد قسمها النظام الجديد إلى فئتين مختلفتين

أمـا . ت بوصفها مخرجات لعمليات اإلنتاج كما عرفها هذا النظام المنتجة وهي أصول غير مالية وجد

الثانية فهي األصول غير المنتجة وهي أصول غير مالية وجدت من دون العمليـات اإلنتاجيـة مثـل

األصول التي تتوافر في الطبيعة مثل األراضي الفضاء والغابات غير المفتلحة ورواسـب المعــادن،

وألن النظام الجديد للحسابات القومية معنيـا . الشهرة وبراءات االختراع وتشمل أصوال غير ملموسة ك

باالقتصاد الوطني كله فإن األصول غير المنتجة ليست ذات أهمية بالمقارنة باألصـول المنتجـة، وإن

وتنعكس معامالت األصول غير المالية فـي . كانت تحتل مركزا هاما على مستوى الوحدات المؤسسية

.لمال، أما معامالت األصول المالية فتنعكس في الحساب الماليحساب رأس ا

إذ إن حساب رأس المال معني بقيم األصول غير المالية وإظهار التغير في صافي القيمة نتيجة لالدخار

والتحويالت الرأسمالية، ونبين فيما يلي نموذج الحساب بحسب نظام األمم المتحدة للحسـابات القوميـة

.الجديد

ســـاب الرأســمالــيالح

. تكوين رأس المال الثابت اإلجمالي- ).-( استهالك رأس المال الثابت - التغيرات في المخزون - اقتناء األشياء القيمة ناقصا التخلص منها- اقتناء األصول غير المالية المنتجـة ناقصـا -

التخلص منها (+) صافي االقتراض -

صاف– االدخار - (+)الت الرأسمالية برسم القبض التحوي- )-( التحويالت الرأسمالية برسم الدفع - التغيرات في صافي القيم المالية الناجمة عن -

.االدخار والتحويالت الرأسمالية

) عام فـي الغالـب (ويبين الحساب الرأسمالي التغيرات التي حصلت على عناصره خالل فترة معينة

: إلى خمسة عناصر مختلفة وهيويمكن تمييز تغيرات األصول

. تكوين إجمالي رأس المال الثابت– ١

.دور النظام المحاسبي الموحد في إعداد التغير في الحسابات القومية

٨٠

. استهالك رأس المال الثابت– ٢

. التغيرات في المخزون– ٣

. امتالك السلع الثمينة مخصوما التخلص منها– ٤

. امتالك األصول غير المنتجة غير المالية مخصوما منه التخلص منها– ٥

مال الثابت بقيمة ما تمتلكه الوحدة من أصول ثابتة جديـدة أو موجـودة ويقاس تكوين إجمالي رأس ال

مخصوما منها قيمة األصول التي يجري التخلص منها وال تشمل قيمة األصول التي يتم التخلص منها

وتتألف األصول الثابتة من أصول ملموسـة أو غيـر ملموسـة وجـدت . اهتالك رأس المال الثابت

ة وتستعمل هي نفسها بصورة متكررة أو مستمرة في عمليات إنتاج أخـرى كمخرجات لعمليات إنتاجي

.وقد تكون التغيرات في األصول موجبة أو سالبة. خالل فترة تزيد على عام واحد

ويسجل اهتالك رأس المال الثابت في حساب رأس المال إذ إن أخذ رأس المال الثابت باالعتبار يـؤثر

ك رأس المال الثابت تخفيضا في قيمة األصول الثابتة المستعملة فـي ويمثل اهتال . في صافي االدخار

وإذا لم يتسن قياس اهتالك رأس المال الثابت نتيجة االفتقار للبيانات . اإلنتاج في أثناء الفترة المحاسبية

فإن رقم االدخار المرحل من حساب استعمال الدخل يجب أن يكون إجماليا، في حين ال يسجل تكـوين

.س المال الثابت إال إجماليا أيضارأ

كما تقاس التغيرات في المخزون، بما في ذلك األعمال قيد اإلنجاز بقيمة ما يدخل المخزون مخصـوما

وتعامـل . منها قيمة المسحوبات منه وقيمة أية خسائر جارية في السلع المحتفظ بهـا فـي المخـزون

وتقيم وتعامل في الوقت نفسه كما لو كانـت بيعـا المنتجات التي تدخل المخزون وتخرج منه ضمنيا

ومن الطبيعي أن تكون تغيرات المخزون موجبة أو سالبة في وحدة مؤسسـية . حقيقيا أو شراء حقيقيا

.وقد تكون تغيرات السلع الثمينة واألصول غير المالية غير المنتجة موجبة أو سالبة أيضا. معينة

أليسر من حساب رأس المال فهي صافي االدخار والتحويالت الرأسمالية أما البنود المبينة في الجانب ا

.المتلقاة أو المدفوعة حيث تسجل التحويالت الرأسمالية المدفوعة مسبوقة بإشارة سالبة

باستثناء النقد (ويعرف النظام الجديد التحويالت الرأسمالية على أنها معامالت تحول فيها ملكية أصل ما

أمـا . وحدة مؤسسية إلى أخرى، ويحول فيها نقد يمكن المتلقي من شراء أصل آخر من )١()والمخزون

فعندما يكون صافي االدخار موجبا . صافي اإلقراض واالقتراض فهو البند الموازن للحساب الرأسمالي

فإنه يمثل ذلك الجزء من الدخل المتاح غير المنفق على استهالك السلع والخـدمات، ممـا أدى إلـى

ال يحتاج النقد والمخزون إلى سند ملكية)١(

حسين القاضي٢٠٠٠-العدد األول-١٦المجلد -مجلة جامعة دمشق

٨١

أما . له في شراء أصول مالية أو غير مالية من نوع ما، بما في ذلك النقد أو سداد التزامات مالية استعما

عندما يكون صافي االدخار سالبا فإنه يقيس مقدار زيادة اإلنفاق على االستهالك النهائي علـى الـدخل

. التزامات مالية جديدة المتاح مما يؤدي إلى تحويل الزيادة بالتخلص من أحد األصول أو أكثر أو تحمل

وبالمقابل فإن التحويالت الرأسمالية المقبوضة سواء كانت نقدية أم عينية يقصد منها تمكن المتلقي مـن

شراء أصول أو سداد التزامات مالية، في حين تعني التحويالت الرأسمالية المدفوعة أنه جرى التخلص

.من أصول

إجمالي رأس المال الثابت والتغيـرات فـي المخـزون يقاس إجمالي رأس المال بمجموع قيمة تكوين

أما تكوين إجمـالي رأس المـال الثابـت فيقـاس . وامتالك السلع الثمينة مخصوما منها التخلص منها

بمجموع قيم ما يمتلكه المنتج من أصول ثابتة مخصوما منه قيمة األصول الثابتة التي يتخلص منها أثناء

يها إضافات معينة إلى قيمة األصول غير المنتجة التي تحصل عليها الوحدات الفترة المحاسبية مضافا إل

واألصول الثابتة أصول ملموسة أو غير ملموسة تنتج كمخرجـات . المؤسسية من خالل نشاط إنتاجي

من عمليات إنتاج وتستعمل هي نفسها بصورة متكررة أو مستمرة في عمليات إنتاج لمدة تزيـد علـى

.عام

: األصول حسب نوعها إلى األقسام التاليةويمكن تقسيم

امتالك أصول ثابتة ملموسة جديدة أو موجودة مخصوما منها قيمة األصول التي جرى الـتخلص – ١

:منها، وتقسم إلى

.مساكن -

.مبان -

.آالت ومعدات -

.األصول المفتلحه -

صـول التـي جـرى امتالك أصول ثابتة غير ملموسة جديدة أو موجودة مخصوما منها قيمة األ – ٢

:التخلص منها وتقسم إلى

.استكشاف المعادن -

.برامج الكمبيوتر -

.األعمال الترويجية واألدبية والفنية األصيلة -

.األصول الثابتة غير الملموسة األخرى -

.دور النظام المحاسبي الموحد في إعداد التغير في الحسابات القومية

٨٢

. التحسينات الرئيسية التي تدخل على األصول غير المنتجة الملموسة بما فيها األراضي– ٣

.تحويل ملكية األصول غير المنتجة التكاليف المصاحبة ل– ٤

تقوم األصول الثابتة الجديدة التي تمتلك بالشراء بأسعار المشتري التي ال تشمل فقط جميع تكاليف النقل

والتركيب، بل تشمل أيضا جميع التكاليف التي جرى تحملها في نقل الملكية على شكل رسوم مدفوعـة

أما األصـول . وأية ضرائب تدفع على نقل الملكية .... اءإلى مساحين أو مهندسين أو محامين أو وسط

الثابتة الجديدة التي تمتلك بالمقايضة أو التحويالت العينية فإنها تقوم بأسعارها األساسية المقدرة مضافا

أما األصول الثابتة التي تنتج كتكوين . إليها الضرائب والنقل والتركيب وغيرها من تكاليف نقل الملكية

رأس المال الثابت الخاص فإنها تقوم بأسعارها األساسية المقدرة، أو بتكاليف إنتاجهـا عنـدما إجمالي

وتقوم األصول الثابتة الموجودة المشـتراة بسـعر . يتعذر إجراء تقديرات مرضية ألسعارها األساسية

المشتري، في شرائها بما في ذلك تكاليف النقل والتركيب وغيرها من تكاليف نقل الملكية التي يتحملها

حين أن إيرادات بيع األصول الثابتة الموجودة تقوم بعد اقتطاع أي تكاليف لنقل الملكية يتحملها البائع،

.وهذا يتفق مع الفكر المحاسبي

عند بيع أصل ثابت موجود من منتج محلي إلى منتج محلي آخر فـإن القيمتـين الموجبـة والسـالبة

ل الثابت تلغيان بعضهما بعضا بالنسبة لالقتصـاد الـوطني كلـه المسجلتين لتكوين إجمالي رأس الما

وفي حال بيع بعض السلع المعمرة كالسيارات من مشروع إلى أسـرة . باستثناء تكاليف تحويل الملكية

معيشية لتستعمل لالستهالك النهائي، فعند المشروع تعد تكوينا سالبا إلجمالي رأس المال الثابت، أمـا

أما في حال بيع السيارة من أسرة معيشية إلى مشروع إنتـاجي . ه إنفاقا استهالكيا موجبا األسرة فتسجل

.فتسجل لدى المشروع على أنها امتالك أصل أو تكوين رأس مال ثابت

أن كال منهمـا : وتشترك األصول الثابتة غير الملموسة مع األصول الثابتة الملموسة في خاصتين هما

مليات إنتاج، ويستعمل كل منهما بصورة متكررة أو مستمرة في عمليات إنتاج ينتج بوصفة مخرجات لع

وتتكون األصول الثابتة غير الملموسة تقليديا من المعلومات الجديدة أو المعرفة المتخصصة أو . أخرى

برامج الكومبيوتر أو غيرها من األعمال األصيلة التي يقتصر استعمالها في اإلنتاج على الوحدات التي

.تتمتع بحقوق ملكيتها أو وحدات أخرى ترخصها األخيرة

. ويهدف استكشاف المعادن إلى اكتشاف رواسب جديدة من المعادن أو الوقود يمكن استغاللها تجاريـا

وال تقتصر النفقات التي تدرج في رأس المال الثابت على نفقات الحفر والتنقيب فقـط بـل تتضـمن

. لحفر التجريبي، كالمسح الجوي والجيولوجي وتكاليف النقل وغيرهـا التكاليف التي مكنت من إجراء ا

وال تقاس قيمة األصل الناتج بقيمة الرواسب الجديدة المكتشفة بل بقيمة النفقات المخصصة لالستكشاف

حسين القاضي٢٠٠٠-العدد األول-١٦المجلد -مجلة جامعة دمشق

٨٣

ويمكن حساب استهالك رأس المال الثابت بالنسبة لهذه األصول باسـتخدام . في أثناء الفترة المحاسبية

. خدمية مماثل لتلك التي تستعملها شركات التعدين وشركات النفط في حساباتهامتوسط حياة

أما برامج الكومبيوتر فتعامل على أنها أصول ثابتة غير ملموسة، وسواء تم شراء هذه البـرامج مـن

السوق أم أنتجت لحساب المشروع الخاص، يعامل امتالك هذه البرامج على أنه تكوين لـرأس المـال

قوم البرامج المشتراة من السوق بأسعار المشتري في حين تقوم البـرامج المطـورة داخـل ت. الثابت

.المشروع بأسعارها األساسية المقدرة أو بتكاليف إنتاجها إذا تعذر تقدير أسعارها األساسية

ويشمل تكوين إجمالي رأس المال الثابت في برامج الحاسوب شراء أو تطوير قواعد بيانات كبيرة يتوقع

أن يستعملها المشروع في اإلنتاج لمدة تزيد على عام وتقوم هذه القواعد بالطريقة نفسها التي تقوم بهـا

.البرامج

تعامل المعامالت المتعلقة بالمخزون تماما بالطريقة نفسها التي تعامل بها المعامالت بأي أصـل آخـر

مخزون المسجلة في حساب رأس المـال وهكذا فإن قيمة التغيرات في ال . سواء كان ماليا أو غير مالي

تساوي قيمة المخزون الذي امتلكه مشروع ما مخصوما منها قيمة المخزون الذي تخلص منه المشروع

إن بعض عمليات االمتالك والتخلص هذه تعزى إلى عمليات شراء أو بيـع . في أثناء الفترة المحاسبية

. بالنسبة للمشروعفعلية، إال أن بعضها اآلخر يعكس معامالت داخلية

تتألف األعمال قيد التنفيذ من مخرجات أنتجها المشروع لكنها غير مكتملة بعد، أي لم تجهز بمـا فيـه

ومع ذلك فإن ملكيتها قابلـة . الكفاية لتصبح في الحالة التي تورد فيها عادة إلى وحدات مؤسسية أخرى

في األعمال قيد التنفيذ عندما تكمل ويحدث التخفيض . (Chap X P.14)للتحويل إذا اقتضى األمر

.العملية اإلنتاجية، وعند تلك النقطة، تحول جميع األعمال قيد التنفيذ إلى منتجات كاملة

ويعـرف . تسجل التحويالت الرأسمالية المتلقاة والمدفوعة في الجانب األيسر من حساب رأس المـال

خدمة أو أصل إلى وحدة أخرى دون أن تتلقى من التحويل بأنه معاملة تقدم فيها وحدة مؤسسية سلعة أو

إذ : األخيرة أي شيء مقابل ذلك على هيئة سلعة أو أصل أو خدمة، وقد تتم التحويالت نقـدا أو عينـا

يتكون التحويل النقدي من دفعات نقدية من وحدة إلى أخرى دون أي مقابل، أما التحويل العيني فيتكون

. من شطب التزام مالي أو تقديم خدمة دون أي مقابلمن تحويل ملكية سلعة أو أصل أو

وعلى ذلك ينبغي للتحويل سواء كان نقدا أم عينا أن يسفر عن تغيير متساو في األصول المالية أو غير

ويؤدي التحويل الرأسمالي النقـدي . المالية المبينة في الميزانيات العمومية ألحد المتعاملين أو لكليهما

لتحويل الفعلي ألصل إذ إنه ينبغي أن يؤدي إما إلى نقصان أصول الطرف األول أو إلى غرضا مماثال ل

.زيادة أصول الطرف الثاني أو كليهما

.دور النظام المحاسبي الموحد في إعداد التغير في الحسابات القومية

٨٤

أما التحويل الجاري فيؤدي إلى تخفيض دخل الطرف األول وإمكانيات استهالكه، ويزيـد مـن دخـل

ية ال ترتبط وليست مشروطة بـامتالك لذلك فإن التحويالت الجار . الطرف الثاني وإمكانيات استهالكه

ثابـت ) أو أصـول (ثابت ملموس، أو التخلص من أصل ) أو أصول (أحد الطرفين، أو كليهما، ألصل

وقد يعد أحد الطرفين التحويالت النقدية تحويالت رأسمالية في حين يعدها اآلخـر تحـويالت . ملموس

ها دافع الضريبة تحويالت رأسمالية، في حين فعلى سبيل المثال إن دفع ضريبة التركات قد يعد . جارية

.تعدها الحكومة عائدات جارية

وتتكون الضرائب الرأسمالية من ضرائب تفرض على فترات غير منتظمة وغير متكررة علـى قـيم

األصول أو صافي القيمة المملوكة لوحدة مؤسسية أو على قيم األصول التي تنقل ملكيتها بين وحـدتين

إلرث أو هدايا متبادلة بين األحياء أو غيرها من التحويالت كالضرائب المفروضة على مؤسستين نتيجة

وقد تكون التحويالت الرأسمالية على شكل مـنح . رأس المال، والضرائب على التحويالت الرأسمالية

استثمار نقدية أو عينية، تقدمها الحكومات إلى وحدات مؤسسية مقيمة أو غير مقيمة لتحويـل امـتالك

ويمثل شطب الدين تحويال .. أصول ثابتة جديدة، وغالبا ما ترتبط هذه المنح بمشاريع استثمارية محددة

رأسماليا من الدائن إلى المدين يساوي قيمة الدين القائم وقت شطبه إذا كان الدين يتعلق بوحدة مقيمـة

، ولذا فهو ال يظهـر فـي إال أن شطب الدين ليس تحويال بين وحدتين مؤسسيتين . ووحدة غير مقيمة

وإذا قبل الدائن شطب الدين أو عجز المدين عـن . حساب رأس المال وال في الحسابات المالية للنظام

تسجيله في حساب التغيرات األخرى في حجـم (Chap X P.55)السداد، فيقتضي النظام الجديد

ل كقيود فـي السـجالت لألغـراض أما المبالغ المحتسبة للدين المتعذر استرداده فإنها تعام . األصول

.اإلدارية في المشروع وال تظهر في أي مكان آخر في النظام

: الحســاب المـالــي– ٢

إن الفائض أو العجز المتمثل في اإلقراض واالقتراض من حساب رأس المال يرحل من حسـاب رأس

: )Chap XI P.8)المال إلى الحساب المالي الذي يمكن عرضه على الشكل التالي

حسين القاضي٢٠٠٠-العدد األول-١٦المجلد -مجلة جامعة دمشق

٨٥

الحســاب المــالــي

التغيـرات في الخصـوم التغيـرات في األصـول

الذهب النقدي وحقوق السحب الخاصة- العملة والودائع- األوراق التجارية خالف األسهم- القروض- األسهم والحصص األخرى- االحتياطات الفنية للتأمين - الحسابات األخرى برسم القبض-

ائع العملة والود- القروض- األسهم والحصص األخرى- االحتياطات الفنية للتأمين- الحسابات األخرى برسم الدفع- (+) صافي اإلقراض -

)-( صافي االقتراض األوراق التجارية خالف األسهم-

مة، لو افترضنا اقتصادا مغلقا ال تدخل فيه الوحدات المؤسسية المقيمة في معامالت مع وحدات غير مقي

فإن مجموع صافي اإلقراض لمختلف القطاعات يجب أن يساوي مجموع صافي االقتراض لمختلف هذه

القطاعات ألن احتياطات االقتراض الصافية للقطاعات التي تعاني من عجز ستلبيها القطاعـات التـي

ن وبالنسبة لالقتصاد بشكل عام، فإن صافي اإلقراض واالقتراض سـيكو . لديها فائض إقراض صاف

ويعكس هذا التساوي طابع التماثل لألصول والخصوم المالية المذكورة أعاله، فيما عدا الـذهب . صفرا

النقدي وحقوق السحب الخاصة التي ال يحتمل أن يكون رصيدها سالبا وعندما تدخل الوحدات المقيمـة

لكـل قطـاع في معامالت مع الوحدات غير المقيمة، فإن مجموع صافي اإلقراض وصافي االقتراض

مؤسسي من القطاعات المكونة لمجموع االقتصاد يجب أن يساوي صافي إقراض االقتصاد إلى بقيـة

.العالم أو اقتراضه منه

تفي جميع األصول المالية بمتطلبات تعريف األصول التي وردت من قبل، فهي مستودعات للقيمة، قابلة

صول ألنها يمكن أن تستعمل مباشرة المتالك سـلع أو لتوليد الدخل، فالعملة والودائع القابلة للتحويل أ

خدمات أو أصول أخرى، واألوراق المالية واألسهم أصول للحصول عن طريقها على فوائد وأربـاح،

ومعظم القروض تعد دخال، واالعتمادات التجارية تمثل مطالب على أصول مالية أخرى، تكون عـادة

وتختلف معظم األصول المالية عن غيرها من األصـول مـن . وسائل دفع مثل الودائع القابلة للتحويل

إال أن الذهب وحقوق السحب الخاصة التـي يصـدرها . حيث كونها تمثل التزاما على وحدات أخرى

وتتنوع األصـول الماليـة (Chap XI P.11)صندوق النقد الدولي فهي ال تمثل التزامات قائمة

.دور النظام المحاسبي الموحد في إعداد التغير في الحسابات القومية

٨٦

مختلفة لكل من الدائنين والمدينين، وتتأثر بنشوء هذه األصول لمواجهة االحتياجات والظروف المالية ال

.وااللتزامات المقابلة لها وتتغير بتغيرها

أما التغيرات األخرى في حجوم وقيم األصول المالية في أثناء فترة محاسبية والترتبط بمعامالت مالية

لمالي، ولكنها تسجل في حساب بين الوحدات المؤسسية، فإن جميع هذه التغيرات مستبعدة من الحساب ا

.التغيرات األخرى في حجم األصول أو في حساب إعادة التقويم

إن األصول المالية تعني ضمنيا خصوما مالية مطابقة لها لدى وحدات مؤسسية أخـرى، إال أن ثمـة

:أصوال مالية ال تقابلها مطاليب على وحدات مؤسسية أخرى ومنها

الذي تملكه السلطات النقدية وآخرون وهو خاضع للسيطرة الفعالـة لهـذه الذهب النقدي، أي الذهب -

.السلطات ويحتفظ كأصل مالي وكمكون لالحتياطات األجنبية

. حقوق السحب الخاصة التي يصدرها صندوق النقد الدولي وال تعتبر التزامات على الصندوق-

أسمالية، إذ إن األسهم كخصوم ال تمثـل أسهم الشركات وغيرها من األوراق المالية، والمساهمة الر -

قيم سداد ثابتة، وذلك كما هو الحال بالنسبة ألصول أخرى عديدة، ولكنها مطاليب على صافي قيمـة

.الشركة

: حســاب التغيرات األخرى في األصـول– ٣

أن تتعلق تغطي التغيرات األخرى في األصول الزيادة والنقص أو التدفقات التي تؤثر في األصول دون

بمعامالت أو عمليات مالية، حيث تسجل العمليات المالية في حساب رأس المال والحساب المالي كمـا

وعلى ذلك فهي تغطي أنواعا من التغيرات الناجمة عن عوامل مثل اكتشاف موارد طبيعيـة أو . رأينا

وكذلك التغيرات الناجمة . عيةاستنزافها، والتدمير نتيجة الحروب أو األحداث السياسية أو الكوارث الطبي

: عن تغير مستوى األسعار ويمكن عرض هذا الحساب على الشكل التالي

حســاب التغيـرات األخـرى فـي حجـم األصـول

األصول الخصوم األصول غير المالية

األصول المنتجة- شاف االقتصادي لألصول المنتجة االكت- الخسائر بسبب الكوارث- عمليات االستيالء من دون تعويض- تغيرات األحجام األخرى في غير األصـول الماليـة-

الخسائر بسبب الكوارث- عمليات االستيالء من دون تعويض-

حسين القاضي٢٠٠٠-العدد األول-١٦المجلد -مجلة جامعة دمشق

٨٧

غير المذكورة في أماكن أخرى التغيرات في التصانيف وفي الهيكل-

األصول غير المنتجة االكتشاف االقتصادي لألصول غير المنتجة- و الطبيعي للموارد البيولوجية غير المثمرة النم- االختفاء االقتصادي لألصول المنتجة- الخسائر بسبب الكوارث- عمليات االستيالء من دون تعويض- تغيرات األحجام األخرى في األصول غيـر الماليـة-

غير المذكورة في أماكن أخرى التغيرات في التصانيف وفي الهيكل-

األصول المالية الخسائر بسبب الكوارث - عمليات االستيالء والتعويض- تغيرات األحجام األخرى في األصول غيـر الماليـة-

غير المذكورة في أماكن أخرى التغيرات في التصانيف وفي الهيكل-

تغيرات األحجام األخرى فـي األصـول- المالية غير المذكورة في أمـاكنوالخصوم أخرى

التغيرات في صافي القيمة المالية خـالف-

التغيرات األخرى في حجم األصول

والبد من اإلشارة إلى أن االكتشاف االقتصادي أو الظهور االقتصادي، يتضـمن القيمـة الحاليـة أو

في األصول الجوفية واألصـول غيـر المخفضة لسيل المنافع المتوقعة من األصل في المستقبل كما

.المالية غير المنتجة غير الملموسة كالشهرة، غير المشتراة

أما االختفاء االقتصادي لألصول غير المنتجة والخسائر الناتجة عن كوارث وأعمال المصـادرة دون

ـ ل فـي تعويض فهي تشير إلى أثر األحداث االستثنائية غير المتوقعة على األصول الموجـودة بالفع

.المشروع

ومن المعروف أن األصول غير المالية غير المنتجة ال تخلق بعمليات إنتاجية، وهي من ثم ليست مـن

بين األصول الناتجة عن إجمالي تكوين رأس المال، ويتكون بعض هذه األصـول بصـورة طبيعيـة،

على أنها مـن صـنع وبعضها اآلخر موجود بطرق أخرى عدا عمليات اإلنتاج كتلك التي يشار إليها

.المجتمع

وتظهر األراضي في الميزانية عندما تتحول من أرض برية إلى أرض يمكن إثبات ملكيتهـا ويمكـن

استعمالها اقتصاديا، وقد تزداد قيمة األراضي زيادة هامشية بتجفيف أراض يغمرها البحر عن طريـق

. التغيرات األخرى في حجـم األصـول لذا فإن مثل هذه التغيرات تسجل في حساب . بناء السدود مثال

وبالنسبة لألصول الطبيعية األخرى، فإن أول ظهور سوقي كبير لها، ينطـوي بوجـه عـام، علـى

وعلى ذلك فإن جمع الحطـب مـن . االستغالل التجاري، وهو النقطة المرجعية لقيدها في هذا الحساب

.دور النظام المحاسبي الموحد في إعداد التغير في الحسابات القومية

٨٨

بات البكر على نطاق واسع مـن أجـل بيـع الغابات البكر ليس استغالال تجاريا، إال أن استغالل الغا

.األخشاب يدخل الغابات في حدود األصول

أما األصول غير المالية غير الملموسة غير المنتجة فأصول من صنع المجتمع مثبتة بإجراء قانوني أو

وتظهر في النظام عندما تحوز الكيانات أو المؤسسات على براءة اختراع، أو تبـرم عقـودا . محاسبي

إذ تعني براءة . لة للتحويل، أو عندما تباع المشاريع بأسعار تزيد على صافي قيمة المشروع المعني قاب

االختراع تقديم حماية قانونية لكيان ما بنص قانوني أو بقرار قضائي، أما إبرام عقودا قابلـة للتحويـل

ث على نحو مسـتقل عـن فتعني عقد اتفاق ملزم يوفر منفعة اقتصادية معينة يمكن نقلها إلى طرف ثال

.أما بالنسبة للشهرة غير المثبتة بعملية بيع أو شراء فال تعد أصال اقتصاديا. مقدم المنفعة

وكذلك فإن النمو الطبيعي للموارد البيولوجية كالغابات الطبيعية والموارد السـمكية كزيـادة وارتفـاع

األنهار، ال يقع مثل هذا النمـو تحـت األشجار الحرجية أو زيادة عدد األسماك الموجودة في مصبات

سيطرة اإلدارة أو مسؤوليتها ومن ثم فإنه ليس إنتاجا، ومن ثم فإن هذه الزيادة تعد ظهـورا اقتصـاديا

.وتسجل في حساب التغيرات األخرى في حجم األصول

رض مزروعة إلى أما النقصان في قيمة األرض الذي يقابل تغيرات في استعماالتها مثل تحويلها من أ

وتسجل جميع حاالت التدهور فـي األراضـي . أرض رعوية، فتسجل بوصفها تغييرات في التصنيف

والموارد المائية واألصول الطبيعية األخرى نتيجة لنشاط اقتصادي في حساب التغيرات األخرى فـي

.حجم األصول

األخرى في حجم األصول، فإن كما أن األصول غير الملموسة غير المنتجة تسجل في حساب التغيرات

والشيء نفسه يقال عـن اهـتالك رأس . شطبها أو إنهاءها أو استهالكها يسجل في هذا الحساب أيضا

. المال الثابت الناتج عن كوارث أو حروب أو أحداث سياسية

وقد تمتلك الحكومات أو غيرها من الوحدات المؤسسية أصول وحدات مؤسسية أخرى، بما فيها وحدات

ير مقيمة، دون تعويضها تعويضا كامال ألسباب عدا دفع الضرائب أو الغرامات أو ما شـابهها مـن غ

فإذا كان التعويض يقل كثيرا عن القيمة السـوقية أو القيمـة ذات الصـلة . دفعات تفرضها الحكومة

رة األصـول لألصول المصادرة كما تبدو في الميزانية العمومية، فإنه ينبغي تسجيل الفرق تحت مصاد

دون تعويض، بوصفه زيادة في األصول للوحدة المؤسسية التي صادرت األصل أو نقصا في األصول

ويدخل في حساب التغيرات األخرى التلف الذي يصيب األصول . للوحدة المؤسسية التي فقدت األصل

.الثابتة أو المخزون السلعي ألسباب طارئة غير متوقعة

حسين القاضي٢٠٠٠-العدد األول-١٦المجلد -مجلة جامعة دمشق

٨٩

الديون المعدومة بوصفها جزءا من التغيـرات األخـرى إذا )Chap XII P.21(ويعالج النظام

كانت هذه الديون ناتجة عن إعالن اإلفالس وما يترتب عليه من إزالة المطالبة من ميزانية الدائن حيث

أما إذا كان الدين المعدوم نتيجة التفاق المدين والدائن فيعالج . يتم االعتراف بها عند إلغاء التزام المدين

. كتحويل رأسمالي من الدائن إلى المدين ضمن حساب رأس المال أو شطب المطالبة في الحساب المالي

وقد يعاد تصنيف إحدى الوحدات المؤسسية من قطاع إلى آخر، كأن تصنف إحدى شركات الوسـاطة

هما أو وقد يقتضي االندماج بين شركتين زوال الشخصية المعنوية إلحـدا . المالية كشركة من نوع آخر

وكـذلك إذا قسـمت . كلتيهما، مما يؤدي إلى اختفاء صكوك قانونية تسجل تحت بند التغيرات األخرى

.شركة قائمة إلى شركتين مستقلتين

كما يعاد تصنيف أحد األصول كالذهب غير النقدي الذي يحول إلى ذهب نقـدي أو تحويـل أراضـي

.ي القيمة في حساب التغيرالقضاء إلى أراضي بناء، مما يستدعي تسجيل التغير ف

تسجل مكاسب وخسائر الحيازة التي يكسبها مالك األصول والخصوم غير المالية فـي أثنـاء الفتـرة

المحاسبية، في حساب إعادة التقويم، حيث تقسم أرباح وخسائر الحيازة االسمية إلى مكاسب وخسـائر

.محايدة ومكاسب وخسائر حقيقية

حســـاب إعـادة التقـويــم الحيازة االسمية) -(خسائر (+) مكاسب

األصول غير المالية األصول المنتجة

األصول غير المنتجة األصول المالية

الحيازة االسمية) -(خسائر (+) مكاسب الخصوم

التغيرات في صافي القيمة المالية الناجمة عن مكاسب أو خسائر االقتناء االسمية

يــةخسـائر الحـيازة الحيـاد/ مكاسـب

الحيازة الحيادية ) -(خسائر (+) مكاسب األصول المنتجة

األصول غير المنتجة األصول المالية

األصول غير المالية

الحيازة االسمية ) -(خسائر (+) مكاسب الخصوم

التغيرات في صافي القيمة المالية الناجمة عن مكاسب خسائر الحيازة الحيادية/

الحقيقيــةخسـائر الحـيازة/ مكاسـب

.دور النظام المحاسبي الموحد في إعداد التغير في الحسابات القومية

٩٠

الحيازة الحقيقية ) _(خسائر (+) أرباح األصول غير المالية

األصول المنتجة األصول غير المنتجة

األصول المالية

الحيازة الحقيقية (+) خسائر ) _(أرباح الخصوم

التغيرات في صافي القيمة المالية الناجمة عن

خسائر الحيازة الحقيقية / مكاسب

باح االقتناء المحايدة بأنها قيمة أرباح االقتناء التي تكتسب إذا تغير سعر األصـل بمسـتوى وتعرف أر

األسعار العام نفسه، فهي قيمة أرباح الحيازة الالزمة للحفاظ على القيمة الحقيقية لألصل المعني على ما

التي تؤول إلى المالك من أما أرباح الحيازة الحقيقية فهي الموارد اإلضافية الحقيقية . هو بمرور الزمن

.اقتناء أصل نتيجة لتغير سعره بالنسبة إلى تغير أسعار السلع والخدمات في االقتصاد بصورة عامة

الميزانية العمومية على أنها، بيان يعد عنـد نقطـة ) Chap 13(وقد عرف نظام الحسابات القومية

. المطلوبة من مالك هذه األصول –الخصوم –زمنية معينة بقيم األصول المملوكة والمطالبات المالية

وقد تعد الميزانية العمومية للوحدات المؤسسية أو للقطاعات أو لالقتصاد الكلي، حيث تبين الميزانيـة

.عندئذ الثروة الوطنية أي مجموع األصول غير المالية وصافي المطالبات على بقية العالم

الميزانية على أنها تصور المركز المـالي للمؤسسـة أما النظام المحاسبي الموحد فقد عرف حسابات

بوضوح وتمكن من استخراج المعلومات الالزمة للتخطيط المالي والتعرف على التكـوين الرأسـمالي

كمـا صـنف نظـام . ومكوناته ومصادر تمويله من خالل قائمة الموارد واالستخدامات الرأسـمالية

: ى النحو التالياألصول عل (Chap XIII(الحسابات القومية

األصـول غيـر المـاليـة

األصول غير الماليــة

)وهي نتيجة العمليات اإلنتاجية(األصول المنتجة ١

األصول الثابتة ١١

األصول الثابتة الملموسة ١١١

مساكن–األصول الثابتة الملموسة ١١١

األصول الثابتة الملموسة مبان ومنشآت أخرى ١١١٢

ول الثابتة الملموسة آالت ومعداتاألص ١١١٣

األصول الثابتة غير الملموســة ١١٢

نفقات التنقيب–األصول الثابتة غير الملموسـة ١١٢١

حسين القاضي٢٠٠٠-العدد األول-١٦المجلد -مجلة جامعة دمشق

٩١

برامج الكومبيوتر–األصول الثابتة غير الملموسة ١١٢٢

األعمال الترويجية أو األدبية أو الفنية -األصول الثابتة غير الملموسة ١١٢٣

ونالمخز ١٢

مواد وإمدادات ١٢١

أعمال قيد التنفيذ ١٢٢

السـلع الثمينة ١٣

األصول غير المنتجة ٢

األصول غير المنتجة الملموسة ٢١

األراضي ٢١١

األصول الجوفية ٢١٢

الموارد البيولوجية غير المفتلحة ٢١٣

الموارد المائية ٢١٤ األصول غير المنتجة غير الملموسة ٢٢

ت االختراعبراءا ٢٢١

عقود االستثمار وغيرها من العقود القابلة للتحويل ٢٢٢

الشهرة التجارية المشتراة ٢٢٣

AF األصول المالية

AF 1 الذهب النقدي وحقوق السحب الخاصة

AF 2 العملة والودائع

AF 22 الودائع القابلة للتحويل

AF 29 ودائع أخرى

AF 3 األوراق المالية عدا األسـهم

AF 31 األوراق المالية قصيرة األجل

AF 32 األصول المالية طويلة األجل

AF 4 القروض

AF 41 القروض قصيرة األجل

AF 42 القروض طويلة األجل

AF 5 األسهم والحصص األخرى

.دور النظام المحاسبي الموحد في إعداد التغير في الحسابات القومية

٩٢

AF 6 احتياطات التأمين الفنية

AF 7 الدفع/ الحسابات األخرى برسم القبض

AF 71 جارية والسلفاالئتمانات الت

:أما تصنيف حسـابات أصول الميزانية في النظام المحاسبي الموحد فهي كما يلي

الموجودات ١

الموجودات الثابتة ١١

مشروعات تحت التنفيذ ١٢

مخزون ١٣

إقراض طويل األجل ١٤

توظيفات مالية ١٥

مدينون ١٦

حسابات مدينة مختلفة ١٧

أموال جاهزة ١٨

نظامية مديةحسابات ١٩

ولما كان إعداد الحسابات القومية يهتم أساسا بحسابات اإلنتاج، فإننا لن نتوسع فـي مناقشـة حسـابات

:الميزانية في النظام المحاسبي الموحد، بل نكتفي بذكر المالحظات التالية

علما بأن مثل اعترف نظام الحسابات القومية باألصول غير الملموسة كالشهرة وبراءات االختراع، – ١

فقـد . هذه األصول ال غنى عنها في المشروعات االقتصادية والبد للمحاسبة المالية من األخذ بها

لألصول الثابتة غير الملموسة معرفا هذا الحساب بأنه ١١٢أفرد نظام الحسابات القومية الحساب

عمـال األدبيـة أو الفنيـة يمثل أصوال ثابتة تتكون من استكشاف المعادن وبرامج الكومبيوتر واأل

الســتكشاف ١١٢١كما خصص الحساب . األصلية وغيرها من األصول الثابتة غير الملموسة

.إلخ. …البترول، الغاز الطبيعي، الرواسب غير البترولية

أما النظام المحاسبي الموحد فقد كان خاليا من حساب لبرامج الكومبيوتر، أما نفقات التنقيـب فتوضـع

بعنوان بحوث ضمن أسرة النفقات اإليراديـة المؤجلـة، أمـا الشـهرة ١١٨٣ في الحساب تجاوزا

/ .١١٩/والموجودات الثابتة المعنوية فقد خصص النظام المحاسبي الموحد لها الحساب

إن النفقات اإليرادية المؤجلة وضعت ضمن األصول الثابتة في النظام المحاسبي الموحد، علمـا بأنهـا

وعة من الحسابات غير المتجانسة، وإن توزيع هذه الحسابات بما يتفـق مـع نظريـات تضمنت مجم

حسين القاضي٢٠٠٠-العدد األول-١٦المجلد -مجلة جامعة دمشق

٩٣

الحسابات القومية يسهل إعداد الميزانية أو حسابات التغيرات القومية ويحقق إيضـاحا يخـدم إدارات

وخاصة أن تعريفها يتنافى مع وضعها ضمن األصول الثابتة، وهـي جديـدة . المشروعات االقتصادية

.يات المحاسبة، وقد تجاوزها نظام الحسابات القومية الجديدعلى أدب

ضمن األصول الثابتة في ١١٩ ـ صنف النظام المحاسبي الموحد الموجودات الثابتة المعنوية برقم ٢

أي ٢٢حين صنفها نظام الحسابات القومية الجديد ضمن األصول المنتجة غير الملموسة بـرقم

، أما األصول الثابتة الملموسة فقـد جـاءت ضـمن ٢رقم ضمن األصول غير المنتجة ذات ال

.١١، أما األصول الثابتة الملموسة فكانت برقم ١األصول المنتجة ذات الرقم

ومن الواضح أن نظام الحسابات القومية الجديد شهد تطورا كبيرا عن النظام السابق الصادر في عـام

يقدم مرونة كبيرة في دليـل الحسـابات غيـر إن الفصل بين األصول المنتجة وغير المنتجة ١٩٦٨

.متوافرة في النظام المحاسبي الموحد الذي كان منسجما مع النظام السابق

حســابات التغير في النظـام المحـاسـبي الموحـد: ثانيا

قدم النظام المحاسبي الموحد قائمة الموارد واالستخدامات الرأسمالية لتلبية مطالب المحاسـب القـومي

، وقد استهدفت هذه القائمة أيضا ١٩٦٨حسب نظام الحسابات القومية الصادر عن األمم المتحدة في عام ب

ونعرض هـذه . خدمة اإلدارة الستخرج بعض مؤشرات التحليل المالي، كرأس المال العامل، والسيولة

:القائمة كما وردت في نماذج النظام المحاسبي الموحد على النحو التالي

قائمة الموارد واالستخدامات الرأسمالية -أوال

المـــوارد االســـتخدامـات

االستخدامات الرأســـمالية–أوال التكوين الرأسمالي اإلجمالي الثابت– ١ الزيادة في الموجودات الثابتة–آ المصروفات كافـة عـدا ثمـن(تمهيد األراضي -

)األرض مباني وإنشاءات ومرافق طرق- ) عدا الرسـوم(لمعدات اآلالت وا- )عدا الرسـوم( وسائل النقل واالنتقال - ) عدا الرسـوم( عدد وقوالب - ) عدا الرسـوم( أثاث ومعدات ومكاتب - )عدا الرســوم( الثروة الحيوانية والمائية - النفقات اإليرادية المؤجلة-

التمويل الذاتي– ١ زيادة االحتياطيات–آ احتياطي قانوني- احتياطي يستثمر في سندات حكومية- احتياطي تمويل المشروعات- احتياطي اختياري- عار الموجودات الثابتة احتياطي ارتفاع أس- احتياطيات أخرى - فائض مرحل -

زيادة االهتالكات–ب زيادة المؤونات–ج الســيولة – ٢

.دور النظام المحاسبي الموحد في إعداد التغير في الحسابات القومية

٩٤

الموجودات الثابتة المعنوية - الزيادة في المخـزون–ب ) عدا الرسوم الجمركية(د والمستلزمات الموا- إنتاج غير تام- إنتاج تام-

بضائع لدى اآلخرين بضائع بغرض البيع-

تكلفة موجودات مبيعة –آ نقص المخزون–ب

اعتمادات مستندية لشراء المواد والبضائع - أعمال تحت التنفيذ-

ضرائب ورسوم جمركية على مكونات االستثمار–ج ضرائب ورسوم جمركية على التكوين الرأسـمالي-

الثابت ضرائب ورسوم جمركية على المخزون - مشروعات تحت التنفيذ– ٢

التكاليف كافة عدا ثمن شراء األراضي التحويالت الرأسمالية –ثانيا الزيادة في الموجودات الثابتة – ١ شراء موجودات ثابتة قديمة - )ء األراضيثمن شرا( أراض - فوائد سابقة على بدء التشغيل- إقراض طويل األجل – ٢ توظيفات مـاليـة – ٣ توظيفات في سندات حكومية– توظيفات في أوراق مالية محلية - توظيفات في أوراق مالية خارجية- مدينون – ٤ زبائن- أوراق قبض - تأمينات وسلف- حسابات مدينة مختلفة- الصندوق والمصارف نقدية ب– ٥ سداد قروض طويلة األجل– ٦ قروض محلية- قروض خارجية - نقص دائنين – ٧ موردون -

المواد والمستلزمات- إنتاج غير تام- إنتاج تام- بضائع لدى اآلخرين- بضائع بغرض البيع- اعتمادات مستندية لشراء البضائع- أعمال تحت التنفيذ-

نقص إقراض طويل األجل–ج نقص توظيفات مالية –د

نقص مدينون ونقدية –هـ زبائن- أوراق قبض- تأمينات وسلف- حسابات مدينة مختلفة- بالصندوق والمصارف نقدية - زيادة القروض– ٣ قروض طويلة األجل–آ قروض محلية- قروض خارجية-

زيادة الدائنين والمصارف–ب موردون- أوراق دفع- دائنون متنوعون- دائنو توزيع األرباح- حسابات دائنة مختلفة -

حسين القاضي٢٠٠٠-العدد األول-١٦المجلد -مجلة جامعة دمشق

٩٥

أوراق دفع - دائنون متنوعون- حسابات دائنة مختلفة- النقص في المؤونات واالحتياطات– ٨ العجز الجاري– ٩

اإلجمالي

لقومية من جهة وألغراض إدارة المشروع ألغراض الحسابات ا: وسنبين فيما يلي عدم كفاية هذه القائمة

.أو التحليل المالي من جهة أخرى

: عدم كفاية قائمة الموارد واالستخدامات الرأسمالية ألغراض الحسـابات القومية– ١

تبدو مظاهر عدم كفاية هذه القائمة ألغراض الحسابات القومية بحسب نظام الحسابات القومية الجديـد

:حدة من النواحي التاليةالصادر عن األمم المت

.دور النظام المحاسبي الموحد في إعداد التغير في الحسابات القومية

٩٦

: الموجودات الثابتة القديمة–آ

يقاس تكوين إجمالي رأس المال الثابت بحسب النظام الجديد، بقيمة ما تمتلكه الوحدة من أصـول ثابتـة

فعند بيع أصل ثابت موجود من . جديدة أو قديمة مخصوما منها قيمة األصول التي يجري التخلص منها

محلي آخر، فإن القيمتين الموجبة والسالبة المسجلتين لتكوين إجمالي رأس المـال منتج محلي إلى منتج

وعلى ذلـك . الثابت يلغيان بعضهما بعضا بالنسبة لالقتصاد الوطني كله باستثناء تكاليف تحويل الملكية

مبرر لـه، فإن تمييز األصول الثابتة الجديدة عن القديمة في قائمة الموارد واالستخدامات الرأسمالية ال

.وخاصة أن هذه القائمة لم تبرز األصول القديمة إال في مجال االستخدامات دون الموارد

: عدم إظهار التغيرات األخرى–ب

أبرز النظام الجديد للحسابات القومية حساب التغيرات األخرى لبيان الزيادة أو النقص في األصول غير

ارد الطبيعية، وإظهار الدمار الذي يلحق باألصـول بسـبب الناتجة عن عمليات إنتاجية، كاكتشاف المو

الكوارث أو الحروب، وكذلك التغيرات الناجمة عن تغير األسعار، وكذلك زيادة قيمـة األرض بسـبب

فـي . تحويلها من أراض فضاء إلى أراض مملوكة، أو زيادة قيمة الشهرة المثبتة بعملية بيع أو شـراء

لموحد بإظهار األصول المعنوية كمجموعة مستقلة، ضمن األصول الثابتة، حين اكتفى النظام المحاسبي ا

واكتفت قائمة الموارد واالستخدامات الرأسمالية بإبراز هذه الزيادة في األصول المعنوية ضمن عناصر

.الزيادة في األصول الثابتة األخرى

ة التقويم التي يجب إظهارها بشـكل وإن أخذ نظام الحسابات القومية الجديد بالقيمة الجارية استدعى إعاد

أحـدهما : مستقل عن القيم التاريخية لألصول، مما استدعى تقسيم فروقات إعادة التقويم إلـى حسـابين

. حقيقي يستبعد أثر تغير األسعار، واآلخر حيادي يعكس أثر تغير مستوى األسعار

: عدم كفاية القائمة ألغراض اإلدارة والتحليل المالي– ٢

فهوم هذه القائمة لتلبية أغراض اإلدارة والمستثمرين الخارجيين وفي طليعتهم المحللون الماليون، تطور م

$ Kieso)فقد كان يطلق عليها في بداية نشوئها قائمة من أين تم الحصول على األموال وكيف ذهبت Weggandt Chap 24(ق ، وكانت تهدف إلى دراســة تطور أرصدة المركز المـالي، ثم أطل

وكانت تهتم بإظهار الزيادة والـنقص فـي أرصـدة ) Flow of Funds)عليها قائمـة التدفقـات

المركز المالي كافة، التي يجب أن يساوي الصفر انطالقا من أن معادلة الميزانية تساوي الصفر، ومن

هذه الفترة يجب أن تساوي ثم فإن ميزانية بداية ونهاية الفترة معادلتان تساويان الصفر وإن أي زيادة في

فـي ) APB) وقد أصدر مجلس مبادئ المحاسبة )Edey p.5(النقص لكي تبقى المعادلة صفرية

حسين القاضي٢٠٠٠-العدد األول-١٦المجلد -مجلة جامعة دمشق

٩٧

) ٣.دهمـش ص (مسميا القائمة قائمة مصادر األموال وأوجه اسـتخداماتها / ٣/ الرأي رقم ١٩٦٣عام

.وأوصى بعرضها كقائمة متممة لقائمتي الدخل والمركز المالي

طالبا إعداد هذه القائمة التي سميت قائمـة ١٩٦٦ النظام المحاسبي الموحد المصري في عام وقد صدر

المـــوارد واالســــتخدامات الرأســــمالية وهــــي القائمــــة نفســــها الصــــادرة

اآلنف الذكر، مضيفا إليها كلمة رأسمالية وجرى عليها بعض التعديالت في التبويب لتلبـي / ٣/بالرأي

.حاجات المحاسب القومي

ليغير تسمية هذه القائمة لتصبح قائمة التغيرات / ١٩/إال أن مجلس مبادئ المحاسبة أصدر الرأي رقم

حيث أصبحت دراسة تغير رأس المال العامل هي نقطة االرتكاز في ١٩٧١في المركز المالي في عام

تعد عن طريق ورقـة هذه القائمة، وقد طور المؤلفون األمريكيون طرائق إعداد هذه القائمة حتى غدت

عمل تحكم إعدادها بشكل سهل ودقيق مقسمة هذه القائمة إلى ثالثة أقسام تعبر عن وظـائف العمليـات

المعتادة التي يعبر عنها صافي الربح الناتج عن عمليات التشغيل المعتـادة باإلضـافة إلـى وظيفتـي

وقد أصدرت ). ٦٠ – ٤١ –متقدمة ال –القاضي (االسـتثمار والتمويل لتفسير تغير رأس المال العامل

الذي يفرض على الشركات إعداد قائمة التغيرات فـي / ٧/لجنة معايير المحاسبة الدولية المعيار رقم

النقديـة وشـبه ( وقد طالب المعيار بضرورة الفصل بين األموال ١٩٧٩المركز المالي ابتداء من عام

ليات واألموال األخرى مؤيدا الفصل بين العمليات العادية المتوافرة بين العم) النقدية ورأس المال العامل

ولم يلزم المعيار الدولي بنموذج معين ألغراض إعداد هذه القائمـة . وغير العادية في قائمة الدخل أيضا

قواعد المحاسبة الدولية، تعريـب عصـام (تاركا لكل مؤسسة حرية اختيار النموذج المناسب لعرضها

).٨٧ – ٨٢. ص١٩٩٢ركاه مرعي، من سابا وش

وحل محله المعيار الخاص بقائمة التدفقات النقدية إذ إن ١٩٩٢وما لبث هذا المعيار أن ألغي في عام

قائمة التغيرات في المركز المالي أخفقت في التعبير عن سيولة المشروع وقدرته على سداد ديونه فـي

ن المخزون السلعي والذمم المدينة هاتان المفردتان اللتان الوقت المناسب، إذ إن رأس المال العامل يتضم

تعدان مقياسا للسيولة وتدخالن في رأس المال العامل من الناحية المبدئية، لكن عدم قدرة المشروع على

بيع بضاعته في فترات الكساد باإلضافة إلى عدم قدرته على تحصيل ديونه في الوقت المناسب بسـبب

بالمشروع إلى اإلفالس رغم تزايد رأس ماله العامل، مما جعل قائمة التدفقات النقدية الكساد أيضا يؤدي

).٣٤٧–ويستون وبرجام (تمثل البديل الذي البد منه عن قائمة التغيرات في المركز المالي

، ليأخذ النظـام المحاسـبي الموحـد المصـري ١٩٧٤لعام / ٢١/أما في سورية فقد صدر المرسوم

/ ٢٨٧/قريبا بما في ذلك قائمة الموارد واالسـتخدامات الرأسـمالية، ثم صدر المرسوم رقم بحذافيره ت

.دور النظام المحاسبي الموحد في إعداد التغير في الحسابات القومية

٩٨

ليعدل النظام السابق، إال أنه ترك قائمة الموارد واالستخدامات الرأسمالية على حالها، على ١٩٧٨لعام

ستفادة من هـذا الرغم من التطور الذي أصاب الفكر المحاسبي قبل صدور هذا المرسوم األخير دون اال

. التطور

ومن التناقضات التي وقعت فيها هذه القائمة هي التمييز بين األصول الثابتة الجديدة، التي تعد جزءا من

إذ إن دليل الحسابات لم يميز . التكوين الرأسمالي، واألصول الثابتة القديمة التي تعد تحويالت رأسمالية

، ومن ثم من المستحيل التوصل إلى التكوين الرأسـمالي علـى بين األصول الجديدة واألصول القديمة

إال أن ذلك سهل على صعيد االقتصاد الوطني بصفة عامة دون تمييـز . مستوى المشروع أو المؤسسة

بين األصول الثابتة القديمة والجديدة، على نحو ما ورد ذكره في مكان آخر حول موقف النظام الجديـد

.والتحويالت الرأسماليةمن التكوين الرأسمالي

وباإلضافة إلى ذلك فإن القائمة المعتمدة من قبل النظـام اعتبـرت زيـادة االحتياطـات والمؤونـات

واالهتالكات من قبيل التمويل الذاتي، لكن مركزية التمويل المعتمدة في سورية منذ ما قبل إعداد النظام

فة وخاصة فائض السيولة وفائض الموازنة جـزء المحاسبي الموحد، تعد أن عناصر التمويل الذاتي كا

متمم من موازنة الدولة وال تبقى بتصرف المؤسسات أو الشركات، وبمعنى آخر إن مركزيـة التمويـل

.تنفي التمويل الذاتي، بخالف ما كان سائدا في مصر

.ات في المركز الماليولعلنا فيما يلي نقترح الشكل التالي لهذه القائمة التي نقترح أن تسمى قائمة التغير

: ورقة العمـل–آ تحليل العمليات

البيـــان )١(

أرصدة دائن) ٣( مدين) ٢( أول المدة

أرصدة نهاية )٤(الفترة

×× × × × رأس المال العامل_ أوال (+) األصول المتداولة – ١ )-( الخصوم المتداولة – ٢

تغير األصول الثابتة–ثانيا ×× × × × تغير األراضي– ١ ×× × × × تغير األصول المعنوية– ٢ ×× × × × تغير األصول الملموسة– ٣ تغير المشروعات تحـت – ٤

التنفيذ× × × ××

المجموع

حسين القاضي٢٠٠٠-العدد األول-١٦المجلد -مجلة جامعة دمشق

٩٩

تغير التمويل–ثالثا ×× × × × تغير رأس المال– ١ــات – ٢ ــر مخصصـ تغيـ

االستهالك× × × ××

مخصصـــات تغيــر ال – ٣ األخرى

× × × ××

×× × × × تغير األرباح الصافية– ٤ ×× × × × التغيرات األخرى– ٥

خسائر إعادة/ مكاسب - التقويم الحيادية

× × × ××

خسـائر إعـادة / مكاسب - التقويم الحقيقية

× × × ××

خسائر التغيـرات / مكاسب - األخرى

× × × ××

×× ×× ×× ×× المجموع

هذا التبويب بأنه راعى احتياجات النظام الجديد للحسابات القومية، وقد استبعد الرسوم الجمركيـة يتميز

انسجاما مع االتجاهات المعاصرة، حيث تعد مثل هذه النفقات دورية وال تزيد من قيمة األصل سواء كان

ـ . أصال ثابتا أم أصال متداوال كالمخزون السلعي دون ) سـالبة أو موجبـة (ة ثم أخذ التغير كقيمة جبري

االهتمام بالزيادة على حدة والنقصان على حدة، وهذا ما جعل هذه الورقة سهلة العرض وأكثر سـهولة

البد من تكافؤ مجموع األصول والخصوم ألن هذا ينطلق من تكافؤ ميزانية بدايـة ونهايـة . واختصارا

.الفترة

المحاسبي ينذر بأن ثمة خطأ فـي المعالجـة فيجـب إن عدم تساوي المدين والدائن في خانتي التحليل

)١(.تصحيحه قبل االنتقال إلى مرحلة إعداد القائمة ذاتها

تم تمييز األراضي بمفردة مستقلة ألنها ليست ناتجة عن عمليات إنتاجية، ومن ثم فهـي تسـتبعد مـن

ـ . التكوين الرأسمالي ع الضـرائب أو تشـكيل وقد أظهرنا تغير األرباح الصافية قبل توزيعهـا أو دف

االحتياطات، ويمكن إظهار التغير في هذه األرصدة على أن تظهر مع األرباح بعـد التوزيـع ولـيس

:أما قائمة التغيرات في المركز المالي فيمكن عرضها على النحو التالي.قبلها

١٩×٢ إلى ١٩×١ قائمة التغيرات في المركز المالي عن الفترة من –ب

للمزيد انظر المحاسبة المتقدمة للمؤلف)١(

.دور النظام المحاسبي الموحد في إعداد التغير في الحسابات القومية

١٠٠

ليك جزئي البيــان × ×× صافي الدخل

×× يضاف االستهالك الدوري يطرح مكاسب رأسمالية أو مكاسب أخرى ××

دخل العمليات المستمرة

×××

النشاط االستثماري ××× بيع أراض/ شراء

××× بيع أصول ثابتة معنوية/ شراء بيع أصول ثابتة ملموسة/ شراء

مجموع النشاط االستثماري×××

×××

××× ××× النشاط التمويلي +تغير رأس المال توزيع األرباح

×× ××

×× األعباء الضريبية ×× األقراض طويلة األجل ××× مجموع النشاط التمويلي

××× نقص رأس المال العامل/ زيادة

مما يجعل إعدادها ) لختاميةأو الحسابات ا (الجدير بالذكر أن هذه القائمة تعد من الميزانية وقائمة الدخل

. أكثر بساطة من القائمة المقترحة في النظام المحاسبي الموحد التي تعد من دفاتر األستاذ

أما ألغراض الحسابات القومية فإننا نقترح عرض قائمة المركز المالي في أول الفترة وتحليل العمليات

رات في نهاية الفترة، وذلـك لتمكـين المحاسـب المدينة والدائنة خالل الفترة للوصول إلى قائمة التغي

القومي من جميع المعلومات التي يريد، إذ إن التبويب السابق ألغراض اإلدارة ال يصـلح لألغـراض

أي (االقتصادية بسبب تصنيف المخزون الذي عرض ألغراض اإلدارة مع الـديون قصـيرة األجـل

.صنف مع األصول المنتجة بعد األصول الثابتةوهو ألغراض الحسابات القومية ي) األصول المالية

:ويمكن عرض نموذج لهذه القائمة على النحو التالي

:٣١/١٢/٠٠٠٠قائمة التغير عن الفترة المنتهية في

أرصدة األصول والخصومالميزانية

التغيرات الرأسمالية

التغيرات المالية

التغيرات األخرى

إعادة التقويم

أرصدة انيةالختاميةالميز

حسين القاضي٢٠٠٠-العدد األول-١٦المجلد -مجلة جامعة دمشق

١٠١

االفتتاحية

ــر ــول غي األص ANالمالية

× × - × × ×

ــول األصــــ ANIالمنتجة

× × - × × ×

ــول األصــــ AN11الثابتة

× × - × × ×

األصــول الثابتــة AN111الملموسة

× × - × × ×

× × × - × × AN1111المساكن

المباني والمنشآت AN1112األخرى

× × - × × ×

اآلالت والمعداتAN1113

× × - × × ×

ــول األصــــ AN1114المفتلحة

× × - × × ×

األصــول الثابتــة ــر غيــــــ

AN112الملموسة

× × - × × ×

× × × - × × AN12المخزون

الســـــــلع AN13القيمة

× × - × × ×

ــر ــول غي األص AN2المنتجة

× × - × × ×

ــول األصــــ AN212الجوفية

× × - × × ×

الموارد الحيويـة ــر غيــــــ

AN213المفتلحة

× × - × × ×

ــوارد ال مــــ AN214المائية

× × - × × ×

ــر ــول غي األصــر ــة غي الملموس

AN22المنتجة

× × - × × ×

.دور النظام المحاسبي الموحد في إعداد التغير في الحسابات القومية

١٠٢

الخصوم /األصول AFالمالية

× - × × × ×

ــدي ــذهب النق الوحقوق السـحب

أصـول (الخاصة AF1)فقط

× - × × × ×

ــالت العمــــ AF2والودائع

× - × × × ×

األوراق الماليـــة AF3عدا األسهم

× - × × × ×

× × × × - × AF4روضالق

األسهم وحصـص رأس المـــــال

AF5األخرى

× - × × × ×

ــات احتياطـــــأمين AF6التــ

AF5التأمين

× - × × × ×

الحسابات األخرى برســـــــم

AF7الدفع/القبض

× - × × × ×

× × × × × B90 0صافي القيمة

الدراسة الميدانية: ثالثا

اسة، فقد تم توزيع استبانة تتألف من ثالثة أسئلة وزعت بهدف التحقق من النتائج التي توصلت إليها الدر

على عينة عشوائية شملت كافة المؤسسات والشركات التابعة للقطاع العام االقتصادي، حيث طلب مـن

المدير المالي ورئيس الحسابات إعداد إجابات عن األسئلة الثالثة الخاصة بهذا البحث، وعلى الرغم من

%.٣٤ابات عدة مرات كانت نسبة المستجوبين متابعة الحصول على اإلج

ونبين فيما يلي اإلجابات المقدمة

مالحظات ال نعم األسئلة

هل تقوم الشركة التي تعمل فيها بإعداد قائمة المـوارد: السؤال األول واالستخدامات الرأسمالية

٢٤ ١٠

٤ ٣٠ ئمة هل تعتقد بأنه من المجدي والمفيد إعداد هذه القا: السؤال الثاني

واحد مـن ٢٢ ١١هل تفضل إعداد قائمة للتغيرات في المركـز المـالي: السؤال الثالث

حسين القاضي٢٠٠٠-العدد األول-١٦المجلد -مجلة جامعة دمشق

١٠٣

دون جواب .عوضا عنها

وذلك بموجـب % ٩٥,٥وقد أخضعت اإلجابات إلى اختبار التوزيع الطبيعي لتحديد مستوى ثقة قدرة

:القانون التالي

ق.ح= خ ع

ن

:حيث

.الخطأ المعياري للتقدير في النسب المئوية = خع

.نسبة تحقيق الظاهرة في العينة= ح

.نسبة عدم تحقق الظاهرة في العينة= ق

وبانحرافين معياريين من كل جانب من جانبي منحنـى التوزيـع % ٩٥,٥وبافتراض أن مستوى الثقة

.٢= و ط ٣٤=الطبيعي وباعتبار ن

لك يتبين من السؤال األول أن معظم الشركات ال تعد هذه القائمة المطلوبة من النظام، وقـد كانـت وبذ

، وبترجيح هذه النسبة على أساس حـدي % ٧١والذين أجابوا بال كانت % ٢٩نسبة الذين أجابوا بنعم

نسـبة بـين أما الرافضون فتراوحـت ال . للذين أجابوا بنعم % ٤٥ـ ١٣,٧الثقة نجد أنها تتراوح بين

وفي رأينا أن خوف الموظفين من القول بأنهم ال يعرفون كيفية إعدادها هو الـذي جعـل % ٨٦ـ٤٦

وإن عدم معرفة المستجوبين بطريقة إعداد هذه القائمة كـونهم ال يعـدونها . بعضهم يدعي بأنه يعدها

%.٩٩ـ٧٧أساسا جعلهم يقولون أنه من المفيد إعدادها في السؤال الثاني بنسبة

برفض استبدالها بقائمة التغيرات ٢٢/٣٣وكذلك فإن جهل المستجوبين لهذه القائمة جعلهم يقولون بنسبة

ونحن على يقين بأن كافة المستجوبين ال يعرفون قائمة التغيرات في المركز المالي . في المركز المالي

.نظرا لعدم متابعتهم ألدبيات المحاسبة في الخارج

.دور النظام المحاسبي الموحد في إعداد التغير في الحسابات القومية

١٠٤

المــراجــع

/ ٢٨٧/النظام المحاسبي الموحد ودليل الحسابات الصادر بالمرسوم التنظيمي رقم – ١

مديريـة المؤسسـات ذات الطـابع – وزارة الماليـة – ٢٥/١/١٩٧٨تاريخ

. سورية–االقتصادي

.١٩٩٤ دمشق عام – مطبعة االتحاد – المحاسبة المتقدمة – حسين القاضي - ٢

.١٩٩٦ – مطبعة االتحاد –) ٢(ة مبادىء المحاسب– حسين القاضي - ٣

.١٩٩٠ – مطبعة االتحاد – نظرية المحاسبة – حسين القاضي – ٤

جامعة دمشق – الطبعة الثالثة – النظام المحاسبي الموحد – حمدي السقا – ٥

.١٩٨٦ – ١٩٨٥ عام

.١٩٩٢ – ١٩٩٦ – معايير المحاسبة الدولية – سـابا وشركاهم - ٦

- دار المـريخ – نظم المعلومات المحاسبية التخـاذ القـرارات – سيمكن – وماركوج – موسكوف. ستيفن آ – ٧

.الرياض

مكتبـة دار الثقافـة للنشـر – نظم المعلومات المحاسبية الحاسوبية – عبد الرزاق محمد قاسم - ٨

. ١٩٩٨ عام – عمان –والتوزيع

الطبعة الرابعة مطبعة جامعة دمشق عـام – الحسابات االقتصادية القومية – عبد الرحيم بوادقجي – ٩

١٩٩٤.

تعريب عبد الرحمن دعالة – الجزء األول – التمويل اإلداري – فرد ويستون ويوجين برجام - ١٠

.١٩٩٣ دار المريخ عام –بيلة

محمـد إبـراهيم – ترجمة و تعريب – النظرية والسياسة – االقتصاد الكلي – مايكل ابدجمان - ١١

. الرياض– ١٩٨٨ عام – دار المريخ للنشر –منصور

تم إعداده تحت رعاية الفريـق . األمانة العامة – األمم المتحدة – نظام الحسابات القومية المنقح – ١٢

العامل المشترك بين األمانات المعنى بالحسابات القوميـة والمكتـب اإلحصـائي لالتحـادات

حصائية واللجان اإلقليمية لألمم المتحـدة، والبنـك األوروبية وصندوق النقد الدولي والشعبة اإل

.١٩٩٢عام / ٠٩٠٣٩٣/الدولي

حسين القاضي٢٠٠٠-العدد األول-١٦المجلد -مجلة جامعة دمشق

١٠٥

.دور النظام المحاسبي الموحد في إعداد التغير في الحسابات القومية

١٠٦

References 1 – A.S. CHAUHAN – National Accounting , Economic Theory

and Macro Economics – S.CHANDA & company LTD. RAM NAGAR.NEW DELHI – 110055.

2 – Ball. R. And P.Broun, 1968, An Empirical Evaluation of Accounting income Numbers, Journal of Accounting Research, Autumn.

3 – Donald E.Kieso and Jerry J.weygandt, intermediate Accounting, seventh Edition, (Newyork: John wiley & sons, inc 1992.

4 –Eli Bartov, The Timing of Asset Sales and Earnings Manuplation, The Accounting Review VoL 68, No. 4. October 1993, pp 240 – 255.

5 – Eldon S. Hendriksen – Accounting Theory, Richard. D Irwin, inc. Home wood, Illinois 60430, 1982.

6 – Elwood Miller – Inflation Accounting – Van Nostrand Reinhold – company – Newyork 1980.

7 – G.Agkley Macro Economic Theory, New Yrok, The Macmillan, Co. 1961.

8 – Glenn A. Welsch, Charles T.Zlatkovich, intermediate Accounting, Eighth Edition, IRWIN, Boston USA 1989.

9 – G. Stuvel, Systems of Social Accounts, Oxford University, Press Allen House, London 1965. P.38.

10 – Harold Edey Introdaction to Accounting, Pitman London. 11 - Holton Wilson – Microeconomics, concepts and applications,

Hatper and Row Publishers: NewYork 1981. 12– K.Schipper, Commentery on earnings Management

Accounting Horizons 3 1989 December p.91-102. 13 – Nathan M.Bisk.J.D. (CPA) Comprehesive Exam Review

Florida USA 1995.

حسين القاضي٢٠٠٠-العدد األول-١٦المجلد -مجلة جامعة دمشق

١٠٧

14 – Ray H.Garrison, Managerial Accounting, Fifth Edition, IRWIN Boston USA 1988..

.٣/٢/١٩٩٩ تاريخ ورود البحث إلى مجلة جامعة دمشق .