Журнал Налоговед

«Пепеляев Групп» – крупнейшая российская юридическая компания,

предоставляющая полный спектр правовых услуг. Основные

направления деятельности: налоговое консультирование и налоговые

споры, коммерческое право / M&A и коммерческие споры, анти-

монопольное регулирование, недвижимость и строительство, юри-

ди ческая поддержка иностранных инвестиций, корпоративное и тру-

довое право, интеллектуальная собственность, таможенное право,

адми нистративно-правовая защита бизнеса, банковское право.

Согласно рейтингам агентства «Эксперт РА» по итогам 2003–2010 гг.

«Пепеляев Групп» признана лидером среди российских юридических

и консалтинговых компаний. «Пепеляев Групп» – также в числе лиде-

ров в предоставлении юридических услуг компаниям в 14 отраслях

промышленности.

По оценке одного из ведущих международных рейтингов юри-

ди ческих фирм Chambers Europe, в 2011 г. компания является

безусловным лидером в предоставлении юридических услуг в области

налого обложения в России. Chambers Europe также рекомендовал

«Пепеляев Групп» как надежного юридического партнера для

ведения бизнеса в России.

Более 800 крупнейших российских и иностранных фирм –

постоян ные клиенты компании. Юристы «Пепеляев Групп» –

лучшие специалисты в области трансфертного ценообразования

по результатам опроса журнала The World Finance в рамках премии

The World Finance Awards 2010. «Пепеляев Групп» является членом

международного объединения юридических фирм TerraLex и гло-

баль ной сети Taxand.

Наши координаты:123610, Москва, Краснопресненская набережная, 12,

Центр международной торговли — II

Тел.: (495) 967-00-07

Факс: (495) 967-00-08

E-mail: [email protected]

191015, Санкт-Петербург, ул. Шпалерная, 54,

бизнес-центр «Золотая Шпалерная»

Тел.: (812) 640-60-10

Факс: (812) 640-60-20

Е-mail: [email protected]

www.pgplaw.ruНа

пр

ав

ах

ре

кл

ам

ы

Пе

ре

до

вы

е з

на

ни

я и

оп

ыт

лу

чш

их

на

ло

гов

ых

сп

ец

иа

ли

сто

в

w w w.nalogoved.ru

Перевод налогоплательщика

с «системы на систему» 11

Понятие и структура налогов0й льготы 18

Определение понятия «покупатель услуг»

для целей исчисления НДС 28

Представление уведомления и документации

о контролируемых сделках 41

10Октябрь 2012

№

Nalogoved_Cover.indd 1Nalogoved_Cover.indd 1 20.09.2012 17:50:5220.09.2012 17:50:52

II

-

НА ПРАВАХ РЕКЛАМЫ


НА

ПР

АВ

АХ

РЕ

КЛ

АМ

Ы


1 | №10 Октябрь 2012

СОД ЕРЖ А Н И Е

О Т РЕ Д А К Т ОРА

С.Г. Пепеляев

4 Рубанули с плеча

М Н Е Н И Я

Д.В. Тютин

11 Некоторые особенности исчисления

НДС и подоходных налогов

при «переводе» налогоплательщика

«с системы на систему»

В статье рассматривается вопрос правомерности исчисления

НДС налоговыми органами при отсутствии у налогоплательщи-

ка документального подтверждения того, что НДС был включен

им в цену товара (услуги)

В.М. Зарипов

18 Понятие и структура налоговой льготы

Автор статьи предлагает дефиницию налоговой льготы,

выработанную на основе понятия экономического основа-

ния налога, выделяет элементы налоговой льготы и дает их

определение

Я.Ю. Зубарев, Д.Б. Волков

28 Определение понятия «покупатель услуг»

для целей исчисления НДС

Авторы статьи анализируют содержание понятия «покупатель

услуг» в связи с местом ведения налогоплательщиком хозяй-

ственной деятельности

КОМ М Е Н ТА РИ И

Ш КОЛ А Т РА НС ФЕ Р Т НОГ О Ц Е НО ОБРА ЗОВА Н И Я

А.Б. Кузнецов

41 Представление уведомления

и документации по контролируемым

сделкам

О том, в каком порядке должны запрашиваться подтверждаю-

щие документы, каковы для налогоплательщика последствия

непредставления документов и почему форма уведомления

о контролируемой сделке, утвержденная ФНС России, не соот-

ветствует Налоговому кодексу РФ

Ежемесячный журнал

«Налоговед»№ 10 (106), 2012

издается при интеллектуаль ной и информационной поддержке юридической компании «Пепеляев Групп»

Главный редактор: С.Г. Пепеляев, канд. юрид. наук

Заместители главного

редактора: В.М. Зарипов, М.В. Завязочникова

Редакционная коллегия: Р.И. Ахметшин, канд. юрид. наук; М.Ф. Ивлиева, канд. юрид. наук; А.А. Никонов; И.В. Хаменушко, канд. юрид. наук; И.В. Цветков, докт. юрид. наук; Д.М. Щекин, канд. юрид. наук

Директор по информацион-

ной политике: С.А. Кочетов

Ответственный за выпуск: С.А. Саакова

Редактор: Е.А. Щербович

Адрес редакции: 123610, Москва, Краснопресненская наб., 12, ЦМТ – II. Тел.: (495) 967-00-40e-mail: [email protected]

Учредители: ООО «Пепеляев Групп», ЗАО «Актион-Медиа»Свидетельство о регистрации № 77-16936 от 10.11.2003Журнал включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ) Журнал включен в перечень рецензируемых журналов ВАК

Издатель:

ЗАО «Актион-Медиа»Подписка и распространение: (495) 785-01-13 Подписано в печать 20.09.2012 Формат 70 ✕ 90/16. Уч.-изд. л. 3,2 Тираж: 3 000 экз. Заказ № 13753.Отпечатано в типографии ООО ПО «Периодика» © ООО «Пепеляев Групп», 2012© ЗАО «Актион-Медиа», 2012

N_10_01-03_soder.indd 1N_10_01-03_soder.indd 1 20.09.2012 18:43:2220.09.2012 18:43:22

№10 Октябрь 2012 |

СОД ЕРЖ А Н И Е

2

ПОИС К РЕ Ш Е Н И Я

Е.А. Еременко

51 Нейтральность и справедливость

налогообложения при применении

экспортерами налоговых вычетов по НДС

В отношении восстановления сумм НДС, ранее принятого к вы-

чету, сейчас не существует единого подхода: в НК РФ порядок

четко не определен, а разъяснения Минфина России нарушают

принципы равенства налогообложения

С.А. Сосновский, Р.Р. Галияхметов

55 Иски налоговых органов о признании

недействительными сделок с «проблемными»

контрагентами: процессуальное «оружие

возмездия»?

Исследуя проблему процессуальной невозможности для нало-

гового органа предъявлять иски о признании сделок недей-

ствительными по причине подписания документов неустанов-

ленными лицами, авторы предлагают читателям некоторые

выводы, основанные на собственном опыте

ПОЛ Е М И К А

К.А. Сасов

65 Об опасности «ненормативной» судебной

лексики. Как вернуть суду закон?

Регулярная опора на аналогии не только чревата случайными

ошибками, но и демонстрирует слабость и неразвитость нацио-

нальной правовой системы

ЗА РУ БЕ Ж Н Ы Й ОП Ы Т

79 Налоговая реформа в США и Европе.

Гармонизация налогового законодательства

ТА К Ж Е В НОМ Е РЕ :

6 К А Р Т И Н А М ЕС Я Ц А

8 П Р О ФЕС С ИОН А Л ЬН А Я Ж И ЗН Ь

8 8 С УД Е БН А Я П РА К Т И К А

93 ПО ЗА КОН У С К А ЗК И

96 TA BL E OF C ON T E N T S

Е.А. Еременко,консультант ЗАО «АФ

„Уральский союз“»:

«Налогоплательщику необ-

ходимо самостоятельно при-

нять решение о том, будет

ли он восстанавливать всю

сумму НДС, ранее приня-

тую к вычету по основным

средствам, или восстановит

ее в части, рассчитанной

в соответствии с порядком,

утвержденным в учетной

политике» (C. 51)

К.А. Сасов,ведущий юрист

«Пепеляев Групп»,

канд. юрид. наук:

«Для обеспечения единства

и непротиворечивости

судебной практики суды

пользуются прецедентами,

в которых прослеживается

алгоритм решения той или

иной правовой задачи при

сходных условиях. Выра-

батывая такие алгоритмы

и применяя их повторно,

суды опираются на термины,

у которых нет нормативного

определения» (C. 65)


НА

ПР

АВ

АХ

РЕ

КЛ

АМ

Ы


4 №10 Октябрь 2012 |

ОТ РЕ Д А К ТОРА

С.Г. Пепеляев,главный редактор,

канд. юрид. наук

Рубанули с плеча

«Налоговед» уже писал о необходимости скрупулезного

подхода к составлению текстов прецедентных решений

по налоговым спорам, принимаемым ВАС РФ. Иногда

случается так, что правильное решение имеет весьма сла-

бую или даже ошибочную аргументацию. Но посколь-

ку в практической деятельности и налогоплательщики,

и налоговые органы руководствуются именно правовыми

позициями, содержащимися в мотивировочной части по-

становлений, то победы отдельных налогоплательщиков

в конкретном споре порою оборачиваются поражением

целых отраслей производства.

Наглядный пример такой практики – решение о на-

логообложении выплат поставщиками товаров дистри-

бьюторам, торговым сетям премий за большие объемы

закупок и других подобных поощрений1.

Такие выплаты – современный, широко распро-

страненный в мире и весьма эффективный стимул ак-

тивного продвижения продукции, увеличения объема

продаж. А значит, и сумм уплачиваемых в бюджет на-

логов.

Хотя спор касался квалификации премий как платы

за некие услуги, ВАС РФ самостоятельно квалифициро-

вал премии как форму скидки к цене ранее поставлен-

ных товаров. Эта оценка дана в постановлении без учета

сложившейся на основе официальных разъяснений2 де-

ловой практики.

В результате постановление Суда, не добавляя ни

рубля в бюджет (торговые сети, получая премии, долж-

ны рассчитать и уплатить НДС, а выплатившие их по-

ставщики – на эту же сумму уменьшить свои бюджетные

обязательства), непомерно увеличивает расходы бизне-

са на администрирование торговых контрактов. Помимо

пересмотра условий тысяч договоров поставки, постав-

щикам необходимо будет выставлять сотни тысяч кор-

N_10_04-05_redaktor.indd 4N_10_04-05_redaktor.indd 4 20.09.2012 17:30:5020.09.2012 17:30:50

Предоставление

премий

покупателю

не влияет на

общий объем

поступивших

в федеральный

бюджет средств

1 См.: Постановление Прези-диума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11.

2 См.: письмо Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-15/112.

5 | №10 Октябрь 2012

ОТ РЕ Д А К ТОРА

ректировочных счетов-фактур, причем по всей номен-

клатуре отгруженных товаров.

Это влечет колоссальные затраты – на привлечение

консультантов, создание новых программных средств,

увеличение штата и др. По оценке одной крупной торго-

вой сети, ее затраты на администрирование в этом случае

увеличатся на 100 млн руб. в год (сопоставимые расходы

ожидают каждого крупного поставщика). При неболь-

шой торговой марже покрыть их можно будет только за

счет увеличения цены товаров, то есть за счет рядовых

потребителей.

При поставке товара налог уплачивается с макси-

мальной цены. Последующее предоставление премий

покупателю совершенно не влияет на общий объем по-

ступивших в федеральный бюджет средств. Но слепое

требование соблюдать некие формальности открывает

перед налоговыми органами обширные возможности для

придирок.

Эта нестабильная ситуация глубоко обеспокоила все

деловое сообщество. Готовится информация для приня-

тия мер Президентом РФ и Председателем Правитель-

ства РФ.

Консолидированная позиция и поставщиков, и по-

купателей такова: необходимо оперативно подтвердить

в налоговом законодательстве сложившуюся за много

лет деловую практику взаимоотношений, когда сами

стороны с учетом особенностей их торговых отноше-

ний определяют, будут ли они считать премию скидкой

к цене (и соответственно, корректировать отчетность)

или нет, и придать такой стабилизирующей поправке

обратную силу.

С уважением,

С.Г. Пепеляев

N_10_04-05_redaktor.indd 5N_10_04-05_redaktor.indd 5 20.09.2012 17:30:5120.09.2012 17:30:51

6 №10 Октябрь 2012 |

К А Р Т И Н А М ЕС Я Ц А

В.А. Мачехин,научный секретарь Российского

отделения Международной налоговой

ассоциации (РОС-ИФА), канд. юрид. наук

ВА Ж Н Е Й Ш Е Е , Н А ВА Ш В ЗГЛ Я Д ,

С ОБЫ Т И Е П Р ОШ Е Д Ш Е Г О М ЕС Я Ц А

Присоединившись недавно к ВТО, Рос-

сия в 2013 г. планирует завершить пе-

реговоры по вступлению в Организа-

цию экономического сотрудничества

и развития (ОЭСР), а с 2014 г. – стать ее

полноправным членом. Официальный

запрос на вступление в ОЭСР Москва на-

правила в 1996 г., активные переговоры

ведутся с 2007 г. В работе налогового ко-

митета ОЭСР Россия уже участвует в ка-

честве наблюдателя.

И.Н. Соловьев, докт. юрид. наук, профессор,

заслуженный юрист России

Л.В. Кравчинский,руководитель группы налоговой

практики «Пепеляев Групп»

На сайте МВД России опубликова-

ны данные статистики по налоговым

преступлениям за I полугодие 2012 г.

Выявлено 3882 налоговых преступления,

что на 39% меньше, чем в 2011 г. Но это

уже привычная картина для последних

двух лет с начала либерализации уголов-

ного законодательства. Так, в среднем за-

фиксировано снижение в 2011 г. на 46%

по сравнению с 2010 г., в 2010 г. – на 32%

по сравнению с 2009 г.

Минэкономразвития России разра-

батывает механизм исключения воз-

можности решения хозяйственных

споров путем уголовного преследова-

ния. Указ Президента РФ от 07.05.2012

№ 596 предписывает до 1 декабря 2012 г.

обеспечить внесение изменений в зако-

нодательство (в том числе будет уточнена

подведомственность судов общей юрис-

дикции и арбитражных судов по эконо-

мическим делам).

N_10_06_07_kartina.indd 6N_10_06_07_kartina.indd 6 20.09.2012 17:32:3920.09.2012 17:32:39

7 | №10 Октябрь 2012

К А Р Т И Н А М ЕС Я Ц А

ВА Ш А ОЦ Е Н К А ПО С Л Е ДС Т ВИ Й

Э Т ОГ О С ОБЫ Т И Я

С А МОЕ ГЛ А ВНОЕ ОЖ И Д А Е МОЕ

С ОБЫ Т И Е

Полноценное присоединение России

к ОЭСР может повлечь существенные

последствия для налогообложения

в стране. В частности, появятся новые

аргументы относительно обязательности

применения в России таких документов

ОЭСР, как Комментарии к Модельному

соглашению об избежании двойного на-

логообложения по налогу на доходы и на-

логу на капитал и Рекомендации по вопро-

сам трансфертного ценообразования.

Международная научно-практическая

конференция «Проблемы соотноше-

ния налогового и гражданского пра-

ва», организуемая Московской госу-

дарственной юридической академией

им. О.Е. Кутафина, которая будет прохо-

дить 18–19 октября 2012 г. Планируется

участие ведущих отечественных специа-

листов в соответствующих отраслях, глу-

бокое рассмотрение ряда теоретических

и практических вопросов.

Результат закономерен и адекватен

усилиям, которые вложены в идею

превращения налоговых преступле-

ний в неработающие составы. Когда за

процесс отвечают три различных ведом-

ства – ФНС России, МВД России и СКР, –

положительной динамики ждать не стоит.

И, к сожалению, правосознание налого-

плательщиков не успевает за меняющимся

законом. Схемы, откаты, обналичивание –

по-прежнему часть делового оборота.

Передача полицейского следствия

(МВД и ФСКН) в СКР. Помимо бюд-

жетной экономии, это может положи-

тельно сказаться на антикоррупционной

защищенности граждан, а также на фор-

мировании единой практики, упрощении

госконтроля и надзора за следствием. Из

имеющихся опасений – не прошедшие от-

бор сотрудники, за которыми стоят живые

люди и их семьи, и не всегда положитель-

ный зарубежный опыт таких слияний.

С 1 января 2012 г. возбуждение уголов-

ного дела по налоговым преступлени-

ям возможно только после вступления

в силу решения налогового органа

о привлечении к ответственности. Ес-

ли суд признает решение налогового орга-

на недействительным, уголовное пресле-

дование подлежит прекращению. Такой

механизм можно было бы взять за осно-

ву и для других категорий дел – например,

антимонопольных.

Постановление ВАС РФ по делу ООО

«Восточно-Сибирские магистральные

нефтепроводы». Суд определит, должны

ли налоговые органы по-прежнему учи-

тывать имеющиеся у налогоплательщи-

ков переплаты либо предложение упла-

тить налогоплательщику недоимку при

имеющейся переплате не является нару-

шением его прав. Позиция ВАС РФ будет

иметь значение и для решения вопросов

уголовного преследования.

N_10_06_07_kartina.indd 7N_10_06_07_kartina.indd 7 20.09.2012 17:32:4020.09.2012 17:32:40

8 №10 Октябрь 2012 |

П РОФЕССИОН А Л ЬН А Я Ж И ЗН Ь

Событие

I-е (открытое) заседа-

ние Рабочей группы по

управлению налоговыми

рисками

19 сентября 2012 г.

г. Москва,

Торгово-промышленная

палата РФ

Участники:

представители государ-

ственных органов, руково-

дители ведущих российских

и иностранных компаний,

члены ТПП России, других

деловых общественных

организаций, эксперты,

представители СМИ.

Обсуждаемые вопросы:

анализ налоговой полити-• ки в 2012 г.;

прогнозы • на 2013–2015 гг.;

офшорные компании – • перспективы бизнеса

в России;

изменения налогового • законодательства и спосо-

бы улучшения делового

климата России;

налоговые проверки: что • нужно знать налогопла-

тельщику;

арбитражная практика по • защите прав налогопла-

тельщиков.

Вопросами управления налоговыми рисками займется рабочая группа ТПП России

Решением Экспертного совета ТПП России по совершен-

ствованию налогового законодательства и правоприме-

нительной практики создана Рабочая группа по управле-

нию налоговым и сопутствующими рисками.

Среди основных задач Рабочей группы:

публичное рассмотрение и обсуждение спорных вопро-• сов налогового законодательства и позиций фискальных

органов, влекущих налоговые риски для российского

и иностранного бизнеса;

выработка законодательных предложений по преодо-• лению таких налоговых рисков и их законной мини-

мизации;

рассмотрение особенностей управления налоговыми • рисками в ОЭЗ, а также при осуществлении инвести-

ционной, торговой и другой деятельности и при при-

менении специальных налоговых режимов;

выработка подходов к минимизации налоговых рисков • бизнеса при проведении налоговых проверок;

подготовка для рассмотрения на заседаниях Совета • предложений по совершенствованию налогового зако-

нодательства, направленных на минимизацию налого-

вых рисков бизнеса, устранения неточностей, коллизий

и оснований для двоякого прочтения норм Кодекса.

Для реализации этих задач планируется изучить зару-

бежное налоговое законодательство и практику миними-

зации налоговых рисков, обобщить и проанализировать

N_10_08-09_PZ_OV.indd 8N_10_08-09_PZ_OV.indd 8 20.09.2012 17:33:2020.09.2012 17:33:20

| №10 Октябрь 2012

П РОФЕССИОН А Л ЬН А Я Ж И ЗН Ь

9

Рабочая группа будет взаи-

модействовать с органами

государственной власти,

научными организациями,

территориальными ТПП,

членскими организациями

ТПП России по вопросам

выработки единых подхо-

дов к управлению налого-

выми рисками.

Для членов ТПП России

будут проводиться бесплат-

ные семинары по вопросам

управления налоговыми

рисками.

российскую правоприменительную практику по вопро-

сам оптимизации налогообложения.

На первом заседании участники группы обсуди-

ли весьма актуальную тему «Управление налоговыми

и сопутствующими рисками в процессе инвестирова-

ния». Она выбрана не случайно. Налоговые риски при

реализации инвестиционных проектов представители

бизнеса, в том числе иностранного, называют наиболее

существенными – в их числе риски несправедливого на-

логообложения, некорректного применения налогового

законодательства, необъективных судебных решений по

налоговым проверкам.

Кроме того, налоговые риски напрямую связаны с ре-

путационными. Несмотря на то что для российского биз-

несмена выездная налоговая проверка – вполне привыч-

ный атрибут хозяйственной деятельности, иностранцы

считают, что подобные случаи подрывают их авторитет

и доверие партнеров, клиентов и государственных ор-

ганов.

Связаны налоговые риски и с другими финансовыми,

а также юридическими и административными рисками.

Поэтому грамотное управление налоговыми и сопутству-

ющими рисками в процессе реализации инвестиционных

проектов, как и при текущем ведении бизнеса, – это едва

ли не половина успеха.

N_10_08-09_PZ_OV.indd 9N_10_08-09_PZ_OV.indd 9 20.09.2012 17:33:2020.09.2012 17:33:20

10 №10 Октябрь 2012 |

МН

ЕН

ИЯ

N_10_10-17_mnenie1 .indd 10N_10_10-17_mnenie1 .indd 10 20.09.2012 17:34:4220.09.2012 17:34:42

11 | №10 Октябрь 2012

НДС в цене или «сверху»?

Достаточно традиционными в практической деятельно-

сти налоговых органов являются выездные налоговые

проверки, по результатам которых организации (пред-

приниматели) признаются необоснованно использую-

щими тот или иной специальный налоговый режим

(ЕСХН, УСН, ЕНВД) и, соответственно, обязанными

уплачивать в проверяемом периоде налоги по общему

режиму налогообложения. Во многих случаях вывод на-

логовых органов о необходимости применения общего

режима (системы) налогообложения обоснован и под-

держивается судами.

В этой связи особенный интерес представляет один из

аспектов исчисления НДС – проблема расчета налогов

на прибыль организаций и НДФЛ, предлагаемых нало-

гоплательщику к уплате по результатам подобных про-

верок.

Некоторые особенности исчисления НДС и подоходных налогов при «переводе» налогоплательщика «с системы на систему»

Несмотря на то что статья касается компаний, которые применяют

специальные режимы налогообложения, тема ее шире – автор

рассматривает особенности исчисления НДС налоговыми органами

при отсутствии у налогоплательщика документального подтверждения

того, что НДС был включен им в цену товара (услуги)

М Н ЕН И ЯМ Н ЕН И ЯМ Н ЕН И Я

Д.В. Тютин,заместитель председателя

ФАС Волго-Вятского

округа, доцент кафедры

государственно-правовых

дисциплин

Приволжского филиала

ГОУ ВПО «Российская

академия правосудия»,


E-mail:

[email protected]


12 №10 Октябрь 2012 |

М Н ЕН И Я

ПОЛОЖ И Т Е Л ЬН Ы Е

Д Л Я Н А ЛОГ ОП Л А-

Т Е Л ЬЩ И КОВ

ПО С ТА НОВ Л Е Н И Я

ФАС ВВО: от 30.11.2009

по делу № А29-6062/2008,

от 28.07.2011 по делу

№ А11-6577/2010.

ФАС УО: от 19.01.2007

№ Ф09-11998/06-С2

по делу № А76-10214/06,

от 26.11.2008 № Ф09-8772/

08-С2 по делу № А07-

5702/08, от 04.06.2008

№ Ф09-3975/08-С2

по делу № А76-24488/07.

ФАС СЗО: от 07.04.2006

по делу № А44-2620/

2005-5, от 14.12.2005

№ А26-5169/2005-17,

от 03.12.2007 по делу

№ А56-15714/2007.

ФАС ВСО: от 23.05.2006

по делу № А19-3908/05-45-

41-Ф02-2452/06-С1.

ФАС ЗСО: от 20.11.2008

№ Ф04-7150/2008(16242-

А45-3), Ф04-7150/2008

(16244-А45-3) по делу

№ А45-3045/2008.

ФАС МО: от 22.03.2004 по

делу № КА-А40/1248-04.

По результатам выездной налоговой проверки НДС

может быть исчислен налоговыми органами, упрощен-

но говоря, двумя способами.

1. Проверяющие будут исходить из того, что НДС уже

включен в цену товара (работы, услуги) самим налого-

плательщиком.

П РИ М Е Р

При продаже товара за 100 руб. НДС составляет:

100 руб. : 118% � 18% = 15,25 руб.

Облагаемый налогом на прибыль (НДФЛ) доход, соответ-

ственно, составляет:

100 руб. – 15,25 руб. = 84,75 руб.

2. Считается, что налогоплательщик не включал НДС

в цену товара (работы, услуги).

П РИ М Е Р

При продаже товара за 100 руб. НДС рассчитывается так:

100 руб. � 18 % = 18 руб.

Следовательно, облагаемый налогом на прибыль (НДФЛ)

доход составит 100 руб. ровно.

Такие элементарные расчеты показывают, что для на-

логового органа больший интерес может представлять

именно второй способ, однако он требует обоснования

того, что налогоплательщик не включал НДС в цену то-

вара (работы, услуги).

Действующая редакция НК РФ и сложившаяся су-

дебная практика позволяют налоговым органам прове-

сти такое обоснование достаточно легко, а составляв-

шиеся налогоплательщиками первичные документы

о реализации товаров (работ, услуг) в подавляющем

большинстве случаев не содержат сведений о том, что

НДС включался в цену. Как правило, налогоплатель-

щик искренне полагает, что он с полным основанием

использует специальный налоговый режим и что НДС

его не касается.


13

М Н ЕН И Я

| №10 Октябрь 2012

Общая правовая позиция по этому вопросу сформули-

рована Президиумом ВАС РФ1: если продавец не включал

НДС в стоимость товаров, то он должен исчисляться ис-

ходя из цены реализации товара (работы, услуги).

Соответственно, в подавляющем большинстве реше-

ний по рассматриваемой проблеме налоговые органы

рассчитывают НДС именно исходя из того, что этот налог

не включался в цену товара (работы, услуги) и должен

быть уплачен налогоплательщиком сверх полученных им

денежных средств. Прецеденты, в рамках которых суды

поддерживали доводы налогоплательщиков и соглаша-

лись с тем, что НДС в действительности включался в це-

ну, достаточно редки в общем количестве споров по это-

му вопросу (см. текст на полях, с. 12).

Что необходимо учесть при расчете налога на прибыль?

Вопросы включения начисленных (доначисленных при

проверке) налогов в расходы по налогу на прибыль ор-

ганизаций (НДФЛ) регламентируются подпунктом 1

пунк та 1 статьи 264 НК РФ. Эта норма устанавливает, что

к прочим расходам, связанным с производством и реали-

зацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных

пошлин и сборов, а также страховых взносов в государ-

ственные внебюджетные фонды, начисленные в установ-

ленном законодательством РФ порядке, за исключением

перечисленных в статье 270 НК РФ.

Термин «начисленный налог» в НК РФ не определя-

ется, но, если исходить из Постановления Президиума

ВАС РФ от 02.10.2007 № 7379/07, таковым можно счи-

тать налог, отраженный налогоплательщиком в пред-

ставляемых им налоговых декларациях в качестве под-

лежащего уплате в соответствующий бюджет. Кроме того,

налоговый орган, установивший неуплату прямых нало-

гов в результате выездной налоговой проверки, обязан

самостоятельно уменьшить на сумму этих налогов ба-



14 №10 Октябрь 2012 |

М Н ЕН И Я

зу по налогу на прибыль, если этот налог также входит

в предмет проверки2.

Соответственно, правовые последствия самостоятель-

ного «начисления» прямого налога налогоплательщиком

и его «доначисления» налоговым органом с точки зрения

расходов по налогу на прибыль идентичны.

При определении налоговой базы по налогу на при-

быль организаций не учитываются расходы в виде сумм

налогов, предъявленных налогоплательщиком покупате-

лю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имуществен-

ных прав), если иное не предусмотрено Кодексом (п. 19

ст. 270 НК РФ).

Однако следует отметить, что в приведенной норме нет

запрета на включение в расходы НДС или акциза (либо

как общей группы, косвенных налогов) – предполагается,

что нельзя включать в расходы налоги, предъявленные

налогоплательщиком покупателю. Причем очевидно, что

имеются в виду не просто предъявленные покупателю на-

логи, но и – с высокой вероятностью – с покупателя по-

лученные.

Как отмечает Е.В. Кудряшова, увеличение цены това-

ров (работ, услуг) на сумму косвенного налога – зако-

нодательно установленная возможность, то есть право,

а не обязанность налогоплательщика косвенного нало-

га. Налогоплательщик косвенного налога, использующий

такое право, «вознаграждает себя за уплаченный налог»

за счет покупателя3.

Русский правовед И.Х. Озеров полагал, что ино-

гда правительственная власть сознательно вводит из-

вестные налоги и заставляет уплачивать их определен-

ный круг лиц будучи уверена, что налоги этой группой

лиц будут перенесены на других. Таковы все так назы-

ваемые косвенные налоги, акцизы, таможенные пош-

лины4.

В рассматриваемых случаях «перевода» налогопла-

тельщика на общий режим налогообложения, когда НДС

исчисляется налоговым органом сверх цены товаров (ра-

бот, услуг), очевидно, что налогоплательщик, не сумев-

С Л У Ч А И

В ЗЫС К А Н И Я Н ДС

С КОН Т РА Г Е Н ТА

П. 8, 9 Информационно-• го письма Президиума

ВАС РФ от 10.12.1996

№ 9 «Обзор судебной

практики применения

законодательства о налоге

на добавленную стои-

мость».

П. 15 Информационно-• го письма Президиума

ВАС РФ от 24.01.2000

№ 51 «Обзор практики

разрешения споров по до-

говору строительного

подряда».

П. 4 Постановления • Пленума ВАС РФ

от 17.11.2011 № 72

«О некоторых вопросах

практики рассмотрения

споров, связанных с рас-

четами за коммунальные

ресурсы».

Постановления • Прези диума ВАС РФ

от 29.09.2010 № 7090/10

и от 08.11.2011 № 6889/11.


15

М Н ЕН И Я

| №10 Октябрь 2012

ший обосновать иной способ исчисления, практически

никогда не сможет предъявить данный налог покупате-

лям. Сложно предположить, что покупатели, какое-то

время назад приобретшие товар за 100 руб. у поставщи-

ка, позиционировавшего себя использующим специаль-

ный налоговый режим, сегодня согласятся доплатить ему

18 руб., в том числе и с условием предоставления счета-

фактуры. Для случая же розничной торговли истребо-

вание подобной доплаты будет изначально незаконным

в силу противоречия нормам ГК РФ и законодательству

о защите прав потребителей.

Не менее сложно предположить, что такое требование

поставщика, заявленное в суд, будет удовлетворено, хотя

отдельная практика взыскания сумм НДС с контрагента,

обусловленная особенностями сложившихся правоотно-

шений и имеющейся у сторон документации, имеет место

(см. текст на полях, с. 14).

В то же время существуют примеры, когда взыскание

сумм НДС с контрагента признано недопустимым.

П РИ М Е Р

Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011

№ 16970/10. Рассматривались требования подрядчика,

проинформировавшего заказчика о том, что НДС в цене ра-

бот отсутствует, поскольку подрядчик относится к льготной

категории (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако впоследствии

налоговый орган обосновал, что подрядчик такой льготой

воспользовался неправомерно и обязан уплачивать НДС

при реализации работ. Подрядчик истребовал дополни-

тельную сумму НДС у заказчика через суд.

ВАС РФ, рассмотрев дело, указал, что, заключая договоры

подряда, заказчик обоснованно ожидал и рассчитывал на

добросовестное исполнение подрядчиком своих обяза-

тельств и не мог предвидеть, что дальнейшими действия-

ми подрядчика будет обусловлено лишение его налоговой

льготы и, как следствие, увеличение стоимости выполнен-

ных им работ (ст. 10 ГК РФ). Суд установил, что продавец

злоупотребил правом при вступлении в договорные отно-


3 Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налого-обложения: теория и практи-ка. – М., 2006. С. 23, 113.

4 См.: Озеров И.Х. Налоговые системы // Закон. 2011. № 5. С. 173.


16 №10 Октябрь 2012 |

М Н ЕН И Я

шения с покупателем, а покупатель добросовестно заблуж-

дался в том, что у продавца есть налоговые льготы. Поэто-

му продавец должен самостоятельно нести бремя уплаты

налоговых платежей. Возложение на добросовестного по-

купателя обязанности уплатить НДС, не предъявленный

к оплате продавцом, использующим гражданские права для

ограничения конкуренции и получения преимуществ при

осуществлении предпринимательской деятельности и зло-

употребляющим правом в иных формах, неправомерно.

***

Налоговый орган, «переводящий» налогоплательщика

«с системы на систему» и исчисляющий в рамках провер-

ки НДС сверх цены товаров (работ, услуг), обязан исхо-

дить из того, что данный налог не был и никогда не будет

предъявлен налогоплательщиком покупателю (приобре-

тателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В полном соответствии с подпунктом 1 пункта 1 ста-

тьи 264 НК РФ этот НДС должен быть включен в рас-

ходы при исчислении налога на прибыль организаций

(НДФЛ), если соответствующий подоходный налог также

входит в предмет выездной налоговой проверки. Дона-

численный таким способом НДС фактически становится

прямым налогом, уплачиваемым за счет средств само-

го налогоплательщика, без переложения на покупателей

и поэтому не может считаться «предъявленным покупа-

телю» по смыслу пункта 19 статьи 270 НК РФ.

[Ключевые слова: «специальный налоговый режим» – «НДС» –

«налог на прибыль» – «НДФЛ» – «расходы»]

Начисленный

сверх цены

товаров НДС

должен быть

включен

в расходы

по налогу

на прибыль

или НДФЛ


НА

ПР

АВ

АХ

РЕ

КЛ

АМ

Ы


18 №10 Октябрь 2012 |

М Н ЕН И Я

«Что в имени твоем»?

Минфином России, ФНС России и Советом Федерации

ФС РФ в течение ряда лет проводится работа по инвен-

таризации и систематизации налоговых льгот, направ-

ленная на повышение их эффективности. Для успешно-

го выполнения поставленных задач важно отграничить

льготы от иных смежных явлений.

Как отмечается в «Основных направлениях налоговой

политики Российской Федерации на 2013 год и на плано-

вый период 2014 и 2015 годов», в настоящее время в рос-

сийской налоговой системе действует около 200 различ-

ных льгот и преференций.

Необходимость четкой идентификации льгот в усло-

виях их «повышенной латентности»3 возникает и в пра-

воприменительной практике, поскольку при проведении

камеральных налоговых проверок налоговые органы

вправе истребовать у налогоплательщиков, использую-

щих налоговые льготы, «документы, подтверждающие

право этих налогоплательщиков на эти налоговые льго-

ты» (п. 6 ст. 88 НК РФ).

Нельзя ожидать ясности от рассуждений, если прежде

ясность не внесена в определения. Как гласит одна вос-

точная мудрость, любые споры заканчиваются спорами

о смысле слов.

В.М. Зарипов,руководитель

аналитической службы

«Пепеляев Групп»


Понятие и структура налоговой льготы

Мы продолжаем1 актуальную тему налоговых льгот. В этой статье

автор дает определение налоговой льготы2, сделанное на основе

понятия экономического основания налога, а также выделяет элементы

налоговой льготы и дает их определение

N_10_18-27_mnenie2.indd 18N_10_18-27_mnenie2.indd 18 20.09.2012 17:35:4520.09.2012 17:35:45

19

М Н ЕН И Я

| №10 Октябрь 2012

Критика существующих представлений

В финансово-правовой науке налоговым льготам уде-

ляется достаточно большое внимание. В многочис-

ленных статьях, ряде учебников и диссертационных

работ на эту тему делается попытка выявить природу

нало говых льгот и предложить их научную классифи-

кацию. При этом в работах, как правило, отсутствует

кри тическое отношение к законодательному опреде-

лению налоговой льготы: все рассуждения строятся

на основе признания такого определения правиль-

ным априори.

Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по нало-

гам и сборам признаются предоставляемые отдельным

категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов

предусмотренные законодательством о налогах и сборах

преимущества по сравнению с другими налогоплатель-

щиками или плательщиками сборов, включая возмож-

ность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их

в меньшем размере. Такое определение налоговых льгот,

к сожалению, не может послужить надежной опорой ни

для практических исследований, ни для теоретических

изысканий.

Во-первых, вызывает серьезные сомнения коррект-

ность определения льгот как преимуществ одних на-

логоплательщиков или плательщиков сборов перед

другими. В понятие преимуществ входят не только

освобождения от обязанностей, влекущие облегчение

«участи» обязанного лица, но и исключительные пра-

ва, улучшающие положение, – привилегии. К тому же

можно ли всерьез говорить, например, о преимуще-

ствах лиц, получивших лучевую болезнь в результате

ликвидации катастрофы на Чернобыльской АЭС, пе-

ред остальными гражданами? Определение налоговых

льгот как преимуществ означает попытку дискреди-

тации самой идеи налоговых льгот, которые, как из-

вестно, «исправляют этические пороки формального

равенства между всеми гражданами»4, другими слова-

1 См.: Тютин Д.В. Некоторые элементы юридических кон-струкций налогов в практике КС РФ // Налоговед. 2012. № 6. С. 13; Назаров В.Н. Разграни-чение социальных и эконо-мических налоговых льгот в решениях Конституционного Суда РФ // Налоговед. 2012. № 9. С. 19.

2 Выводы, сделанные в статье в отношении налоговых льгот, практически в полной мере применимы и к льготам по сборам.

3 В настоящее время налого-вые льготы не выделены в за-конодательстве. Как правило, речь идет об «освобождениях» и «вычетах». Неясно, следует ли относить к льготам также ускоренную амортизацию, «особенности налогообложе-ния», специальные налоговые режимы и т. д.

4 См.: Особое мнение судьи М.В. Баглая к Постановлению Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 № 9-П.


20 №10 Октябрь 2012 |

М Н ЕН И Я

ми – позволяют обеспечить и равенство неформаль-

ное, фактическое.

Во-вторых, при практическом применении этого опре-

деления выясняется, что все так называемые преимуще-

ства на деле заключаются в использовании возможности

не уплачивать налог или сбор или уплачивать их в мень-

шем размере (другими словами, в освобождении, пол-

ном или частичном, от уплаты налогов и сборов) и ни

в чем другом. Если все льготы – это преимущества, а все

преимущества – это освобождения, то все льготы – это

освобождения.

Не соответствует действительности и утверждение,

что льготы по налогам и сборам – это преимущества,

предоставляемые отдельным категориям налогопла-

тельщиков и плательщиков сборов. В большинстве слу-

чаев нормы об освобождении от уплаты налогов вооб-

ще не содержат указания на категории плательщиков.

Любой плательщик, у которого имеются обстоятель-

ства, указанные в «льготных» нормах, вправе считать,

что ему предоставлена льгота. Иное понимание озна-

чает, что освобождения, предоставляемые всем пла-

тельщикам, у которых фактически имеются основания

для освобождения от уплаты налога, не являются льго-

тами.

Таким образом, используя, образно говоря, «науч-

ную бритву» для отсечения всего ненужного, налоговые

льготы можно определить как предусмотренное законо-

дательством о налогах и сборах освобождение органи-

зации или физического лица от уплаты налога (льготу

по сборам можно определить как предусмотренное за-

конодательством о налогах и сборах освобождение ор-

ганизации или физического лица от уплаты сбора при

совершении государственными органами, органами

местного самоуправления, иными уполномоченными

органами и должностными лицами юридически значи-

мых действий).

Каким образом устанавливается льгота – посред-

ством исключения из перечня налогоплательщиков,

Э Т И МОЛОГ И Я С ЛОВА

« Л ЬГ О ТА»

Этимологический словарь

М. Фасмера: «льга» – об-

легчение (для сравнения:

польское ulga – облегчение,

послабление).

Cловарь В. Даля: «льга»

(легкота, легкость и льгота,

вольгота) – облегчение, в том

числе от податей, повин-

ностей, налогов («промысла

льготеют, когда освобожда-

ются от налогов»).

Этимологически слово

«льгота» противоположно

«бремени».


21

М Н ЕН И Я

| №10 Октябрь 2012

исключения из объекта налогообложения, вычетов,

пониженной ставки или другим способом, – не имеет

значения для квалификации налоговой льготы в каче-

стве таковой.

Экономическое основание налога и налоговая льгота

Крайне важно отграничить льготы от таких смежных

понятий, как расходы по налогу на прибыль, профес-

сиональные вычеты по НДФЛ и вычеты на сумму так

называемого НДС, уплаченного в составе цены по-

ставщикам, поскольку и расходы, и вычеты позволя-

ют уменьшить сумму налога к уплате, то есть снизить

налоговое бремя. Имеется ли в данном случае осво-

бождение от уплаты налога и что в таком случае надо

пон имать под освобождением? Ответить на этот во-

прос нам поможет понятие экономического основа-

ния налога.

В настоящее время отсутствует какое-либо законо-

дательное или доктринальное определение этого по-

нятия несмотря на то, что закрепленная в пункте 3 ста-

тьи 3 НК РФ норма-принцип «налоги должны иметь

экономическое основание» все чаще применяется су-

дами. По одному из спорных вопросов Конституцион-

ный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ, сослав-

шись на данный принцип, пришли в своих решениях

к прямо противоположным результатам, что лишь под-

черкивает необходимость раскрытия содержания это-

го понятия5.

Выступая на заседании Налогового клуба, посвя-

щенном понятию экономического основания налога,

судья Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиев отме-

тил, что принцип экономического основания нало-

гов – конституционно значимый принцип налогового

права. На нем последовательно выстроены все главы

Налогового кодекса РФ, но большинство споров о дан-

5 См.: определения КС РФ от 01.10.2009 № 1269-О-О и от 01.12.2009 № 1484-О-О, постановления ВАС РФ от 08.12.2009 № 11715/09 и от 08.11.2011 № 5292/11.


22 №10 Октябрь 2012 |

М Н ЕН И Я

ном принципе показывает, что содержание его почти

не раскрыто. По словам Г.А. Гаджиева, складывается

уникальная ситуация, которая требует исправления,

что, в свою очередь, требует тщательной исследова-

тельской работы6.

Проведенные нами «разыскания» позволяют предло-

жить следующее определение экономического основа-

ния налога (далее – ЭОН): это добавленная стоимость,

прибыль, чистый доход, природная рента, выгода от

использования социально обеспеченных трудовых ре-

сурсов или иная экономическая выгода, полученная

налогоплательщиком (сбор имеет иное экономическое

основание – это необходимость осуществления государ-

ственными органами, органами местного самоуправле-

ния, иными уполномоченными органами и должност-

ными лицами расходов при совершении юридически

значимых действий).

Например, в Постановлении от 17.02.2009 № 9181/08

Президиум ВАС РФ прямо указал, что «налогом на до-

бавленную стоимость облагается фактически полу-

ченная обществом экономическая выгода» (в виде до-

бавленной стоимости). Этот вывод – на первый взгляд

неожиданный с точки зрения действующего законода-

тельства – следует признать совершенно правильным,

притом что объектом налогообложения (то есть юри-

дическим фактом, правовым поводом, своего рода «спу-

сковым крючком» начала процесса исчисления и упла-

ты налога) выступает реализация товаров (работ, услуг,

имущественных прав).

Как правило, в самом названии налога приводится

ЭОН – прямо указывается, часть какой имеющейся у на-

логоплательщика экономической выгоды изымается

в публичных интересах. Однако в ряде случаев ЭОН ма-

скируется законодателем, чаще всего путем указания на

назначение налога. Например, при взимании налога на

пользователей автомобильных дорог происходило изъ-

ятие части выручки (то есть это был «антирыночный»

налог на выручку, своего рода осколок советской финан-

Т Е РМ И НОЛОГ И Ч Е-

С К А Я П У ТА Н И Ц А :

П РИ М Е РЫ

До 1 января 2007 г. объект • налогообложения опреде-

лялся в п. 1 ст. 38 НК РФ

как «иной объект».

Под налогом в п. 1 ст. 8 • НК РФ предлагается по-

нимать платеж в форме

отчуждения денежных

средств, хотя на самом деле

происходит отчуждение

денежных средств (путем

платежа).


23

М Н ЕН И Я

| №10 Октябрь 2012

совой системы), а при взимании специального налога –

изъятие части добавленной стоимости (то есть это был

еще один налог на добавленную стоимость, установлен-

ный в нарушение принципа однократности налогообло-

жения7).

В настоящее время в Налоговом кодексе РФ мы на-

блюдаем очередную терминологическую путаницу

в отношении таких видов экономической выгоды, как

прибыль и чистый доход (вряд ли данный факт следу-

ет считать удивительным – подобных несуразностей

российское налоговое законодательство знает немало,

во многом благодаря чему и заслужило сомнительную

славу сложного и противоречивого, см. текст на полях,

с. 22). Прибыль, которая служит экономическим осно-

ванием налога на прибыль, ошибочно указана в части 1

статьи 247 НК РФ в качестве объекта налогообложения

(на деле объектом по налогу на прибыль является доход,

полученный организациями)8.

Из пункта 1 статьи 38 НК РФ также было бы правиль-

но исключить прибыль, определив объект налогообло-

жения следующим образом: «Объект налогообложения –

это реализация товаров (работ, услуг, имущественных

прав), получение дохода, осуществление расхода, владе-

ние имуществом, пользование природными ресурсами

или иное фактическое обстоятельство, имеющее стои-

мостную или количественную характеристику, с наличи-

ем которого законодательство о налогах и сборах связы-

вает возникновение у налогоплательщика обязанности

по уплате налога».

Доход в статье 41 НК РФ определяется как экономи-

ческая выгода. При этом не проводится принципиаль-

но важное разделение дохода на валовый доход (все

поступления имущества в пользу налогоплательщи-

ка в денежной и натуральной формах) и чистый до-

ход (валовый доход за вычетом расходов), который,

собственно, и является той экономической выгодой,

которая может облагаться налогом на доходы физи-

ческих лиц9.

6 См.: Зубарева И.Е. Принцип экономического основания налогов – это скрытое оружие налогоплательщика или декларативная норма? // Ваш налоговый адвокат. 2009. № 5. СПС «КонсультантПлюс».

7 В ст. 6 Закона РФ «Об осно-вах налоговой системы в Рос-сийской Федерации» было установлено, что один и тот же объект может облагаться на-логом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. Поскольку налогом облага-ется экономическая выгода, а объект налогообложения в принципе не может облагать-ся налогом, то следует сделать вывод, что в данной статье под объектом следовало понимать экономическую выгоду.

8 В ст. 5 Закона РФ «Об осно-вах налоговой системы в Рос-сийской Федерации» в числе объектов налогообложения ошибочно указывалась и до-бавленная стоимость.

9 В свою очередь, чистый до-ход, уменьшенный на сумму вычетов, – это облагаемый доход. – См. п. 42 Инструк-ции Госналогслужбы РФ от 29.06.1995 № 35 «По при-менению Закона Российской Федерации „О подоходном налоге с физических лиц“».


24 №10 Октябрь 2012 |

М Н ЕН И Я

Содержание статьи 41 НК РФ было бы правильно

изложить в следующей редакции: «Доходом призна-

ются любые поступления имущества в пользу налого-

плательщика в денежной или натуральной форме (ва-

ловый доход). Поступление имущества учитывается

для целей налогообложения в той мере, в которой его

можно оценить. В случаях, прямо предусмотренных

настоящим Кодексом, к доходу относится экономия на

расходах. Доход за вычетом расходов, связанных с его

получением, признается чистым доходом».

На основе понимания экономического основания

налога как экономической выгоды можно дополнить

определение налоговой льготы и сформулировать его

в пункте 1 статьи 56 НК РФ следующим образом: нало-

говая льгота – это предусмотренное законодательством

о налогах и сборах освобождение организации или фи-

зического лица от уплаты налога с полученной эконо-

мической выгоды. Иными словами, несмотря на нали-

чие экономического основания для налогообложения

налог не взимается.

Предложенное определение налоговой льготы с ис-

пользованием понятия ЭОН позволяет дать ответы на

ряд вопросов, много лет не дающих покоя налоговым

специалистам.

Например, что касается необлагаемого прожиточно-

го минимума, то следует признать, что он не является на-

логовой льготой, которую по своему усмотрению может

предоставлять или не предоставлять законодатель. Ис-

ходя из понимания чистого дохода как экономического

основания для взимания НДФЛ это расход налогопла-

тельщика, который должен быть обязательно (в первую

очередь!) учтен для того, чтобы, как отмечено в поста-

новлениях КС РФ от 13.03.2008 № 5-П и от 01.03.2012

№ 6-П, «налогом облагался бы так называемый чистый

доход»10.

В отношении нулевой ставки НДС при экспорте то-

варов можно сделать вывод, что это особый механизм

государственной поддержки экспорта, который вклю-

Определение

налоговой

льготы с исполь-

зованием

понятия ЭОН

позволяет

дать ответ

на вопросы,

много лет

не дающие покоя

налоговым

специалистам


25

М Н ЕН И Я

| №10 Октябрь 2012

10 С учетом этого вывода от-мена с 1 января 2012 г. права граждан России на необлагае-мый прожиточный минимум хотя бы в символическом размере является грубым на-рушением принципа, закре-пленного в п. 3 ст. 3 НК РФ.

11 См.: Постановление Пре-зидиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307.

чает в себя одновременное предоставление налоговой

льготы (в части освобождения от изъятия части до-

бавленной стоимости, образующейся при реализации

товаров на экспорт) и бюджетной субсидии (в разме-

ре суммы «налога на добавленную стоимость», упла-

ченной в составе цены поставщикам) в налоговой

форме.

Учитываемые при налогообложении прибыли рас-

ходы, профессиональные вычеты по НДФЛ11 и вычеты

на сумму так называемого НДС, уплаченного в составе

цены поставщикам, с учетом изложенного не относят-

ся к налоговым льготам, это составные части механиз-

ма налогообложения соответствующей экономической

выгоды – прибыли, чистого дохода, добавленной стои-

мости.

Структура налоговой льготы

Для многих исследователей налоговые льготы пред-

стают в виде неких аморфных образований. Видимо,

с этим связано их настойчивое желание предложить

свою классификацию налоговых льгот и даже вклю-

чить в законодательство перечень возможных налого-

вых льгот. Однако многообразие форм хозяйственной

деятельности, случаев, когда граждане нуждаются в со-

циальной помощи, и форм такой помощи и поддержки

не позволяют сформировать закрытый перечень нало-

говых льгот.

На наш взгляд, для эффективной правовой работы

с таким явлением, как налоговая льгота, важно на основе

анализа законодательства и правоприменительной прак-

тики выделить в первую очередь ее составные элемен-

ты – в свое время именно выделение элементов налога

(а не выделение видов налогов) позволило значительно

упорядочить процесс установления налогов.

Можно выделить следующие элементы налоговой

льготы (см. таблицу, с. 27).


26 №10 Октябрь 2012 |

М Н ЕН И Я

Основные элементы налоговой льготы – те, при на-

личии которых в законе льгота считается установленной

(на ее использование вправе претендовать налогоплатель-

щик). Это своего рода скелет льготы. «Мышцы» (допол-

нительные элементы) не обязательны, но весьма жела-

тельны для придания норме четкости и конкретности, что

способствует ее полноценной и адекватной реализации.

Основание использования налоговой льготы – это

фактическое обстоятельство (например, приобретение

жилья), при наличии которого у налогоплательщика воз-

никает право на налоговую льготу.

Объект льготирования – это элемент налога (объект,

база, ставка и т. п.), с изменением которого связано осво-

бождение от налога.

Категория налогоплательщиков (так называемых

льготников) – это круг лиц, имеющих право на налого-

вую льготу.

Условия использования налоговой льготы – это усло-

вия, при соблюдении которых налогоплательщик впра-

ве пользоваться льготой, например документальное

подтверждение, целевое использование, платность (как

в случае с отсрочками, рассрочками и инвестиционным

налоговым кредитом).

Порядок использования налоговой льготы – это про-

цедура реализации права на налоговую льготу (как сле-

дует из ст. 52 НК РФ, общий порядок использования на-

логовых льгот уведомительный и лишь в некоторых,

особых, случаях – разрешительный).

И наконец, размер налоговой льготы – это размер

(максимальный предел, лимит) изменения объекта льго-

тирования.

Ключевым элементом налоговой льготы служит осно-

вание использования льготы как правоустанавливающее

обстоятельство, но и другие элементы налоговой льготы

имеют свое самостоятельное значение (см. примеры на

полях, с. 26).

Таким образом, статью 56 НК РФ, по нашему мнению,

необходимо дополнить следующей нормой: «Льготы по

ПО ЗИ Т И ВН Ы Й

П РИ М Е Р

Подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ

Подробно определен

имущественный налоговый

вычет на приобретение

жилья, утверждены основа-

ние использования льготы,

объект льготирования. При

этом подробно прописан

размер льготы, предусмот-

рены условия получения

вычета (представление

определенных правопод-

тверждающих документов),

а также случаи, в которых

вычет не применяется,

и запрет на повторное по-

лучение вычета. Порядок

использования вычета –

уведомительный, путем

подачи заявления в налого-

вый орган вместе с декла-

рацией или работодателю.

Категория льготников не

установлена, то есть льготу

вправе использовать любой

гражданин, у которого

имеется основание для ис-

пользования льготы.

Н Е ГАТ И ВН Ы Й

П РИ М Е Р

Постановление Прези-

диум ВАС РФ от

19.07.2005 № 3788/05

Суд пришел к справедливо-

му выводу, что отсутствие

установленного порядка

использования льготы не

лишает налогоплатель-

щика, у которого имеется

предусмотренное законом

основание для использо-

вания льготы, права на

льготу.


27

М Н ЕН И Я

| №10 Октябрь 2012

налогам и сборам считаются установленными лишь в том

случае, когда определены объект льготирования и осно-

вание использования льготы. При установлении льгот по

налогам и сборам могут предусматриваться отдельные

категории налогоплательщиков и плательщиков сборов,

имеющие право на льготу (льготники), а также порядок

и условия использования льготы, размер льготирования

и иные элементы налоговой льготы».

[Ключевые слова: «экономическое основание налога» –

«экономическая выгода» – «льготы по налогам и сборам»]

ТА Б Л И Ц А

Элементы налоговой льготы

Основные элементы Дополнительные (факультативные) эле-

менты

– основание использования льготы – категория налогоплательщиков

– объект льготирования – условия использования налоговой льготы

– порядок использования налоговой льготы

– размер льготирования


28 №10 Октябрь 2012 |

М Н ЕН И Я

В силу особенностей косвенного налогообложения

(в частности, тесной взаимосвязи между исчислением

налога и предъявлением налога к вычету) толкование

положений законодательства при исчислении НДС с ис-

пользованием так называемого консервативного под-

хода1 не всегда уместно. Это означает, что, принимая

решения как о начислении НДС, так и о неначислении

НДС по определенным операциям, налогоплательщик

должен выработать убедительное юридическое обо-

снование.

Верное определение места ведения деятельности по-

купателем играет ключевую роль для определения на-

логовых последствий по НДС при осуществлении ряда

операций2 с участием иностранных юридических лиц,

поскольку именно с установлением этого факта Налого-

вый кодекс РФ связывает возникновение обязанности по

исчислению и уплате российского НДС.

Сложности с определением места деятельности поку-

пателя отнюдь не ограничиваются вопросами толкова-

ния формально установленных критериев. Ключевые, на

наш взгляд, вопросы – это способ толкования этих кри-

териев, а также связанный с ним вопрос содержания по-

нятия «покупатель» услуг3.

Как отмечает С.В. Савсерис4, «толкование (нормы

права. – Примеч. авт.) распадается на две стадии: прежде

Определение понятия «покупатель услуг» для целей исчисления НДС

Многообразие экономических отношений хозяйствующих

субъектов не всегда укладывается в рамки, очерченные налоговым

законодательством. Рассматривая один из таких случаев, авторы

статьи анализируют содержание понятия «покупатель услуг» в связи

с местом ведения налогоплательщиком хозяйственной деятельности

Я.Ю. Зубарев,налоговый юрист, МВА

Д.Б. Волков, методист по налогам,

канд. экон. наук

E-mail:

[email protected]


29

М Н ЕН И Я

| №10 Октябрь 2012

1 Под консервативным под-ходом в настоящей статье по-нимается уплата налогов без достаточных оснований ради исключения возможных пре-тензий со стороны налоговых органов.

2 Например, при оказании кон-сультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых и некоторых иных услуг (работ) значение имеет место деятельности покупателя этих услуг (работ) (подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

3 В рамках данной статьи мы ограничимся рассмотрением операций по приобретению работ, услуг и, следовательно, анализом понятия «покупа-тель». Предложенный нами анализ и выводы в полной мере применимы и к операци-ям по реализации работ, услуг и понятию «продавец».

4 Савсерис С.В. Экономическое основание налога как принцип российского налогового права // Налоговед. 2011. № 9. С. 57; см. также: Алексеев С.С. Общая теория права: в 2 т. – М.: «Юридическая литература», 1981. Т. 2. С. 299–300.

5 НК РФ содержит положение, согласно которому критерий № 1 является приоритетным критерием, однако мы полага-ем, что при этом имеется в виду последовательность примене-ния критериев, а не придание критерию № 1 какого-либо иного особенного статуса.

всего смысл каждой нормы можно определять на осно-

вании значения слов, из которых она состоит, а затем –

с помощью разных других данных».

Буквальное толкование

Буквальное толкование нормы закона, устанавливаю-

щей критерии для признания Российской Федерации

местом осуществления деятельности покупателя услуг,

позволяет сделать вывод о том, что для установления

места деятельности покупателя необходимо формально

применить каждый из установленных критериев и в слу-

чае, если выполняется хотя бы один из них, такой по-

купатель должен быть признан ведущим деятельность

на территории Российской Федерации в целях исчис-

ления НДС.

Этот вывод основывается, в частности, на том, что:

во-первых, НК РФ не устанавливает условий, ограни-• чивающих применение формальных критериев;

во-вторых, все действующие критерии являются равно-• ценными, ни один из них не имеет преимущественного

значения перед остальными и не может рассматриваться

в качестве дополнительного, основного или обобщаю-

щего по отношению к другим5.

Буквальное толкование критериев, подходящее на

первый взгляд для определения места деятельности

организации, может быть с той или иной степенью до-

стоверности использовано исключительно в тривиаль-

ных ситуациях – например, когда организация, зареги-

стрированная в соответствии с законодательством РФ,

выступает заказчиком по договору консультационно-

го обслуживания с иностранным контрагентом либо

когда иностранная организация, имеющая на терри-

тории РФ постоянное представительство, выступает

заказчиком по договору юридического обслуживания

в целях осуществления деятельности этого постоян-

ного представительства в РФ и договор, акт приемки


30 №10 Октябрь 2012 |

М Н ЕН И Я

и иные документы оформлены от имени этого пред-

ставительства.

В таких ситуациях среди обстоятельств совершения

сделки отсутствуют условия, способные вступить в про-

тиворечие с буквальным толкованием рассматривае-

мых критериев, – обстоятельства как бы «укладывают-

ся» в установленные правила.

В то же время, вне всякого сомнения, эти критерии

должны рассматриваться как система (или механизм)

определения места осуществления деятельности покупа-

теля в условиях многообразия международных экономи-

ческих и правовых отношений с целью определения наи-

более справедливых условий налогообложения в каждом

государстве, интересы которого затрагиваются или могут

быть затронуты при совершении сделок.

Однако при рассмотрении усложненных взаимоотно-

шений продавца и покупателя по поводу оказания услуг

буквальное толкование критериев выявляет ряд вопро-

сов и противоречий, являющихся настолько существен-

ными, что это позволяет усомниться в рациональности

такого подхода.

П РИ М Е Р

Организация, зарегистрированная на территории РФ

(Организация), имеет филиалы на территории Бразилии,

Индии, Китая и ЮАР, которые функционируют с целью

сбыта продукции Организации на рынках этих государств

и обладают относительной самостоятельностью в совер-

шении действий, направленных на достижение установ-

ленной цели.

Головная организация производит продукцию и реали-

зует ее на российском рынке. С целью увеличения продаж

за рубежом Организация в лице каждого из своих филиа-

лов выступает заказчиком по договорам маркетингово-

го обслуживания. Договоры подписываются имеющими

соответствующие полномочия сотрудниками филиалов,

услуги оказываются для использования сотрудниками

этих филиалов, акты приемки услуг подписываются так-

Необходимы

изменения

правил

определения

места

деятельности

покупателя,

отражающие

многогранность

бизнеса


31

М Н ЕН И Я

| №10 Октябрь 2012

же сотрудниками филиалов и оплачиваются со счетов

филиалов.

В этом случае буквальное толкование критерия о ме-

сте государственной регистрации организации приводит

нас к выводу о том, что при приобретении маркетинго-

вых услуг через каждый иностранный филиал Органи-

зация обязана выступить в качестве налогового агента,

то есть рассчитать сумму российского НДС и перечис-

лить его в бюджет РФ.

В то же время, учитывая самостоятельность деятель-

ности каждого филиала Организации и его финансовую

обособленность, такой вывод представляется весьма со-

мнительным. Пример можно усилить, предположив, что

таких филиалов может быть гораздо больше, операции,

облагаемые по месту деятельности покупателя услуг, мо-

гут осуществляться периодически, а предметом догово-

ров могут быть услуги, связанные с благо устройством

офисов.

При этом, принимая во внимание, что подобные

услуги приобретаются для осуществления деятельности

по реализации товаров за рубежом, то есть в операци-

ях, не облагаемых российским НДС, данные суммы на-

лога, удержанные Организацией в качестве налогового

агента, вычету по общему правилу не подлежат, то есть

становятся дополнительными затратами Организации.

Это существенно ухудшает коммерческое положение

компании, ведущей бизнес в иностранной юрисдикции.

В этом случае финансовые затраты Организации и ад-

министративные затраты на обеспечение своевремен-

ного и качественного информирования Организации об

осуществленных филиалами сделках и необходимости

исполнения функции налогового агента становятся не-

соразмерны тому объему функций, которые осуществ-

ляют филиалы.

Безусловно, само по себе это обстоятельство не явля-

ется аргументом против обязанности исчислять и упла-

чивать российский НДС, однако, на наш взгляд, оно


32 №10 Октябрь 2012 |

М Н ЕН И Я

является индикатором, позволяющим усомниться в ра-

циональности буквального толкования рассматривае-

мых критериев.

На наш взгляд, отсутствие у Организации в приведен-

ном примере обязанности налогового агента объясняет-

ся следующим.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 3

ст. 3) налоги должны иметь экономическое основа-

ние, а в данном случае экономическое основание для

исчисления российского НДС отсутствует. Косвенным

подтверждением этого могут служить специальные

правила, разграничивающие притязания государств

в отношении прямых налогов, предусмотренных либо

национальными законодательствами, либо междуна-

родными соглашениями.

Отсутствие аналогичных правил в косвенном налого-

об ложении не может рассматриваться как допущение

произвольного налогообложения вне зависимости от

общих экономических принципов.

С точки зрения приоритета экономического содер-

жания над юридической формой можно утверждать,

что формальное соответствие Организации одному из

установленных критериев места деятельности само по

себе, при отсутствии экономического содержания, сви-

детельствующего о том, что сделка имеет отношение

к деятельности на территории РФ, не может служить

основанием для исчисления и уплаты налогов на тер-

ритории России.

Суверенное право государства на установление на-

логов не может рассматриваться как абсолютное – оно

ограничено соответствующим суверенным правом

других государств. Следовательно, обложение нало-

гом операций, осуществленных на территории других

государств, без достаточных экономических основа-

ний может рассматриваться как вмешательство в на-

логовый суверенитет другого государства. И если в ре-

зультате буквального толкования критерия возникают

основания говорить о такого рода вмешательстве, то


33

М Н ЕН И Я

| №10 Октябрь 2012

это означает, что корректно применить установленные

критерии к комплексным практическим ситуациям, ис-

пользуя исключительно их буквальное толкование, не-

возможно.

Толкование по смыслу нормы законодательства

Преодоление возникающих противоречий в определен-

ной степени возможно с помощью другого способа толко-

вания – толкования по смыслу нормы законодательства.

В нашем понимании смысл данной нормы заключается

в следующем.

Для целей определения места деятельности покупа-

теля значение имеет не только формальное выполнение

одного из установленных критериев. Необходимо также

установить, что подразделение организации, в отноше-

нии которого выполнен установленный критерий (орган

управления, постоянно действующий исполнительный

орган, постоянное представительство), является, по су-

ти, покупателем услуг.

Таким образом, применять установленные критерии

нужно не к организации в целом, а оценивать, явля-

ются ли покупателем услуг соответствующие подраз-

деления.

Следует отметить, что Минфин России при решении

вопросов о месте деятельности покупателя в целях ис-

числения НДС неоднократно демонстрировало задатки

именно такого, а не формального подхода6. И несмотря

на то что в указанных разъяснениях рассматривалась си-

туация с постоянным представительством, на наш взгляд,

аналогичный подход должен применяться к каждому

установленному критерию.

П РИ М Е Р

Организация, зарегистрированная на территории Испа-

нии (Организация), имеет представительство на террито-

6 См., например: письма Минфина России от 29.11.2006 № 03-04-08/243, от 27.10.2008 № 03-07-08/246, от 28.11.2008 № 03-07-08/261, от 29.01.2010 № 03-07-08/21, от 29.01.2010 № 03-07-08/22, от 08.04.2011 № 03-03-06/1/226; письмо Управления ФНС по г. Москве от 10.12.2004 № 24-11/81560.


34 №10 Октябрь 2012 |

М Н ЕН И Я

рии РФ, в котором действует орган управления Организа-

ции, а также постоянное представительство на территории

Италии, задействованное в реализации продукции.

В случае если Организация приобретает у исполнителя

консультационные услуги в отношении улучшения каче-

ства управления Организацией, данные услуги подлежат

обложению российским НДС, так как место деятельности

покупателя (а именно место управления организацией) –

территория РФ.

В случае если Организация приобретает у исполнителя

консультационные услуги в отношении увеличения объ-

емов реализации на территории Италии, данные услуги

не подлежат обложению российским НДС, так как местом

осуществления деятельности покупателя (а именно посто-

янного представительства на территории Италии) терри-

тория РФ не является. Такой вывод справедлив несмотря

на то, что формально подходит иной критерий – место

управления организации находится в России, однако «по-

купателем» услуг российское подразделение Организации

не является.

В то же время следует отметить, что данный подход

при его практическом применении в отношении при-

обретаемых услуг также вызывает множество неодно-

значных вопросов, связанных прежде всего с опреде-

лением подразделения, являющегося «покупателем»

услуг. Налоговый кодекс РФ не содержит определения

«покупатель», пригодного для анализа рассматривае-

мой си туации.

По нашему мнению, основываясь на положениях На-

логового кодекса РФ, определяющих понятие «услуга»,

покупателем услуги следует признать потребителя услуги

(п. 4, 5 ст. 38 НК РФ).

Данный вывод порождает дилемму – кого квалифи-

цировать в качестве потребителя:

1) подразделение, подписавшее документы о принятии

услуги и отсутствии каких-либо претензий к их полно-

те и качеству, либо


35

М Н ЕН И Я

| №10 Октябрь 2012

2) подразделение, для целей деятельности которого при-

обретены данные услуги и в работе которого они ис-

пользуются.

На практике такие подразделения могут не совпа-

дать – как, например, в случае, когда документы о при-

емке услуги подписывает орган управления (исполни-

тельный орган), а потребляется сама услуга в процессе

ее оказания постоянному представительству, располо-

женному в другом государстве.

Основанием для применения первого варианта яв-

ляется допущение, что полномочиями на подписание

правоустанавливающих документов обладает подраз-

деление, которое прямо или косвенно заинтересовано

в приобретении услуги и на котором лежит обязанность

подтвердить полноту и качество услуг оказанных (то

есть связанные с этим риски). Очевидно, что без одо-

брения квалифицированных сотрудников, заинтересо-

ванных в данной услуге, правоустанавливающие доку-

менты подписываться не должны.

Основанием же для выбора второго варианта и одно-

временно возражением на обоснования первого являют-

ся следующие доводы (они вытекают из правовой и эко-

номической сущности услуг).

1. Потребление услуги не может быть отложено или

передано другому лицу – услуга потребляется в момент ее

оказания. Подтверждение полноты и качества оказания

услуг происходит уже после того, как услуги фактически

оказаны и потреблены.

2. Сами действия по ведению переговоров, подписа-

нию договоров, актов приемки и тому подобные нель-

зя квалифицировать как часть собственно потребления

услуги.

3. Потребление услуги субъектом экономической дея-

тельности не может быть экономически абстрактным, не-

обходимость в услуге обусловлена наличием цели, на ко-

торую направлена деятельность потребителя.

К сожалению, в приведенных официальных разъясне-

ниях функции, которые мы рассматриваем для первого


36 №10 Октябрь 2012 |

М Н ЕН И Я

ПО Т РЕ БИ Т Е Л Ь –

Т О Т, Д Л Я КОГ О

П РИОБРЕ Т Е Н Ы

УС Л У Г И :

о ф и ц и а л ьн о е

р а з ъ я с н е н и е

и с у д е б н а я п р а к т и к а

Письмо Управления ФНС

по г. Москве от 10.12.2004

№ 24-11/81560

Если рекламные услу-

ги предназначены для

использования в любой

форме представительством

иностранной организации –

покупателя, расположенным

на территории России, то

местом реализации таких

услуг признается РФ. При

этом не имеет значения,

является стороной договора

на оказание услуг сама ино-

странная организация или

ее российское представи-

тельство.

Постановление ФАС МО

от 27.02.2008

№ КА-А40/14285-08

Суд признал несостоятель-

ными доводы о том, что

раз договоры заключены

и акты выполненных работ

(услуг) подписаны от имени

головного офиса иностран-

ной организации, счета на

оплату выставлены в адрес

головного офиса, оплата

выполненных работ (услуг)

и второго вариантов раздельно, совпадают в одном под-

разделении, поэтому сделать однозначный вывод в от-

ношении позиции налоговых органов по этому вопро-

су нельзя.

Заметим, что позиции Минфина России часто тенден-

циозны – подходы к правоприменению изменяются в за-

висимости от того, какое решение будет более приемлемо

с точки зрения интересов бюджета РФ.

Тем не менее в ряде случаев официальные разъясне-

ния и судебная практика содержали указание на второй

вариант (см. на полях, с. 36). С другой стороны, суще-

ствуют судебные прецеденты, которые, исходя из перво-

го варианта, указывают, что оказание услуг через посто-

янное представительство будет иметь место в том случае,

когда постоянное представительство принимает услуги

и оплачивает их7.

Разная судебная практика наглядно демонстриру-

ет описанные нами противоречия. Комментируя эти

решения, следует отметить, что наличие полномочий

на создание, изменение и прекращение прав и обя-

занностей организации в гражданских правоотноше-

ниях не может служить достаточным свидетельством

того, что именно это подразделение получает выгоды

от всех приобретаемых организацией услуг по всему

миру.

Как известно, существует множество случаев, когда

подписывать правоустанавливающие документы уполно-

мочен только генеральный директор, в то время как часть

услуг, оказанных такой организации, непосредственно

им в работе не используется.

Это дает повод усомниться в правомерности приме-

нения первого варианта, несмотря на то что он в опреде-

ленной степени формализован, а потому довольно про-

сто реализуется на практике.

Следуя алгоритму, описанному во втором варианте,

то есть обусловливая потребление услуг их использо-

ванием в деятельности соответствующего подразде-

ления, мы избегаем появления названных противо-


37

М Н ЕН И Я

| №10 Октябрь 2012

7 См.: Постановление ФАС МО от 06.10.2008 № КА-А40/8608-08, остав-ленное в силе Определе-нием ВАС РФ от 11.01.2009 № 16190/08.

производилась головным

офисом, то работы (услуги)

выполнены не через посто-

янное представительство

покупателя в РФ. Фактиче-

ски потребителем выпол-

ненных работ (услуг) было

постоянное представитель-

ство покупателя в РФ.

Постановление ФАС ПО

от 19.12.2007 по делу

№ А72-2117/2007

Суд оценивал цель за-

ключения договоров для

определения места деятель-

ности покупателя.

речий. По нашему мнению, такой подход наиболее ве-

рен.

Тем не менее, действуя по второму варианту, на

практике при исполнении договоров, традицион-

но квалифицируемых как договоры оказания услуг,

можно столкнуться с неопределенностью в ситуаци-

ях, когда периоды деятельности продавца и потребле-

ния результатов этой деятельности покупателем не со-

впадают.

П РИ М Е Р

Организация, зарегистрированная на территории РФ

(Организация), имеет филиал в ЮАР. Для целей соблю-

дения требований законодательства ЮАР головной офис

заказывает услуги в местной юридической фирме по под-

готовке и приему документов для последующей подачи

их в государственные органы ЮАР. Однако потребление

результатов юридических услуг, оформленных в виде под-

готовленных документов, может производиться как го-

ловным офисом, так и филиалом и зависит от некоторых

обстоятельств, которые наступят в будущем – в момент,

когда документы будут переданы в государственные ор-

ганы ЮАР.

На первый взгляд, этот пример демонстрирует невоз-

можность практической реализации второго варианта.

Однако, по нашему мнению, при детальном рассмотре-

нии ситуации это оказывается не так.

Дело в том, что в соответствии с квалифицирующими

признаками услуги (см. текст на полях, с. 38) несовпаде-

ния по времени между оказанием услуги и ее потреблени-

ем не может быть по определению. Приведенный пример

если и выявляет какие-то пробелы, то не в квалификации

места осуществления деятельности покупателя, а в ква-

лификации конкретного действия по исполнению дого-

вора как оказания услуг.

Хорошим примером в смысле квалификации приро-

ды договора являются договоры на оказание консуль-


38 №10 Октябрь 2012 |

М Н ЕН И Я

УС Л У ГА :

К ВА Л ИФИ Ц И-

РУ ЮЩ И Е П РИ ЗН А К И

Квалифицирующими при-

знаками услуги являются:

1) отсутствие материального

результата;

2) потребление в процессе

их оказания.

тационных услуг – одной из наиболее часто встречае-

мых в коммерческом обороте разновидностей услуг.

На практике можно встретить формулировки пред-

мета такого договора, которые могут быть отнесены

к услугам весьма условно и с существенными допуще-

ниями.

Другой пример – это инжиниринговые услуги,

к которым (несмотря на то что согласно § 4 главы 37

ГК РФ проектные работы – это разновидность подряд-

ных работ) относят договоры по созданию проектно-

конструкторских разработок. И у проектных, и у кон-

структорских работ наличествует результат, который

может быть использован (потреблен) или продан

организацией-заказчиком в будущем.

Таким образом, в случае, если какая-либо деятель-

ность приводит к появлению результатов, которые мо-

гут быть потреблены позже, необходима корректная

юридическая квалификация сделки и применение со-

ответствующих критериев к предмету сделки, будь то

товары, работы и их результаты, имущественные права

или объекты интеллектуальной собственности.

Исходя из сказанного выше, на наш взгляд, необхо-

димо внести изменения в правила определения места

деятельности покупателя, отражающие многогранность

и сложность организации бизнеса и осуществляемых

операций в международной торговле. В противном слу-

чае выработать единственно верный подход в этом во-

просе, по нашему мнению, невозможно.

В условиях же действующего законодательства наи-

более верным подходом представляется определение

места деятельности покупателя услуг в зависимости

от места деятельности подразделения (органа) орга-

низации, являющегося фактическим потребителем

услуг.

При этом под потреблением услуг понимается ис-

пользование услуг в собственной деятельности вне за-

висимости от формальных обстоятельств (например, от

подписания правоустанавливающих документов).


39

М Н ЕН И Я

| №10 Октябрь 2012

Выводы

При рассмотрении усложненных взаимоотношений про-

давца и покупателя при оказании услуг буквальное тол-

кование критериев, установленных НК РФ для опреде-

ления места деятельности покупателя услуг, является

недостаточным для установления надлежащих налого-

вых последствий.

Покупателем услуг следует признать их потребителя.

При этом в качестве потребителя услуг следует квалифи-

цировать подразделение, для обеспечения деятельности

которого они приобретены и в работе которого исполь-

зуются.

При этом в случае, если какая-либо деятельность

приводит к появлению результатов, которые могут

быть потреблены позже, необходимы корректная юри-

дическая квалификация сделки и применение соответ-

ствующих критериев к предмету сделки, будь то това-

ры, работы и их результаты, имущественные права или

объекты интеллектуальной собственности.

[Ключевые слова: «НДС» – «покупатель» – «услуги» –

«местонахождение» – «постоянное представительство» –

«иностранная компания»]


КО

ММ

ЕН

ТА

РИ

И

40 №10 Октябрь 2012 |

N_10_40-49_trans.indd 40N_10_40-49_trans.indd 40 20.09.2012 17:39:0720.09.2012 17:39:07

41

КОМ М ЕН ТА РИ И

| №10 Октябрь 2012

Закон о трансфертном ценообразовании предполагает довольно активную роль налогоплательщика в процессе налогового контроля трансфертных цен.

Сохраняя за налоговым органом обязанность доказы-вать утверждение о применении налогоплательщиком нерыночного уровня цен в контролируемых сделках, зако-нодатель в то же время обязывает налогоплательщика уведомлять налоговые органы о совершении им контро-лируемых сделок и представлять подтверждающую до-кументацию.

О том, в каком порядке должны запрашиваться под-тверждающие документы, каковы для налогоплательщика последствия непредставления документов и почему фор-ма уведомления о контролируемой сделке, утвержденная ФНС России, не соответствует Налоговому кодексу РФ, размышляет автор статьи А. Кузнецов.

ШКОЛАТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ

В.Г. Акимова,партнер, руководитель

группы налоговой

практики «Пепеляев

Групп»



42 №10 Октябрь 2012 |


Положения главы 14.4 НК РФ предусматривают особый

порядок представления налогоплательщиками докумен-

тации, необходимой для налоговых проверок контроли-

руемых сделок.

Согласно пункту 1 статьи 105.15 НК РФ по требованию

федерального органа исполнительной власти, уполномо-

ченного осуществлять контроль и надзор в области нало-

гов и сборов, налогоплательщик представляет документа-

цию о конкретной сделке, указанной в требовании.

Из этой нормы следует, что обязанность представле-

ния запрошенных документов возникает у налогопла-

тельщика лишь при их истребовании непосредственно

Федеральной налоговой службой1, а не ее территориаль-

ным подразделением.

В определенных случаях документация о сделке во-

обще не может быть истребована (см. текст на полях,

с. 43).

Право налогового органа на истребование документации

Основанием для запроса у налогоплательщика доку-

ментов по контролируемым сделкам служит проводи-

мая ФНС России налоговая проверка. Это следует из

Представление уведомления и документации по контролируемым сделкам

Автор статьи детально анализирует порядок запроса и представления

документации по контролируемым сделкам, а также направление

уведомления о контролируемых сделках

А.Б. Кузнецов, ведущий юрист




1 См.: п. 1 Положения о Феде-ральной налоговой службе, утв. Постановлением Прави-тельства РФ от 30.09.2004 № 506.

2 Аналогичный подход из-ложен в постановлении Пре-зидиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09.

43


| №10 Октябрь 2012

пунк та 6 статьи 105.17 НК РФ, согласно которому феде-

ральный орган исполнительной власти, уполномочен-

ный осуществлять контроль и надзор в области налогов

и сборов, вправе направить налогоплательщику в поряд-

ке, предусмотренном пунктом 1 статьи 93 НК РФ, тре-

бование о представлении документации, установленной

статьей 105.15 НК РФ.

Статья 105.17 НК РФ посвящена специальным нало-

говым проверкам, проводимым ФНС России. Пункт 1

статьи 93 НК РФ также устанавливает возможность ис-

требования у налогоплательщика документов о конт-

ролируемых сделках лишь при проведении налоговых

проверок. Следовательно, ФНС России не может запра-

шивать документы о сделках между взаимозависимыми

лицами без соответствующей проверки. О проведении

такой проверки налогоплательщик должен быть изве-

щен в течение трех дней с момента принятия решения

о ее назначении, а сама проверка по общему правилу

не должна превышать шести месяцев (п. 3 и 4 ст. 105.17

НК РФ).

Поэтому требование о представлении документов

о контролируемых сделках может быть направлено на-

логоплательщику только в рамках налоговой проверки,

проводимой ФНС России. Документы, истребованные по

истечении срока проведения такой проверки, не могут

быть учтены при вынесении решения ФНС России о ее

результатах2.

Согласно пункту 5 статьи 105.17 НК РФ в рамках про-

верки могут быть проверены контролируемые сделки,

совершенные в период, не превышающий трех кален-

дарных лет, предшествующих году, в котором вынесено

решение о проведении проверки.

При этом в отношении контролируемых сделок, совер-

шенных в 2012 и 2013 годах, установлены переходные по-

ложения, в соответствии с которыми ФНС России может

вынести решение о проверке сделок 2012 года – не позд-

нее 31.12.2013, а сделок 2013 года – не позднее 31.12.2015

(п. 8 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ).


44 №10 Октябрь 2012 |


Следовательно, налогоплательщик не обязан пред-

ставлять документацию, если она запрошена ФНС Рос-

сии не в рамках проверки.

В требовании о представлении документов должна быть

названа конкретная контролируемая сделка, совершенная

налогоплательщиком. По смыслу пункта 1 статьи 105.15

НК РФ ФНС России обязана идентифицировать сделку в

той мере, в какой это необходимо для понимания, о какой

именно сделке (группе однородных сделок) запрашива-

ется информация. Если налогоплательщик совершает не-

сколько неоднородных сделок с одним и тем же взаимоза-

висимым лицом, то указания в запросе только участников

сделки явно недостаточно для определения конкретной

сделки. Поэтому, на наш взгляд, налоговый орган, проводя

проверку, в запросе о представлении документов должен

обозначить исследуемую сделку, не только указав ее участ-

ников, но и изложив ее предмет и период совершения.

Важная особенность запроса документации при кон-

троле трансфертного ценообразования состоит в том,

что положения статьи 105.15 НК РФ не предусматрива-

ют права ФНС России определять перечень истребуемых

документов. Налоговый орган может лишь потребовать

документацию о сделке, указанной в требовании, то есть

в требовании указывается конкретная сделка, а не пере-

чень документов.

Положения пункта 1 статьи 105.15 НК РФ устанавли-

вают, что под запрашиваемой документацией понимается

совокупность документов или единый документ, состав-

ленный в произвольной форме и содержащий сведения

о лицах, совершающих сделку, и описание условий кон-

тролируемой сделки. Эта информация должна обязатель-

но присутствовать в представляемой налогоплательщи-

ком документации.

Следующая информация должна быть отражена на-

логоплательщиком в представляемой в ФНС России до-

кументации лишь при определенных условиях:

сведения о функциях сторон сделок, используемых • ими активах, коммерческих рисках, учитываемых на-

С Л У Ч А И

Н Е ВО ЗМОЖ НО С Т И

ИС Т РЕ Б ОВА Н И Я

ДОК У М Е Н ТА Ц И И

Документация о контро-

лируемой сделке не может

быть истребована, если:

цена сделки регулиру-• ется государственными

органами;

сделка относится к ор-• ганизованному рынку

ценных бумаг;

в отношении сделки • заключено соглашение

о ценообразовании.


3 При этом представление ин-формации, обосновывающей рыночный уровень применен-ных по контролируемым сдел-кам цен, является основанием для освобождения налогопла-тельщика от ответственности в виде штрафа за неуплату налога, если ФНС России уста-новит, что применяемые по контролируемой сделке цены отличались от рыночных (п. 2 ст. 129.3 НК РФ).

4 В соответствии с п. 6 ст. 6.1 НК РФ при определении сро-ков принимаются во внимание исключительно рабочие дни. Поэтому налогоплательщик представляет запрошенную документация в течение 6 не-дель с момента получения требования ФНС России.

45


| №10 Октябрь 2012

логоплательщиком, – если налогоплательщик проводил

функциональный анализ при заключении контроли-

руемой сделки;

сведения о применяемых методах определения до-• хода – если налогоплательщик использовал методы,

установленные главой 14.3 НК РФ.

Кроме того, налогоплательщик вправе предоставить

иную информацию, подтверждающую, что коммерческие

и (или) финансовые условия контролируемых сделок со-

ответствуют тем, которые имели место в сопоставимых

сделках (п. 2 ст. 105.15 НК РФ)3.

Соответственно, если налогоплательщик докумен-

тально не оформил методику ценообразования и факт

проведения им функционального анализа, то он впра-

ве по запросу представить лишь сведения об участниках

и условиях контролируемой сделки.

Документация может быть составлена в произвольной

форме, то есть именно лицо, представляющее докумен-

тацию (налогоплательщик), самостоятельно определяет

вид представляемого документа (п. 1 ст. 105.15 НК РФ).

Это может быть как текст договора, так и выписка из не-

го, либо любой иной документ, в котором перечислены

стороны сделки и ее условия. Законодатель не предоста-

вил Федеральной налоговой службе права определять ви-

ды документов, запрашиваемых у налогоплательщика.

Иными словами, режим представления документов

при проверках контролируемых сделок значительно от-

личается от истребования документов территориальны-

ми налоговыми органами при камеральных и выездных

налоговых проверках, в которых право определять состав

документов предоставлено налоговому органу.

В соответствии с пунктом 6 статьи 105.17 НК РФ поря-

док направления требования о представлении докумен-

тации регулируется пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 НК РФ.

Это означает, что пункты 3 и 4 статьи 93 НК РФ к такому

требованию не относятся.

Поскольку пункт 6 статьи 105.17 НК РФ предусматри-

вает 30-дневный4 срок представления информации, по-


46 №10 Октябрь 2012 |


ложения пункта 3 статьи 93 (о 10-дневном сроке на пред-

ставление запрошенных документов с возможностью его

продления) не должны применяться к срокам представ-

ления документации о контролируемых сделках.

В письме ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@

«О подготовке и представлении документации в целях на-

логового контроля» обращается внимание на то, что не-

представление документации влечет ответственность,

предусмотренную статьей 126 НК РФ. Учитывая, что за-

конодатель исключил применение к этим отношениям по-

ложений пункта 4 статьи 93 НК РФ, подобное утверждение

ФНС России вызывает сомнение.

Согласно пункту 4 статьи 93 НК РФ, непредставле-

ние запрошенных налоговым органов документов либо

их представление с нарушением установленного сро-

ка влечет ответственность налогоплательщика по ста-

тье 126 НК РФ. В то же время, поскольку законодатель

отказался от применения пункта 4 статьи 93 НК РФ к

представлению документации по запросам ФНС Рос-

сии, тем самым он исключил и возможность привлече-

ния налогоплательщика к налоговой ответственности

за непредставление документации по контролируемым

сделкам.

Таким образом, положениями статьи 105.15 НК РФ

дек ларируется обязанность налогоплательщика пред-

ставлять документацию, но неисполнение этой обязанно-

сти само по себе не влечет для налогоплательщика каких-

либо негативных правовых последствий.

Более того, следует принять во внимание, что в со-

ответствии с пунктом 6 статьи 105.17 НК РФ налоговые

органы не вправе истребовать документы, ранее пред-

ставленные в налоговые органы при проведении каме-

ральных или выездных налоговых проверок (п. 5 ст. 93

НК РФ).

Таким образом, если сведения о контролируемой сдел-

ке, в частности об ее участниках и условиях, передавались

налогоплательщиком в территориальный налоговый ор-

ган в рамках выездной либо камеральной проверок, ФНС


47


| №10 Октябрь 2012

России лишается возможности запросить у проверяемого

лица документацию по статье 105.15 НК РФ.

По всей видимости, учтено, что налогоплательщик за-

интересован в обосновании рыночного уровня цен, при-

мененных по контролируемым сделкам, и в подготовке

соответствующей документации. Представление доку-

ментации, обосновывающей рыночный уровень при-

мененных цен по контролируемым сделкам, даже если

эта документация будет признана ФНС России недоста-

точной, освободит налогоплательщика от ответственно-

сти за неуплату налога в силу положений пункта 2 ста-

тьи 129.3 НК РФ.

Обязанность налогоплательщика представлять уведомления о контролируемых сделках

Право налогового органа на истребование документа-

ции тесно связано с представлением налогоплательщи-

ком уведомлений о контролируемых сделках.

Налогоплательщик обязан не позднее 20 мая сообщать

(направлять уведомление) в налоговые органы, в которых

он состоит на налоговом учете по местонахождению орга-

низации (месту жительства физического лица), обо всех

контролируемых сделках, которые он совершил в про-

шедшем году (п. 1 и 2 ст. 105.16 НК РФ). Территориаль-

ный налоговый орган, получивший уведомление о конт-

ролируемых сделках, направляет его в ФНС России.

Непредставление уведомления о контролируемых

сделках или представление уведомления с недостовер-

ными сведениями влечет ответственность в виде штра-

фа в размере 5 тыс. руб. (ст. 129.4 НК РФ).

В уведомлении должна быть приведена следующая ин-

формация:

календарный год, в котором была совершена контро-• лируемая сделка (группа однородных сделок);

предмет сделки;•


48 №10 Октябрь 2012 |


ее участники;• суммы полученных доходов и понесенных расходов • по сделке.

Как видим, содержание ежегодно представляемо-

го уведомления почти полностью охватывает содержа-

ние документации, которая может быть представлена

по запросу ФНС России в соответствии со статьей 105.15

НК РФ. Единственное отличие состоит в том, что в до-

кументации по запросу необходимо описывать условия

сделки, а в уведомлении достаточно указать ее предмет.

Информация, содержащаяся в уведомлении, по большей

части дублирует объем сведений, который может быть

истребован у налогоплательщика при проверке контро-

лируемой сделки.

Вместе с тем необходимо учесть, что ФНС России,

утвердив форму уведомления о контролируемых сдел-

ках5, предельно расширила перечень сведений, раскры-

ваемых в уведомлениях о контролируемых сделках.

Если в соответствии с пунктом 3 статьи 105.16 НК РФ

о самой сделке в уведомлении налогоплательщик указы-

вает лишь предмет сделки и суммы полученных доходов

(произведенных расходов), то согласно форме уведомле-

ния, утвержденного ФНС России, в ней следует сообщать

не только о предмете, но и об условиях контролируемых

сделок (место погрузки и адрес доставки товара, место

оказания услуги, выполнения работы, цены, условия по-

ставки по Инкотермс).

Более того, ФНС России предлагает сообщать в уве-

домлении информацию о:

номере и дате договора, заключенного налогоплатель-• щиком;

адресе участников сделки; • основаниях для контроля сделки; • методах ценообразования;• источниках, используемых налогоплательщиком при • сопоставлении условий сделок между взаимозависи-

мыми лицами с условиями сделок между лицами, не

являющимися взаимозависимыми.

Законодатель

не предоставил

ФНС России

права

определять виды

документов,

запрашиваемых

у налого-

плательщика

при проведении

проверки цен


49


| №10 Октябрь 2012

Обязанность налогоплательщика указывать в уве-

домлении о контролируемых сделках всю эту дополни-

тельную информацию пунктом 3 статьи 105.16 НК РФ

не предусмотрена.

Таким образом, ФНС России произвольно расширила

перечень сведений, указываемых в уведомлениях о кон-

тролируемых сделках, и возлагает на налогоплательщика

обязанность отражать в уведомлении эти дополнитель-

ные сведения. Тем самым в нарушение подпункта 3 пунк-

та 1 статьи 6 НК РФ ФНС России изменяет определенное

Кодексом содержание обязанностей налогоплательщика,

что может служить основанием для оспаривания ряда по-

ложений Приказа в судебном порядке.

Заключение

Сказанное позволяет сделать следующие выводы:

положения главы 14.4 НК РФ серьезно ограничива-• ют возможности ФНС России по истребованию у на-

логоплательщика документации о контролируемых

сделках;

содержание уведомлений налогоплательщика и запро-• сов ФНС России о представлении документации во

многом дублируется;

не предусмотрен механизм принуждения налогопла-• тельщика к представлению запрошенной документа-

ции;

ФНС России произвольно в нарушение положений • пунк та 3 статьи 105.16 НК РФ расширила перечень

сведений, указываемых налогоплательщиком в уве-

домлениях о контролируемых сделках.

[Ключевые слова: «контролируемые сделки» – «трансфертное

ценообразование» – «требование о представлении

документов» – «представление сведений»]

5 См.: Приказ ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@ «Об утверждении формы уведомления о контро-лируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и поряд-ка представления налого-плательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме».


ПО

ИС

К Р

ЕШ

ЕН

ИЯ

№10 Октябрь 2012 | 50

N_10_50-54_poisk1.indd 50N_10_50-54_poisk1.indd 50 20.09.2012 17:40:4720.09.2012 17:40:47

51

ПОИСК РЕШ ЕН И Я

| №10 Октябрь 2012

В случае дальнейшего использования товаров (работ,

услуг), в том числе основных средств и нематериальных

активов, для производства продукции, реализация кото-

рой облагается по нулевой ставке, налогоплательщики

могут восстановить суммы НДС в размере, ранее приня-

том к вычету (подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановление сумм НДС производится в налого-

вом периоде, в котором осуществляются отгрузка това-

ров, выполнение работ, оказание услуг, облагаемые по

ставке 0%. Восстановленные суммы можно опять предъ-

явить к вычету на момент определения налоговой базы

(ст. 167 НК РФ)1.

При этом порядок восстановления НДС, ранее при-

нятого к вычету, в случае осуществления налогоплатель-

щиком операций, облагаемых НДС как по ставкам 18%

и 10%, так и по ставке 0%, Налоговым кодексом РФ чет-

ко не определен.

Из буквального прочтения нормы подпункта 5 пунк-

та 3 статьи 170 НК РФ следует, что, если налогоплатель-

Нейтральность и справедливость налогообложения при применении экспортерами налоговых вычетов по НДС

В отношении восстановления НДС, ранее принятого к вычету,

в настоящее время не существует единого подхода: Кодексом порядок

четко не определен, а разъяснения Минфина России нарушают

принципы равенства налогообложения. Автор статьи предлагает пути

решения проблемы


Е.А. Еременко,консультант

ЗАО «АФ „Уральский союз“»

E-mail:

[email protected]

1 См.: письмо Минфина России от 06.12.2011 № 03-07-08/343.


52 №10 Октябрь 2012 |


щик использовал основное средство для осуществления

деятельности, облагаемой по нулевой ставке, ему необ-

ходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету по

данному основному средству. В дальнейшем налогопла-

тельщик вправе принять восстановленную сумму НДС

к вычету в том квартале, в котором будет собран полный

пакет документов, подтверждающих применение нуле-

вой ставки НДС (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Однако при последующем использовании основно-

го средства в экспортной деятельности в квартале, в ко-

тором произведена отгрузка товаров на экспорт, нало-

гоплательщик вновь будет вынужден восстанавливать

принятые к вычету суммы НДС по рассматриваемому

основному средству, а затем опять принимать их к вы-

чету в описанном порядке. И так до тех пор, пока нало-

гоплательщик не перестанет использовать это основное

средство в деятельности, облагаемой НДС по нулевой

ставке.

Таким образом, начиная с 1 октября 2011 г. у налого-

плательщиков, работающих на экспорт и приобретаю-

щих для такой деятельности основные средства, появи-

лась необходимость ведения обособленного учета этих

основных средств в части подтверждения вычетов по

НДС, поскольку процедура вычета по основным сред-

ствам, определенная в подпункте 5 пункта 3 статьи 170

НК РФ, требует такого учета.

В то же время действует норма пункта 10 статьи 165

НК РФ, в соответствии с которой порядок определения

суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам),

в том числе основным средствам и нематериальным акти-

вам, приобретенным для производства и (или) реализа-

ции товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой

ставке, устанавливается в принятой налогоплательщиком

учетной политике для целей налогообложения.

В письмах Минфина России2 разъясняется: положе-

ния подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ о восстанов-

лении принятых к вычету сумм НДС при дальнейшем

использовании приобретенных товаров (работ, услуг),

Выполнение

рекомендаций

Минфина

России –

обстоятельство,

исключающее

вину лица

в совершении

налогового

правонарушения


53


| №10 Октябрь 2012

в том числе основных средств и нематериальных акти-

вов, для осуществления операций, облагаемых по нуле-

вой ставке НДС, не изменяют для налогоплательщиков,

применяющих нулевую ставку на постоянной основе,

установленный НК РФ порядок принятия к вычету соот-

ветствующих сумм налога и распространяются на товары

(работы, услуги), в том числе основные средства и нема-

териальные активы, приобретенные для осуществления

операций, облагаемых НДС по ставкам 18% и 10%, но

в последующем используемые в том числе для операций,

подлежащих налогообложению по нулевой ставке.

Однако, по нашему мнению, такое толкование ведет

к нарушению принципа равенства налогообложения.

Согласно правовой позиции Конституционного Су-

да РФ3 равенство в налогообложении понимается преж-

де всего как равномерность, нейтральность и справедли-

вость налогообложения. Это означает, что одинаковые

экономические результаты деятельности налогоплатель-

щиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что

принцип равенства налогового бремени нарушается в тех

случаях, когда определенная категория налогоплатель-

щиков попадает в иные по сравнению с другими нало-

гоплательщиками условия, хотя между ними нет суще-

ственных различий, которые оправдывали бы неравное

правовое регулирование. Налогоплательщики, особенно

если это плательщики налога на доходы физических лиц,

при одинаковой платежеспособности должны нести рав-

ное бремя налогообложения.

В своих разъяснениях Минфин России пошел еще

дальше и сам определил учетную политику налогопла-

тельщика, лишив его тем самым права выбора: «Примени-

тельно к порядку восстановления налога на добавленную

стоимость, установленному пунктом 5 статьи 170 Кодек-

са, расчет этого налога, подлежащего восстановлению по

основным средствам, производится исходя из суммы на-

лога, принятой к вычету, в той доле, в которой основные

средства используются при производстве и (или) реализа-

ции товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой став-

2 См.: письма Минфина России от 06.04.2012 № 03-03-06/1/185, от 20.02.2012 № 03-07-08/42, от 07.02.2012 № 03-07-08/31, от 28.12.2011 № 03-07-08/366, от 22.12.2011 № 03-07-08/355.

3 См.: Постановление КС РФ от 13.03.2008 № 5-П.


54 №10 Октябрь 2012 |


ке налога, и пропорционально остаточной (балансовой)

стоимости без учета переоценки… в случае дальнейшего

использования основных средств в операциях, облагае-

мых по нулевой ставке, суммы налога, принятые к выче-

ту на основании указанного абзаца подпункта 5 пункта 3

статьи 170 Кодекса, повторному восстановлению не под-

лежат»4.

***

В связи с неоднозначным толкованием рассматривае-

мой нормы НК РФ, на наш взгляд, налогоплательщику

необходимо самостоятельно принять решение о том, бу-

дет ли он восстанавливать всю сумму НДС, ранее при-

нятую к вычету по основным средствам, или восстано-

вит ее в части, рассчитанной в соответствии с порядком,

утвержденным в учетной политике. Такая сумма может

быть определена, например, пропорционально выручке

или себестоимости продукции, реализованной на экс-

порт, к общему объему выручки или себестоимости.

Что касается налогоплательщиков, применяющих

нулевую ставку на постоянной основе, а также налого-

плательщиков, для которых методология учета, предло-

женная финансистами, наиболее приемлема, они могут

воспользоваться разъяснениями главного финансового

ведомства, поскольку в этом случае выполнение реко-

мендаций Минфина России является обстоятельством,

исключающим вину лица в совершении налогового пра-

вонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

[Ключевые слова: «НДС» – «налоговый вычет» – «основное

средство» – «нулевая ставка» – «Минфин России»]

4 Письма ФНС России от 14.06.2012 № ЕД-4-3/9782@ и от 01.06.2012 № 03-07-15/56.


55


| №10 Октябрь 2012

Борьба российских налоговых органов с минимизаци-

ей налогового бремени за счет сделок с «проблемными»

контрагентами заслуживает, пожалуй, уже полноценно-

го историко-правового исследования. Хотя, казалось бы,

двадцать с небольшим лет существования российской на-

логовой системы – срок совсем небольшой, но он успел

вместить в себя несколько серьезных этапов развития

этой проблемы.

За это время менялись доводы налоговых органов

(от простого «в связи с неуплатой налога контрагентом

в бюджете не сформирован источник для возмещения

НДС» до крайне изощренных конструкций), появля-

лись, подвергались научному анализу, вплоть до подго-

товки и зашиты диссертаций, и даже иногда отвергались

и исчезали термины налогового права (например, «не-

добросовестный налогоплательщик» и «необос нованная

налоговая выгода»), обнародовались наво дящие на

предпринимателей ужас и, казалось бы, не подлежащие

пересмотру акты Конституционного Суда РФ1, менялось

законодательство, развивались и уточнялись правовые

позиции Высшего Арбитражного Суда РФ.

Р.Р. Галияхметов,старший юрист


E-mail:

[email protected]

Иски налоговых органов о признании недействительными сделок с «проблемными» контрагентами: процессуальное «оружие возмездия»?

Исследуя проблему процессуальной невозможности для налогового

органа предъявлять иски о признании сделок недействительными по

причине подписания документов неустановленными лицами, авторы

делают выводы, основанные на собственном судебном опыте

С.А. Сосновский,руководитель

налоговой практики


в Санкт-Петербурге, к. ю. н

N_10_55-63_poisk2.indd Sec1:55N_10_55-63_poisk2.indd Sec1:55 20.09.2012 18:55:1020.09.2012 18:55:10

56 №10 Октябрь 2012 |


Одно из направлений такой борьбы – предъявление

налоговыми органами в суд отдельных исков о призна-

нии недействительными сделок налогоплательщика

с «проблемными контрагентами». Нельзя сказать, что

это тенденция последних лет – такого рода иски предъ-

являлись и ранее, хотя большого распространения так

и не получили.

Налоговые органы в таких исках обосновывают не-

действительность сделок тем, что со стороны «про-

блемных» контрагентов договоры от имени организа-

ции подписаны неустановленными лицами (обычно это

подтверждается протоколами допросов лиц, указанных

в качестве руководителей организаций в ЕГРЮЛ и ре-

зультатами почерковедческих экспертиз). Дальше при-

водится ссылка на нормы законодательства, в силу ко-

торых от имени юридических лиц действуют их органы

(ст. 53, 91 ГК РФ, Федерального закона от 08.02.1998

№ 14-ФЗ2) и делается вывод: договор, подписанный от

имени организации неустановленным лицом, недействи-

телен, как сделка, не соответствующая требованиям за-

кона (ст. 168 ГК РФ).

Недавно данная проблема привлекла внимание и су-

дей ВАС РФ – в Президиум переданы судебные акты по

одному из таких дел3.

По нашему мнению, это не случайно. Подобные

дела действительно порождают ряд интересных во-

просов, причем относящихся к разным отраслям

права.

Процессуальные вопросы

Главный вопрос – вправе ли вообще налоговые органы

обращаться с подобного рода исками?

Государственные органы вправе обратиться в арбит-

ражный суд в защиту публичных интересов лишь в слу-

чаях, предусмотренных федеральным законом (ч. 1 ст. 53

АПК РФ).

Только

признание

сделки мнимой

или притворной

отвечает целям

доначисления

налогов


57


| №10 Октябрь 2012

По закону налоговые органы вправе предъявлять

иски о признании сделок недействительными и взы-

скании в доход государства всего полученного по таким

сделкам (абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-

1)4. Но насколько данная норма применима в рассматри-

ваемой нами ситуации?

Согласно позиции ВАС РФ5 предусмотренное четвер-

тым абзацем пункта 11 статьи 7 Закона о налоговых орга-

нах право обращаться с исками может реализовываться

налоговыми органами лишь постольку, поскольку удо-

влетворение соответствующего требования направлено

на выполнение задач налоговых органов, определенных

статьей 6 Закона о налоговых органах.

Согласно статье 6 Закона о налоговых органах к глав-

ным задачам налоговых органов отнесен контроль за соб-

людением законодательства о налогах и сборах, за пра-

вильностью исчисления, полнотой и своевременностью

внесения в бюджетную систему России налогов и сборов,

а в случаях, предусмотренных законодательством Рос-

сии, – за правильностью исчисления, полнотой и свое-

временностью внесения в бюджетную систему России

других обязательных платежей, установленных законо-

дательством РФ.

Пленум ВАС РФ прямо указал, что требование налого-

вого органа о применении предусмотренных статьей 169

ГК РФ последствий недействительности сделки, обосно-

вываемое тем, что данная сделка совершена с целью укло-

нения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий

налогового органа, так как взыскание в доход Российской

Федерации всего полученного (причитавшегося) по сдел-

ке не является мерой, направленной на обеспечение по-

ступления в бюджет налогов.

В то же время, как разъяснил Пленум ВАС РФ, для

реализации задачи, установленной статьей 6 Закона

о налоговых органах, то есть для обеспечения поступ-

ления в бюджет налогов в полном объеме, налого-

вый орган вправе, руководствуясь статьей 170 ГК РФ,

предъявить требование о признании совершенных на-

1 См., например: Определение КС РФ от 08.04.2004 № 169-О о необоснованности вычета сумм НДС, уплаченных за счет заемных средств.

2 См.: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обще-ствах с ограниченной ответ-ственностью».

3 См.: Определение ВАС РФ от 09.08.2012 № ВАС-8728/12.

4 См.: Закон РФ 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (по тексту – Закон о налоговых органах).

5 См.: п. 6 Постановления Пле-нума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопро-сах практики рассмотрения споров, связанных с примене-нием статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федера-ции».


58 №10 Октябрь 2012 |


логоплательщиком сделок недействительными как

сделок, совершенных лишь для вида, без намерения

создать соответствующие им правовые последствия

(мнимых) либо с целью прикрыть другую сделку (при-

творных).

Вывод о том, что на налогообложение будет влиять

именно признание сделки мнимой или притворной,

представляется нам обоснованным. Само по себе при-

знание сделки недействительной по какому-либо ино-

му основанию не приводит к изменению налоговых

обязательств. Налоговые обязательства представля-

ют собой уже конечный результат взаимодействия хо-

зяйствующих субъектов, и не сделки являются опреде-

ляющим для налоговых обязательств, а фактические

хозяйственные операции.

Например, как указывает В.А. Белов, если налоговый

орган обнаруживает, что налогоплательщик в действи-

тельности не совершал тех действий, которые, казалось

бы, должен был совершить во исполнение обязательств

из определенной сделки, или же, напротив, совершил не-

что, не вытекающее ни из одной заключенной им сделки,

он должен выстроить налогообложение по факту, а не по

сделкам6.

Данная позиция (см. текст на полях, с. 58) последова-

тельно проводится в судебных актах ВАС РФ.

В конкретных делах Президиум ВАС РФ неоднократ-

но подчеркивал необходимость устанавливать, име-

ли ли место реальные хозяйственные операции7. На-

конец, ВАС РФ сформулировал общую позицию о том,

что по смыслу пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговые по-

следствия влекут не сами гражданско-правовые сделки,

а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-

хозяйственные операции8.

Таким образом, только признание сделки мнимой или

притворной отвечает целям доначисления налогов, по-

скольку для признания сделки по данным основаниям

недействительной исследуются фактически сложившиеся

хозяйственные операции налогоплательщика.

ПО ЗИ Ц И Я ВАС Р Ф

Постановление Пленума

ВАС РФ от 12.10.2006

№ 53 «Об оценке ар-

битражными судами обо-

снованности получения

налогоплательщиком

налоговой выгоды»:

налоговая выгода не • может быть признана

обоснованной, «если

получена налогоплатель-

щиком вне связи с осу-

ществлением реальной

предпринимательской

или иной экономической

деятельности» (п. 4);

если суд на основании • оценки представленных

доказательств при-

дет к выводу о том, что

налогоплательщик для

целей налогообложе-

ния учел операции не

в соответствии с их

действительным эконо-

мическим смыслом, суд

«определяет объем прав

и обязанностей налого-

плательщика, исходя из

подлинного экономи-

ческого содержания соот-

ветствующей операции»

(п. 7).


59


| №10 Октябрь 2012

Тем не менее налоговые органы чаще всего предъ-

являют иски не по основанию мнимости или притвор-

ности, а ссылаются на то, что оспариваемые договоры

заключены с нарушением норм корпоративного законо-

дательства об органах юридических лиц, а потому ни-

чтожны.

Но как следует из сказанного выше, у налогового ор-

гана нет права на предъявление таких исков.

На практике также встречаются ситуации, когда на-

логовый орган предъявляет иск о признании сделки не-

действительной, ссылаясь на подписание документов

неустановленным лицом, а в ходе судебного разбира-

тельства также указывает на то, что реально сделки не

исполнялись или исполнялись другим, неустановлен-

ным лицом (то есть, по сути, указывает на мнимость

или притворность сделок, причем сами термины «мни-

мость» и «притворность» могут и не упоминаться), но

заявления об изменении основания иска в порядке ста-

тьи 49 АПК РФ не подает. В результате в процессе су-

дебного разбирательства исследуются как обстоятель-

ства подписания договора неустановленным лицом

и признания сделки ничтожной в силу этого обстоя-

тельства, так и обстоятельства реальности исполнения

сделки.

Такая двойная квалификация, по нашему мнению, по

существу означает, что у иска оказывается сразу два осно-

вания. У нас вызывает сомнение соответствие такой си-

туации процессуальному законодательству.

Наконец, как должен поступить суд, установив, что на-

логовый орган был не вправе предъявлять соответствую-

щий иск? Должно ли это влечь прекращение производ-

ства по делу или отказ в иске? На наш взгляд, поскольку

в статье 150 АПК РФ в числе оснований для прекраще-

ния производства по делу не названо предъявление иска

государственным органом, которому соответствующее

право не предоставлено федеральным законом, то суд

должен будет отказать в иске. Из этого же исходит и су-

дебная практика9.

6 См.: Белов В.А. К вопросу о недобросовестности нало-гоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 43–44 // СПС «Кон-сультантПлюс».

7 См., например: постанов-ление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09.

8 См.: п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148. Хотя дан-ное информационное письмо касается вопросов уплаты земельного налога, сама позиция, на наш взгляд, сфор-мулирована Президиумом ВАС РФ именно как общая, распространяющаяся на все виды налогов.

9 См., например: постанов-ления ФАС СЗО от 14.07.2012 по делу № А56-49959/2011, ФАС УО от 14.03.2012 № Ф09-10051/11,ФАС ЦО от 07.03.2012 по делу № А54-1055/2011, ФАС ВВО от 10.08.2011 по делу № А29-8890/2010.


60 №10 Октябрь 2012 |


Гражданско-правовые вопросы

Рассмотрим, влечет ли подписание сделки от имени руко-

водителя неустановленным лицом ничтожность сделки.

Ответчики часто ссылаются на то, что, несмотря на

подписание договора неустановленным лицом фактиче-

ское исполнение сторонами договоров свидетельствует

об одобрении действий лиц, подписавших договоры и до-

кументы по их исполнению. Данная позиция обосновы-

вается ссылкой на статью 183 ГК РФ (см. текст на полях,

с. 60).

В соответствии с разъяснениями ВАС РФ10 под пря-

мым последующим одобрением сделки представляемым

могут пониматься, в частности, письменное или устное

одобрение независимо от того, адресовано ли оно непо-

средственно контрагенту по сделке; признание представ-

ляемым претензии контрагента; конкретные действия

представляемого, если они свидетельствуют об одобре-

нии сделки (полная или частичная оплата товаров, ра-

бот, услуг, их приемка для использования, полная или

частичная уплата процентов по основному долгу, равно

как и уплата неустойки и других сумм в связи с наруше-

нием обязательства; реализация других прав и обязанно-

стей по сделке); заключение другой сделки, которая обес-

печивает первую или заключена во исполнение либо во

изменение первой; просьба об отсрочке или рассрочке

исполнения; акцепт инкассового поручения.

Однако необходимо учитывать, что в том же Инфор-

мационном письме Президиума ВАС РФ разъяснено,

что независимо от формы одобрения сделки представ-

ляемым (юридическим лицом) оно должно исходить от

органа или лица, уполномоченных в силу закона, учре-

дительных документов или договора, заключать такие

сделки или совершать действия, которые могут рассмат-

риваться как одобрение (п. 5). Таким образом, для при-

менения пункта 2 статьи 183 ГК РФ должен быть уста-

новлен факт совершения действий от имени контрагента

уполномоченным на то лицом.

С ТАТ Ь Я 183 Г К Р Ф

При отсутствии полно-

мочий действовать от

имени другого лица или при

превышении таких полно-

мочий сделка считается

заключенной от имени и в

интересах совершившего

ее лица, если только другое

лицо (представляемый)

впоследствии прямо не

одобрит данную сделку.

Последующее одобрение

сделки представляемым

создает, изменяет и прекра-

щает для него гражданские

права и обязанности по

данной сделке с момента ее

совершения.


61


| №10 Октябрь 2012

При отсутствии таких доказательств, в том числе если

лицо, являющееся руководителем и единственным учре-

дителем контрагента, отрицает причастность к данным

сделкам, а результаты почерковедческой экспертизы до-

казывают, что договор и первичные документы подпи-

саны не им, есть основания для вывода о том, что сделка

заключена в нарушение статьи 53 ГК РФ и в соответствии

со статьей 168 ГК РФ является ничтожной. Такой вывод

поддерживается рядом арбитражных судов11.

Налоговые вопросы

Какое значение судебные акты по рассматриваемой ка-

тегории дел имеют для собственно налоговых споров, то

есть судебных дел, в которых рассматриваются заявления

налогоплательщиков о признании недействительными

решений налоговых органов, принятых по итогам нало-

говых проверок?

По нашему мнению, ответ на поставленный вопрос бу-

дет зависеть от того, как именно сформулированы судеб-

ные акты по иску налогового органа о признании сделок

недействительными.

1. Если суд просто сделал вывод об отсутствии у нало-

гового органа права предъявлять иск и на этом основании

отказал в удовлетворении иска, то такой судебный акт во-

обще не будет иметь значения для налогового спора, то

есть не будет подтверждать ни правомерность, ни неза-

конность налоговых претензий.

Однако во многих случаях в судебных актах дает-

ся оценка всем доводам сторон. Поэтому суд может,

во-первых, указать, что налоговый орган не имел пра-

ва предъявлять иск, а во-вторых, оценить собственно

довод о недействительности сделок (иногда возможно

и «в-третьих» – например, суд по заявлению одной из

сторон может указать как на одно из оснований отказа

в иске на истечение срока исковой давности). В такой си-

туации судебный акт будет иметь преюдициальное зна-

10 См.: п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 23.10.2000 № 57 «О не-которых вопросах практики применения статьи 183 Граж-данского кодекса Российской Федерации».

11 См., например: постановле-ние ФАС ВВО от 30.06.2011 по делу № А11-5468/2010.


62 №10 Октябрь 2012 |


чение в части выводов о действительности (недействи-

тельности) сделки.

2. Если суд установил, что оспариваемая сдел-

ка действительна, то этот факт будет иметь преюди-

циальное значение для налогового спора (ч. 2 ст. 69

АПК РФ). Однако это не предопределяет исход нало-

гового спора.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, если сделка дей-

ствительна и договор исполнен, то есть – в терминоло-

гии постановления пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 –

подтверждено осуществление реальной экономической

деятельности), но документы подписаны неустановлен-

ным лицом, то вопрос об обоснованности налоговой вы-

годы будет решаться в зависимости от того, проявил ли

налогоплательщик должную осмотрительность (см. текст

на полях, с. 62).

3. Может ли суд в деле о признании сделки недействи-

тельной сделать вывод о том, что расходы на оплату сдел-

ки правомерно учтены по налогу на прибыль и НДС при-

нят к вычету правомерно?

Строго говоря, если данный вопрос не входил в пред-

мет доказывания в деле по иску налогового органа об

оспаривании сделки, то суд не должен такой факт уста-

навливать. В то же время в ряде случаев налоговый орган,

чтобы обосновать, каким образом удовлетворение иска

будет служить реализации задач, возложенных на нало-

говые органы, ссылается на то, что лицо, приобретаю-

щее товары (работы, услуги) по оспариваемым сделкам,

неправомерно уменьшило на расходы по таким сделкам

налоговую базу по налогу на прибыль и неправомерно

приняло к вычету НДС.

Тем самым, на наш взгляд, налоговый орган нарушает

последовательность рассуждений: именно выводы суда

по спору об оспаривании сделок могут использоваться

для решения вопроса об обоснованности уменьшения на-

логовой базы или принятия НДС к вычету, а не наоборот.

Но если налоговый орган в деле об оспаривании сделок

ссылается на необоснованность уменьшения налоговой

ПО ЗИ Ц И Я ВАС Р Ф

Постановление Пре-

зидиума ВАС РФ от

20.04.2010 № 18162/09

и др.

«...при соблюдении

контрагентом указанных

требований по оформ-

лению необходимых

документов оснований для

вывода о недостоверности

либо противоречивости

сведений, содержащихся

в упомянутых счетах-

фактурах, не имеется, если

не установлены обстоятель-

ства, свидетельствующие

о том, что налогоплатель-

щик знал либо должен был

знать о представлении

продавцом недостоверных

либо противоречивых

сведений».


63


| №10 Октябрь 2012

базы, то суд обязан будет оценить соответствующие до-

воды (ч. 1 ст. 168 АПК РФ).

4. Последний вариант, который можно представить, –

это то, что суд удовлетворит иск налогового органа и при-

знает сделку недействительной.

Однако, по нашему мнению, такой вариант невозмо-

жен с точки зрения права, поскольку налоговые органы

не вправе предъявлять иски о признании сделок недей-

ствительными по причине нарушения норм гражданского

законодательства об органах юридических лиц.

Но даже если представить, что суд подтвердит право

налогового органа на такой иск, и признать, что подпи-

сание договора от имени юридического лица неустанов-

ленным лицом влечет именно недействительность на

основании статьи 168 НК РФ, то это не будет иметь пре-

юдициального значения для налогового спора.

Как указывалось выше, налоговые последствия вле-

кут не гражданско-правовые сделки, а совершаемые во

исполнение этих сделок финансово-хозяйственные опе-

рации.

Таким образом, для оценки обоснованности налого-

вой выгоды в налоговом споре будет исследоваться, име-

ла ли место финансово-хозяйственная операция (также

в предмет исследования попадет ряд иных вопросов –

о «должной осмотрительности» и т. д.).

[Ключевые слова: «налоговое правонарушение» –

«недобросовестность налогоплательщика» –

«необоснованная налоговая выгода» – «контрагент» –

«ГК РФ» – «ВАС РФ» – «АПК РФ»]


64 №10 Октябрь 2012 |

ПО

ЛЕ

МИ

КА

N_10_64-77_polemika1.indd 64N_10_64-77_polemika1.indd 64 20.09.2012 17:42:1120.09.2012 17:42:11

65 | №10 Октябрь 2012

ПОЛ ЕМ И К А

История вопроса

Для обеспечения единства и непротиворечивости су-

дебной практики суды пользуются прецедентами (или

правовыми позициями вышестоящих судов), в которых

прослеживается алгоритм решения той или иной пра-

вовой задачи при сходных условиях.

Вырабатывая такие алгоритмы и применяя их повтор-

но, суды опираются на термины, у которых нет норматив-

ного определения.

Пример такого термина – «добросовестный (недо-

бросовестный) налогоплательщик». От многократного

применения это понятие (лицо, в обход закона избега-

ющее уплаты налогов) вышло из границ своего перво-

начального значения и дополнилось множеством дру-

гих смыслов: «налогоплательщик, при помощи которого

другие лица не уплачивают налоги», «налогоплатель-

щик, чье поведение непонятно проверяющим» и даже

«налогоплательщик, который постоянно судится с на-

логовыми органами».

Дело дошло до анекдотических случаев.

Об опасности «ненормативной» судебной лексики. Как вернуть суду закон?

При несовершенстве норм права для разрешения спорной ситуации

процессуальный закон разрешает суду применять аналогию закона

или права. Однако этого недостаточно для соблюдения единообразия

судебной практики. Регулярная опора на аналогии не только чревата

случайными ошибками, но и демонстрирует слабость и неразвитость

национальной правовой системы

К.А. Сасов, ведущий юрист





66 №10 Октябрь 2012 |


Вопрос суда: «Инспекция, как вы установили, что налого-

плательщик недобросовестный?»

Ответ инспекции: «Ну это же сразу видно».

Такая «мутация» понятия привела к тому, что с се-

редины 2000-х годов суды отказались от практиче-

ского применения термина «добросовестный налого-

плательщик».

Но на смену этому понятию пришло новое – «не обос-

но ванная налоговая выгода», введенное Постановлением

Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

За шестилетнюю практику применения судебной док-

трины необоснованной налоговой выгоды у правоприме-

нителей накопилось множество вопросов. Так, специали-

сты арбитражных судов нередко уже теряются при ответе

на вопрос, какая «совокупность версий» (предположений

относительно характера и связи фактов) дает в итоге «не-

обоснованную налоговую выгоду», а какая – нет1.

В итоге судебный спор становится похож на карточ-

ную игру, когда итог зависит от случайного набора карт

(обстоятельств), оказавшихся на руках игроков (спо-

рящих сторон). И то, какая из карт окажется козырной

(определяющее обстоятельство), зависит только от кру-

пье (судьи), который назначает козыри произвольно,

в зависимости от своего жизненного (судебного) опыта.

Однако в таком случае судебный процесс теряет важное

качество предсказуемости, которое обеспечивает дей-

ствие принципа соответствия судебного акта разумным

ожиданиям сторон. В итоге страдает такая чувствитель-

ная область права, как налоговое право, поскольку на-

логовые риски налогоплательщиков многократно повы-

шаются.

Как закон в судебный акт не попал

Последняя практика Высшего Арбитражного Суда РФ

свидетельствует о том, что Суд не склонен возвращать

Трудности

правосудия

возникают

тогда, когда

правовые

ориентиры

размыты либо

отсутствуют как

таковые


67 | №10 Октябрь 2012


налоговые споры в лоно закона, а продолжает (после

принятия Постановления Пленума ВАС РФ № 53) само-

стоятельно устанавливать новые правила игры – точнее,

«алгоритмы определения необоснованности налоговой

выгоды».

Так, один заявитель надзорной жалобы (ОАО «Кам-

ский завод железобетонных изделий и конструкций»),

которого налоговый орган лишил права на налоговые

вычеты на основании отказных показаний директо-

ра фирмы – поставщика сырья для основного произ-

водства, прямо ссылался на необходимость примене-

ния в его деле пункта 7 статьи 31 НК РФ. Эта норма

позволяет налоговому органу определить сумму нало-

га расчетным путем на основании имеющейся у него

информации и данных об иных аналогичных налого-

плательщиках в ситуации, когда налогоплательщик не

представил проверяющим документы, необходимые

для расчета налога.

Логика налогоплательщика понятна: если налоговый

орган не верит первичным документам налогоплатель-

щика (по причине их подписания со стороны контраген-

та неустановленным лицом), то эта ситуация аналогична

той, если бы налогоплательщик вообще не представил

документы по сделке. В этом случае отказ инспекции

от применения расчетного метода определения налога

ставит налогоплательщика в худшее положение по срав-

нению с тем налогоплательщиком, который свои пер-

вичные документы не сохранил либо намеренно унич-

тожил.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012

№ 2341/12 суд, отказавшись от логики налогоплательщи-

ка и от ссылок на пункт 7 статьи 31 НК РФ, продолжил за-

ниматься нормотворчеством.

Отталкиваясь от статьи 247 НК РФ, которая не разре-

шает облагать налогом на прибыль выручку без учета за-

трат, реально понесенных на производство реализованно-

го товара, Суд корректирует свою собственную правовую

позицию (Постановление Пленума № 53), вводя в него

1 См.: Политов Д.В. Предмет доказывания в налоговых спорах: новый взгляд // На-логовед. 2012. № 6. С. 28.


68 №10 Октябрь 2012 |


дополнительные рекомендации: если инспекция опро-

вергла первичные документы налогоплательщика (п. 1

Постановления Пленума № 53) и доказала, что платель-

щик не проявил осмотрительности при выборе контр-

агента, то налоговую выгоду все равно нельзя признать

необоснованной, так как не опровергнута реальность хо-

зяйственных операций (п. 7 того же Постановления).

Но при такой комбинации условий ВАС РФ предла-

гает применять не статью 31 НК РФ (расчетный метод

исчисления налога) и не статью 40 НК РФ с ее презумп-

цией рыночности цены спорной сделки, а нечто новое.

Налогоплательщик обязан доказать соответствие сво-

их затрат рыночным ценам, а налоговый орган вправе

их опровергнуть. Обосновывая такой алгоритм судеб-

ного процесса, ВАС РФ сослался на пункт 1 статьи 65

АПК РФ.

Конечно, такой подход ВАС РФ лучше, чем отменен-

ные решения арбитражных судов по делу заявителя (в си-

туации, когда спорный поставщик – единственный, дей-

ствует презумпция осведомленности налогоплательщика

о поведении своего поставщика и на него не распростра-

няется правовая позиция ВАС РФ по делу ОАО «Муром-

ский стрелочный завод»).

Но после ознакомления с названным Постановлением

остаются вопросы.

Во-первых, почему ВАС РФ не распространил свою

логику и на НДС (ведь отказ в налоговом вычете влечет

обложение налогом не добавленной, а всей стоимости то-

вара, то есть экономическая природа налога искажается,

нарушается п. 3 ст. 3 НК РФ)?

И во-вторых, почему Суд отказался от использования

закона (ст. 31 и 40 НК РФ) и продолжил собственное нор-

мотворчество?

Конечно, может быть, ответ кроется в специфи-

ке этого конкретного спора. На заседании Президиу-

ма ВАС РФ представители ФНС России делали упор на

«схему по уходу от налогов», «вексельные формы рас-

четов», «согласованность действий сторон сделки и для-

До исключения

организации

из ЕГРЮЛ

нет правовых

оснований для

квалификации

ее как неправо-

способной либо

фиктивной


69 | №10 Октябрь 2012


щийся характер их взаимоотношений» и другие подо-

зрительные обстоятельства, связанные не с товаром,

а с расчетами за него.

Но придание этому Постановлению прецедентного

характера (в тексте судебного акта есть оговорка о воз-

можности пересмотра аналогичных дел в порядке п. 5

ч. 3 ст. 311 АПК РФ) говорит об универсальности его вы-

водов.

Общественно опасная терминология приговора

Рассмотрим пример, когда «ненормативная» лексика су-

да навредила налогоплательщику.

В отказном Определении ВАС РФ от 20 декабря

2010 г. № ВАС-17358/10 суд согласился с налоговым

органом, который отказал налогоплательщику в пра-

ве на налоговые вычеты со ссылкой на приговор суда,

негативно характеризующего контрагента налогопла-

тельщика.

В приговоре Советского районного суда города Уфы

установлено, что контрагенты налогоплательщика

(ООО «БизнесГрупп», «Союзтехснаб», «Идель-Инвест»,

«Кедр») – фиктивные коммерческие организации, заре-

гистрированные с лжепредпринимательскими целями,

которые служили средством уклонения от уплаты нало-

гов. То, что они не вели никакой хозяйственной деятель-

ности, предусмотренной их уставами, стало известно со

слов их учредителя, признавшего свою вину.

Из судебных актов не ясно, какую ответственность

понес этот лжепредприниматель и какова судьба соз-

данных им фирм, но очевидно другое: приговор суда

развязал руки всем налоговым органам для доначис-

ления недоимок, пеней, штрафов в отношении всех на-

логоплательщиков, которые имели неосторожность

вступить в правоотношения с этими «фиктивными ор-

ганизациями».


70 №10 Октябрь 2012 |


С высокой степенью вероятности суды не будут про-

верять реальность конкретных сделок и проявление

контрагентами должной осмотрительности, связь с «фик-

тивной фирмой» будет иметь для налогоплательщика не-

гативные налоговые последствия.

С учетом того что такие доначисления в последнее

время носят неединичный характер, имеет смысл про-

вести анализ и правовую оценку ненормативного терми-

на «фиктивная организация».

С точки зрения Гражданского кодекса РФ организация,

зарегистрированная в ЕГРЮЛ, – это правоспособное юри-

дическое лицо, ни о какой «фиктивной фирме» (или «ано-

нимной компании»2) закон не упоминает. По правилам ча-

сти 3 статьи 49 и части 2 статьи 51 ГК РФ лицо считается

созданным в момент его государственной регистрации

и прекращает свою правоспособность с момента исключе-

ния из ЕГРЮЛ. Понятия притворности либо мнимости по

Гражданскому кодексу РФ могут относиться только к сдел-

кам лиц, а не к ним самим (ст. 166–181 § 2 гл. 9 ГК РФ).

В судебной практике встречаются следующие терми-

ны и определения:

«фиктивная сделка», «фиктивный договор (контракт)», • «фиктивные хозяйственные операции» – в значении,

аналогичном понятиям притворной и мнимой сделок,

определения которых даны в статье 170 ГК РФ3;

«фиктивные документы»• 4, «фиктивный паспорт»5–

в значении «поддельный», «не имеющий юридической

силы»;

«незарегистрированные организации, организации • с фиктивными ИНН»6 – понимаются как организации,

не зарегистрированные в ЕГРЮЛ либо зарегистриро-

ванные под несуществующим индивидуальным номе-

ром налогоплательщика;

«фиктивно созданная организация»• 7 – понимается как

юридическое лицо, которое не значится в ЕГРЮЛ;

«организации, не прошедшие государственную ре-• гистрацию в качестве юридических лиц»8 – суды

разъясняют, что такие организации не приобретают

Выводы суда

общей юрис-

дикции об уста-

новленных им

обстоятельст вах

примени тельно

к уголовным

делам для

арбитражного

суда не обя-

зательны


71 | №10 Октябрь 2012


правоспособности юридического лица, а их действия,

направленные на установление, изменение и прекра-

щение гражданских прав и обязанностей, не могут быть

признаны сделками;

«несуществующие юридические лица»• 9 – те, «по кото-

рым в Федеральной базе информационных ресурсов

сведения в отношении ООО «…» с ИНН … отсутствуют,

данный ИНН является фиктивным и никакому юри-

дическому лицу не присваивался, юридический адрес

организации не существует»;

«организацию нельзя признать несуществующей»• 10.

Арбитражные суды приходят к такому выводу, если ор-

ганизация является надлежащим образом зарегистри-

рованным юридическим лицом, реально действующим,

имеющим счета в кредитных учреждениях и сдающим

налоговую отчетность.

По мнению ВАС РФ, юридическое лицо должно рас-

сматриваться как существующее до момента исключения

сведений о нем из государственного реестра юридиче-

ских лиц. Признание судом недействительности реги-

страции юридического лица не может иметь обратной

силы. Сделки, совершенные юридическим лицом до вы-

несения судом соответствующего решения, не могут быть

признаны недействительными11.

Таким образом, изложенное выше подтверждает, что

до исключения организации из ЕГРЮЛ нет правовых

оснований для квалификации ее как неправоспособной

либо фиктивной.

Даже факт смерти генерального директора организа-

ции не означает прекращения правоспособности органи-

зации, а подписание от его имени документов по сделке

после даты смерти не означает нереальности хозяйствен-

ных операций юридического лица. По мнению ВАС РФ,

для отказа в праве на налоговый вычет инспекция долж-

на доказать, что у лица, подписавшего документ, отсут-

ствуют соответствующие полномочия12.

Недопустим отказ в праве на налоговые вычеты, если

расходы и сделки налогоплательщика носили реальный

2 Термин в Постановлении ФАС УО от 24.03.2011 № Ф09-84/09-С3.

3 См.: постановления Пре-зидиума ВС РФ от 14.04.1999 № 620п98, от 13.12.2000 № 1-55/2000, Определе-ние ВАС РФ от 01.04.2009 № ВАС-2228/09.

4 См.: Постановление Пре-зидиума ВС РФ от 21.05.2003 № 227п03пр.

5 Cм.: там же.

6 Cм.: определения ВАС РФ от 01.04.2008 № 1249/08, от 16.10.2007 № 13331/07.

7 См.: Постановление ФАС ЗСО от 14.07.2008 № Ф04-3758/ 2008(6955-А45-26).

8 Cм.: Определение ВАС РФ от 01.07.2011 № ВАС-6467/11.

9 Cм.: Определение ВАС РФ от 07.07.2011 № ВАС-8536/11.

10 См.: Определение ВАС РФ от 07.10.2011 № ВАС-12413/11.

11 См.: Постановление Пре-зидиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 6843/08, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 09.06.2000 № 54.

12 См.: Постановление Пре-зидиума ВАС РФ от 16.01.2007 № 11871/06.


72 №10 Октябрь 2012 |


характер, а налоговый орган не доказал осведомленности

налогоплательщика о недостоверности или противоре-

чивости сообщенных поставщиком сведений или о неис-

полнении им своих налоговых обязанностей13.

Законна ли преюдиция правовой оценки?

К сожалению, некоторые арбитражные суды не перепро-

веряют факт фиктивности организаций-поставщиков,

ссылаясь при этом на правило о преюдиции обстоя-

тельств, установленных приговором суда по уголовному

делу, предусмотренному частью 4 статьи 69 АПК РФ14.

Возникает вопрос: насколько обоснованно и закон-

но принимать за верный (без судебной проверки арби-

тражным судом) вывод уголовного суда о лице, которое

не было участником уголовного процесса и применять

этот вывод против лица, которое не имеет правовой воз-

можности оспорить эту судебную оценку? Насколько та-

кой подход соответствует Конституции РФ?

В соответствии с частью 3 статьи 69 АПК РФ уста-

новленные судом общей юрисдикции обстоятельства не

подлежат доказыванию в арбитражном деле только в том

случае, если они:

1) были установлены в рамках рассмотрения граждан-

ского (а не уголовного) дела;

2) имеют отношение к лицам, участвующим в арби-

тражном деле.

Применительно к уголовным делам для арбитражного

суда выводы суда общей юрисдикции об установленных

им обстоятельствах не являются обязательными. Обя-

зательными являются только содержащиеся в пригово-

ре выводы об определенных действиях определенного

лица. Это процессуальное требование прямо закреплено

в АПК РФ (ч. 4 ст. 69).

Сравнительный анализ частей 3 и 4 статьи 69 АПК РФ

показывает, что уголовно-правовая преюдиция (кон-

кретное действие конкретного лица) по содержанию го-

П РЕ ЮД И Ц И Я

ВЫ ВОДОВ С УДОВ

ОБЩ Е Й ЮРИ Д И Ц И И

Д Л Я А РБИ Т РА Ж НОЙ

П РА К Т И К И

Постановления Пре-

зидиума ВАС РФ от

20.05.2008 № 15555/07

и от 09.07.2009 № 4/09

Вступивший в законную

силу приговор суда по

уголовному делу обязате-

лен для арбитражного суда

только в вопросах о том,

имели ли место определен-

ные действия и совершены

ли они определенным

лицом. Иные имеющие

значение для арбитраж-

ного дела обстоятельства

должны устанавливаться

арбитражным судом само-

стоятельно.

Постановление Президи-

ума ВАС РФ от 17.07.2007

№ 11974/06

«…арбитражный суд не свя-

зан выводами других судов

о правовой квалификации

рассматриваемых отноше-

ний и применением норм

права».


73 | №10 Октябрь 2012


раздо уже, чем гражданско-правовая (обстоятельство).

Другой важный вывод – уголовно-правовая преюдиция

не распространяется на отрицательные либо анонимные

факты (например, «кто-то чего-то не сделал» или «сде-

лано неизвестно кем»).

Руководствуясь буквальным и смысловым содержа-

нием указанных положений, суд должен считать обяза-

тельными не все содержащиеся в приговоре утверждения

и выводы, а только сведения о конкретных установлен-

ных фактах:

1) какие определенные действия имели место;

2) каким именно лицом эти действия были совершены.

Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно указы-

вал на это в своих постановлениях (см. текст на полях,

с. 72).

К выводу уголовного суда о фиктивном характере дея-

тельности организации, основанном только на показани-

ях физического лица, числящегося согласно ЕГРЮЛ его

руководителем, следует относиться критически.

И даже возможные нарушения организацией либо

физическими лицами законодательства о регистрации

юридических лиц или иного законодательства (напри-

мер, неуплата налогов или обналичивание денежных

средств) сами по себе не означают фиктивности этой

организации.

Не секрет, что неплательщиками налогов или заказ-

чиками «обналички» зачастую выступают реально дей-

ствующие компании (в частности, обналиченная выручка

нужна компаниям для закупок за наличный расчет, дачи

взяток чиновникам и т. п.).

Преюдиция доказательств по мнению Конституционного Суда РФ

В своих решениях Конституционный Суд РФ неодно-

кратно обращался к теме преюдиции и соотношения

оценки одних и тех же доказательств различными суда-

13 См.: постановления Пре-зидиума ВАС РФ от 09.03.2010 № 15574/09 и от 20.04.2010 № 18162/09.

14 См., например: постанов-ления ФАС МО от 16.10.2009 № КА-А41/10896-09, от 12.04.2011 № КА-А40/2470-11-П, от 23.06.2011 № КА-А40/5730-11.


74 №10 Октябрь 2012 |


ми, подтверждая, что преюдициальное значение имеет

только факт совершения определенных действий опре-

деленным лицом, а иные обстоятельства должны уста-

навливаться арбитражным судом с использованием всех

иных необходимых доказательств (см. текст на полях,

с. 74).

Конституционный Суд РФ систематизировал свою

правовую позицию по этому вопросу в Постановлении

от 21.12.2011 № 30-П. Тезисно она выглядит следующим

образом.

1. Преюдициальность служит средством поддержания

непротиворечивости судебных актов и обеспечивает

действие принципа правовой определенности.

2. Введение института преюдиции требует соблюде-

ния баланса между такими конституционно защи-

щаемыми ценностями, как общеобязательность

и непротиворечивость судебных решений, с одной

стороны, и независимость суда и состязательность

судопроизводства – с другой. Такой баланс обеспе-

чивается посредством установления пределов дей-

ствия преюдициальности, а также порядка ее опро-

вержения.

3. Пределы действия преюдициальности судебного ре-

шения объективно определяются тем, что установ-

ленные судом в рамках его предмета рассмотрения

по делу факты в их правовой сущности могут иметь

иное значение в качестве элемента предмета доказы-

вания по другому делу, поскольку предметы доказы-

вания в разных видах судопроизводства не совпадают,

а компетенция судов в их исследовании ограничена

рамками конкретного вида судопроизводства (на-

пример, вина как обязательный элемент состава пре-

ступления не подлежит установлению в гражданском

процессе).

4. Закрепление в процессуальном законе преюдициаль-

ного значения обстоятельств по ранее рассмотрен-

ному делу не означает предопределенности окон-

чательных выводов суда по уголовному делу ранее

П РЕ ЮД И Ц И Я

ДОК А ЗАТ Е Л Ь С Т В –

ПО ЗИ Ц И Я КС Р Ф

Определение КС РФ

от 21.12.2006 № 564-О

В соответствии с ч. 4 ст. 69

АПК РФ для арбитражно-

го суда преюдициальное

значение имеет только факт

совершения определенных

действий определенным

лицом. Применительно

к обстоятельствам дела

с участием заявителя

ссылка арбитражного

суда на обстоятельства,

установленные пригово-

ром суда по уголовному

делу, обусловлена ст. 1064,

1068 и 1079 ГК РФ. Иные

обстоятельства, имеющие

значение для привлече-

ния юридического лица

к гражданско-правовой

ответственности, не могут

считаться преюдициально

установленными в решении

суда по уголовному делу

и должны устанавливаться

арбитражным судом с ис-

пользованием всех иных

необходимых доказа-

тельств.

Определение КС РФ

от 01.03.2011 № 273-О-О

Одним из оснований, осво-

бождающих от доказыва-

ния, является вступивший

в законную силу приговор

суда по уголовному делу,


75 | №10 Октябрь 2012


состоявшимся судебным решением, принятым в дру-

гом виде судопроизводства в иных правовых проце-

дурах. Институт преюдиции подлежит применению

с учетом принципа свободы оценки доказательств

судом, вытекающего из конституционных принци-

пов независимости и самостоятельности судебной

власти.

О допустимости доказательств в налоговом споре

В арбитражных спорах о законности привлечения к нало-

говой ответственности предметом доказывания является

соответствие проверяемого ненормативно-правового ак-

та закону (ч. 4 ст. 200 АПК РФ).

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ решение о при-

влечении к налоговой ответственности должно основы-

ваться на доказательствах (документах и сведениях), по-

лученных в ходе налоговой проверки.

Такого способа налогового контроля, как исследова-

ние судебных актов, и такого доказательства, как судеб-

ный акт, Налоговый кодекс РФ не предусматривает.

Из этого, по нашему мнению, следует, что приговор су-

да по другому делу с участием других лиц следует квали-

фицировать не как самостоятельное доказательство на-

логового правонарушения, совершенного проверяемым

налогоплательщиком, а как информацию об источниках

фактов, которые надлежит проверить в ходе контроль-

ных налоговых мероприятий и закрепить полученные

доказательства в процедуре, предусмотренной Налого-

вым кодексом РФ.

Этот вывод основан на правовой позиции КС РФ

в Определении от 04.02.1999 № 18-О: собирание, про-

верка и оценка доказательств возможны лишь в порядке,

предусмотренном законом. При этом все собранные по

делу доказательства подлежат тщательной, всесторонней

и объективной проверке со стороны лица, производяще-

который обязателен для

арбитражного суда при от-

вете на вопрос о том, имели

ли место определенные дей-

ствия и совершены ли они

определенным лицом (ч. 4

ст. 69 АПК РФ). Другие до-

казательства, полученные

в уголовно-процессуальном

порядке, могут быть ис-

пользованы в арбитражном

процессе для установления

наличия или отсутствия

обстоятельств, обосновы-

вающих требования и воз-

ражения лиц, участвующих

в деле при условии, если

арбитражный суд признает

их относимыми и допусти-

мыми (ч. 1 ст. 64, ст. 67 и 68

АПК РФ).


76 №10 Октябрь 2012 |


го дознание, следователя, прокурора и суда. Доказатель-

ства, полученные с нарушением установленного законом

порядка, признаются не имеющими юридической силы

и не могут быть положены в основу обвинения, а также

использоваться для доказывания всех необходимых об-

стоятельств при разбирательстве дела в суде (ст. 50 Кон-

ституции РФ).

Выводы

1. Разрешая налоговый спор, суды должны опираться на

закон и избегать применения терминов, определение

которых не ясно сторонам либо отсутствует в нормах

права.

2. Формируя единообразную судебную практику, над-

зорная судебная инстанция должна опираться на нор-

мы права и избегать собственного нормотворчества.

3. До исключения организации из ЕГРЮЛ ее нельзя счи-

тать несуществующим либо недееспособным юриди-

ческим лицом и применять к ней термин «фиктивная

организация».

4. Для арбитражных судов не являются обязательны-

ми выводы (правовая оценка фактов и событий)

судов общей юрисдикции, закрепленные в их при-

говорах.

5. Приговор суда для налогового органа в отношении тре-

тьих лиц может служить не доказательством соверше-

ния налогоплательщиком налогового правонарушения,

а лишь информацией о фактах и их источниках. Дока-

зательства налогового правонарушения должны быть

собраны, а факты правонарушения установлены нало-

говым органом в ходе налоговой проверки налогопла-

тельщика в предусмотренной законом процедуре.

[Ключевые слова: «преюдиция» – «недобросовестность

налогоплательщика» – «необоснованная налоговая выгода» –

«аналогия» – «доказательство» – «расчетный метод» –

«судебный прецедент» – «ВС РФ» – «ВАС РФ» – «КС РФ»]

Понятия

притворности

либо мнимости

по ГК РФ могут

относиться

только

к сделкам лиц,

а не к ним самим




78 №10 Октябрь 2012 |

ЗА

РУ

БЕ

ЖН

ЫЙ

ОП

ЫТ

N_10_78-87_zarubezh.indd 78N_10_78-87_zarubezh.indd 78 20.09.2012 17:43:0820.09.2012 17:43:08

79 | №10 Октябрь 2012

Мировой фискальный маневр повернул налого-

вые системы стран в сторону косвенных налогов,

свидетельствуют данные отчета Ernst & Young. Стара-

ясь сократить увеличивающийся разрыв между дохода-

ми и расходами бюджетов и не мешать при этом разви-

тию экономики, государства перекладывают нагрузку

на конечных потребителей. Россия в мировом тренде:

доходы от НДС и акцизов становятся все заметнее для

бюджета. Одна из основных тенденций последних лет –

отказ от прямого налогообложения в пользу косвенного.

Целый ряд стран Европы повысили ставки НДС, чтобы

преодолеть последствия кризиса. Самую высокую став-

ку – 27% – ввели в Венгрии. Параллельно во всем мире

расширяется база по НДС, повышаются ставки акцизов

и увеличивается сумма налоговых доходов, формируе-

мых за счет таможенных сборов1.

США

Крупные американские компании не платят корпо-

ративные налоги благодаря льготам, как свидетель-

ствует исследование независимой группы «Граждане за

налоговое правосудие». Эксперты опросили компании из

Налоговая реформа в США и в Европе

В продолжение экспресс-обзора мировых налоговых новостей,

опубликованного в прошлом номере «Налоговеда», предлагаем

читателю информацию об изменениях в налоговых системах Старого

и Нового света. Надеемся, что наш налоговый калейдоскоп поможет

взглянуть на международные процессы в мире налогов по-новому


1 См.: Резникова А. Нало-говое бремя переложат с бизнеса на потребите-лей // РБК daily: сайт. 2012. 30 марта. URL: http:/ /www.rbcdaily.ru/2012/03/30/fo-cus/562949983401378 (дата обращения: 13.09.2012).


80 №10 Октябрь 2012 |


рейтинга Fortune 500 и выяснили, что 26 из них не плати-

ли федеральные корпоративные налоги с 2008 по 2011 гг.

Политики во главе с президентом Б. Обамой считают,

что налогообложение корпораций необходимо менять.

Предлагаемая ими реформа системы налогообложения

в США позволит снизить налоги для бизнеса и устранить

«налоговые лазейки» в законодательстве, используемые

топливными и страховыми компаниями. План предпо-

лагает ликвидацию десятков «лазеек», налоговых выче-

тов, отсрочек и льгот. Проект реформы предусматривает

снижение ставки корпоративного налога с 35% до 28%,

а для промышленных предприятий – применение став-

ки в 25%2.

Американские конгрессмены обсуждают пересмотр

налогового кодекса – они единодушны в том, что слож-

ные процедуры несправедливы: крупные компании мо-

гут позволить себе дорогих бухгалтеров и юристов и вос-

пользоваться всеми льготами, а малый и средний бизнес

при уплате налогов несет неподъемные издержки. В кон-

грессе подсчитали, что затраты американских компаний

на уплату налогов доходят до 1% ВВП (или $150 млрд

в год). По данным Службы внутренних доходов США

бизнес использует лишь 5% льгот: заявки поступают на

20 тыс. из 1,78 млн вычетов3.

В преддверии выборов президент США Б. Оба-

ма выступил с призывом к конгрессу поддержать

продление ряда налоговых льгот времен своего

предшественника Дж. Буша, попытавшись таким обра-

зом отвлечь внимание избирателей от негативной ма-

кроэкономической статистики. Подобная инициатива

Б. Обамы позволит ему не только противопоставить се-

бя своему основному конкуренту М. Ромни, но и предо-

ставить хотя бы частичное решение проблемы «налого-

вой пропасти», подразумевающей резкое сокращение

госрасходов вкупе с повышением уровня налогообло-

жения4.


81 | №10 Октябрь 2012


Великобритания

Правящая коалиция подтвердила намерение осу-

ществлять жесткие меры экономии и в то же время

стимулировать подъем экономики, отметил министр

финансов Д. Осборн, представляя бюджет на 2012 год. За

это будет отвечать налоговая реформа, которая, в частно-

сти, предусматривает снижение налоговой нагрузки как

на малоимущих, так и на богачей5.

Франция

Будучи президентом, Н. Саркози объявил о повы-

шении нормальной ставки НДС во Франции с 19,6

до 21,2% и ряде других мер, направленных на поддержку

французских предприятий и борьбу с безработицей. Ре-

шение о повышении НДС вступит в силу 1 октября 2012 г.

Повышение ставки НДС должно способствовать сниже-

нию стоимости труда и росту конкурентоспособности

французских предприя тий. В качестве примера Н. Сар-

кози привел Германию, где ставка НДС была увеличе-

на в 2007 г. Еще одним шагом станет повышение уровня

французского социального налога – CSG6.

Гармонизация европейского налогового законодательства

Еврокомиссия (далее – ЕК) подала в суд на Герма-

нию за то, что страна исключила компании, зарегистри-

рованные за рубежом, но ведущие бизнес в Германии, из

лояльной схемы уплаты налогов на прибыль корпора-

ций через режим «фискального союза», говорится в со-

общении ЕК. Согласно законодательству Германии ком-

пания не может быть частью фискального союза, если

она зарегистрирована за пределами этой страны, даже

если она управляется из Германии. Это нарушает пра-

2 См.: Глазкова Т. Компании США экономят миллиар-ды благодаря налоговым льготам // РБК daily: сайт. 2012. 11 апреля. URL: http://www.rbcdaily.ru/2012/04/11/world/562949983530822 (дата обращения: 13.09.2012).

3 См.: Лютова М., Стеркин С. Цена льготы // Ведомости: сайт. 2012. 24 июля. URL: http://www.vedomosti.ru/newspaper/article/284802/cena_lgoty// (дата обращения: 13.09.2012).

4 См.: Басманов Е.Президент США Барак Обама ударил по республиканцам налоговыми льготами // РБК daily: сайт. 2012.10 июля. URL: http://www.rbcdaily.ru/2012/07/10/world/562949984282817 (дата обращения: 17.09.2012).

5 См.: Калачихина Ю. На-логовая реформа Велико-британии поможет и бедным, и богатым // РБК daily: сайт. 2012. 22 марта. URL: http://www.rbcdaily.ru/2012/03/22/world/562949983316302 (дата обращения: 17.09.2012).

6 Минаев С. Из банкомата с на-логом // Коммерсантъ Власть: сайт. 2012. 30 января. URL: http://www.kommersant.ru/doc-y/1857186 (дата обраще-ния: 17.09.2012).


вила ЕС о свободе выбора места регистрации и ведения

бизнеса предприятиями. Еврокомиссия считает, что за-

конодательство Германии ставит иностранные компании

в невыгодное положение по сравнению с местными пред-

приятиями.

ЕК также потребовала от ряда стран союза привести

в соответствие с нормами ЕС свои налоговые режимы.

ЕК попросила Бельгию изменить региональное и феде-

ральное налоговое законодательство, дискриминиру-

ющее иностранцев, получающих доходы в этой стране.

В частности, федеральное законодательство предостав-

ляет налоговые кредиты гражданам Бельгии, зарабаты-

вающим в год менее 18,7 тыс. евро, нерезиденты страны

не имеют права на подобный кредит. ЕК отмечает, что

такая норма ограничивает свободное движение рабочей

силы внутри Евросоюза.

ЕК также попросила Великобританию изменить зако-

нодательство, предполагающее немедленное налогообло-

жение нереализованной прибыли на прирост капитала

компании, если ее управление переводится из Соединен-

ного королевства в другую страну ЕС. При этом в случае

изменения места управления компанией внутри Велико-

британии подобного налогообложения не возникает.

Еврокомиссия попросила Швецию изменить свое за-

конодательство в области налогообложения пенсионных

фондов, которое дискриминирует иностранные фонды

по сравнению с местными при выплате им дивидендов

компаниями Швеции.

Если названные государства не отреагируют на при-

зывы Еврокомиссии в течение двух месяцев, она может

подать на них в суд7.

Еврокомиссия начала открытые консультации с за-

интересованными сторонами по вопросам налого-

обложения трансграничного инвестирования вен-

чурного капитала внутри Евросоюза. Еврокомиссия

к концу текущего года на основе проведенных консуль-

таций планирует решить, понадобится ли единое надна-

82 №10 Октябрь 2012 |



циональное (на уровне ЕС) решение проблем подобного

налогообложения. Еврокомиссия будет собирать кон-

кретные примеры возникновения трудностей в налого-

обложении, а также предложения по их устранению от

граждан ЕС, представителей бизнеса и налоговых вла-

стей. В связи с несовпадением национальных налоговых

систем 27 стран ЕС венчурный капитал может подвер-

гаться двойному налогообложению, попадать в зоны за-

конодательной неопределенности8.

Налог на финансовые операции

Париж и Берлин настаивают на введении до конца

2012 г. в Европе налога на финансовые транзакции.

Итальянское правительство также не выступает против

этой меры9.

Правительства Великобритании и Франции согла-

совали инициативу по выводу зоны евро из долго-

вого кризиса – налог на финансовые трансакции в 0,1%

на сделку на приобретение акций и облигаций и 0,01% –

на приобретение ценных бумаг. Первой налог намере-

на ввести Франция. Премьер-министр Великобритании

Д. Кэмерон полностью отверг возможность одобрения

подобного сбора в рамках ЕС10.

Развивающиеся страны не нуждаются в налоге

на финансовые операции, сообщил руководитель

ФСФР России Д. Панкин, выступая на Гайдаровском

форуме. По его словам, дискуссия, развернувшаяся в по-

следнее время на международном рынке вокруг вопро-

са о введении налогообложения финансовых операций,

имеет различное решение для разных уровней экономи-

ки. «Существует континентальный подход – например,

Франция настаивает на введении налога, а Великобрита-

ния – яркий оппонент. Разные уровни финансовых рын-

ков, разные объемы, обращающиеся на финрынках, раз-

83 | №10 Октябрь 2012


7 См.: Еврокомиссия по-дала в суд на Германию за налоговые наруше-ния // РАПСИ: сайт. 2012. 22 марта. URL: http://rapsinews.ru/international_news/20120322/262310683.html (дата обращения: 17.09.2012).

8 См.: ЕК открыла консуль-тации с бизнесом о про-блемах налогообложения венчурного капитала // ПРАЙМ: сайт. 2012. 3 августа. URL: http://www.1prime.ru/news/0/%7B2EED5AD0-2F5D-4431-B804-8F6AEFEF313F%7D.uif (дата обращения: 17.09.2012).

9 См.: Франция надеется на введение в 2012 г. налога на финансовые транзакции // РИА Новости: сайт. 2012. 4 января. URL: http://ria.ru/economy/20120104/532668075.html (дата обращения: 17.09.2012).

10 См.: Германия одобри-ла налог на финансовые операции // Коммерсантъ-Online. 2012. 10 января. URL: http://www.kommersant.ru/doc-y/1848729; Николя Саркози пытается уско-рить введение налога на финансовые транзакции в Европе // РБК daily. 2012. 10 января. URL: http://www.rbcdaily.ru/2012/01/10/world/562949982483121 (дата обращения: 17.09.2012).


ные степени надутости пузырей», – сказал он, отметив

логичность позиции Великобритании, которая является

центром финансовых операций. «Введение такого нало-

га будет означать огромный удар по тому бизнесу, кото-

рый ведется в Лондоне как финансовом центре. Во Фран-

ции – другая ситуация, там уровень финансового рынка

не такой высокий. И здесь налог на финансовые опера-

ции рассматривается как политический аргумент в слож-

ной политической борьбе в попытке получить дополни-

тельные голоса избирателей», – высказал свое мнение

глава ФСФР. В то же время, по мнению Панкина, для

развивающихся стран, где уровень финансовых рынков

качественно иной, нет задачи введения дестимулирую-

щих мер. «Налог на финансовые операции – введение до-

полнительных ограничений на рост объема финансовых

инструментов. Поэтому позиция по введению налога на

финансовые операции принципиально иная», – заклю-

чил он11.

Налог на финансовые операции в размере 0,1%

появится во Франции в августе, заявил президент

Франции. Введение налога должно принести госбюдже-

ту порядка 1 млрд евро в год, что будет способствовать

сокращению бюджетного дефицита Франции. Президент

отметил, что своим решением Франция решила показать

пример другим странам Европы, которые обсуждают воз-

можность введения этого налога12.

Великобритания готова «открыть двери» для

французских банкиров, недовольных ожидае-

мым налогом на финансовые транзакции, заявил

премьер-министр страны Д. Кэмерон, после обещания

французского президента ввести так называемый «налог

Тобина» с августа 2012 г. независимо от позиции других

европейских государств. Кэмерон назвал решение Фран-

ции ввести налог на финансовые транзакции «невероят-

ным» в условиях высокой безработицы в ЕС. Премьер-

министр напомнил, что по подсчетам Еврокомиссии ввод

84 №10 Октябрь 2012 |



дополнительного сбора в размере 0,1% от суммы опера-

ций приведет к потере 500 тыс. рабочих мест13.

Национальное собрание Франции одобрило введе-

ние налога на финансовые транзакции со ставкой

0,1% и повышение НДС с 19,6 до 21,2%, сообщил пред-

седатель Нацсобрания Б. Аккуайе14.

Восемь министров финансов ЕС под предводитель-

ством В. Шойбле обратились с письмом к коллеге из

председательствующей в Европейском совете Дании

с требованием одобрить налог на финансовые транзак-

ции на европейском уровне уже в 2012 г. В основу проекта

министров ляжет инициатива Еврокомиссии, предлага-

ющей ввести сбор для всех видов операций, в том числе

и с облигациями15.

Депутаты Европарламента поддержали большин-

ством голосов введение в ЕС налога на финансо-

вые операции. Отмечается, что от уплаты налога

должны быть освобождены пенсионные фонды. Реше-

ния Европарламента носят консультативный характер

и не имеют обязательной юридической силы. В соот-

ветствии с предложениями Еврокомиссии планируется

взимать 0,1% от суммы операций с акциями и 0,01% –

от суммы операций с производными финансовыми ин-

струментами. Вступление закона в силу во всех странах

Евросоюза ожидается в конце 2014 г. Против введения

«налога Тобина» выступали Великобритания, Ирлан-

дия, Швеция, Мальта и Чехия. Британский премьер-

министр Д. Кэмерон ранее заявлял, что постарается

приложить все усилия, чтобы блокировать ввод ново-

го сбора. По его мнению, вводить налог на финансовые

транзакции необходимо во всем мире, иначе пострада-

ет экономика ЕС16.

Правительство Германии договорилось с оппозици-

ей о введении налога на банковские операции. С та-

85 | №10 Октябрь 2012


11 См.: Развивающимся странам не нужен налог на финансовые операции – глава ФСФР // ПРАЙМ: сайт. 2012. 19 января. URL: http://www.1prime.ru/news/0/%7BC88D9EDA-B810-4A1F-B2C6-85B5CDA35856%7D.uif (дата обращения: 17.09.2012).

12 См.: Из банкомата с на-логом// Коммерсантъ Власть: сайт. 2012.30 января. URL: http://www.kommersant.ru/doc-y/1857186 (дата обраще-ния: 17.09.2012).

13 См.: Кэмерон предло-жил французским банкам сбежать от налогов в Лон-дон //LENTA.RU: сайт. 2012. 31 января. URL: http://lenta.ru/news/2012/01/31/invite/ (дата обращения: 17.09.2012).

14 См.: Нацсобрание Франции одобрило повышение НДС // РИА Новости: сайт. 2012. 21 февраля. URL: http://ria.ru/world/20120221/571579767.html (дата обращения: 17.09.2012).

15 См.: Налог на финансовые транзакции в Европе появится уже в 2012 году // РБК daily: сайт. 12.03.2012. URL: http://www.rbcdaily.ru/2012/03/12/world/562949983220079 (дата обращения: 17.09.2012).

16 См.: Европарламент под-держал налог на финансовые операции // LENTA.RU: сайт. 2012. 23 мая. URL: http://lenta.ru/news/2012/05/23/tax/ (дата обращения: 17.09.2012).


ким заявлением 7 июня выступил представитель фрак-

ции ХДС по бюджетной политике в бундестаге Н. Бартле

после переговоров правительства с оппозицией в Бер-

лине. В ходе переговоров обсуждались детали поправок

в союзный договор ЕС об усилении фискальной дисци-

плины. Министерство финансов Германии предлагает

ввести банковский налог в «как можно большем коли-

честве» стран ЕС, если не удастся согласовать этот во-

прос со всеми членами блока. Налог должен колебаться

в пределах от 0,1 до 0,01%. Оппозиция ранее настаивала

на введении такого налога только в случае согласия всех

стран ЕС. Немецкое правительство поддерживает жела-

ние Еврокомиссии ввести такой налог во всех странах

Евросоюза, но считает это маловероятным. Категори-

чески против этого настроены, в частности, Великобри-

тания и Швеция. Кроме того, нет единства в этом во-

просе и внутри еврозоны. Чтобы проводить желаемую

политику в отношении нового налога, немецким властям

необходимо одобрение бундестага и бундесрата. При-

чем за введение налога должно проголосовать не просто

большинство в парламенте и представительстве феде-

ральных земель, а 75% депутатов. В связи с этим кабинет

министров пытался добиться соглашения с «Зелеными»

и социал-демократами, так как без их голосов это реше-

ние не может быть принято17.

Европейский союз введет налог на финансовые

транзакции в конце 2012 г., заявил Президент Фран-

ции Ф. Олланд18.

Во Франции с 1 августа вступает в силу налог на фи-

нансовые транзакции, призванный обезопасить рын-

ки от излишней волатильности и оградить инвесторов

от пагубного влияния спекулянтов. Несмотря на то что

многие детали применения нового налога пока остаются

неизвестными даже самим властям, многочисленные экс-

перты утверждают, что инициатива окажется бесполез-

ной тратой времени и сил. Настоящие акулы рынка суме-

86 №10 Октябрь 2012 |



ют обойти преграду, оставив регуляторам на растерзание

лишь безобидных частных инвесторов19.

Парламент Франции принял внесенные президен-

том Ф. Олландом поправки в государственный бюд-

жет, которыми вводится множество новых налогов на

бизнес и богатых граждан. Франция стала первой евро-

пейской страной, которая ввела налог на сделки по по-

купке акций. Теперь эти операции облагаются налогом

в размере 0,2% от суммы сделки. Налог на совершение

сделок с акциями, направленный на сдерживание рыноч-

ных спекуляций, будет выплачивается при покупке акций

109 французских компаний с рыночной капитализацией

свыше 1 млрд евро. Париж начнет собирать этот налог

в ноябре. Аналогичные шаги готовятся сделать другие

страны Европы. Канцлер Германии А. Меркель заявила,

что она договорилась с лидерами Франции, Италии и Ис-

пании о необходимости ввести такой налог20.

Материал подготовлен аналитической службой «Пепеляев Групп»

[Ключевые слова: «уклонение от налогообложения» –

«налоговая ставка» – «налоговое правонарушение» –

«офшор» – «международный договор» – «соглашение»]

17 См.: Правительство Германии договорилось с оппозицией о банковском налоге // LENTA.RU: сайт. 2012. 7 июня. URL: http://lenta.ru/news/2012/06/07/steuer/(дата обращения: 17.09.2012).

18 См.: Налог на финансо-вые транзакции в ЕС будет введен в конце 2012 г. // RIA.RU: сайт. 2012. 7 июня. URL: http://ria.ru/economy/ 20120629/688048242.html#ixzz26i6yMHz6(дата обращения: 17.09.2012).

19 См.: Басманов Е. Налог на финансовые транзак-ции во Франции может оказаться бесполезным // РБК daily: сайт. 2012. 25 июля. URL: http://www.rbcdaily.ru/2012/07/25/world/562949984392725 (дата обращения: 17.09.2012).

20 См.: Парламент Франции одобрил налог на торговлю акциями // BFM.ru: дело-вой портал. 2012. 1 августа. URL: http://www.bfm.ru/news/2012/08/01/parlament-francii-prinjal-bjudzhet-i-nalog-na-torgovlju-akcijami.html (дата обращения: 17.09.2012); см. также: Франсуа Олланд обложил финансовые опера-ции налогом // Коммерсантъ FM: сайт. 2012. 1 августа. URL: http://www.kommersant.ru/doc-y/1992874 (дата обраще-ния: 17.09.2012).

87 | №10 Октябрь 2012



С УД ЕБН А Я П РА К Т И К А

88 №10 Октябрь 2012 |

Суд вправе утвердить мировое соглашение между налогоплательщиком и налоговым органом ВАС РФ утвердил мировое соглашение

между налогоплательщиком и налоговым

органом. Спор касался денежных средств,

полученных налогоплательщиком от

контрагентов в рамках реализации про-

граммы по привлечению и удержанию по-

требителей (соглашения об участии в про-

грамме «Малина»).

Постановление Президиума ВАС РФ

от 26.06.2012 № 16370/11

Льгота по НДС распространяется на проведение как государственных, так и частных лотерей Согласно подп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не

подлежит обложению НДС проведение

лотерей, проводимых по решению уполно-

моченного органа исполнительной власти,

включая реализацию лотерейных билетов.

Названная норма не содержит положений,

исключающих применение льготы для

негосударственных лотерей и указываю-

щих на ее распространение только на го-

сударственные и муниципальные лотереи.

Освобождение от НДС применяется как

для государственных и муниципальных

Ключевые судебные решения по налоговым спорам

Д.М. Щекин, старший партнер



лотерей, организуемых в соответствии со

ст. 13, 14, 15 Закона о лотереях, так и для

негосударственных лотерей, проводи-

мых в порядке, установленном ст. 6 Зако-

на о лотереях, на основании разрешения,

выдаваемого юридическому лицу уполно-

моченным органом исполнительной вла-

сти или местного самоуправления.


от 07.06.2012 № 15474/11

Отрицательная курсовая разница по выплате дивидендов принимается на расходы Отрицательная курсовая разница, по-

лученная в результате дооценки выра-

женного в иностранной валюте обяза-

N_10_88-92_Schekin_Obzor_.indd 88N_10_88-92_Schekin_Obzor_.indd 88 20.09.2012 17:43:5920.09.2012 17:43:59


89 | №10 Октябрь 2012

тельства выплаты дивидендов, возникает

объективно вне воли налогоплательщика

вследствие макроэкономических процес-

сов и изменения курса рубля по отноше-

нию к иностранной валюте. Она представ-

ляет собой потери в имущественной сфере

налогоплательщика в результате увели-

чения размера его обязательства в рубле-

вом исчислении. Положения подп. 5 п. 1

ст. 265 НК РФ не содержат ограничений

для учета в целях налогообложения отри-

цательных курсовых разниц, возникаю-

щих в результате дооценки выраженного

в иностранной валюте обязательства, при-

нятого налогоплательщиками в рамках де-

ятельности, направленной на получение

дохода. Нет в названной норме и ограни-

чений для учета отрицательных курсовых

разниц, возникших в связи с переоценкой

таких обязательств.


от 29.05.2012 № 16335/11

Признание договора купли-продажи недействительным не освобождает от уплаты земельного налога Признание гражданско-правовой сделки

недействительной не может изменять на-

логовых правоотношений, если налоговое

законодательство не предусматривает это

обстоятельство в качестве основания воз-

никновения, изменения или прекращения

обязанности уплаты налогов. Признание

судом договора купли-продажи земель-

ного участка недействительным не слу-

жит основанием для вывода об отсутствии

у Общества обязанности уплаты земель-

ного налога с момента государственной

регистрации права собственности на зе-

мельный участок до момента вступления

в законную силу решения суда о призна-

нии сделки купли-продажи земельного

участка недействительной.

Постановление ФАС СЗО от 19.06.2012 по делу

№ А56-39436/2011

Начисление процентов не зависит от факта подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога Суд пришел к выводу, что начисление про-

центов не зависит от факта подачи налого-

плательщиком заявления о возврате на-

лога и от того, какое решение принято

инспекцией первоначально. Проценты

начисляются на сумму, подлежащую воз-

врату, и с того момента, когда она долж-

на быть возвращена, если бы налоговый

орган свое временно принял надлежащее

решение.

Постановление ФАС МО от 10.07.2012 по делу

№ А40-115534/11-75-463

При выплате процентов по контролируемой задолженности российской организации налог на дивиденды не удерживается Займы между российскими компания-

ми подпадали под правила тонкой капи-

тализации. Если долговое обязательство

возникло перед российской организаци-

ей, то проценты фактически уплачивают-

ся не иностранному, а российскому лицу.

Таким образом, источник выплаты диви-



90 №10 Октябрь 2012 |

дендов отсутствует, и обязанности у нало-

гового агента исчислить и уплатить налог

на доходы иностранных юридических лиц

не возникает. Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ

процентные доходы, выплачиваемые рос-

сийской организации по договорам зай ма,

признаются внереализационными дохо-

дами и в полной сумме включаются в на-

логовую базу по налогу на прибыль на

общих основаниях. Суд указал на отсут-

ствие необходимости удерживать налог

при выплате дохода российской органи-

зации в порядке, установленном для вы-

платы дохода иностранным лицам. Такое

удержание налога у российской организа-

ции, выплачивающей проценты по дого-

вору займа, приводит к двойному налого-

обложению суммы процентов (налогом на

дивиденды у заемщика и налогом на при-

быль организаций у заимодавца).


№ А40-142788/10-13-856

Штраф за нарушение прав потребителя не относится на расходы Общество полагало, что штраф, взыскан-

ный по решению суда за несоблюдение

требований потребителя, подлежит вклю-

чению во внереализационные расходы на

основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Суд

указал, что штраф не связан с деятельно-

стью по извлечению прибыли, не отвечает

признаку экономически оправданных за-

трат и на основании п. 2 ст. 270 НК РФ не

уменьшает базы налога на прибыль.

Постановление ФАС ПО от 26.06.2012 по делу

№ А55-17975/2011

Сумма переплаты по налогу на прибыль, списанная по истечении срока ее возврата, относится к внереализационным расходамИнспекция отказала в возврате перепла-

ты налога на прибыль в связи с пропуском

трехлетнего срока для подачи заявления

о возврате налога (п. 7 ст. 78 НК РФ). Суд

указал, что переплата налога, для возврата

которого пропущен срок исковой давности,

также признается безнадежным долгом

и на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 и ст. 266

НК РФ включается в состав внереализаци-

онных расходов в периоде истечения сро-

ка исковой давности. Ошибочен довод ин-

спекции о том, что сумма переплаты налога

не может быть учтена в расходах на осно-

вании п. 4 ст. 270 НК РФ, так как при такой

позиции в понятие налога неправомерно

включается сумма переплаты, которая на-

логом не признается. В случае переплаты

налогоплательщиком некоей суммы налога

на эту сумму распространяются все консти-

туционные гарантии права собственности,

поскольку она уплачена при отсутствии за-

конного на то основания.

Постановление ФАС ВСО от 13.06.2012 по делу

№ А78-5404/2011

Расходы 2006 года могут быть учтены в 2010 г. по ст. 54 НК РФОбщество при сверке расчетов по услугам

электросвязи выявило в 2010 г. расходы,

относящиеся к 2006 г., и отразило их в со-

ставе прочих обоснованных внереализаци-



91 | №10 Октябрь 2012

онных расходов. Инспекция сочла, что на

основании ст. 272 НК РФ, регулирующей

порядок признания расходов при методе

начисления, спорные расходы не подлежат

отражению в декларации за 2010 г. Но суд

учел норму абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (в редак-

ции закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ), ко-

торая предоставляет налогоплательщику

право провести перерасчет налоговой ба-

зы текущего периода, в котором выявлены

ошибки (искажения), относящиеся к про-

шлым налоговым периодам в тех случаях,

когда допущенные ошибки (искажения)

привели к излишней уплате налога в пери-

оде совершения ошибки. Названная норма

вступила в силу с 1 января 2010 г. и с уче-

том п. 3 ст. 5 НК РФ подлежит применению

к рассматриваемым правоотношениям, по-

скольку устанавливает дополнительные га-

рантии защиты прав налогоплательщиков.

Между ст. 54 и ст. 272 НК РФ нет противо-

речий. В спорной ситуации речь идет о кор-

ректировке налоговых обязательств, поря-

док проведения которой определен в ст. 54

НК РФ (ст. 272 НК РФ не содержит поло-

жений о том, каким образом проводится

перерасчет налоговой базы в случае обна-

ружения ошибок в исчислении налога на

прибыль, допущенных в предыдущих на-

логовых периодах). Суд учел, что инспек-

ция имела возможность установить нали-

чие у Общества переплаты за 2006 г. при

проведении выездной проверки за этот пе-

риод, поскольку она использует не только

документы, представленные налогопла-

тельщиком (в рамках соответствующего

проверяемого периода), но и другие име-

ющиеся документы о деятельности нало-

гоплательщика (в том числе по уже прове-

ренным периодам).


№ А40-102301/11-75-423

Суд согласился с выводом налогового органа, что деятельность велась через постоянное представительство Иностранная компания через московское

представительство совершала на террито-

рии РФ сделки купли-продажи медицин-

ского оборудования, в том числе в рамках

исполнения государственных контрак-

тов. Согласно сообщению самой компании

иных сделок компания не заключала и не

исполняла. На основании доверенностей,

выданных компанией бухгалтеру и дирек-

тору московского представительства, эти

лица – представители иностранной ор-

ганизации на территории РФ. Им предо-

ставляется право подписывать, скреплять

печатью, составлять и исполнять все дого-

воры, контракты, сделки, соглашения и до-

кументы, которые могут быть необходимы

или целесообразны, совершать от имени

иностранной организации все законные

и обоснованные действия, соответствую-

щие задачам и целям иностранной органи-

зации в рамках своей деятельности, в том

числе действия по участию иностранной

организации в конкурсных торгах на по-

ставку оборудования и услуг для государ-

ственных нужд. С учетом неединичности

сделок приобретения и дальнейшей прода-

жи товаров, заключенных директором мо-

сковского представительства с российски-



92 №10 Октябрь 2012 |

Внимание!

Подписаться на полную версию ежемесячного «Обзора судебной практики

по налоговым спорам», подготовленную специалистами юридической компании

«Пепеляев Групп», вы можете позвонив по телефону +7 (495) 967-00-07

либо направив запрос по электронному адресу: [email protected].

Стоимость подписки на «Обзор» составляет 3 000 руб. в месяц.

Н А П РА В А Х Р Е К Л А М Ы

ми продавцами и покупателями, объема

полномочий сотрудников представитель-

ства и фактических действий сотрудников

представительства, а также, поскольку це-

лью деятельности московского представи-

тельства, совпадающей с целью деятельно-

сти компании, было получение прибыли

от совершения сделок, деятельность пред-

ставительства не может рассматриваться

как подготовительная или вспомогатель-

ная. Суд согласился с выводом налогово-

го органа, что деятельность велась через

постоянное представительство и возложил

на компанию обязанность уплатить налог

на прибыль по российскому законодатель-

ству.


№ А40-58575/11-129-248

Представление свидетельства о резидентстве контрагента только в суд не освобождает налогового агента от доначисленийСуд установил, что документы, представ-

ленные в качестве доказательств, под-

тверждающих местонахождение иностран-

ного юридического лица, не отвечают

требованиям Конвенции «Об избежании

двойного налогообложения», предъявляе-

мым к официальным документам, так как

не имеют апостиля. Свидетельство, кото-

рое подтвердило местонахождение ино-

странного юридического лица и которое

выдано компетентным органом – Депар-

таментом доходов Минфина Индии, по-

лучено Обществом после выплаты дохо-

да и вынесения оспариваемого решения

налогового органа. Суд отклонил довод

Общества о том, что решение инспекции

является незаконным, поскольку впослед-

ствии установленный Соглашением доку-

мент, подтверждающий факт резидентства

контрагента в Индии, Общество предста-

вило в суд. Факт последующего представ-

ления Обществом надлежащего документа

не имеет правового значения для разре-

шения спора, поскольку на момент вы-

платы иностранной организации дохода

у налогового агента не было документа,

подтверждающего, что эта иностранная

организация имеет постоянное местона-

хождение в государстве, с которым у РФ

есть международный договор.

Постановление ФАС СКО от 29.06.2012 по делу

№ А32-30502/2010


Дорогие друзья!

Народные сказки – это драгоценные шкатулки с ключами, открывающими тайный ход в удивительный мир, где сказочные персонажи так похожи на нас, а мы – на них.

Писатель и публицист Валерий Панюшкин поможет по-новому прочесть знакомые с детства сказки.

Приятного вам путешествия в Сказку!

С уважением,

редакция журнала «Налоговед»

93

N_10_93-95_Skazka.indd 93N_10_93-95_Skazka.indd 93 20.09.2012 17:44:3220.09.2012 17:44:32

Очищение денегДеньги для русской сказки – это безусловное, но неизбежное зло. Деньги людям дает дья-

вол (в некоторых сказках его трогательно называют Не/

наш – с ударением на первый слог). Дает нарочно – для того, чтобы люди ради денег и при помощи денег совершали преступле-ния, грешили, губили других и себя.

Довольно часто мысль о губительности денег сказка выражает буквально.Вот, например, жил-был богатый и жадный человек, а когда состарился, то не мог вынести

мысли, что деньги после его смерти достанутся кому-то другому. И так его терзала эта мысль, что раскрыл богач свои сундуки и принялся свои деньги есть. И умер-то, собственно, не от старости и болезней, а от того, что объелся золотых монет и царских ассигнаций. Богача поло-жили под иконами, позвали пономаря читать над богачом молитвы, а ровно в полночь явился Не

/

наш, вытряхнул из покойника все деньги и забрал его в ад. И сказал пономарю: «Деньги себе забери, а мешок – мой». Есть такая сказка.

Но есть и сказка про скрипача в аду.В этой сказке прямо раскрывается рецепт очищения денег, рецепт спасения богатого чело-

века от вечных адских мук. Как ни странно, чтобы спасти душу, богатому человеку нужно не отказаться от денег, не раздать милостыню, а заплатить налоги.

Итак, шагает себе скрипач по дороге, идет из деревни в деревню играть на свадьбах, да вдруг проваливается в ад. Со скрипачами такое случается в русских сказках – скрипачи, ста-рухи и кошки легко как-то перемещаются между мирами. И там, в аду, скрипач встречает богача, который зарыл два сундука у ворот своего дома, да так и умер, никому не рассказав о кладе. И это катастофа: если бы деньги достались наследникам, участь богача на том свете была бы не столь ужасна, но тех, кто удерживает свое богатство и после смерти, не

/

наши пы-тают люто.

Проходит некоторое время, скрипач веселит не/

нашей игрой на скрипке, и однажды черти отпускают музыканта. Со скрипачами такое случается в русской сказке – их довольно ча-сто отпускают из ада на землю за новыми струнами для скрипки. Несчастный богач умоляет скрипача сообщить его наследникам, где зарыт клад, чтобы наследники отрыли золото, раз-дали милостыню и облегчили тем самым мучения горящего в аду.

Скрипач выполняет поручение. И наследники богача понимают, что с поручениями по-койника не шутят. Не берут деньги себе, не тратят на грехи и развлечения, а действительно, выставляют сундуки на перекрестке, чтобы каждый прохожий мог взять себе денег сколько унесет.

Зачем они это делают? Они ждут благословения. Они ждут, что кто-то чистый сердцем, кто-то святой, кто-то, чьи молитвы прямиком доходят до Господа, возьмет себе из сундуков денег на хлеб и благословит человека, поставившего сундуки при дороге. Но вот незадача:

94


чистые сердцем люди не берут денег, понимая их пагубность, а берут деньги только грешни-ки – пропивают, прогуливают, тратят на злые дела. Не

/

наши торжествуют, глядя на это, и за-ботятся о том, чтобы деньги в сундуках не иссякали.

Наконец наследники богача понимают, что вместо раздачи милостыни у них получается только растление и разврат. И тогда они решают отдать деньги царю, то есть заплатить на-логи. Ибо только царь, помазанник Божий, и может справиться с такой дьявольской штукой, как деньги.

И царь справляется. На все деньги разом он велит построить через реку мост, каковой со-кращает путникам дорогу на целых пятьдесят верст. Деньги идут на покупку строительных материалов и на оплату честного труда плотников. Деньги не приносят зла, и не

/

наши поэтому перестают пополнять сундуки.

Однажды к мосту подходит мальчик, да не обычный мальчик – про этого мальчика сказ-ка говорит, что родила его некая девица, да и покинула с малолетства, и он три года не ел и не пил, и божий ангел ходил за этим мальчиком неотступно. То есть нищий сирота, чистая душа, бесплотное существо. Этот сопровождаемый ангелом мальчик видит мост через реку, раду-ется тому, что путь стал короче на пятьдесят верст, и восклицает: «Ах, какой славный мост! Дай Бог Царствие небесное тому, на чьи деньги его построили!»

В то же мгновение божьи ангелы спускаются в преисподнюю, вырывают богача из рук не

/

нашей и возносят в рай.Валерий Панюшкин

95


Address of the editorial

office: Krasnopresnenskaya

nab. 12,

World Trade Center-II,

Moscow 123610, Russia

Tel. +7-495-967 00 40

Fax. +7-495-967 00 08

www.pgplaw.ru

© Pepeliaev Group, 2012

96

TA BL E OF CON T EN TS

F ROM T H E E DI T OR

S.G. Pepeliaev

4 Shooting from the hip

OPI N ION

D.V. Tyutin

11 Certain specifics of calculating VAT and personal

income tax when the taxpayer “switches from one

system to another”

V.M. Zaripov

18 The concept and structure of tax benefits

Ya.Yu. Zubarev, D.B. Volkov

28 The definition of a “buyer of services” for VAT purposes

C OM M E N TA RY

SC HO OL OF T R A NSF E R PR IC I NG

A.B. Kuznetsov

41 Submitting notifications or documents with regard to

controlled transactions

SOLU T ION SE A RC H

E.A. Eremenko

51 Neutrality and fairness in taxation when exporters

apply VAT deductions

S.A. Sosnovsky, R.R. Galiyakhmetov

55 Tax authorities’ claims to invalidate transactions with

“problematic” counterparties: is this a procedural

“vengeance weapon”?

P OL E M IC S

K.A. Sasov

65 Regarding the danger of “non-standard” judicial

vocabulary. How to bring the law back to the court?

F OR E IG N E X PE R I E NC E

79 Tax reform in the USA and Europe. Harmonisation of tax legislation

6 MON T H LY OV E RV I E W

8 8 J U DIC I A L PR AC T IC E

93 L EG A L FA I RY TA L E S

96 TA BL E OF C ON T E N T S

№10 Октябрь 2012 |

N_10_96_soder_eng.indd 96N_10_96_soder_eng.indd 96 20.09.2012 17:45:0820.09.2012 17:45:08

II

-



НА

ПР

АВ

АХ

РЕ

КЛ

АМ

Ы


«Пепеляев Групп» – крупнейшая российская юридическая компания,

предоставляющая полный спектр правовых услуг. Основные

направления деятельности: налоговое консультирование и налоговые

споры, коммерческое право / M&A и коммерческие споры, анти-

монопольное регулирование, недвижимость и строительство, юри-

ди ческая поддержка иностранных инвестиций, корпоративное и тру-

довое право, интеллектуальная собственность, таможенное право,

адми нистративно-правовая защита бизнеса, банковское право.

Согласно рейтингам агентства «Эксперт РА» по итогам 2003–2010 гг.

«Пепеляев Групп» признана лидером среди российских юридических

и консалтинговых компаний. «Пепеляев Групп» – также в числе лиде-

ров в предоставлении юридических услуг компаниям в 14 отраслях

промышленности.

По оценке одного из ведущих международных рейтингов юри-

ди ческих фирм Chambers Europe, в 2011 г. компания является

безусловным лидером в предоставлении юридических услуг в области

налого обложения в России. Chambers Europe также рекомендовал

«Пепеляев Групп» как надежного юридического партнера для

ведения бизнеса в России.

Более 800 крупнейших российских и иностранных фирм –

постоян ные клиенты компании. Юристы «Пепеляев Групп» –

лучшие специалисты в области трансфертного ценообразования

по результатам опроса журнала The World Finance в рамках премии

The World Finance Awards 2010. «Пепеляев Групп» является членом

международного объединения юридических фирм TerraLex и гло-

баль ной сети Taxand.

Наши координаты:123610, Москва, Краснопресненская набережная, 12,

Центр международной торговли — II

Тел.: (495) 967-00-07

Факс: (495) 967-00-08


191015, Санкт-Петербург, ул. Шпалерная, 54,

бизнес-центр «Золотая Шпалерная»

Тел.: (812) 640-60-10

Факс: (812) 640-60-20

Е-mail: [email protected]

www.pgplaw.ruНа

пр

ав

ах

ре

кл

ам

ы

Пе

ре

до

вы

е з

на

ни

я и

оп

ыт

лу

чш

их

на

ло

гов

ых

сп

ец

иа

ли

сто

вw w w.nalogoved.ru

Перевод налогоплательщика

с «системы на систему» 11

Понятие и структура налогов0й льготы 18

Определение понятия «покупатель услуг»

для целей исчисления НДС 28

Представление уведомления и документации

о контролируемых сделках 41

10Октябрь 2012

№


Documents

Журнал Налоговед