0_79762

AULA 1Noções de Planejamento Tributário

Olá, aluno(a)! Bem-vindo(a)!

De início, queremos exteriorizar a satisfacão de compartilhar conhecimento e experiências com estudantes e futuros profissionais desta prestigiada e conceituada instituicão de ensino.

Este curso foi tracado com o objetivo de expor de forma clara, objetiva e didática nocões fundamentais de Planejamento Tributário necessárias para os alunos de Ciências Contábeis, pois o fator economia fiscal e de importância vital para os profissionais que militam nesta área.

Nosso estudo envolverá o uso de uma linguagem tecnico-jurídica simples e prática para facilitar a assimilacão, lancando mão de terminologias, procedimentos e institutos que, possivelmente, fazem parte do dia a dia do cidadão contribuinte.

No curso que ora se inicia, estudaremos o conjunto de normas e princípios insculpidos na Constituicão Federal vigente e nos diversos diplomas legislativos infraconstitucionais que regulam a atividade tributária, desde a legitimidade da elisão fiscal, o abuso de direito, a simulacão, o negocio jurídico indireto, a fraude. A reboque dessas discursões vêm outros temas igualmente problemáticos, como a possibilidade de interpretacão

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

8

econômica no direito tributário. Apos o advento do Codigo Civil de 2002, tambem as questões de boa-fe, funcão social dos contratos e outras passaram a fornecer farto material de discussões acerca dos limites do planejamento tributário, ora em favor dos contribuintes, ora em favor do fisco.

Nesta primeira aula, iniciaremos o nosso estudo com uma nocão do planejamento tributário, da importância e complexidade do tema, dos conceitos e das concepcões, da finalidade, das qualificacões jurídicas: o lícito e o ilícito.

1. NOÇÕES DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIOComo você sabe, a obrigacão tributária e a evasão fiscal sempre coexistiram ao longo da historia. Há uma permanente tensão entre a obrigacão de pagar tributos e a tentativa de burlá-la por parte dos contribuintes.

O tributo nunca foi simpático aos contribuintes e a sua imposicão tem sido causa de diversas revoltas ao longo da historia, como noticiam os livros de historia.

Os contribuintes sempre procuraram resistir à apropriacão compulsoria do seu patrimônio particular por parte do erário. Assim, a relacão entre Fisco e contribuinte foi constantemente marcada pela tensão, a ponto de alguns autores qualificarem o tributo como uma norma de rejeicão social. Esse conflito cumpriu decisivo papel na revelacão dos princípios, normas e limitacões que compõem o alicerce do Direito Tributário hodierno.

Presentemente, o tributo deixou de ser imposto arbitrariamente pelo soberano, passando, já na Idade Media, a estar vinculado à aceitacão dos cidadãos, por seus representantes nos orgãos legislativos. Com efeito, antes mesmo da emanacão da Magna Carta, a historia mostra exemplos em que o monarca devia obter a aquiescência dos suditos para infligir encargos tributários.

A Revolucão Francesa e a Americana conduziram à afirmacão definitiva de que os impostos, sem duvida, necessários, não podem ser exigidos sem que haja a precedente anuência da maioria dos componentes da sociedade.

Atualmente a doutrina mais abalizada afirma que existe uma relacão jurídica tributária entre o Estado e o contribuinte decorrente da lei. Ambos, Estado e contribuinte, encontram-se em posicão de igualdade, pois devem submeter suas condutas à lei. O contribuinte deve pagar o tributo porque a lei ordena, e o Fisco não possui qualquer direito fora do que lhe e outorgado pela lei.

A finalidade do planejamento exacional e prever e dispor os negocios jurídicos do contribuinte de forma que haja uma economia de tributos, sempre respeitando os limites impostos pela lei (COSTA, 2011). Antes de ocorrer o fato gerador, não há obrigacão tributária e, portanto, o contribuinte pode se esquivar de adentrar na situacão legal de tributacão ou mesmo escolher situacões legais que resultem numa menor incidência tributária ou mesmo num adiamento de suas responsabilidades fiscais (GUTIERREZ, 2006 apud LIMA et al., 2011).

A grande indagacão que se coloca atualmente como referência à prática do planejamento fiscal e: ate que ponto e possível a prática da economia de tributos sem desrespeitar a lei?

Quais seriam as estremas entre a prática da economia fiscal legítima e ilegítima? O que distinguiria a reducão legítima da carga tributária da reducão contrária ao ordenamento jurídico?

Com efeito, “[...] o planejamento exacional ou tributário tem por objetivo a previsão de dispêndios com exacões ou tributos em que se incidirá em determinada atividade e, enquanto voltado para a

AULA 1 – NOÇÕES DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

9

obtencão de resultados, o menor dispêndio possível, licitamente” (MALKOWSKI, 2000, p. 74-75). Já para Machado (2003),

[...] o planejamento tributário se caracteriza pelo arranjo jurídico dos negocios do contribuinte de tal maneira que logra reduzir ou eliminar a carga dos impostos, sem infringir, obviamente, nenhum preceito de lei.

2. A ELISÃO FISCAL COMO PROBLEMA DA TEORIA DO DIREITO TRIBUTÁRIOEm sentido comum, a expressão planejamento tributário e utilizada para fazer referência a uma atividade ou uma tecnica de prospeccão de alternativas de reducão da carga tributária suportada pelas pessoas e pelas empresas, sempre em consonância com o ordenamento jurídico em vigor.

A expressão tem pelo menos duas outras sinônimas: elisão fiscal ou elusão tributária.

O oposto do planejamento tributário e evasão, assim considerada toda acão ou omissão dolosa tendente a encobrir, de forma intencional e fraudulenta, operacões tributáveis. Sonegacão e outra palavra geralmente utilizada para fazer mencão a qualquer especie de evasão.

O planejamento tributário, como atividade, não e algo encontrado unicamente no âmbito das empresas. A busca da menor carga tributária pode ser realizada por pessoas comuns, não necessariamente vinculadas a uma empresa; e o caso, por exemplo, da dona de casa que escolhe um produto de menor preco. Neste singelo exemplo, ela está realizando escolhas típicas de planejamento tributário, pois os tributos compõem o preco dos produtos e, portanto, quanto menor o preco, menor a carga de tributos que estará sendo consumida.

As discussões sobre o planejamento tributário não são dissociadas das análises relativas à evasão tributária em geral como um fenômeno social real de todas as sociedades civilizadas; trata-se de um problema que e estudado em diversas áreas do saber e da política a ponto de haver, em certos países, estudos sobre a materia ate na área da psicologia a respeito das causas da evasão.

Armando Giorgetti (1967, p. 131) observa que:

[...] várias causas levam a condutas evasivas, no campo tributário. Uma dessas causas e a dificuldade de apreciacão do montante dos tributos que são embutidos nos precos dos bens ou servicos; outra causa e a impossibilidade prática de mensuracão dos benefícios que são produzidos pelos tributos em prol dos contribuintes.

A evasão e um problema social na medida em que os sonegadores adquirem uma vantagem econômica em relacão aos que recolhem corretamente os valores devidos ao Erário.

Para a teoria Geral do Direito Tributário, o chamado planejamento tributário e um problema, ou topoi, segundo Teodor Wiehweg (1997, p. 198). Os topoi cumprem funcões diretivas na acão linguística; funcionam na linguagem como avisos operativos, como formulas de deteccão, de estímulos mentais, incitacões criativas, propostas de entendimento etc.

A consideracão do planejamento tributário como um problema permite conhecê-lo por diversas perspectivas, dentre as quais:

a) Semântica: a expressão traduz a ideia de acão preventiva, de algo que e propositalmente engendrado com o objetivo de atingir determinado objetivo. Essa ideia central está radicada no vocábulo “planejamento”, que e usualmente empregadopara designar a acão de organizar ou projetar cenários futuros com certa antecedência e debaixo de certas premissas tecnicas;


10

b) Sintática: e possível estabelecer uma relacão entre o planejamento tributário e a existência de lacunas no ordenamento jurídico. Deste ponto de vista, as práticas elisivas so existiriam em razão do eventual problema sintático ou estrutural do ordenamento que pode ser corrigido de várias formas. No entanto, toda elisão representa uma inequívoca manifestacão da liberdade de configuracão dos interesses individuais, nos limites da ordem jurídica, ou seja, sem ofensa a direito ou em prejuízo de terceiro. De acordo com esse sistema, o planejamento tributário não envolve, unicamente, a exploracão de lacunas com o objetivo de obter vantagem pela singela razão de que a existência das lacunas e um problema de ordem estrutural do sistema de direito positivo e que, portanto, afetaria a todos em igual extensão;

c) Pragmática: este termo e utilizado como sinônimo de liberdade de acão, de escolha entre possibilidades igualmente válidas. Logo, sob este ponto de vista, ele envolve a selecão de alternativas oferecidas pelo ordenamento jurídico de forma intencional ou não. De fato, em toda ordem jurídica positiva existem situacões que não são alcancadas por normas imperativas que obrigam ou proíbem alguma coisa. Por vezes uma mesma ordem permite escolhas com repercussão tributária diferente; em outras situacões a lei concede incentivos fiscais (CRUZ, 2002).

A expressão planejamento tributário pode ser utilizada para fazer referência a uma atividade que pode funcionar como um metodo. A busca da menor carga tributária envolve uma atividade de um demiurgo; pressupõe a análise e selecão de alternativas. Envolve, em certas circunstâncias, a modelagem de fatos para que eles possam submeter-se a um esquema jurídico menos oneroso ou pode envolver a simples eleicão de um entre vários regimes jurídicos dentre os oferecidos pela ordem jurídica positiva. A modelagem dos fatos e as escolhas devem ser guiadas pelo princípio da legalidade, pois e ele quem veicula as decisões políticas sobre igualdade e capacidade contributiva.

Nesse diapasão, a Constituicão Federal, em capítulo dedicado aos direitos e às garantias fundamentais dos cidadãos, visando a concretude da justica e a seguranca jurídica, dispõe no artigo 5o, inciso II, que:

[...] ninguem será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (BRASIL, 1988).

Trata-se do princípio da legalidade, em sua acepcão generica, orientador de todo o ordenamento jurídico.

Em materia tributária, o princípio da legalidade encontra termos mais estreitos, tendo por decorrência o princípio da legalidade tributária, o qual está disposto especificamente na Constituicão Federal, art. 150, inciso I, e Codigo Tributário Nacional, art. 9o, inciso I e art. 97, cujo comando da norma consiste na vedacão à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios em exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleca (BRASIL, 1966).

Todavia, a legalidade tributária, ou estrita legalidade, ou ainda tipicidade fechada, exige que o conteudo da lei que criar e exigir tributo descreva todos os elementos essenciais à instituicão da exigência tributária, a saber:

a) fato gerador ou fato tributável;

b) base de cálculo;

c) alíquota;

d) sujeito ativo;

e) sujeito passivo ou os criterios para sua identificacão.


11

3. ELISÃO E EVASÃOO planejamento tributário, por vezes, e referido como elisão fiscal. A diferenca entre elisão e fraude e apontada por Albert Hansel: na elisão fiscal – diz ele:

“[...] si impedisce il sorgere della pretesa tributaria ecitando la fattispecie legale.” (HANSEL, 1956, p. 148-149).

3.1 ELISÃOA elisão fiscal “[...] e a atividade lícita de busca e identificacão de alternativas que, observados os marcos da ordem jurídica, levem a uma menor carga tributária” (ARAÚJO, 2002). Essa atividade, tambem chamada planejamento tributário, requer o manejo competente de duas linguagens: a do direito positivo e a dos negocios e, portanto, não se restringe à descoberta de lacunas ou brechas existentes na legislacão. O planejamento tributário envolve o manejo inteligente dessa complexidade que e o direito positivo e do mundo dos negocios.

A palavra elisão tem sua origem etimologica no vocábulo latino elissione. Elisão significa o ato ou efeito de elidir, eliminar, suprimir.

No Direito Tributário, a palavra elisão tem sido utilizada para designar a maneira válida de evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo antes da ocorrência do seu fato gerador. A elisão visa impedir o nascimento da obrigacão tributária, ou seja, a ocorrência daquela situacão definida em lei como necessária e suficiente para o surgimento da obrigacão tributária (GUTIERREZ, 2006 apud LOPES, 2013).

3.1.1 Espécies de elisãoPara Doria (1977, p. 49-54), existem duas especies de elisão tributária: a elisão induzida pela lei e a elisão resultante de lacunas da lei.

» Elisão induzida pela lei: e aquela em que o legislador, por razões extrafiscais, favorece algumas modalidades de negocios, tributando-os benevolamente ou ate determinando a não incidência de tributos sobre eles. Essa elisão, segundo o autor, poderia ser denominada de impropria. Nela não há necessidade de o contribuinte alterar a estrutura negocial com que os resultados econômicos são normalmente obtidos, pois a lei, ineludivelmente, quer beneficiá-los. Esse tipo de elisão tem diversas finalidades, entre as quais prevenir desequilíbrios sociais e econômicos.

» Elisão resultante de lacunas ou imperfeições da lei: por mais previdente que se demonstre o legislador, sempre existirão lacunas e fissuras no sistema tributário, das quais os contribuintes se aproveitam para, de forma criativa, escapar da tributacão, moldando juridicamente os fatos com o intuito de serem tributados da forma mais benefica possível, sem, no entanto, desnaturá-los a tal ponto que não mais produzam os efeitos econômicos ou possuam a utilidade negocial que incita à sua realizacão (GUTIERREZ, 2006).

Com efeito, o contribuinte tem a liberdade de optar, entre duas ou mais formas jurídicas disponíveis, por aquela que lhe seja fiscalmente menos onerosa. Não existe preceito legal que proíba ao contribuinte a escolha do caminho fiscalmente menos oneroso dentre as várias possibilidades que o ordenamento jurídico oferece para a realizacão de um ato ou negocio jurídico.


12

3.1.2 Elisão e fraude fiscalFixado o conceito de elisão tributária, resta agora fazer uma distincão entre ela e fraude fiscal.

Preliminarmente, deve ser ressaltado que tanto na elisão como na fraude fiscal o fim almejado e o mesmo, ou seja, reduzir o montante do tributo devido, evitar ou diferir o seu pagamento (BRASIL, 1964).

Não obstante, a elisão se distingue da fraude fiscal, num primeiro aspecto, por nela serem utilizados meios lícitos, enquanto na fraude os meios utilizados são ilícitos.

Nesse sentido, confiram-se as palavras de Gerd Willi Rothman e Gaetano Paciello:

Com outras palavras, elusão corresponde à não realizacão do fato imponível, enquanto que a evasão e a realizacão do fato imponível ocultado ao fisco, ou seja, o inadimplemento culposo da pretensão tributária, validamente nascida em decorrência da realizacão do pressuposto de fato. O que distingue, pois, as duas figuras e a licitude ou não da estruturacão escolhida pelo contribuinte no intuito de alcancar uma economia de imposto. (ROTHMAN; PACIELLO, 1988, p. 418-419).

Como lembra Rubens Gomes de Sousa (1975, p. 137-138), tanto a fraude fiscal como a elisão se destinam a evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo. A diferenca está em que a fraude fiscal constitui infracão da lei e e punível, ao passo que a elisão não constitui infracão da lei e não e punível.

Com efeito, quem frauda, falseia ou oculta a verdade com a intencão de prejudicar ou enganar. Para que ocorra a fraude, portanto, e preciso que a acão do contribuinte seja dolosa, ou seja, que haja uma intencão de provocar um evento ou resultado contrário ao direito.

Conclui-se que, na medida em que somente procedimentos lícitos consubstanciam a elisão, ficam afastadas do seu âmbito as práticas fraudulentas e simuladas, tipicamente ilícitas. Essas práticas ilícitas enquadram-se no conceito de evasão ou fraude fiscal.

Critérios adotados pela doutrina para distinguir elisão de fraude fiscal

a) Aspecto temporal: para a maioria dos doutrinadores, a principal distincão entre ambas deve ser feita sob o aspecto temporal. Se o contribuinte, tendo o intuito de se esquivar da obrigacão tributária, agiu ou se omitiu antes da ocorrência do fato gerador, ocorre a elisão fiscal. Se o contribuinte agir ou se omitir no instante em que ou depois que se manifestou o pressuposto de incidência do tributo, dá-se a evasão ou fraude fiscal.

Assim, a elisão consistiria na atividade negocial tendente a impedir o nascimento da obrigacão tributária pela não realizacão do seu fato gerador, enquanto a evasão consistiria na conduta que visa ocultar o fato gerador já ocorrido.

Nesse sentido, lecionam a maior parte dos autores nacionais e estrangeiros. Sobre o tema, lembramos o ensinamento de Ricardo Mariz de Oliveira:

Esta distincão e refletida na terminologia que se adota para conceituar a elisão fiscal legítima, isto e, a prática de atos ou negocios, ou a não prática dos mesmos, com vistas a elidir o nascimento da obrigacão tributária, ao passo que a evasão fiscal ilegítima e a fuga da obrigacão tributária existente pela ocorrência do fato gerador previsto em lei. Na literatura americana os termos equivalentes são “tax avoidance” e “tax ecasion”, suficientemente elucidativos dos conceitos que exprimem.

Por isso mesmo a elisão fiscal, ou seja, a economia fiscal válida, deve decorrer de práticas do contribuinte ou de omissões, anteriores ao fato gerador. (OLIVEIRA, 1988, p. 149-150).


13

b) Aspecto objetivo: a doutrina apregoa tambem que, para que haja economia fiscal legítima, e necessário que esta advenha de atos ou omissões efetivamente ocorridos e não aparentemente e artificialmente criados. Não basta que o contribuinte documente formalmente a existência dos atos e das omissões, e necessário que estes tenham uma correspondência entre a aparência e a realidade. Não e suficiente, por exemplo, que o contribuinte contabilize na sua escrituracão uma nota fiscal, a fim de se creditar do imposto sobre circulacão de mercadorias correspondente, simulando uma compra. É preciso que ele tenha efetivamente adquirido a mercadoria e que ela tenha efetivamente entrado em seu estabelecimento. Do contrário, estará fraudando o Fisco, simulando uma situacão que de fato não ocorreu.

Nesse sentido, Nogueira (1971, p. 43) cita decisão bastante elucidativa do Tribunal Fiscal da antiga Alemanha Ocidental:

O Direito Tributário não tem competência para exercer influência sobre a estruturacão civil. Pelo contrário, ele está vinculado às formas criadas pelas interessadas de acordo com sua vontade, pressupondo-se evidentemente que se trata de estruturacões jurídicas serias, nas quais haja consonância entre a aparência e realidade, bem como entre contrato e execucão. O contribuinte não e obrigado a escolher a forma jurídica pela qual o fisco possa esperar maiores rendas.

4. SÍNTESEEncerramos a primeira aula e esperamos ter conseguido passar os conceitos fundamentais sobre Planejamento Tributário, notadamente as nocões preliminares, a elisão fiscal como problema da teoria do direito tributário, as perspectivas semântica, sintática e pragmática, o princípio da legalidade como fundamento, o lícito e o ilícito como base para construcão dos alicerces da elisão e evasão tributária.

Aconselho que você explore os livros sugeridos e pesquise nos sites em busca de artigos, teses, monografias e demais textos especializados, já que esta aula constitui apenas uma das suas fontes de consulta.

Na proxima aula, daremos continuidade ao tema da elisão e evasão, em que abordaremos aspectos relativos à simulacão fiscal, à legitimidade da elisão e à evasão fiscal.

QUESTÕES PARA REFLEXÃO1. Se um indivíduo adquire mercadorias no exterior, acondicionando-as de maneira a fazer parecer que tratam de outras mercadorias, isentas de impostos ou com alíquotas mais baixas, praticando tais condutas antes da ocorrência do fato gerador do imposto de importacão, ele está praticando elisão tributária?

2. Se, na hipotese anterior, a mercadoria tivesse sido destruída antes de chegar ao país, teria ocorrido elisão ou evasão?

3. Analise a seguinte situacão hipotetica à luz dos fenômenos da elisão e evasão fiscal, fazendo o enquadramento devido: foram criadas, no mesmo dia, de uma so vez, pelas mesmas pessoas físicas, oito sociedades, na tentativa de reducão da carga tributária a partir da divisão dos resultados tributáveis por diversas empresas. Tais sociedades, em decorrência de suas características e do pequeno porte, estavam enquadradas no regime tributário de apuracão de resultados com base no


14

lucro presumido, quando sua fornecedora unica pagava o tributo de conformidade com o lucro real. Ocorre que as empresas criadas (as oito) não operavam de fato e de direito, eram empresas de papel (MARQUES, 2011).

LEITURAS INDICADASConstituicão Federal do Brasil de 1988.

Codigo Tributário Nacional - Lei no 5.172, de 25/10/1966.

AQUINO, S. T. de. O ente e a essência. In: Os pensadores. Traducão de Luiz João Barauna. São Paulo: Abril Cultural, 1973. v. VIII.

BASTOS, C. R. Curso de direito financeiro e de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 1994.

SITES INDICADOShttp://www.planalto.gov.br/

http://www.jus.com.br/

http://www.mundojuridico.adv.br/

Documents

0_79762