Primera ParteLA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y EL MARCO PROBATORIO

capítulo 1 Marco legal de la administración Tributaria1. ¿Qué es la Administración Tributaria?1.1. La Denominada Hacienda Pública1.2. La Aplicación de Tecnología1.3. Elementos Principales de las Administraciones Tributarias 2. La Facultad de Determinación2.1. La Determinación de la Obligación Tributaria2.2. Formas de Determinación de la Obligación Tributaria3. La Facultad de Fiscalización3.1. La Discrecionalidad3.2. Los Límites Constitucionales de la Discrecionalidad3.3. La Facultad de Fiscalización y la Afectación de Derechos Constitucionales: ElDerecho a la Intimidad3.4. Principales Problemas que se presentan en la Práctica4. La Facultad Sancionadora

capítulo 2 Marco legal de la actividad Probatoria1. La Prueba1.1. Medios de Prueba1.2. Fuentes de Prueba1.3. Determinación del Objeto de Prueba1.4. Principios que Regulan la Prueba1.5. Objeto de la Prueba: Inmediato y Mediato1.6. La Carga de la Prueba2. Los Medios Probatorios en el Código Tributario3. Algunos Pronunciamientos en Materia Probatoria4. Las Pruebas de Oficio capítulo 3 el flujo documentario y su participación en el debido sustento contable y tributario1. El flujo documentario2. Importancia del sustento en la información contable y tributaria3. La fehaciencia y realidad de la operación3.1. Concepto de operación no real o no fehaciente3.2. ¿Quién debe demostrar la realidad de la operación?4. La legalización de las firmas ante Notario4.1. El documento en donde se estampan las firmas y se incorpora la certificación4.2. La fecha cierta5. Situaciones en las cuales es necesaria la legalización de firmas aún cuando no exista obligación legal de por medio6. Pruebas necesarias para contradecir a las operaciones no reales o no fidedignas7. Criterios jurisprudenciales a tener en consideración

Capítulo 1Marco legal de la administración tributaria

1. ¿Qué es la Administración Tributaria?

El Estado como garante de los intereses de la comunidad, encargado de ejercer la Administración Tributaria, posee una gran responsabilidad social, debiendo responder a la satisfacción de las necesidades sociales, para lo cual debe contar con los recursos suficientes que cubran los gastos en que ésta incurra. En tal sentido, la Administración Tributaria es aquél estamento estatal que se encarga de la recaudación, la determinación, la fiscalización y la sanción de todos aquellos aspectos relativos a los tributos que forman parte del Sistema Tributario Nacional, entendido este último como el conjunto de tributos vigentes en un país en un momento histórico determinado.

Desde varios puntos de vista se ha entendido que la Administración Tributaria se encuentra obligada a actuar con eficacia en su labor de entidad recaudadora de tributos a favor del Estado.

Cuando el Estado ejerce su potestad tributaria y establece tributos, acorde con las atribuciones consagradas en el artículo 74º de la Constitución Política, surge casi inmediatamente la necesidad de administrar los ingresos provenientes de los mecanismos tributarios, lo que determinará que dicha función sea asignada a una institución que se encuentre creada o que sea implementada para dicho fin.

La política tributaria en la actualidad se sustenta en la utilización de los impuestos para conseguir junto con otros instrumentos fiscales, los objetivos económicos y sociales que una colectividad políticamente organizada desea promover. Uno de los indicadores de eficiencia de una política tributaria es el grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias. Otro, es el funcionamiento de la Administración Tributaria, en tal sentido, ambos indicadores se refieren al comportamiento humano es decir, a lo de los contribuyentes y al de los profesionales.

Dentro de los principales procesos de trabajo que desarrollan las administraciones tributarias, podemos enmarcar los relacionados con la determinación del cumplimiento, para lo cual es básico contar con información y capacidad de actuación ante cada situación siendo necesario conocer los sujetos de la obligación, los tributos a pagar, la cuantía y periodicidad.

El trabajo de la Administración Tributaria se orienta hacia objetivos importantes, por una parte, de mejorar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, sobre todo por la vía voluntaria, lo cual garantiza la adecuada equidad del sistema y, por otra, la necesidad de elevar la eficiencia de la administración dirigido a una mejor asistencia al contribuyente y un menor costo de recaudación.

En la actualidad la importancia del sistema impositivo se hace mayor por cuanto, se asegura el papel que le corresponde al Estado en la lucha por el erario público; a su vez éste como representante máximo de los intereses de una comunidad organizada y con la legitimidad que le confiere ser el instrumento de la voluntad popular en los diferentes sistemas, está dotado de poder coactivo para exigir de los ciudadanos la participación en la financiación de los gastos públicos a través del impuesto.

Las Administraciones Tributarias modernas enfrentan en la actualidad diferentes cambios motivados por la especialización en el desarrollo de sus funciones, las innovaciones tecnológicas y la reestructuración organizativa de sus niveles que conducen a una serie de acciones preventivas necesaria para la evolución de sus estructuras organizativas.

Los constantes cambios que dentro del proceso de modernización enfrentan en la actualidad las administraciones tributarias conducen a una serie de acciones que le exige contar con personal informado, preparado, calificado y cuyo nivel de especialización le permita obtener resultados acordes a sus objetivos y misión institucional.

El sistema tributario juega un papel muy importante en todo tipo de economía, pues representa una vía fundamental para recaudar los recursos financieros que necesita el Estado para lograr sus objetivos con el mínimo de costos, permite la redistribución de los recursos buscando la necesaria equidad a nivel de la sociedad y a su vez actúa sobre la eficiencia, eficacia y estabilidad de la economía.

Ejercer la Administración Tributaria, es además de una apreciable carga de responsabilidad social, un complicado proceso. Su significación política, por ejemplo, como base del gasto presupuestario y su impacto sobre cada uno de los sujetos económicos a través de las variables de la macro y microeconomía, dan fe de su importancia así como de la necesidad del cobro de los tributos.

Como momento singularmente importante del proceso tributario, sobresale la recaudación y la cobranza de los impuestos y demás aportes a que obliga la legislación. En torno a ella se estructuran las organizaciones y su evolución es objeto de atención por todos los miembros de éstas, por cuanto permite leer desde la marcha de la economía, hasta el estado de la disciplina social.

Sobre la evolución de las políticas tributarias es preciso definir que se trata de la utilización de los impuestos para conseguir, junto con otros instrumentos fiscales, los objetivos económicos y sociales para el bienestar de nuestro país. Uno de los indicadores de eficiencia de una política tributaria es el grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias que tienen su origen en el hecho imponible y en cuya naturaleza jurídica, todos los autores coinciden en atribuirle un carácter patrimonial, consistente éste, en dar una suma de dinero en especie, cuando la ley lo permite.

Por lo expresado es válido reconocer que no se puede llevar a cabo una política tributaria verdadera- mente eficaz sin contar con el elemento humano que la diseña, que la aplica y aquel a quien se dirige.

Toda comunidad, siempre conserva un margen de maniobra más o menos amplio para decidir que va hacer con sus escasos o abundantes recursos colectivos, de que fuentes puede obtenerlos y en que va a invertirlos. Tales decisiones dependen de cómo se ha organizado la estructura social de esa comunidad, de que fines y metas colectivas pretende conseguir, en definitiva, dependen de cuáles son los valores culturales por los que se rige tal comunidad y que son los que inspiran y orientan la conducta de los individuos que la integran.

Tan es así, que pueden encontrarse casos de países objetivamente muy ricos pero que carecen de la mínima infraestructura que posibilite su desarrollo económico y social; como pueden citarse ejemplos de países pobres que, sin apenas poseer recursos natura- les, han logrado alcanzar con el esfuerzo común niveles generales aceptables y aun elevados de desarrollo y prosperidad.

En el espacio fiscal, las técnicas jurídicas y eco- nómicas se ponen al servicio de ideas socio políticas. Por eso, la fiscalidad es un mero reflejo de la estructura social y poder de una comunidad políticamente organizada, a cuyos fines e ideas colectivas sirve.

De otro lado, la conducta fiscal no admite interpretaciones dulcificadas, porque muestra con toda su crudeza la confrontación de los intereses entre los individuos y entre los grupos para defender sus posiciones en el seno del presupuesto público.

La fiscalidad no se entiende como una aportación transaccional, sino como algo sujeto a derecho, donde los particulares encuentran atendidos sus intereses individuales y grupales en un contexto general de defensa del interés común.

1.1. La Denominada Hacienda Pública.

La coacción y la asignación son prácticamente las únicas bases de legitimación de la imposición en el Estado Moderno. De manera que el impuesto genera, desde entonces y hasta nuestros días, una suerte de solidaridad obligada entre los contribuyentes: Cada uno está dispuesto a pagar con la condición de que los demás también lo hagan. Sólo así queda legitimado un sistema tributario como procedimiento forzoso de financiación de las necesidades públicas.

Por todos es conocido que la Hacienda Pública lo constituyen el Estado y los demás entes públicos en cuanto obtienen ingresos y realizan gastos. Es aquella parte del aparato estatal que tiene encomendada la realización de ingresos y gastos.En un sentido objetivo la expresión Hacienda Pública se refiere a la actividad financiera en sí misma considerada.

También en sentido objetivo, estático patrimonial, la expresión Hacienda Pública puede y suele referirse al conjunto de bienes, derechos y obligaciones de titularidad estatal. Se alude así a la Hacienda del Estado del mismo modo en que se habla de la hacienda de un particular.

La Hacienda Pública se convierte en la clave que sustenta el modelo de bienestar que persigue algo más que la justicia distributiva o la lucha contra la pobreza extrema. Garantizar el pleno ejercicio de un conjunto de derechos para el conjunto de la población; de modo que la meta colectiva que aquí se persigue es hacer operativo el principio de igualdad de oportunidades para todos los ciudadanos.

1.2. La Aplicación de Tecnología

La misión de la Administración Tributaria, comprende dos grandes objetivos permanentes en el contexto de la política económica de cada país; la puesta en práctica, evaluación y perfeccionamiento de la política económica de cada país; la puesta en práctica, evaluación y perfeccionamiento de la política tributaria que se expresa en el cuerpo legal que la sustenta y el cumplimiento de esta por parte de los contribuyentes.

Un sistema tributario será efectivo si resulta realmente administrado. Para lograr los objetivos propuestos por la Administración Tributaria, es imprescindible identificar el flujo tecnológico de las organizaciones y que este sea interiorizado y dominado por todos sus miembros.

En el flujo tecnológico para el control del cumplimiento tributario es preciso tener en cuenta los principios siguientes:

1. El control de los tributos surge con el nacimiento de la obligación y subsiste hasta que ésta se extingue por el cumplimiento cabal. Cualquier solución parcial que no contemple el desarrollo completo del proceso es insuficiente en términos de resultado.2. El control del cumplimiento dependerá de una política definida, interiorizada por la organización y correctamente cumplimentada.3. Es necesario tener en cuenta la teoría y la práctica internacional en cuanto a métodos acorde con la idiosincrasia de nuestro país.4. Para definir una línea de acción de cumplimiento tributario deberá tenerse presente por la Administraciones Tributaria sus funciones esenciales de Recaudación- Fiscalización.

Las Administraciones Tributarias deben estimular el pago voluntario, al ser una necesidad ante las complejidades del trabajo tributario, ya que per- mite la adopción de formas de control masivas.

1.3. Elementos Principales de las Administraciones Tributarias

El trabajo de la Administración Tributaria se orienta hacia los objetivos, por una parte, de mejorar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo cual debe garantizar la adecuada equidad del sistema y por otra, de elevar la eficiencia de la administración. Esto último debe traducirse en una mayor comodidad y asistencia al contribuyente y un menor costo de recaudación.

El éxito o fracaso de una parte esencial de la política fiscal y económica del gobierno depende de la administración tributaria, por ende los cambios que experimente la política fiscal hacia el ámbito tributario obligatoriamente se refleja en la administración.

La elevación de la coherencia institucional y jerarquización del trabajo de la Administración Tributaria, como expresión de la voluntad política del gobierno de apoyo a esta actividad determina la jerarquía que se debe otorgar a ésta, porque de ella depende la cultura tributaria que adquieran los ciudadanos sobre la efectividad de la gestión pública, la utilización de los recursos necesarios para el financiamiento de las funciones estatales, las posibilidades de control económico, siendo una condición necesaria para ello, la existencia de una administración tributaria competente que garantice la equidad, para que socialmente tenga acogida y se desempeñe la actividad con transparencia.

El perfeccionamiento y ampliación de los servicios al contribuyente, resulta otro elemento a tomar en cuenta, se diseñan oficinas cada día mas modernas, que mediante métodos nuevos y eficientes brindan al contribuyente una información rápida y acorde a sus exigencias, así como la utilización de diversos medios masivos de comunicación. La informatización de la Administración Tributaria, genera vinculación en los flujos informativos que permite captar informaciones diversas para facilitar entre otros aspectos el control al contribuyente, conocer la capacidad contributiva, fiscalizar de forma efectiva el cumplimiento de las obligaciones y realizar información cruzadas para detectar posibles violaciones.

Por otra parte permite la confección de registros de cuentas tributarias que permitan mantener el control de los aportes de los contribuyentes de cada impuesto por determinados períodos, según se establece, proporcionando una gestión más rápida para la Administración Tributaria.

Medir el impacto económico de los tributos, es otro de los fines de la informatización para fundamentar la política tributaria y valorar la marcha del cumplimiento de las funciones principales. La informatización de la gestión tributaria ha resultado la forma más eficiente de reducir las voluminosas informaciones, logrando así agilizar los procesos administrativos. Actualmente se aprecia la aplicación de programas de computación cada día más avanzados que permiten registrar y procesar información con tecnologías de comunicación modernas para facilitar el uso de la información en toda una red de órganos de la Administración Tributaria sin violar la confiabilidad integral y confidencialidad de la información.

Es preciso insistir en que el grado de desarrollo de la administración incide decisivamente en la manera en que entrarán las tecnologías al trabajo tributario específicamente la aplicación de la informática, en el proceso interno de recaudación, es decir, registro de obligados, declaración jurada, transmisión de datos, etc. y en la interacción tecnológicamente avanzada con el contribuyente. Existen países que han ido sustituyendo al contribuyente por el cliente y para ello crean cada vez mejores condiciones para la relación del obligado con la administración. El cliente declarará, pre- sentará documentos de negocio, será requerido y liquidará sus adeudos sin salir de su casa o de su oficina, obviamente todo ese proceso requiere de un desarrollo tecnológico de sus procesos elementales de trabajo.

La aplicación tecnológica en las operaciones de control de recepción, procesamiento y validación de documentos es otro de los problemas más comunes de la administración contemporánea: el tratamiento del enorme volumen de información que se reciben en sus oficinas, en la mayoría de los casos soportada sobre papel, cuya validación es imposible de obviar si se aspira a contar con una tributación coherente.

Ante todo esto, el diseño de un flujo óptimo de documentos es vital a fin de lograr una correcta recepción, donde se identifiquen y registran los mismos, una organización adecuada donde se ordenen y transcriben y por último la validación, donde se verifica la existencia o no de errores y datos inconsistentes, tanto debidos al contribuyente como al proceso de trascripción.

La creciente colaboración con los bancos en la recepción de los pagos y de las declaraciones de los contribuyentes también son tendencias de futuro por parte de las administraciones.

De lo expresado en los párrafos precedentes podemos expresar que, de la Administración Tributaria dependerá en última instancia el éxito o fracaso de una parte esencial de la política fiscal y por ende la política económica del gobierno; en tal sentido, el Sistema Tributario juega un papel muy importante en cualquier economía, pues constituye la vía fundamental para recaudar los recursos financieros que necesita el Estado para lograr sus objetivos trazados, motivo por el cual las Administraciones Tributarias modernas deben encaminarse a introducir nuevas tecnologías de información con el fin de aplicar procedimientos más simples, rápidos, precisos y fiables, los cuáles además de fin recaudatorio puedan brindar la necesaria seguridad jurídica y el pleno respeto del debido proceso que corresponde a todos los contribuyentes.

A continuación, pasaremos a revisar las facultades de determinación, de fiscalización y sancionatoria, ya que mediante ellas la Administración Tributaria puede cumplir con las tareas que le encomienda el Código Tributario en los artículos 50º y 51º de su texto.

2. La Facultad de Determinación

2.1. La Determinación de la Obligación Tributaria

El profesor de la Pontificia Universidad Católica del Perú, Dr. Luis Hernández Berenguel (1) señala que la determinación de la obligación tributaria no es otra cosa que, el acto de verificar si se ha producido la hipótesis de incidencia prevista en la norma, como lo indica el inciso b) el artículo 59° del Código Tributario: “Por el acto de la determinación de la obligación tributaria (…) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica la deuda tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo”.

La determinación de la obligación tributaria está regida en base a principios que estructuran el Derecho Tributario, los cuales estimamos necesario tener en cuenta, como son:

- El Principio de Legalidad: La determinación de la obligación tributaria o deuda tributaria consiste en verificar que se haya producido la hipótesis de incidencia, entonces la referida determinación deberá ceñirse al principio de legalidad. De acuerdo a la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp. N° 489-2000-AA/TC (05.06.2003): El principio de Legalidad abarca la determinación de todos lo elementos que configuran un tributo (es decir, el supuesto de hecho, la base imponible, los sujetos de la relación tributaria –acreedor y deudor– el agente de retención y la percepción, y la alícuota), los cuales deben estar precisados o especificados en norma legal (…). Resulta claro entonces que, el principio de legalidad no solo es aplicable en la creación de tributos por parte del legislador, sino que es necesaria su observación al momento de determinar el cumplimiento de la obligación por parte del fiscalizador.

-Principio de Capacidad Contributiva y de Igualdad en Materia Tributaria: El Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Exp. N° 53-2004-PI/TC (09.01.2003), señala que la capacidad contributiva es un principio implícito de la tributación que tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposición, configurando el pre- supuesto legitimador para establecer tributos.

Por el principio de igualdad en materia tributaria, la sentencia recaída en el Exp. N° 5970-2006-PA/ TC (12.11.2007), establece que: El principio de igualdad en materia tributaria tiene estrecha relación con el principio de capacidad contributiva a efectos de que la carga tributaria sea directamente proporcional a la capacidad económica de los concretos particulares que se ven afectados por el tributo.

El Tribunal Constitucional reconoce la naturaleza constitucional del principio de capacidad contributiva en la sentencia recaída en el Exp. N° 33-2004-AI/TC (28.09.2004), señala que, el principio de capacidad contributiva se alimenta del principio de igualdad en materia tributara, de ahí que se reconoce como un principio implícito en el artículo 74° Constitución Política. Concluimos que la capacidad contributiva se refleja en la realidad económica del contribuyente y la igualdad en materia contributiva es el trato equitativo a los contribuyentes según su capacidad contributiva. Consecuentemente, una equivocada determinación de la deuda podría lesionar estos principios y los derechos de los contribuyentes.

-Principio de No Confiscatoriedad: En la sentencia recaída en el Exp. N° 2727-2002-AA/ TC (19.12.2003) establece que: La potestad tributaria del Estado se encuentra sujeta, entre otros principios constitucionales, al principio de no consfiscatoriedad de los tributos, que informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal y, como tal, constituye un mecanismo de defensa de ciertos derechos constitucionales, empezando, desde luego, por el derecho de propiedad, ya que evita que la ley tributaria pueda afectar irrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas. Por tanto, determinar erróneamente la deuda tributaria al contribuyente podría vulnerar el derecho a la propiedad al disminuir arbitrariamente su patrimonio.

De lo anteriormente glosado podemos inferir que, en un proceso de fiscalización destinado a la determinación de la deuda tributaria, la Administración Tributaria –a través de su agente fiscalizador–, deberá respetar los principios tributarios de legalidad, capacidad contributiva como también el principio de no confistoriedad¸ protegiendo de este modo los derechos fundamentales de los deudores tributarios.

2.2. Formas de Determinación de la Obligación Tributaria

La Administración Tributaria por medio del fiscalizador verifica la determinación de la obligación tributaria, para tal efecto puede utilizar dos figuras recogidas en el Código Tributario: La determinación sobre base cierta y la determinación sobre base presunta; adicionalmente a ellas, se puede inferir una tercera que se ha venido a denominar la determinación sobre base mixta

2.2.1. Determinación sobre Base Cierta

La determinación de la obligación tributaria sobre base cierta se encuentra recogida en el numeral 1 del artículo 63° del Código Tributario. Así, se establece que, durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando, entre otros, la base cierta, que implica tomar en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma. Nótese que la mencionada disposición legal no restringe la determinación sobre la base cierta a los elementos existentes con los que cuenta el contribuyente o el responsable, permitiendo por lo tanto que tales elementos puedan también ser proporcionados por terceros –es decir–, por quienes no tienen la condición de contribuyentes o de responsables respecto del tributo materia de la determinación.

En este sentido, la RTF N.° 602-5-2001 de fecha 13.06.2001 establece que: “A fin que la Administración determine la obligación tributaria sobre base cierta, debe conocer con certeza el hecho y los valores imponibles de la operación efectuada. En la determinación sobre la base cierta se dispone de antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho no sólo en cuanto su efectividad, sino a la magnitud económica de las circunstancias económicas comprendidas en él (esto es, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y los

valores imponibles) pudiendo haberle llegado los elementos informativos por el conducto del propio deudor o responsable (declaración jurada) o de terceros (declaración jurada o simple información) o bien por acción directa de la Administración (investigación y fiscalización), y por su puesto deben permitir la apreciación directa y cierta de la materia imponible, de lo contrario la determinación sería sobre la base presunta”.

Esta postura es concordante con el siguiente criterio establecido por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 8174-7-2009 de fecha 20.08.2009: La Administración Tributaria, en ejercicio de su función fiscalizadora, puede requerir no sólo a entidades públicas que informe sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al ámbito de su competencia o con los cuales realizaron operaciones, bajo responsabilidad, sino también podrá requerir a los deudores tributarios y terceros informaciones y exhibiciones y/o presentación de libros, registros, documentos e información relacionada con los hechos que determinen tributación, a fin de identificar a sus clientes o consumidores.

De lo vertido, concluimos que, el agente fiscalizador para efectos de determinar la deuda tributaria deberá en primer lugar procurar aplicar la base cierta, en función a los elementos existentes con los que cuente, proporcionados por el contribuyente o responsable, encontrándose inclusive facultada a solicitar información a terceros para confirmar la correcta determinación de la deuda.

2.2.2. Determinación sobre Base Presunta

El numeral 2 del artículo 63° del Código Tributario reconoce como forma de determinar la deuda tributaria la base presunta, la cual determina la deuda en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

En relación a la figura de presunción, Ernesto Eseverri Martínez, señala que por presunción el legislador trata de averiguar un hecho desconocido a partir de otro conocido. En este mismo sentido el Tribunal Fiscal se pronuncia en la RTF N° 45-3-2002 (09.01.2002): Por definición la base de una presunción legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido (…).

En relación a la base presunta esta es una forma indirecta de determinar la obligación tributaria al carecer de elementos directos que determinen la base del impuesto, el cual tomando hechos o circunstancias (plenamente comprobados) que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permite establecer la existencia de la obligación, el periodo, la magnitud (los parámetro cuantificables de la base imponible) y cuantía de la obligación, esto es lo que la diferencia de la base cierta.

Sobre esta diferencia el órgano Colegiado en la RTF N° 3722-2-2004 (28.05.2004) ha establecido que: La diferencia entre los procedimientos de determinación sobre la base cierta y base presunta radica en que mientras en la determinación sobre la base cierta se conoce el hecho generador de la obligación tributaria, el periodo al que corresponde y la base imponible, en la determinación de la base presunta no se cuenta con esos datos, siendo obtenidos por estimaciones efectuados sobre hechos ciertos vinculadas al nacimiento de la obligación tributaria.

a. Aplicación de la Base PresuntaComo hemos señalado en un proceso de fiscalización la Administración Tributaria deberá observar los principios que conforman el Derecho Tributario, por tanto, la determinación de la deuda deberá obedecer a los elementos directos vinculados con el hecho imponible, respetando de este modo el Principio de Legalidad. En el caso de carecer de dichos elementos, en determinados supuestos recién estará expedita para aplicar la base presunta.

Esta postura es confirmada por la Recomendación 7 de la Resolución recaída en el Tema 2 de las XVIII Jornadas Latinoamericana de Derecho Tributario señala que: Es preciso que la ley diferencie y defina claramente:A) La hipótesis que habiliten a la Administración a prescindir de la determinación sobre la “base cierta” y

recurrir sobre la “base presunta” por resultar la primera imposible”.b) Las facultades y límites dentro de los cuales la Administración debe efectuar la determinación sobre la base presunta.

b. Elementos a tener en consideración al aplicar la Base PresuntaCabe indicar que es importante tener en cuenta determinados principios como directrices para la aplicación de la determinación sobre base presunta:Principio de Legalidad : Todo tributo afecta la esfera económica del contribuyente, es decir su patrimonio, por tanto, resulta imperativo que la norma que habilite a la determinación de la base presunta y su procedimiento esté contenido en una ley. Esto representa otra arista del principio de legalidad. Al respecto la RTF N° 03090-2-2004 de fecha 14.05.2004, estableció el siguiente criterio: Para efectuar una determinación sobre la base presunta debe existir una causal y además debe estar establecida en norma legal tributaria. Esta postura es uniforme, tal como se aprecia en la RTF N° 05512-2-2009 de fecha 10.06.2009.

Naturaleza de su Aplicación Supletoria: Tal como puede desprenderse de los expresado en el punto anterior, la aplicación de la base presunta debe realizarse de manera supletoria, es decir, se recurrirá a ella cuando no sea posible aplicar la base cierta. Ello significa que la elección de una u otra, no es discrecional o a criterio del fiscalizador, ya que siempre debe obedecer a la imposibilidad de aplicar la base cierta.

Al respecto la RTF N° 08795-2-2009 de fecha 07.09.2009 establece que: “Por lo que no se ha realizado todas las actuaciones y comprobaciones necesarias a fin de generar convicción o certeza de que el hecho base utilizado como causal para la aplicación del procedimiento de presunción es efectivamente cierto y comprobado, no encontrándose facultada a efectuar la determinación de los tributos acotados sobre base presunta”.

Motivación y Prueba de la Aplicación de la Base Presunta:

La aplicación de la base presunta deberá ser motivada, indicando las causales en que se encuentra comprendido de acuerdo a la norma legal. Ello, en razón que el acto en que se notifica la referida aplicación constituye un acto administrativo, los cuales dentro de sus elementos constitutivos contemplan la motivación. A nivel tributario, la Recomendación 13 del Tema 2 aprobado en las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, expresa: “Siempre que la Administración determina la obligación tributaria sobre la base presunta deberá fundamentar la procedencia de dicho procedimiento excepcional, así como probar lo hechos que constituyen el soporte de las presunciones”.

La Determinación sobre Base Presunta es una Presunción Relativa:

A nivel doctrina- rio, las presunciones se dividen en dos tipos, las presunciones absolutas y las presunciones relativas. Las primeras no admiten prueba en contrario, en cambio las segundas sí las admiten, es decir éstas son pasibles de ser contradichas.

Al respecto la Recomendación 12 de la Resolución que respecto del TEMA 2 aprobado en las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, establece que: La aplicación de hipó- tesis legales que habiliten a la administración a prescindir de la determinación sobre base cierta; y las presunciones legales que se apliquen en el proceso de determinación sobre base presunta (…) deben quedar sujetas a prueba en contrario. Es decir la aplicación de la base presunta con- tiene la posibilidad del contribuyente poder contradecir su aplicación.

En este sentido, la Recomendación 13 de la misma resolución señala: no debe tener limitaciones, debiendo darse al administrado la posibilidad de impugnar los resultados de la determinación practicada sobre la base presunta (…), ya sea la realidad de los hechos para fijar la obligación tributaria sobre la ´base cierta´, o en presunciones establecidas no se ajustan a la ley tributaria material que regula el tributo o que simplemente resultan inadecuada al caso concreto. En este sentido, el último párrafo del artículo 64º del Código Tributario

reconoce el derecho del administra- do de contradecir los supuestos por los cuales se aplican la base presunta.

Es necesario aclarar que, si bien se debe proteger al contribuyente de los excesos de la aplicación de la base presunta, ésta se aplica en razón que el contribuyente intencional- mente o no, incumple con sus obligaciones tributarias y no por ello, la Administración Pública dejará de percibir los ingresos que constitucionalmente le corresponde.

Inexistencia de contabilidad y la base presunta:

El numeral 3 del artículo 64° del Código Tributario, establece que se aplicará base presunta cuando el deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar Libros y Registros relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias en las oficinas fisca- les, no cumpla en el plazo señalado por la Administración en el requerimiento que se le hubiera cursado en la primera oportunidad.

Al respecto, no necesariamente se debe aplicar la determinación de la base presunta si el contribuyente no presenta los Libros o Registros solicitados en la primera oportunidad o incluso si carece de ellos. Sobre este punto, la Recomendación 9 contenida en el TEMA 2 de la XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario expresa: “La falta o insuficiencia de la contabilidad per se no habilitan la determinación del impuesto sobre ´base presunta´, si el contribuyente puede acreditar, mediante elementos de juicio suficientes, la realidad material y la verdadera dimensión del hecho imponible.

Como bien señala, el profesor Hernández Berenguel, la inexistencia de contabilidad no acarrea necesariamente la imposibilidad de que la Administración aplique la base cierta, pudiendo recurrir a otros “elementos suficientes”, el citado profesor resalta que la contabilidad es sólo uno de los elementos de prueba para conocer de manera cierta o directa el hecho generador de la obligación tributaria, pudiendo para tales efectos apoyarse de la facturas de ventas, compras, contratos. Sin embargo, este análisis es muy casuístico y estará sujeto al volumen de facturación, ubicación de los proveedores, clientes, etc.

En conclusión a lo expuesto, cabe concluir que en caso el contribuyente responsable o terceros cuente con documentación que respalde la de- terminación de la deuda tributaria (base cierta), la Administración Tributaria no deberá aplicar la base presunta para determinar la obligación tributaria.

2.2.3. Determinación sobre Base Mixta

La inexistencia parcial de elementos suficientes para determinar la deuda tributaria hace posible utilizar tanto la determinación sobre base cierta como la determinación sobre base presunta, siendo ello lo que doctrinariamente se denomina determinación sobre base mixta. Si bien no está plasmado expresamente en nuestro Código Tributario, está desarrollado en el articulado de dicha norma; así el destacado tributarista Luis Hernández Berenguel, expone el siguiente ejemplo: En el primer párrafo del artículo 66° del Código Tributario, que establece la determinación sobre base presunta: “Cuando en el registro de ventas o libros de ingresos, dentro de los 12 meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no menos de 4 consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al 10% de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementará las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de las omisiones halladas. Si aplicamos esta norma al caso del Impuesto General a las Ventas, lo que constatamos es que respecto de los 4 meses consecutivos o no consecutivos en lo que se comprobó las omisiones por un porcentaje igual o mayor al 10%, se efectúo una determinación sobre base cierta. En cambio, respecto de los meses restantes en que se aplica el porcentaje de omisiones constatadas, hay una clara determinación sobre la base presunta” (el resaltado es nuestro).

La determinación de la deuda a través de la base mixta resguarda el principio de legalidad al arrojar una deuda en base a elementos existentes. Por ello, la Recomendación 8 de la Resolución referida al Tema 2 de las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario se refiere a la determinación sobre base mixta, señalando

que: “En los casos en que resulte imposible para la Administración determinar la obligación tributaria sobre “base cierta”, debe recurrirse, en primer término, a la determinación sobre “base mixta”, cuyo criterio presupone tomar en consideración y no desechar los documentos o registros contables fidedignos del administrado”.

Con esta forma de determinación de la deuda se resguarda los principios tributarios inspirados en la protección del derecho a la propiedad de los contribuyentes, otorgando un grado de seguridad en la determinación de la obligación tributaria.

3. La Facultad de Fiscalización Los órganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que obligatoriamente encuentran en la Facultad de Fiscalización uno de sus principales mecanismos de control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes; sean estas obligaciones de naturaleza sustantiva o adjetivas (formales).

El segundo párrafo del artículo 62º del Código Tributario, prescribe que "el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias”. Lo anterior, como resulta evidente, constituye una simple descripción legal de los elementos que conforman la facultad de fiscalización. Sin embargo, José María Lago señala que la referida facultad busca: “El examen exhaustivo de la situación tributaria del contribuyente en el tributo concreto que se ha analizado, a fin de verificar el cumplimiento o incumplimiento por el sujeto inspeccionado de sus deberes materiales y formales”.

Remitiéndonos nuevamente al marco normativo, del citado artículo 62º del CT fundamentalmente se desprenden dos características concurrentes y complementarias entre sí, como son: (i) el ejercicio discrecional de la facultad de fiscalización en salvaguarda del interés público y (ii) el ejercicio de una relación de medidas o mecanismos preestablecidos en la ley (poderes de instrucción a desarrollarse dentro del procedimiento de fiscalización).

3.1. La Discrecionalidad

El primer párrafo del artículo 62º del Código Tributario establece que: “La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario”. A su vez, este último artículo dispone a la letra que: “En los casos que la Administración Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”.

Del articulado glosado, conviene precisar en primer lugar los alcances del término “discrecionalidad”. Así, el jurista argentino Roberto Dromi expresa sobre el particular lo siguiente: “Hay poder discrecional cuando en determinadas circunstancias de hecho, la autoridad administrativa tiene libertad de decidir y de tomar tal o cual medida. En otros términos, cuando el derecho no le ha impuesto por anticipado un determinado comportamiento a seguir”.

Por su parte, Tulio Rosembuj anota que: “Entre la actividad arbitraria (libre), de un lado, y la actividad enteramente vinculada, de otro, el ordenamiento jurídico conoce actividades intermedias que no son absolutamente libres ni enteramente vinculadas: la actividad discrecional es una de ellas. Su rasgo específico consiste en el poder, conferido explícita o implícitamente por la ley, de elegir en determinadas circunstancias y frente a varias soluciones posibles la solución que conceptúe más oportuna en orden al interés público particular que debe satisfacer”

Con la finalidad de clarificar la situación expuesta, en principio, podemos señalar que cuando la norma hace referencia al carácter discrecional de la facultad de fiscalización, se entiende que la misma, en puridad conceptual, es de “libre actuación” por parte de la autoridad impositiva. De otro lado, cuando el dispositivo en mención alude a la necesidad de privilegiar el interés público, se está refiriendo a la “valoración” diferenciada que en el desarrollo de una actividad de fiscalización o también denominada doctrinalmente de “instrucción”, la autoridad fiscal deba efectuar, “en términos de oportunidad o de costo – beneficio, entre los intereses privados y los de carácter público” y, en función a ello, determinar “la elección de los poderes de instrucción que se deben ejercer entre los contemplados por la ley y los elegidos por los contribuyentes para su inspección”. Cabe señalar que, el interés público constituye un concepto de compleja definición, en ese sentido, sociológicamente se entiende como “la utilidad o conveniencia o bien de los más ante los menos, de la sociedad ante los particulares, del Estado sobre los súbditos”.

Estando a lo anterior, Juan Carlos Morón Urbina precisa que en el desarrollo y ejercicio de una facultad administrativa, como viene a calificar el tema de estudio, queda descartada “cualquier posibilidad de desvío para satisfacer abierta o encubiertamente algún interés privado o personal de los agentes públicos, de grupos de poder u otro interés público indebido, ajeno a la competencia ejercida por el órgano emisor”.

Lo explicitado, trasladado al campo procedimental- tributario implica, en primer lugar, que la autoridad fiscal en virtud al carácter discrecional, tiene absoluta libertad en la elección y aplicación de los mecanismos o actuaciones administrativas que estime idóneas según sea la situación específica y, en atención a ello, poner en marcha la facultad de instrucción.

En segundo lugar, dicha decisión materializada ya en una acción concreta, debe perseguir una finalidad pública, la cual se considerará tangible una vez culminada la fiscalización de las obligaciones tributarias del contribuyente. En este último su- puesto, el resultado de dicha potestad se traducirá, por citar un caso, en el ingreso a las arcas fiscales de algún concepto dejado de pagar o, en la regularización –vía multa– originado en la violación o incumplimiento de alguna norma positiva.

De conformidad con lo previsto por el artículo 61º del Código Tributario se dispone que: “La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa”.

Sobre el particular, debe tenerse presente que, el Glosario Tributario publicado por la SUNAT define a la fiscalización como: “La revisión, con- trol y verificación que realiza la Administración Tributaria respecto de los tributos que administra, sin la necesidad de que el contribuyente lo solicite, verificando de esta forma, el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias”. Como bien anota el Dr. Rosendo Huamaní Cueva, la facultad de fiscalización incluye los siguientes procedimientos: inspección, auditoría, investigación, examen, evaluación, control de cumplimiento, presencia fiscalizadora en el terreno, requerimientos generales de información, acciones inductivas, cruce de información, aplicación de presunciones, inspección de locales y medios de transporte, incautación o inmovilización de libros y documentos, etc.

A diferencia de la facultad de verificación, en la cual el examen de la Administración Tributaria se limita a verificar la veracidad de las declaraciones tributarias de los contribuyentes con lo anotado en sus libros y registros contables, sin realizar ninguna labor adicional (razón por la cual el artículo 78º del Código Tributario prescribe la emisión de una orden de pago en el caso que se encuentren inconsistencias al finalizar dicha labor); en cambio, en la fiscalización la Administración Tributaria se encuentra dotada de una mayor cantidad de prerrogativas, a fin de inspeccionar la fehaciencia de las operaciones y su arreglo con las normas tributarias correspondientes, es por dicha razón que el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, indica, en su artículo 10º, que el procedimiento de fiscalización solamente puede concluir con la emisión de una resolución de determinación y/o una resolución

de multa.

De esta forma, a diferencia de los actos reglados, en los cuales la actividad de la Administración Pública (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) se encuentra minuciosamente regulada, siéndole imposible a la Administración apartarse de su contenido; en los actos discrecionales, la autoridad administrativa cuenta con un determinado margen de arbitrio para decidir lo que considera más conveniente en la consecución de sus fines públicos, con los límites que le impone los principios generales del Derecho y los derechos constitucionales del contribuyente.

Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp. Nº 00090-2004-AA/TC, se reconocen 3 tipos de discrecionalidad:

•Discrecionalidad Mayor: Es aquella en donde el margen de arbitrio para decidir no se encuentra acotado o restringido por concepto jurídico alguno. Por ende, el ente administrativo dotado de competencias no regladas se encuentra en la libertad de optar plenamente. Dicha discrecionalidad, en lo esencial, está sujeta al control político y, residualmente al control jurisdiccional, en cuanto a la corroboración de su existencia institucional o legal, su extensión espacial y material, tiempo de ejercicio permitido, forma de manifestación jurídica y cumplimiento de las formalidades procesales.

•Discrecionalidad Intermedia: Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra condicionado a su consistencia lógica y a la coherencia con un concepto jurídico indeterminado de contenido y extensión.

•Discrecionalidad Menor: Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra constreñido a la elección entre algunas de las variables predeterminadas por la ley.

En el caso que nos ocupa, la potestad de fiscalización que ostenta la SUNAT representa una discrecionalidad del tipo intermedio, ya que su validez está condicionada a la satisfacción del interés público que se esconde tras la recaudación oportuna de los tributos con los que el Estado puede solventar las necesidades sociales.

3.2. Los Límites Constitucionales de la Discrecionalidad

El hecho que la Administración Tributaria cuente con facultades discrecionales en el ejercicio de su función fiscalizadora, no implica que los requerimientos o las conclusiones a que se arriben luego de dicho procedimiento no se encuentren sujetos a ningún parámetro de control. El Tribunal Constitucional en la STC Nº 0090-2004-AA/ TC razona como sigue: “El interés público, como concepto indeterminado, se construye sobre la base de la motivación de las decisiones, como requisito sine qua non de la potestad discrecional de la Ad- ministración, quedando excluida toda posibilidad de arbitrariedad”.

Conocer cuándo una decisión de la SUNAT es legítima y cuando es arbitraria no es una cuestión nada sencilla; sin embargo, Dr. Gamba Valega nos brinda las siguientes pautas sobre el particular:

•La actuación o decisión administrativa no puede obedecer a la mera voluntad del funcionario, debiendo la Administración aportar las razones que la llevaron a elegir determinada consecuencia jurídica.•Las razones o criterios esgrimidos por la Ad- ministración como justificantes de su accionar deben ser objetivos, razonables, racionales y proporcionados con el fin que se pretende alcanzar.•La decisión administrativa emitida debe res- petar los elementos reglados de la potestad, así como sus hechos determinantes.•En virtud de la técnica de control de la desviación del poder, si la Administración se aparta de sus fines en la actuación de sus facultades discrecionales, entonces el acto administrativo emitido debe ser anulado.

Cabe agregar que la interdicción de la arbitrariedad no solamente constituye un Principio General del Derecho , sino que también encuentra arraigo constitucional, ya que en la STC Nº 0090-2004-AA/TC se ha afirmado que:

“La proscripción de que los actos discrecionales de la Administración del Estado sean arbitrarios exige que éstos sean motivados; es decir, que se basen necesariamente en razones y no se constituyan en la mera expresión de la voluntad del órgano que las dicte”, concluyendo de la siguiente manera: “En los casos de discrecionalidad mayor la intervención jurisdiccional se orienta a corroborar la existencia, el tiempo de ejercicio permitido, la extensión espacial y material, así como la forma de manifestación jurídica constitucional o legal de dicha prerrogativa de la libre decisión y el cumplimiento de las formalidades procesales; y en los casos de discrecionalidad intermedia y menor aparecen adicionalmente los elementos de razonabilidad y proporcionalidad”. Como ya habíamos observado, la discrecionalidad de la Administración Tributaria en materia fiscalizadora es de una intensidad intermedia, en vista a que ésta se haya limitada por el interés público. De esta forma, cuando un requerimiento cursado por la SUNAT no guarda proporción con sus objetivos recaudatorios (interés público), entonces la medida empleada es desproporcionada, y por tanto arbitraria e inconstitucional.

Resulta claro que encontrándonos oficialmente en un Estado de Derecho en el que se reconoce a los ciudadanos una serie de prerrogativas inherentes a su condición de sujetos de derecho, toda actuación del Estado que emane de su Ius Imperium, encuentra una serie de restricciones en cuanto a su desarrollo y correcta aplicación.

En ese contexto, cualquiera sea la actuación administrativa que ejerza la autoridad fiscal frente a los administrados, específicamente en el ejercicio de su discrecional poder de fiscalización, la misma se va a encontrar constreñida fundamentalmente por tres aspectos de capital importancia.Estos son: (i) el estricto respeto de los derechos de los administrados, contemplados en forma enunciativa en el artículo 92º del CT, los cuales además, no son supuestos taxativos (es decir no constituyen una categoría numerus clausus); (ii) la observancia de los criterios vinculantes o no, expedidos por el Tribunal Fiscal y sobre todo por el Tribunal Constitucional, así como, en general;(iii) la relación de medidas previstas en el artículo 62º del CT.

En ese orden de ideas, se observa que el carácter discrecional en el ejercicio de la facultad de fiscalización, no implica que ésta constituya una potestad autárquica “sin freno” alguno, sino que la misma, también en aplicación del concepto “interés público” inclusive, debe observarse en armonía con los cánones expuestos, toda vez que si bien el interés público en el procedimiento de fiscalización, de una parte, se encuentra dirigido a salvaguardar los intereses fiscales, de otro lado, el concepto del cual emana lo anterior (entiéndase interés público), también comprende el respeto por las prerrogativas que ostenta todo administra- do inmerso en un procedimiento de tal naturaleza.

3.3. La Facultad de Fiscalización y la Afectación de Derechos Constitucionales: El Derecho a la Intimidad

Sobre el particular resulta pertinente recurrir al Exp. Nº 4168-2006-AA/TC, en el cual el máximo intérprete constitucional se pronunció en el siguiente sentido: “Resulta notorio que el requerimiento hecho al actor de que identifique a la persona con la que viajó deviene, “prima facie”, desproporcionado, en la medida que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance patrimonial del actor, salvo que dicha persona sea dependiente económicamente de éste. En efecto, si bien la Administración goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, más aún cuando la información requerida no de- termina por sí misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. Se pone de manifiesto entonces que la Administración no ha cumplido con sustentar adecuadamente tal requerimiento, por lo que, al no contarse con la fundamentación pertinente, tal solicitud deviene en arbitraria, afectándose con ello, el derecho a la intimidad”

En el presente caso, el demandante solicita la inaplicación de algunos puntos del requerimiento de SUNAT, manifestando con carácter de declaración jurada si en los ejercicios bajo revisión realizó viajes al exterior sólo o acompañado, debiendo identificar a la persona con la que viajó, fecha de salida y retorno, entre otros, toda vez que el carácter de dicha comunicación vulnera sus derechos a la intimidad, tranquilidad, y legítima defensa. El Tribunal Constitucional parte de constatar que el artículo 62º del Código Tributario concede amplias facultades discrecionales a la Administración Tributaria con miras a lograr sus objetivos recaudatorios, para seguidamente recalcar que a mayor nivel de discrecionalidad es exigible una mayor motivación del acto administrativo, a fin de que el acto administrativo analizado no devenga en arbitrario.

Respecto a la alegación del demandante sobre la trasgresión de su derecho a la intimidad por el hecho que la SUNAT le requiera datos sobre cuánto consume por alimentos, dónde se divierte, con quienes y cuánto gasta; el Tribunal Constitucional manifiesta que la función de la SUNAT de definir cuando se está ante un desbalance patrimonial, debe ser concordada con los derechos funda- mentales del contribuyente; de tal manera que el requerimiento efectuado al deudor tributario para que identifique la persona con quien viajó resulta desproporcionado con las funciones recaudatorias de la SUNAT, vulnerando, por ende, su derecho a la intimidad.

Sobre el particular, el artículo 2º numeral 7) de la Constitución Política reconoce el siguiente derecho fundamental: “Al honor, la buena reputación, a la intimidad personal y familiar, así como a la voz e imagen propias”.

Sobre el particular, la Comisión Andina de Juristas ha señalado que: “El derecho a la intimidad o a la vida privada involucra al conjunto de actos, situaciones o circunstancias que, por su carácter personalísimo, no se encuentran normalmente expuestos al dominio público. El derecho a la intimidad se proyecta en dos dimensiones: como secreto a la vida privada y como libertad. Concebida la intimidad como secreto, atentan contra ella todas las divulgaciones ilegítimas de hechos relacionados con la vida privada o familiar, o las investigaciones también ilegítimas de acontecimientos propios de dicha vida. Concebida como libertad individual, la intimidad trasciende y se realiza en el derecho de toda persona a tomar por sí sola decisiones que conciernen a la esfera de su vida privada”.

Reconociendo que el derecho a la intimidad constituye de por sí un concepto jurídico indeterminado, el Tribunal Constitucional ha delimitado sus alcances cuando en la STC Nº 6712-2005-HC/ TC ha precisado que: “Es más correcto otorgarle un sentido positivo al derecho a la intimidad, de tal forma que sobre la base del right to be alone, se afirme que es el ámbito personal en el cual un ser humano tiene la capacidad de desarrollar y fomentar libremente su personalidad. Por ende, se considera que la intimidad está constituida por los datos, hechos o situaciones desconocidos para la comunidad que, siendo verídicos, están reservados al conocimiento del sujeto mismo y de un grupo reducido de personas, y cuya divulgación o conocimiento por otros trae aparejado algún daño”.

Estando a los criterios jurisprudenciales vertidos por el máximo Tribunal en materia constitucional consideramos que, el requerimiento de la SUNAT exigiendo al administrado la presentación de información relativa a sus acompañantes de viaje, configura una investigación ilegítima de dicha Entidad en los acontecimientos propios de la vida de aquél (administrado), que no guarda relación alguna con la correcta determinación tributaria, vulnerándose así el contenido constitucionalmente protegido del derecho a la intimidad.

3.4. Principales Problemas que se presentan en la Práctica

Teniendo en cuenta que discrecionalidad no significa poder irrestricto por parte de la SUNAT o de cualquier otro órgano administrador de tributos, constituye insoslayable obligación de los administrados tener presente ciertas situaciones que con frecuencia ocasionan controversia en el desarrollo de un procedimiento de fiscalización.

Tales controversias, se encuentran vinculadas con la posibilidad de convalidar los efectos de un requerimiento respecto del cual no se hubiera observado los plazos mínimos que prescribe la ley, a efectos de la oportuna presentación de documentación y/o análisis, así como el su- puesto de efectos inmediatos de notificación de requerimiento de cierta clase de información, cuyo uso al parecer viene siendo de aplicación extensiva a supuestos no contemplados en la norma legal.

3.4.1. Información Requerida sin Observar el Plazo Legal ¿Posibilidad de Invocarse la Conservación Administrativa?

El presente tema es uno que conlleva algunos inconvenientes en cuanto a su aplicación práctica. En efecto, según se observa de los considerandos finales del numeral 1 del artículo 62º de CT, “sólo en el caso que, por razones debidamente justifica- das, el deudor tributario requiera un término para la exhibición y/o presentación de la información o documentación requerida, la Administración Tributaria deberá otorgarle un plazo no menor de 2 días hábiles”. De otro lado, en el caso que la SUNAT hubiera exigido la presentación de informes y análisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, ésta deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de 3 días hábiles.

Empero, en casos distintos a los señalados pre- cedentemente, la Administración Tributaria se encuentra en la obligación de conceder discrecionalmente un plazo razonable a fin de que el contribuyente cumpla cabalmente con la obligación formalmente exigida, más aún si se tiene en cuenta, que conforme con la disposición contenida en el literal p) del artículo 92º del Código Tributario constituyen derechos de los administrados, obtener de parte de la Administración Tributaria un servicio eficiente, así como obtener del referido ente, las facilidades pertinentes a fin de cumplir sus obligaciones, como en esta hipótesis vendría a ser la relacionada a la entrega de información solicitada por el Fisco. Circunstancia operativa que coadyuva a lo expuesto, se encuentra referida al hecho que muchas veces la documentación tributaria y contable, dada su complejidad y de- tallada organización, requiere, cuando menos, de un plazo flexible para su correcta presentación o exhibición. En atención a lo anterior, en el caso de un contribuyente que hubiera sido notificado con un requerimiento y, considerase que el plazo otorgado para la presentación de la información fuera insuficiente, tiene la posibilidad de solicitar a la Administración Tributaria una prórroga del plazo para la presentación.

En tal supuesto, deberá remitir un escrito dirigido a la división competente del órgano administrador de tributos, adjuntando a dicho escrito la información que sustente su solicitud.

No obstante todo lo anteriormente expuesto, situación particular que de cierta manera pone en tela de juicio la necesidad de otorgar un plazo prudencial a fin de cumplir con los requerimientos exigidos por el auditor fiscalizador y que además colisiona directamente con el derecho antes señalado; es el criterio esgrimido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 148-1-2004, que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. En efecto, en la citada resolución, el tribunal administrativo ha establecido el siguiente criterio vinculante: “El requerimiento para la presentación de la información detallada en el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 62º del Código Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificación del requerimiento produce efecto, y la fecha señalada para la entrega de dicha información, sea menor a 3 días hábiles. Ello conlleva la nulidad del requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal información.

No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el resultado del requerimiento que el deudor tributario presentó la información solicitada y siempre que ésta hubiera sido merituada por la Ad- ministración dentro del procedimiento de fiscalización, procede conservar los resultados de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley Nº 27444, así como los actos posteriores que estén vinculados a dicho resultado”.

En el lineamiento expuesto, asumimos que el órgano colegiado en atención al Principio de Eficacia y de Conservación de los Actos Administrativos, consideró que si bien en la hipótesis surgida se declaraba la nulidad del requerimiento, cabe la posibilidad que los efectos del mismo puedan subsistir, siempre que: (i) el contribuyente hubiera presentado la información requerida y; (ii) ésta hubiera sido valorada dentro del procedimiento de fiscalización. Con lo cual, se deja abierta la posibilidad que la finalidad del requerimiento sea privilegiada sobre formalidades no esencia- les, situación que de plano, se constituye en una garantía del interés público al que anteriormente se hiciera referencia.

Bajo ese esquema, aquel contribuyente que hubiera sido notificado con un requerimiento a través del cual se le exigiera la presentación y/o exhibición de información sin concedérsele el plazo de ley y, éste cumpliera con la presentación de la misma, no podría invocar la nulidad de los efectos del resultado de dicho requerimiento, toda vez que en ese supuesto, discutiblemente resultarían de aplicación los criterios de conservación, eficacia y finalidad de los actos administrativos explicitados anteriormente.

Dicho cuestionable criterio, paralelamente trae a colación los fundamentos que justifican la aplicación de la novedosa “teoría del fruto del árbol prohibido” (“fruit of the poisonous tree doctrine”) en el ámbito procesal tributario. En efecto, el Tribunal Fiscal de la Nación Argentina en algunas controversias suscitadas en la actualidad, ha venido aplicando con posiciones divergentes los alcances de dicha teoría, la misma que expone la conservación de la validez probatoria de efectos derivados de elementos probatorios obtenidos en contravención de la normatividad jurídica.

3.4.2. Efectos inmediatos de Notificación de Requerimiento de Información

El artículo 106º del Código Tributario establece la existencia de un supuesto excepcional por el cual la notificación surte efectos en el momento de su recepción, y es la que específicamente se produce cuando se notifican, entre otros actos administrativos, requerimientos de “exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes”.

Se aprecia que en forma cuestionable se regula un supuesto de efectos inmediatos en cuanto a la notificación de requerimientos se refiere; el cual, se encuentra ceñido a la exhibición de documentación por las operaciones antes señaladas, dejándose adicionalmente abierta la posibilidad que este mismo criterio pueda ex- tenderse a determinados actos procedimentales contemplados en el Código Tributario, como pudiera ser el caso de ciertas actuaciones que pueden realizar los denominados fedatarios fiscalizadores.

No obstante lo anterior, cabe tener presente que este supuesto debe ser interpretado y aplicado en forma restrictiva, debiéndose limitar únicamente a la exhibición de información por las operaciones detalladas en el texto legal (v.g. registro de compras, ventas, comprobantes de compras o ventas), mas no a la exhibición o presentación de información y/o documentación tributaria en general, ya que con relación a éstas, el artículo en cuestión no hace referencia alguna, con lo cual, en el caso que el auditor fiscalizador proceda a solicitar la exhibición de información distinta a la prevista en la norma, estaría quebrantando lo taxativamente contemplado en las normas glosadas, hipótesis que conllevaría a que el ad- ministrado evalúe la posibilidad de interponer un recurso de queja en función a que se estaría contraviniendo la disposición en análisis.

4. La Facultad Sancionadora De conformidad con lo previsto en el artículo 82º del Código Tributario, la Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de sancionar las infracciones tributarias.

En tal sentido, es claro que uno de los principales problemas que se les presenta comúnmente a los contribuyentes es la comisión de algunas infracciones de carácter tributario. Situación que conlleva inexorablemente la aplicación de sanciones, generándose así, un inevitable perjuicio financiero; sin embargo, el tema se agrava cuando al acoger- se a algún beneficio que disminuye o en su caso libera de la sanción (fundamentalmente, multas), esto es, al someterse al Régimen de Gradualidad o al de Incentivos, no se tiene el cuidado necesario para cumplir con las exigencias que establecen los referidos Regímenes y el resultado es que no se aprovecha al máximo las ventajas que otorga un adecuado cumplimiento.

Así, a título ilustrativo podemos citar el caso del requisito del pago, que resulta común a ambos Regímenes, y para que ello ocurra se requiere que la sanción sea cancelada, es decir, se exige el pago íntegro o total de la multa.

Hecho que pasa necesariamente por determinar con exactitud la fecha en que se cometió la infracción y en esa medida calcular correctamente los intereses moratorios, hasta la fecha de pago, inclusive. Solo así se entenderá cumplida esta exigencia, pues en caso contrario, es decir, cálculo erróneo que origine un menor pago, podría originar que el contribuyente tendría que realizar el pago de una cantidad adicional al no haber observado lo dispuesto como condicionante para acceder a la rebaja máxima.

Capítulo 2Marco General de la actividad probatoria 1. La Prueba

Es la concreción en el procedimiento de los hechos que en él se debaten que permite a la Administración formular una proposición estableciendo que algún hecho esta acreditado. En este sentido es el resultado del acopio de la actividad probatoria en la realización de la fuente a través de los medios probatorios. Visto así la prueba como elemento procesal es el resultado de ese cúmulo de actividad probatoria. Es decir, el resultado que se extrae de las fuentes de prueba traídas en los distintos medios probatorios incorporados al procedimiento y que se han realizado.

Sobre el particular, el ilustre procesalista Eduardo J. Couture señala que los problemas de la prueba consisten en saber qué es la prueba; qué se prueba; quién prueba; cómo se prueba; y qué valor tiene la prueba producida.

En otros términos: el primero de esos temas plantea el problema del concepto de la prueba; el segundo, el objeto de la prueba; el tercero, la carga de la prueba; el cuarto, el procedimiento probatorio; el último, la valoración de la prueba. Hernando Devis Echandía, procesalista colombiano, sobre el particular expresa: “Suele hablarse con mayor frecuencia, de que es prueba judicial todo medio que sirve para conocer cualquier cosa o hecho”.

En relación con la prueba, debe quedar claro que ella no parte de la presunción de hechos realizada por las partes (contribuyente o Administración Tributaria), sino que debe ser acreditada por aquella a la que le incumbe dicha carga, tal como se ha señalado en la RTF Nº 1867-1-2002 de fecha 05.04.2002, en la que la máxima instancia administrativa en materia fiscal ha señalado que la doble utilización del crédito fiscal como consecuencia de la doble emisión de comprobantes de pago, debe ser probada por la Administración Tributaria.

1.1. Medios de Prueba

Los medios de prueba son los caminos o instrumentos que se utilizan para conducir al procedimiento a la reconstrucción de los hechos acontecidos. Son aquellos elementos que transportan los hechos al procedimiento. Son los instrumentos regulados por el derecho para la introducción en el procedimiento de las fuentes de prueba. Visto así son instrumentos de intermediación requeridos en el procedimiento para dejar constancia material de los datos de hechos. En tal sentido, constituyen un concepto esencialmente jurídico. Los medios son los instrumentos procesales que son susceptibles de proporcionar un dato demostrativo de la existencia de uno o más hechos, que nos sirven para reconstruir los acontecimientos y mediante los cuales se manifiestan las fuentes de prueba sobre el conocimiento o registro de los hechos.

En el tema tributario, debe tenerse presente que, si bien es cierto de forma uniforme el Tribunal Fiscal ha venido reconociendo que no bastan los comprobantes de pago para que proceda deducir el gasto (entre otras, en las RTF Nº 11213-2-2008 de fecha 18.092008 y RTF Nº 9179-4-2008 de fecha 25.07.2008), ya que además de ellos debe contarse con documentación referida a las negociaciones, acuerdos, contratos, ejecución, recepción de bienes, entre otros, existen supuestos en los cuáles no existe la exigencia de sustentar el gasto con un comprobante de pago, en tanto existan normas que prevén el uso de formatos especiales (planillas y boletas de pago) en casos específicos, conforme ha dejado sentado el Órgano Colegiado en la RTF Nº 1090-2-2008 de fecha 28.01.2008, cuando nos encontramos frente al pago de profesores que brindan servicios en una unidad minera que ha celebrado convenio con el Ministerio de Educación en virtud a las normas de la Ley General de

Minería.

1.2. Fuentes de Prueba

Fuente es un concepto extrajurídico, que se corresponde forzosamente con una realidad anterior al procedimiento, ya que existe independientemente de que llegue a realizarse o no un procedimiento. Si no entra al procedimiento no tiene consecuencias procesales, pero si puede tener efectos materiales. Las fuentes preexisten al procedimiento. Lo que en el procedimiento se discute son hechos del pasado.

En este sentido se puede decir que fuente de prueba es el órgano, instrumento o circunstancia que conduce el hecho concreto al procedimiento porque en él está el hecho. Es el elemento en el cual ha quedado estampada o grabada la huella del hecho histórico que vamos a intentar reconstruir en el procedimiento.

Puede verse que la fuente es material, ya que no se da en abstracto. Así no es la prueba testimonial como medio, sino la testigo que presenció los hechos; no es la prueba documental en abstracto sino el documento tal que contiene el contrato de arrendamiento entre dos partes; ya no es el vehículo como cosa en abstracto sino el vehículo de placas tal sobre la cual recae la pericia. Vale decir que la fuente es de donde se extrae el conocimiento de los hechos en su sentido integral.

Así pues, fuente de prueba es el hecho propia- mente dicho y, las personas y cosas anteriores el procedimiento que registraron el hecho. En ocasiones el hecho fuente es el mismo que quiere probarse. Nótese que en la valoración uno de los aspectos es determinar la fiabilidad de las fuentes. Sobre el particular, en el ámbito fiscal el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en la RTF Nº 335-4-1997 de fecha 20.03.1997 en la que ha señalado que no procede desconocer el crédito fiscal generado en las adquisiciones de combustible y repuestos de vehículos que no figuran en los activos de la empresa, en tanto y en cuanto, los gastos y el destino de los bienes se encuentran acreditados, como utilizados en el transporte de minerales de propiedad del recurrente; es decir, el Órgano Colegiado por sobre los temas formales, ha tenido en consideración la fuente de prueba proveniente de los hechos que acreditan la utilización de los bienes en el transporte de los minerales que sirven para la realización de las actividades gravadas.

1.3. Determinación del Objeto de Prueba

En sentido abstracto el objeto de prueba es todo aquello que se pueda probar, en general sobre lo que puede recaer la prueba. Para algunos autores, el objeto de la prueba son los hechos, para otros las afirmaciones de las partes sobre los hechos. CARNELUTTI procuró conciliar ambas posiciones, destacando un objeto mediato (los hechos) y un objeto inmediato (las afirmaciones). No es pacífica la idea de cuál es el objeto de la prueba en el procedimiento.

Se aprecia que la noción objetiva y abstracta del objeto de prueba puede ser tomada como un concepto general. Su formulación genérica per- mite tener como cierta la existencia de tal o cual suceso cuando coinciden los presupuestos que requiere su expresión en derecho. En consecuencia, como apunta, pueden ser objeto de prueba tanto los hechos del mundo exterior (provengan de la naturaleza o de la acción humana), o de los estados de la vida interior del hombre (intención, conocimiento, voluntad, etc.).

En el campo jurídico, más en el procedimiento, se concreta la generalidad, porque la prueba se ocupa de hechos - de relevancia jurídica– y actos jurídicos que las partes afirman o niegan, y que han de ser verificados por ellas para fomentar la convicción de la Administración acerca de la razón que esgrimen los administrados.

Que la prueba recaiga sobre las afirmaciones y no sobre los hechos –postura que actualmente cuenta con mayor apoyo– no supone otra cosa que entender que en tanto aquéllas son el vehículo imprescindible a través del cual los hechos se introducen en el procedimiento, la única forma de probar los hechos es a partir de la

comprobación de la verdad de las afirmaciones vertidas en relación con ellos. A nuestro entender, el objeto de la prueba lo es tanto el hecho –pues él se afirma en el procedimiento- como la afirmación, puesto que la correlación u objeto de esta es precisamente un hecho. Así pues, el tema de prueba es lo que debe ser objeto de prueba en un determinado procedimiento, en función de cuáles sean los hechos introducidos por las partes. Es preciso tener evidente que la necesidad del (thema probandum) es una necesidad del procedimiento, que por un lado obliga a las administrados a probar sus afirmaciones, pero por otro la Administración requiere de ellos para su decisión y poder formular el juicio de “está probado que…”, o existen elementos de convicción que…”, o que “no está probado que …”.

El destinatario de la prueba, la Administración tendrá que llegar a cierta convicción con el objeto de dictar resolución. Esto nos permite elaborar una pregunta ¿qué es lo que debe probarse? Siguiendo a TARUFFO, debe entenderse que en el procedimiento se demuestran hechos no para satisfacer exigencias de conocimiento en estado puro, sino para resolver controversias jurídicas acerca de la existencia de derechos: esto es, no se pretende determinar el hecho en sí mismo sino en la medida en que éste es el presupuesto para la aplicación de normas en el caso concreto.

Pero, aunque como regla general la prueba recaiga sobre los hechos, no hay que olvidar que algunos tipos de hechos no requieren ser probados por diversas razones. Entre ellos tenemos: a) los hechos notorios, b) las máximas de experiencia,c) los hechos no controvertidos, d) los hechos presumidos – debe probarse el antecedente o hecho base.

1.4. Principios que Regulan la Prueba

a) Necesidad de la Prueba: Para que se llegue a expedir una decisión administrativa, se requiere que sea demostrada por las pruebas aportadas por las partes, o de manera facultativa por la Administración.b) Comunidad de la Prueba: También, se le conoce como principio de adquisición de las pruebas. Una vez admitido el medio probatorio ofrecido por las partes, ésta pertenece al procedimiento, no siendo posible el desistimiento, ni la renuncia de la prueba actuada, pues los medios probatorios pasan a ser de la comunidad del procedimiento.c) Publicidad de la Prueba: Los administrados deben tener conocimiento del ofrecimiento de las pruebas, con el objeto de objetarlas, si fuera el caso. También, en otro sentido, se considera que este principio sustenta la motivación de la resolución, pues los administrados requieren conocer como se han valorado los medios probatorios.d) Prohibición de la Administración de Aplicar el Conocimiento Privado: Está vedado que la Administración supla las pruebas con el cono- cimiento privado, personal o circunstancial que tenga de los hechos.e) Contradicción de la Prueba: Es la aplicación del principio procesal de la contradicción. Los administrados tienen la oportunidad de conocer y discutir las pruebas ofrecidas de la contraparte.

1.5. Objeto de la Prueba: Inmediato y Mediato

El objeto inmediato de la prueba es acreditar los hechos expuestos por los administrados, producir certeza a la Administración que tiene a su cargo la decisión respecto de todos los puntos controvertidos y fundamentar sus decisiones.

Al respecto, resulta importante destacar el razona- miento esbozado por la Administración Tributaria en la RTF Nº 5451-1-2008 de fecha 25.04.2008, según la cual para tener derecho al crédito fiscal, no es suficiente acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalda las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que se debe demostrar que, en efecto, éstas se hayan realizado. Siendo ello así, queda claro que lo que le interesa al Órgano Colegiado es que se acrediten los hechos que confirmen

que las transacciones se hayan realizado (con contratos, ordenes de compra o servicios, etc.), no bastando únicamente los comprobantes de pago.

El objeto mediato de la prueba es llegar a la verdad de los hechos.Un pronunciamiento que puede graficar este tema es el contenido en la RTF Nº 5352-2-2006 de fecha 03.10.2006, en la cual se ha establecido el criterio que, el incumplimiento de las normas legales y de las obligaciones relacionadas a permitir el control de la Administración Tributaria por parte de los proveedores, no niegan la realidad de la operación, siempre que tales incumplimientos no puedan atribuirse al comprador; en tal sentido, es claro que lo que debe interesar en la resolución del caso por parte del Tribunal Fiscal es establecer la verdad de los hechos, más allá de los incumplimiento de otras normas que forman parte del ordenamiento legal.

1.6. La Carga de la Prueba

Es un principio del Derecho Procesal que se aplica igualmente al Derecho Tributario que, por regla general, la carga de probar corresponde a quien afirma hechos que configuran su pretensión, o a quien los contradice alegando nuevos hechos. Si no se prueban los hechos que sustentan la pretensión, el recurso administrativo deberá ser declarado infundado.

La ley, en determinadas situaciones, determina qué parte debe probar. Por ejemplo en la responsabilidad extracontractual, el descargo por falta de dolo o culpa corresponde a su autor (artículo 1969 del Código Civil), esto es, al demandado; en la responsabilidad contractual, la prueba del dolo o de la culpa inexcusable corresponde al perjudicado por la inejecución de la obligación, o por su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso (artículo 1330 del precitado Código), es decir, al actor.

Desde el punto de vista procesal, la carga de la prueba es definida en la doctrina como: “(…) la obligación que se impone a un sujeto procesal de ofrecer prueba de lo que afirma, y sin la cual la obligación queda privada de toda eficacia y valor jurídico, de toda atendibilidad (…). La carga de la prueba –onus probandi– es, en síntesis, el deber de demostrar toda afirmación hecha por una parte en juicio, en pro de su pretensión.En el proceso civil, cada parte tiene a su cargo la prueba de los hechos afirmados y no reconocidos por la otra parte. Hay una prueba del demandante y otra del demandado”

A su turno el procesalista Devis Echandía enseña que:“(…) la carga de la prueba es el gravamen que recae sobre las partes y que las lleva a suministrar el material probatorio necesario al Juez para que se forme convicción sobre los hechos”

Por ello podemos sostener que, la carga de la prueba es una regla de conducta que deben seguir las partes en un proceso jurisdiccional para justamente probar los hechos que constituyen su pretensión, la misma que en términos de nuestra legislación positiva corresponde, a quien afirma hechos que configuran su pretensión, o a quien los contradice alegando hechos nuevos

En el ámbito tributario, el Tribunal Fiscal ha fijado el derrotero interpretativo sobre el particular, en la RTF Nº 11213-2-3008 de fecha 18.09.2008, en la cual ha establecido que la carga de la prueba sobre la fehaciencia del gasto corresponde a quien afirma los hechos que configuran la pretensión o a quien contradice alegando nuevos hechos; en tal sentido, dado que en el caso a que se contrae la resolución el contribuyente alegó la existencia de un bien, era él y no la Administración Tributaria quien tenía la responsabilidad de alegar la existencia del mismo.

Otra de los pronunciamientos que puede graficar este punto lo tenemos en la RTF Nº 987-2-2009 de fecha 04.02.2009, según la cual resulta factible que la Administración Tributaria demuestre (es decir, tenga la carga de la prueba) que las operaciones sustentadas en facturas de compras no son reales, actuando una serie de elementos probatorios cuya evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión, siempre y cuando dichos

elementos probatorios no se basen exclusivamente en incumplimientos de los proveedores

2. Los Medios Probatorios en el Código Tributario

En el ámbito del Derecho Tributario, el artículo 125º del Código Tributario establece que los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuáles serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria. En tal sentido, es claro que la opción del legislador ha sido la de adoptar un sistema de numerus clausus, es decir, no se permiten aportar al procedimiento contencioso administrativo tributario, otras pruebas que no sean las que en la norma se mencionan.

Sobre la valoración conjunta de la prueba, es importante destacar la RTF Nº 00755-1-2006 de fecha 10.02.2006, la misma que establece que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 125° del Código Tributario existen elementos suficientes, que valorados conjuntamente con las manifestaciones obtenidas, en conjunto permiten establecer que las operaciones de compra efectuadas por el contribuyente a dos de sus proveedores no han sido reales, al no haber acreditado la recurrente que las adquisiciones se originaron de las operaciones realizadas con dichos proveedores.

Igualmente, sobre la valoración conjunta de los medios probatorios, el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF Nº 4355-3-2008 de fecha 04.04.2008 que, la Administración Tributaria deberá investigar las circunstancias del caso, analizando y valorando los medios probatorios o los sucedáneos idóneos, de forma conjunta y razonable.

Otro de los temas que es importante tener en consideración, es que las testimoniales no son una prueba concluyente, sino que ellas deben ser tomadas en su conjunto como parte de la apreciación razonada que corresponde realizar a la Administración; así en un interesante caso, el Órgano Colegiado expresó en la RTF Nº 857-4-1997 de fecha 09.09.1997 que, no procede que la Administración Tributaria desconozca el crédito fiscal del contribuyente, en base a pruebas testimoniales. Sobre el particular, consideramos que el propio Código Tributario no le otorga la naturaleza de prueba en todo el sentido del término a las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria, ya que únicamente se expresa que deberá ser tomada en cuenta en una valoración con las otras pruebas; por nuestra parte, somos de la opinión que ello es así, por cuanto en el Derecho Procesal las testimoniales son una prueba bastante venida a menos, ya que las manifestaciones de las partes muchas veces no ofrecen la certeza necesaria para ser tomadas en cuenta de manera concluyente, lo cual no obsta para que puedan ser tomadas en cuenta como un elemento adicional que se sume a otros medios probatorios.

De otro lado, cabe indicar que esta norma estable- ce que el plazo para ofrecer y actuar las pruebas es de 30 días hábiles; sobre el particular se ha establecido por parte del Tribunal Fiscal en la RTF Nº 804-1-2003 del 19.02-2003, es nula la resolución apelada emitida con anterioridad al vencimiento del término probatorio de 30 días hábiles establecido en el Código Tributario.

3. Algunos Pronunciamientos en Materia Probatoria

Al respecto, resulta interesante revisar algunos pronunciamientos del Tribunal Fiscal en cuanto al tema probatorio; así sobre el tema de los documentos el Órgano Colegiado ha establecido en la RTF Nº 1989-4-2002 de fecha 12.04.2002 que los contratos privados sin legalizar, al adolecer de fecha cierta, no acreditan por sí solos operaciones que sustenten fehacientemente la causalidad del gasto; es decir, que si bien es cierto desde la perspectiva del Derecho Civil, como regla general los contratos no se sujetan a una forma determinada, desde una perspectiva probatoria, un documento privado no ofrece la certeza del momento en el cual fue

celebrado, motivo por el cual en un procedimiento de fiscalización el hecho de contar con un documento de fecha cierta puede tener el efecto de permitir al contribuyente acreditar de manera concluyente su pretensión.

En lo relativo a las operaciones no reales, el Tribunal Administrativo ha esbozado el siguiente criterio en la RTF Nº 6368-1-2003 de fecha 04.11.2003, según el cual, para demostrar que no existió operación real, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada.

Sobre el particular, debe considerarse como operación no real, aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago, la operación gravada que consta en éste documento es inexistente o simulada, motivo por el cual puede inferirse que nunca se efectuó la transferencia de bienes o la prestación de servicios; asimismo, debe considerarse aquella en la que el emisor que figura en el comprobante de pago no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación y dar la apariencia de que la operación se ha ejecutado en el plano fáctico.

Al respecto, el Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 01759-5-2003 de fecha 28 de marzo de 2003, que tiene la calidad de jurisprudencia obligatoria, ha establecido que una operación es no real o inexistente, cuando se presenta alguna de las siguientes situaciones:•Una de las partes de la operación no existe o no participó de la operación.•Ambas partes no participaron en la operación.•El objeto materia de venta es inexistente o distinto.•La combinación de tales situaciones.

Por todo ello, puede concluirse que una operación es “no real” si se llega a establecer que alguna de las partes o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado.

En la RTF Nº 06522-4-2008 de fecha 26.05.2008, el Tribunal Fiscal ha dejado sentado el siguiente criterio: “(…), se aprecia que el recurrente pese a ser requerida (sic.) Para ello no ha presentado documentación fehaciente que acredite que las operaciones contenidas en las Facturas Nº 002-041, 002-042, 002-043 y 002-044 emitidas por el proveedor (…), corresponden a operaciones reales, por lo que los reparos al crédito fiscal de octubre a diciembre de 2002 y al gasto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 por tales comprobantes, se encuentran arreglados a ley, correspondiendo confirmar la apelada en tal extremo.

Con relación al acta de la Audiencia de Actuación y Declaración Judicial de fecha 12 de mayo de 2004 del Primer Juzgado Especializado en lo Civil de Ica sobre prueba anticipada (folio 453 y 454), presentada por el recurrente a fin de (…) acreditar la realidad de los comprobantes observados, cabe señalar que en dicho documento por efecto del apercibimiento dispuesto en el inciso 1 del artículo 296º del Código Procesal Civil, se dieron por verdaderas las Facturas Nº 002-41 a 002-044 emitidas por el proveedor, así como los contratos celebrados con aquél, lo que no implica que se hubiera acreditado la realidad de las operaciones contenidas en las mismas, por lo que dicho documento no resulta suficiente para desvirtuar el reparo efectuado”.

En este caso, conforme a los hechos del expediente, si bien las partes que celebraron los contratos eran reales, el objeto del mismo era inexistente, motivo por el cual puede concluirse válidamente que nos encontramos frente a operaciones no reales y por tanto los reparos formulados por la Administración Tributaria tienen plena validez.

Cabe indicar que, no basta que se cuente con los comprobantes de pago por adquisiciones que cumplan con los requisitos formales, sino que se debe demostrar que, en efecto, estas operaciones se hayan realizado, conforme se ha establecido –entre otras-, en las RTFs Nº 00120-5-2002, Nº 01923-4-2004, Nº 00325-1-2005.

Sobre este punto resulta conveniente preguntar- nos ¿en qué consiste la simulación de los actos jurídicos?; al respecto, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 14) del artículo 2º de la Constitución Política del Estado, toda persona tiene derecho a contratar con fines lícitos, siempre que no se contravenga las leyes de orden público.

Este derecho de rango constitucional no hace sino reconocer la libertar que tenemos todas las personas de satisfacer nuestras diarias necesidades a través de la celebración de actos jurídicos y contratos.

Sin embargo, en algunas oportunidades las partes de una relación contractual utilizan los contratos con una finalidad diferente de aquella que se hace explícita en los documentos físicos –como por ejemplo para pagar menos tributos –, tal y como se ha hecho evidente en el caso a que se contrae la resolución bajo comentario.En tal sentido resulta pertinente revisar que se entiende por el concepto de simulación para lo cual seguiremos en este punto al Dr. Vidal Ramírez quien al respecto manifiesta que: “Negocio simulado es el que tiene la apariencia contraria a la realidad, porque no existe en absoluto o porque es distinto de cómo aparece” Asimismo, el jurista español Federico de Castro y Bravo sostiene que: “(…) la simulación negocial existe cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal otro propósito negocial, ya sea este contrario a la existencia (simulación absoluta), ya sea el propio de otro tipo de negocio (simulación relativa) ”

Es claro que en el caso de la RTF Nº 06522- 4-2008, tanto el recurrente como su proveedor de servicios, en uso de su autonomía privada han simulado los actos jurídicos celebrados, en tanto han obrado de manera deliberada para que opere un divorcio entre la voluntad interna (perjudicar a la Administración Tributaria) y lo manifestado en el texto de los contratos.

En este supuesto debemos tener en cuenta que existe una voluntad de las partes que participan del acto jurídico de fingir la realidad de las operaciones que se contiene en el documento lo que hacen de manera consiente y deliberada, con la finalidad de engañar a terceros que en nuestro caso concreto es la Administración Tributaria.

Otro tema que es conveniente traer a colación, es el correspondiente a la realidad fáctica de las operaciones. Al respecto, resulta pertinente que nos remitamos al segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, disposición que a la letra prescribe lo siguiente: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT- tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”.

Como fácilmente podemos advertir, la norma anteriormente citada no se refiere al tema de la interpretación –como si lo hacen tanto su primer como su tercer párrafo–, sino que se refiere a las facultades con las que cuenta la SUNAT para llegar a desentrañar la real naturaleza fáctica de los hechos imponibles.

En tal sentido, debemos tener en cuenta que éstas facultades legales tienen como objetivo dotar a la SUNAT de las herramientas necesarias para que pueda verificar, fiscalizar, investigar y dar una valoración sobre la real naturaleza de los actos y operaciones realizadas por los deudores tributarios, ello con la finalidad de evitar supuestos de evasión y elusión tributarias.

Al respecto, las referidas facultades se hacen tangibles a través de las atribuciones con que cuenta la SUNAT para realizar la fiscalización o verificación de la obligación tributaria efectuada por el deudor, conforme a lo dispuesto por los artículos 61º (12) y 62º (13) del Código Tributario; así en la RTF Nº 06522-4-2008, la SUNAT para llegar a determinar la verdadera naturaleza de las operaciones hizo uso del cruce de información con terceros y de la toma de manifestación, tal como se aprecia del tercer y sexto párrafos de la página 3 de la citada RTF Nº 06522-4-2008 que pasamos a reproducir, respectivamente: “(…) que efectuó cruces de información con el mencionado proveedor, habiendo éste manifestado que no realizó trabajo alguno para el

recurrente y que las facturas fueron emitidas con la finalidad de vendérselas pagándosele un porcentaje de la (sic.) mismas, habiendo firmado documentos ficticios al no haber prestado servicio alguno (…)” y “(…) el Acta de Toma de Manifestación del señor (…) de fecha 19 de diciembre de 2003, rendida ante la Administración, en la que dicha persona refirió que nunca ha prestado servicios al señor (…),que si bien reconoce como suyas las Facturas Nº 002-041, 002-042, 002-043 y 002-044

(12) “ARTÍCULO 61º.- FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO: La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa”.(13) “ARTÍCULO 62°. FACULTAD DE FISCALIZACIÓN: La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar. El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios”.

que les fueron exhibidas, afirma que las otorgó para hacerle un favor pues el recurrente le pidió que se las dé para pagar menos impuesto impuestos, a cambio le daría un porcentaje de esas facturas, habiendo efectuado ello por necesidad al encontrarse sin trabajo, precisando que si bien firmó un contrato con el recurrente por los supuestos servicios a prestar, éste era ficticio”.

Con la ejecución del cruce de información con terceros, así como con la toma de la manifestación, consideramos que la SUNAT ha cumplido con sus funciones de verificación y fiscalización de la obligación tributaria determinada por el deudor tributario en la medida que actúa al amparo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario y de los artículos 61º y 62º del mismo cuerpo legal, motivo por el cual no se puede alegar que la Administración no ha apreciado los argumentos del recurrente y mucho menos que dicha situación haya vulnerado el derecho al debido proceso.

En tal sentido, en la RTF Nº 372-3-1997 de fecha 28.04.1997 el Órgano Colegiado establece que corresponde a la Administración Tributaria efectuar la inspección, investigación y control de las obligaciones tributarias, con el objeto de determinar la certeza de las operaciones.

De otro lado, en lo relativo a la apreciación razonada y conjunta que debe realizarse en el procedimiento contencioso tributario, podemos citar la RTF Nº 602-4-2000 de fecha 14.07.2000, mediante la cual el Tribunal Fiscal establece que si el negocio ocupa el primer piso de la propiedad del recurrente debe deducirse sólo los gastos de luz, agua y tributos municipales proporcionales a dicha área; es decir llega a determinar que, en base a una apreciación razonada del material probatorio aportado al expediente, resulta pertinente reconocerse los gastos correspondientes al primer piso de la propiedad (en el cual se realiza la actividad generadora de renta gravada), en tanto y en cuanto se cumpliría con el Principio de Causalidad, por cuanto el gasto tiene una incidencia en la generación de la renta imponible.

4. Las Pruebas de Oficio

Son de carácter facultativo y supletorio. Cuando los medios probatorios ofrecidos por los administrados sean insuficientes para formar convicción, la Administración Tributaria, en decisión motivada e inimpugnable, puede ordenar la actuación de los medios probatorios adicionales que considere convenientes; así, en la RTF Nº 2702-2-2002 de fecha 22.05.2002, el Tribunal Fiscal estableció que, con la finalidad de tener certeza respecto a los hechos vinculados a la determinación y/o cumplimiento de las obligaciones tributarias, en atención a lo previsto por el artículo 126º del Código Tributario, era pertinente que la Administración Tributaria informe sobre los aspectos que le sean requeridos, bajo responsabilidad.

Capítulo 3 El flujo documentario y su participación en el debido sustento contable y tributario

1. El flujo documentario

si bien la información fluye a través de diversos canales o medios de comunicación, sean estos escritos o verbales, se puede observar que la información posee en la empresa una dirección definida y organizada y que en su transcurso recibe una serie de aprobaciones, desaprobaciones, restricciones, así como políticas in- ternas que van constituyéndose y aplicándose en cada operación comercial o hecho interno. Un aspecto que resulta importante señalar aquí, lo constituye la característica de la información y por ende su importancia en el sustento contable y tributario, la información, sea el área que la pudiese generar, permite evidenciar en la realidad un hecho o una operación comercial acaecida en el tiempo. Cabe señalar, que si bien la información pudiese tener muchos reflejos documentarios en la empresa, resulta importante identificar aquella que pudiese, en el futuro, “reconstruir” la operación en el tiempo, la misma que para tales efectos deberá encontrarse; identificada, ordenada, referenciada y documentada.

2. Importancia del sustento en la informa- ción contable y tributaria

un hecho palpable y que hasta se podría asegurar que en cierta medida sucederá en muchas empresas, se encuentra vinculado con el supuesto que ante un proceso de fiscalización éstas se encontrarían descubiertas respecto del sustento de los requerimientos efectuados por la administración tributaria, por cuanto tales requerimientos tienden a trasladar la carga de la prueba al contribuyente. Así, a guisa de ejemplo, en diversos procesos de fiscalización se ha podido evidenciar que de los requerimientos cursados por la Sunat, ésta incide en algunos tópicos según cada caso particular como los que a continuación citamos. • Aplicable a la prestación de servicios de personas jurídicas o perceptores de rentas de cuarta categoría, domiciliados o no. Explicar por escrito, con la base legal y documentación probatoria, sobre la naturaleza de los servicios y/o honorarios facturados y su relación con la generación de la renta gravada (el beneficio que la empresa obtiene por dichos servicios). Asimismo exhibir los contratos, documentación interna de la empresa (informes, recomendaciones finales, correspondencias, etc.) donde se pueda determinar el tipo de trabajo realizado.

• Aplicable a la entrega de bienes con fines promocionales, muestras, obsequios a clientes, entre otros aplicables. Presentar por escrito, tratamiento contable y tributario (base legal) y documentación sustentatoria relacionado a la entrega de bienes indicando los beneficiarios del mismo y los comprobantes de pago que sustentan su registro.

• Aplicable a eventos, conferencias, entre otras realizadas por la empresa. presentar por escrito, tratamiento contable y tributa- rio (base legal) y documentación sustentatoria que acredite su respuesta respecto al uso de los gastos, la naturaleza y la causalidad del gasto en relación a la generación de renta gravada y/o necesario para el mantenimiento de la fuente productora

Como se puede apreciar, si quisiéramos cubrir alguno de estos requerimientos, en principio, efectuaríamos mentalmente un repaso de cómo se han ido generando tales gastos, las áreas involucradas, la documentación que a la fecha existe y las personas que podrían colaborar a elaborar el requerimiento. El problema que surgiría posterior a tal visualización, es que si bien podríamos haber evaluado rápidamente un actuar, tomaríamos

conciencia que la fiscalización corresponde a un ejercicio anterior o próximo a prescribir, en el cual muchas de las personas a la fecha ya no se encontrarían laborando y lo que es peor, en ese ejercicio no hayamos estado a cargo del área contable y no tengamos pleno conocimiento de la identificación de la información.

Es debido a ello, la importancia de la información documentaria dentro de la empresa por cuanto al no mantener elementos que permitieran “reconstruir” en el tiempo operaciones y acreditar el principio de causalidad que recayó sobre ellas en la fecha en que se materializaron, solo a la fecha nos encontraríamos con comprobantes de pago y reportes mensuales analíticos del libro mayor a nivel de sub cuentas que no permitirían hacer frente a una fiscalización.

3. La fehaciencia y realidad de la operación

En principio y en líneas generales, es por todos conocido que los gastos se sustentan con los respectivos comprobantes de pago que así lo permitan (1).

Ahora bien, es claro que la emisión de los respectivos comprobantes de pago, cuando corresponda, obedece a que ellos contienen una operación fehaciente o real, vale decir, que ha existido. Para ello, es indudable que si la operación es fehaciente ésta debe haber dejado rastro de su realización; es aquí donde emerge el concepto del “medio o elemento probatorio”, es decir, aquellas pruebas que evidencien irrefutablemente que la operación respectiva se ha dado en los hechos.

(1) las boletas de venta, por ejemplo, per se no sustentan gasto o costo para efectos tributarios. Empero, si lo permitirán en función a un límite y según un procedimiento, considerándose los respectivos requisitos, establecido en el penúltimo párrafo del artículo 37º de la LIR.

3.1. Concepto de operación no real o no fehaciente

El concepto de operación no real o no fehaciente no se encuentra expresamente recogido en la legislación del impuesto a la renta, a diferencia del impuesto General a las Ventas (IGV). Sin perjuicio de ello, consideramos que aun cuando la ley del impuesto a la renta (LIR) no prescribe nada al respecto es indudable y lógico que no cabría sostener que una operación (gasto) no fehaciente o no real pueda calificar como deducible para fines del ir. Es de mencionar que la calificación de si una operación es real o fehaciente también se logra a través de las pruebas indiciarias, esto es, todo aquello que permita inferir que nos encontramos frente a una operación no fehaciente o no real.

A continuación señalaremos, a título ilustrativo, los siguientes indicios que pudiesen recaer en el proveedor (prestador de un servicio, de ser el caso) y que nos permitan avisorar que la operación celebrada con él sería catalogable como no real o no fehaciente:• Personal del vendedor o Prestador del servicio: ocurre cuando el emisor de la factura no tiene la cantidad o tipo de personal requerido para realizar la operación facturada.• Capacidad Operativa: ocurre cuando por la naturaleza de la operación (prestación del ser- vicio, por ejemplo) se requiriese determinada maquinaria o infraestructura sin la cual resultase imposible realizar la operación a su cargo.• Recursos Económicos: ocurre cuando resulta imposible que el emisor de la factura haya podido tener bienes o recibir dinero tal como se indica en el comprobante de pago. Así, por ejemplo en el caso de una persona que factura por un importe de s/. 125,000.00 pero vive o desarrolla sus actividades en modestísimas condiciones, así como también presenta condiciones incoherentes con el nivel de facturación.

3.2. ¿Quién debe demostrar la realidad de la operación?

Por su parte, tratándose de un tema bastante delicado –la realidad o fehaciencia de la operación– es menester señalar que no es el contribuyente el que está obligado a probar la realidad de su operación sino que por el contrario es la SUNAT la que debe demostrarla. Sobre el particular, conviene citar los siguientes criterios esgrimidos por el tribunal fiscal que respaldan lo señalado.

RTF Nº 0667-3-2002: “(...) No cabe duda que siendo el tema de las operaciones no reales uno sumamente delicado y de implicancias graves, en la medida que ello involucra simulación absoluta del acto jurídico, corresponde probar al ente administrativo que no se ha efectuado la operación, agotando todos los medios que permitan demostrar tal situación; es decir que la carga de la prueba le compete exclusivamente al órgano administrador de tributos y no al contribuyente...”.

RTF Nº 00933-4-2003: “(...) Para efectos de acreditar la no realidad de las operaciones, resulta necesario que la Administración Tributaria actúe otros elementos probatorios que permitan dilucidar la cuestión en debate, tales como, verificar si existió el dinero para efectuar dichas adquisiciones en efectivo y la salida del mismo de ser el caso (Libro Caja), efectuar un análisis entre lo anotado en el Registro de Compras y el de Ventas a fin de verificar una correlación entre las adquisiciones y las venta, lo que permitirá determinar razonablemente la fehaciencia o no de las operaciones acotadas”.

RTF Nº 755-1-2006, en esta resolución el tribunal fiscal ha establecido lo siguiente: “...La Administración Tributaria debe evaluar la efectiva realización de las operaciones, tomando como base, fundamentalmente, la documentación proporcionada por los contribuyentes, por lo que es necesario que éstos mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, lo que puede concretarse a través de los medios probatorios generados a lo largo de su realización.”

RTF Nº 1814-4-2006, en esta resolución el referido colegiado, señala como criterio rector lo siguiente: “...corresponde a la Administración Tributaria evaluar la efectiva realización de las operaciones fundamentalmente en base a la documentación proporcionada por los contribuyentes, siendo para ello necesario que éstos mantengan, al menos, un nivel mínimo indispensable de elementos de pruebas que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales”.

4. La legalización de las firmas ante Notario 4.1. El documento en donde se estampan las firmas y se incorpora la certificación

Cabe precisar que dentro del amplio espectro de funciones que realiza el notario público, efectúa la certificación de las firmas de las partes inter- vinientes en un contrato o acuerdo, el cual, por lo general ha sido redactado y plasmado en un documento fuera del local del notario (2).

En dicho documento las partes intervinientes son mayores de edad y ejercen sus derechos evidenciando plena capacidad de ejercicio, hechos que quedan reflejados ante el notario, toda vez que de no presentarse estas características no se podrán realizar gestiones ante éste.

La principal ventaja que se puede inferir de este procedimiento es que cuando el notario certifica que las firmas de las partes contratantes o inter- vinientes en determinado contrato o acuerdo son exactamente idénticas a las que aparecen en su documento nacional de identidad (DNI), dicho contrato o acuerdo adquiere una característica y es que se le otorga la condición de “fecha cierta “a partir del momento mismo de la certificación notarial, aun cuando la fecha de celebración sea anterior.

Cabe precisar que la consideración de la fecha cierta no incide en modo alguno en el contenido del contra- to, es decir, en lo pactado por las partes contratantes, sino en la fecha de su celebración frente a terceros.

(2) Es común encontrar como regla general que en los contratos en los cuales el notario público debe certificar las firmas de las partes intervinientes, se incluya un sello que casi siempre contiene la siguiente información: “Este documento Ha sido redactado por las partes intervinientes y no por la notaría”.

4.2. La fecha cierta

Surge la duda inmediata con respecto al uso del término “fecha cierta” (3). Ante nuestra duda recurrimos al texto del artículo 245º del código procesal civil, el cual señala que:“un documento privado adquiere fecha cierta y produce eficacia jurídica como tal en el proceso desde:(...)3 La presentación del documento ante nota- rio público, para que certifique la fecha o legalice las firmas también es posible encontrar dentro de la ley del notariado una mención expresa a la figura jurídica de la “fecha cierta”, para ello nos remitimos al texto del artículo 97º de dicha ley, el cual establece que: “La autorización del Notario de un instrumento público extra protocolar, realizada con arreglo a las prescripciones de esta ley, da fe de la realización del acto, hecho o circunstancia, de la identidad de las personas u objetos, de la suscripción de documentos, confiriéndole fecha cierta”.

Conforme se aprecia de las normas antes glosadas, el solo hecho que el notario verifique las firmas y la identidad de las partes intervinientes en un de- terminado acuerdo, otorga fecha cierta al mismo, determinando que los efectos del acuerdo son oponibles frente a terceros a partir del momento en el cual se determina la fecha cierta.

Es por ello que el concepto de fecha cierta ha sido creado en la práctica para dirimir el conflicto entre varios adquirentes de un derecho. La certeza en la fecha se justifica en determinados casos, sobre los cuales es necesario otorgar seguridad jurídica. En este orden de ideas coincidimos con lo manifestado por teresa lobo cuando señala que “... la fecha cierta de los documentos solo opera frente a terceros que no fueron parte de la elaboración del documento privado, porque no intervinieron en su celebración; por lo tanto, en un contrato de arrendamiento celebrado por actos y demandado, en el que los derechos y obligaciones de los contratantes, validez y fecha de celebración, derivan del propio contrato, resulta irrelevante la certeza de la fecha de celebración (4)”.

(3) Es necesario mencionar la importancia de la fecha cierta y sobre todo la oportunidad en que esta se da por la presencia de las partes ante el notario. Ello puede apreciarse en la casación nº 3762-2001-Huánuco. Lima 26 de abril de 2002.En dicha sentencia se menciona que “... la accionante interpone su demanda de tercería basada en una minuta de compra- venta; sin embargo, dicho documento carece de fecha cierta toda vez que si bien presenta un sello del notario, no aparece que éste haya certificado la fecha o legalizado las firmas puestas en dicho documento. por otro lado, no puede otorgarse al documento indicado la calidad de fecha cierta en base a una declaración testimonial de un notario público, ya que tal supuesto no está contemplado en el artículo mencionado (se refiere al artículo 245º del código procesal civil); máxime, si de la testimonial del notario no se advierte que éste haya autorizado la minuta en cuestión, confiriéndole fecha cierta, de acuerdo a lo previsto en el artículo 97º de la ley del notariado, decreto ley nº 26002”. (Revista peruana de jurisprudencia, año 4, nº 19, Trujillo, 2002. páginas 56 a 59).(4) lobo, teresa. “la fecha cierta de los documentos en relación con su eficacia probatoria”.

5. Situaciones en las cuales es necesaria la legalización de firmas aun cuando no exista obligación legal de por medio

Al efectuar una revisión de la normatividad aplicable en materia tributaria, nos percatamos que no existe una obligación de legalización de las firmas de las partes contratantes o intervinientes en determina- do negocio jurídico (5), salvo el caso del contrato de arrendamiento de inmuebles.

(5) solo existe obligación de contar con la legalización de las firmas ante notario, a efectos de contar con un documento de fecha cierta, en el caso que los deudores tributarios busquen demostrar la propiedad de bienes embargados, al interponer las tercerías excluyentes de propiedad en los procesos de cobranza coactiva y sobre bienes que hubieran sido adquiridos antes de la fecha sobre la cual fueron embargados.

siendo ello así, nos preguntamos si ¿será necesario legalizar las firmas de las partes contratantes al no existir normatividad legal que me obligue? aun cuando a primera vista la respuesta apunta a ser negativa, debemos tratar de cambiar la misma y procurar establecer como una regla el hecho de cumplir con legalizar las firmas ante notario, sobre todo en aquellos casos en los cuales los montos que se encuentran en juego son materialmente importantes, esto con la finalidad de evitar reparar tanto en el IGV (crédito fiscal) como en el impuesto a la renta (gasto).

si se asume una postura conservadora frente al fisco en este punto, a efectos de evitar alguna contingencia tributaria y se cuenta con información que sirva de sustento de las operaciones que se han llevado a cabo en la empresa, es casi seguro que en un proceso de fiscalización no se comprometerá la deducción del gasto ni mucho menos el desconocimiento del crédito fiscal al existir medios probatorios a disposición de la Sunat que demuestren la realidad de las operaciones, sobre todo en el tema de la aplicación de la llamada “fecha cierta”.

En ese contexto, y a título ilustrativo consideramos necesario que a fin de minimizar riesgos fiscales, se legalicen las firmas, entre otros, en los siguientes contratos:• Contratos de mutuo dinerario.• Contratos de arrendamiento de bienes inmuebles y muebles.• Contratos de cesión en uso de bienes (comodato).• Contratos de prestación de servicios personales.• Contratos de gerencia.• Contratos de usufructo.• Contratos de superficie.• Contratos de permuta.• Dación en pago.

Entendemos que esta lista de supuestos es enunciativa y no taxativa, motivo por el cual recomendamos a los lectores determinar en cada caso concreto, la posibilidad de la legalización de las firmas ante notario.

6. Pruebas necesarias para contradecir a las operaciones no reales o no fidedignas

En algunas ocasiones los contribuyentes realizan operaciones que a primera vista parecerían normales dentro del rubro que desarrollan, bien sea el alquiler de un bien, la contratación de un profesional, la cesión en uso de un predio, etc. sin embargo, al hacer una revisión mayor dentro de un proceso de verificación o fiscalización selectiva, la administración tributaria puede presumir que se trata de operaciones no reales o también inexistentes.

El órgano recaudador ante algún error del contribuyente podría determinar que la operación asume la calificación de no real y en consecuencia reparar el gasto tributario que de ella se derive, además de la no aceptación del IGV consignado en los comprobantes de pago. Situación que podría morigerarse de contar con un contrato que además tenga la legalización de las firmas ante notario, pues permitirá al contribuyente tener

información que demuestre a través de indicios razonables que la operación es real y que no ha existido ningún mecanismo elusivo en contra del fisco. También constituye un nivel mínimo de prueba en contra de lo señalado por autoridad tributaria.

7. Criterios jurisprudenciales a tener en consideración Consideramos pertinente en este punto incluir pronunciamientos del tribunal fiscal que de algún modo permitan identificar la necesidad de contar con pruebas necesarias ante la administración tributaria y evitar así reparos tanto de la deducción de costo y/o gasto como de la posibilidad de tomar el crédito fiscal.

Conforme se aprecia de estos criterios jurisprudenciales, es conveniente que el contribuyente cuente con medios y pruebas que permitan demostrar a la administración tributaria la existencia de las operaciones en las que ha incurrido, mejor aún, cuando se cuenta con un documento que otorga fecha cierta como es el caso de la certificación notarial de las firmas de las partes contratantes o intervinientes en determinados actos.

Ante tal situación, somos del parecer, que resulta pertinente tomar las precauciones del caso para despejar cualquier duda sobre la operación realizada dándole fehaciencia a la transacción realizada

RTF Nº 03323-2-2006

RTF Nº 03758-1-2006RTF Nº 01759-5-2003RTF Nº 05473-4-2003RTF Nº 0086-5-1998

RTF Nº 3708-1-2004RTF Nº 0120-5-2002

RTF Nº 0193-4-2004RTF Nº 0187-4-2004RTF Nº 0120-5-2002

RTF Nº 1759-5-2003Precedente de Observancia obligatoria

De conformidad con el numeral 3) del artículo 245º del código procesal civil, un documento privado adquiere fecha cierta y produce eficacia jurídica como tal en el proceso desde la presentación del documento ante notario público, para que certifique la fecha o legalice las firmas.

si bien la administración puede observar la fehaciencia de las operaciones, debe contar con las pruebas suficientes que así lo demuestren, para lo cual deberá investigar todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándose en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125º del código tributario, los artículos 162º y 163º de la ley del procedimiento administrativo General, ley nº 27444 y el artículo 197º del código procesal civil.

Los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales.

para tener derecho al crédito fiscal o a la deducción de gastos en forma fehaciente y razonable, no basta con acreditar que se cuenta con los comprobantes de pago que cumplen los requisitos sustanciales y formales establecidos en la ley del impuesto General a las Ventas y respalden las operaciones realizadas, ni demostrar su registro contable, sino que fundamentalmente es necesario acreditar que dichos comprobantes en efecto correspondan a operaciones reales o existentes, es decir, que se hayan producido en la realidad.

Una operación es no real o inexistente si se llega a establecer que algunas de las partes (vendedor o comprador) o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado.