10archivoABC

La elaboracin de presupuestos basados en actividades (ABB) logra que el directivoprevea los gastos en capacidad de recursosnecesarios mediante un proceso objetivo y riguroso. Este artculo, basado en el libroCostes basados en el tiempo invertido poractividad, explica este mtodo de clculo de presupuestos e ilustra su aplicacin a partir de un supuesto.

Robert S. KaplanTitular de la ctedra Baker Foundation en la Harvard Business School.

Steven R. AndersonFundador y presidente de Acorn Systems.

Lospresupuestos

basadosen actividades

5LOS PRESUPUESTOS BASADOS EN ACTIVIDADES

Las empresas consiguen los mximos beneficios deun modelo de costes basados en el tiempo inverti-do por actividad (TDABC) slo si ajustan el sumi-nistro de sus recursos a las demandas de los pro-ductos y los clientes. A partir de ese clculo puedenmejorar los procesos, racionalizar las lneas deproductos y modificar los patrones de pedidos y en-trega a los clientes para eliminar transacciones quecrean unas demandas excesivas de recursos. No obs-tante, ninguna de estas medidas genera ms bene-ficios en s misma. Las medidas liberan unas can-tidades considerables de capacidad en toda la em-presa, pero las empresas consiguen mejorar sucuenta de resultados gracias a su nueva capacidadliberada slo si pueden vender ms o gastar menos.

Si una empresa puede aumentar las ventas cuan-do tiene una capacidad excedente, sus beneficioscrecern espectacularmente, ya que el gasto, exceptopara los costes variables a corto plazo (como, porejemplo, los de las materias directas), se mantendrlineal, mientras van creciendo los ingresos; ste esun camino seguro para conseguir grandes aumen-tos en los beneficios. Sin embargo, si la empresa concapacidad excedente no aumenta su produccin, en-tonces se ver abocada a la menos atractiva alter-nativa de reducir el suministro de capacidad exce-dente para as gastar menos en el suministro de re-cursos.

Prever demandas de recursosLa elaboracin de presupuestos basados en activida-des (Activity-Based Budgeting, ABB) permite a lasempresas prever los cambios en las demandas de re-cursos a partir de las eficiencias de procesos previs-tas y a partir de los cambios en el volumen y la com-binacin de las transacciones. Por ejemplo, los di-rectivos de Lewis-Goetz, un fabricante de man-gueras y correas de Pittsburgh, descubrieron, atravs del modelo de TDABC de la empresa, que al-gunos productos eran mucho ms rentables de loque previamente haban credo. Pensaron en la po-sibilidad de bajar los precios de estos productos pa-ra conseguir una mayor cuota de mercado, una tc-tica que poda llevar a un aumento del volumen y delos ingresos. No obstante, podra la empresa hacerfrente a este mayor volumen con los recursos exis-tentes o empezaran a aparecer obstculos en todala empresa? Lewis-Goetz utiliz su modelo deTDABC para prever el uso de su capacidad con elmayor volumen de ventas esperado.

Los directivos pueden utilizar su modelo deTDABC como base analtica para prever las deman-

das de recursos. Estas previsiones les dan informa-cin para ajustar el futuro suministro de recursos y,en consecuencia, el gasto asociado para satisfacer es-tas demandas. La elaboracin de presupuestos ba-sados en actividades elimina buena parte de las ne-gociaciones y regateos asociados al proceso tradi-cional de elaboracin de presupuestos detallados.Sustituye las negociaciones por un modelo analti-co riguroso, defendible y transparente segn elcual los directivos autorizan el gasto en recursos depersonal y equipos para que el suministro de capa-cidad en toda la empresa sea acorde al trabajo ne-cesario para cumplir los pronsticos de ventas y pro-duccin.

La elaboracin de presupuestos basados en acti-vidades ya exista antes de la innovacin del modelode TDABC. Lo nuevo es que con este modelo todoel proceso es mucho ms simple y transparente. Elsuministro, el coste y el consumo de la capacidad derecursos son elementos bsicos de un modelo deTDABC. Aprovechar su estructura para pronosticarel cambio en el suministro y el coste de los recur-

C on unaelaboracin eficaz depresupuestosbasados en actividades, los directivostienen un controlmucho mayor del gasto,especialmente delque anteriormenteconsideraban un coste fijo

HARVARD DEUSTO FINANZAS & CONTABILIDAD6

sos necesarios para satisfacer las demandas de tra-bajo de perodos futuros se convierte en una tareamuy sencilla.

Convertir los costes fijos en unavariableLa teora tras la elaboracin de presupuestos basa-dos en actividades es muy clara. Se sabe que el su-ministro de buena parte de los recursos de una em-presa (plantilla, equipos y edificios) debe asignarsepor adelantado, antes de conocer la demanda exac-ta que tendrn. Una empresa paga estos recursosasignados tanto si termina utilizndolos durante elperodo como si no. Por ello, muchos economistasy responsables de contabilidad los consideran cos-tes fijos. Aunque este nombre es, en un sentido muylimitado, tcnicamente correcto, tambin es enga-oso; ha confundido a muchas generaciones de di-rectivos y contables. Los costes son fijos slo por-que los directivos no hacen nada por cambiarlos.

En este artculo se explica la manera de conectarlas medidas que toma una empresa sobre los pre-cios, el tamao de los pedidos y el servicio a losclientes con los clculos revisados sobre las deman-das de recursos. Estas demandas revisadas puedenponer de manifiesto una capacidad de recursos no

utilizada y si se prevn aumentos en los volme-nes de produccin y ventas tambin alguna esca-sez en la capacidad de recursos. A partir de esta in-formacin, la empresa puede actuar para ajustar elsuministro de recursos con objeto de satisfacer lasdemandas previstas. Gracias a este ajuste del sumi-nistro de recursos, el coste de prcticamente todoslos recursos de una empresa deja de ser fijo y seconvierte en una variable. Los nicos costes real-mente fijos, en la prctica, son los de los gastos uobligaciones que ya se han ejecutado y que son irre-versibles, como el gasto en investigacin y desarro-llo o las obligaciones de pago de pensiones en fun-cin de los aos de servicio de los empleados.

La secuencia de pasos para elaborar presupues-tos segn diversos escenarios o basados en activida-des es increblemente sencilla:

1. Construir un modelo de TDABC a partir de laexperiencia ms reciente.

2. Calcular la rentabilidad de los productos, servi-cios y clientes.

3. Tomar decisiones de gestin sobre las mejoras delos procesos, los precios, las combinaciones deproductos y clientes, el diseo de los productosy las relaciones con los clientes.

CUADRO 1

Sippican Corporation: resultados operativos mensuales

Resultados (dlares) Porcentaje

Ventas 1.847.500 100

Gastos directos en mano de obra 351.000

Gastos directos en materiales 458.000

Margen de contribucin 1.038.500 56

Gastos generales de fabricacin

Gastos relacionados con las mquinas 334.800

Trabajo y preparacin 117.000

Control de recepcin y produccin 15.600

Ingeniera 78.000

Embalaje y envo 109.200

Gastos generales totales de fabricacin 654.600 35

Margen bruto 383.900 21

Gastos generales, de ventas y administrativos 350.000 19

Ingresos operativos (antes de impuestos) 33.900 1,8


4. Pronosticar las capacidades de proceso del si-guiente perodo, as como el volumen y la com-binacin de ventas y produccin, en funcin delas decisiones tomadas para mejorar la rentabi-lidad.

5. Calcular la demanda de capacidades de recursospara el siguiente perodo para satisfacer las pre-visiones de ventas y produccin.

6. Autorizar el gasto (tanto si sube como si baja enrelacin con el perodo actual) para suministrarlas capacidades de recursos deseadas en los pe-rodos futuros.

A continuacin se ilustra la secuencia para el an-lisis de escenarios y la elaboracin de presupuestosbasados en actividades por medio de un ejemplo nu-mrico muy completo, el de la Sippican Corporation.

Sippican Corporation: caso prcticoSippican Corporation, una empresa ficticia, fabricadispositivos de control hidrulicos (vlvulas, bom-bas y controladores de flujo) y se encuentra en unasituacin crtica: sus ltimos resultados financierosmensuales ponen de manifiesto el grave impactoeconmico por la reduccin de los precios de lasbombas, una de sus principales lneas de productos(VASE EL CUADRO 1). El margen bruto general de la em-presa, del 21%, es muy inferior a su objetivo del35%, y el rendimiento de las ventas antes de im-puestos, del 1,8%, se encuentra muy por debajo delobjetivo del 15%-20% que la empresa haba conse-guido en el pasado. Este insuficiente rendimiento fi-nanciero ha tenido lugar a pesar de un reciente au-mento del 10% en el precio de su nueva lnea de

controladores de flujo, que consigui unas buenasventas.

Sippican utiliza un sistema de contabilidad decostes muy sencillo que atribuye directamente a ca-da divisin o producto los costes directos de los ma-teriales y la mano de obra. El coste de los materia-les se basa en los precios pagados por los compo-nentes segn los acuerdos de compra anuales. Elprecio de la mano de obra, incluyendo los comple-mentos, es de 32,50 dlares por hora. Este precio secarga a los productos en funcin de los tiempos deciclo estndar para cada producto (VASE EL CUADRO 2).La remuneracin total, incluyendo los complemen-tos salariales para los empleados directos e indi-rectos (diferentes de los ingenieros) es de 3.900 d-lares al mes. Los empleados trabajan una media de20 das al mes (los dos o tres das que faltan por messe cuentan como das festivos y vacaciones).

La empresa tiene slo un departamento de pro-duccin, que mecaniza y monta los componentespara crear los productos terminados. El sistemade costes asigna los gastos generales de la fbricaincluyendo la preparacin, la recepcin, el controlde la produccin, el embalaje, el envo y la inge-niera a los productos en forma de porcentaje, queactualmente es del 185% del coste de la mano deobra directa de cada ciclo de produccin. Puesto queel trabajo directo se registra para preparar las n-minas de la fbrica, la asignacin a travs del tra-bajo directo es un mtodo econmico de asignar loscostes generales a los productos. El CUADRO 3 mues-tra los costes unitarios estndar, los mrgenes bru-tos previstos y los mrgenes brutos reales para lastres lneas de productos de Sippican.

CUADRO 2

Datos de costes estndar

Lneas de productos Vlvulas Bombas Controladores de flujo

Materiales 4 componentes 5 componentes 10 componentespor unidad 2 2 dlares = 4 dlares 3 2 dlares = 6 dlares 4 1 dlares = 4 dlares

2 6 dlares = 12 dlares 2 7 dlares = 14 dlares 5 2 dlares = 10 dlares1 8 dlares = 8 dlares

Coste de materiales por unidad (dlares)

16 20 22

Trabajo directo por unidad (horas)

0,38 0,50 0,40

Horas de mquina por unidad

0,5 0,5 0,3

Horas de preparacin por ciclo

5 6 12


La interventora de Sippican, Peggy Knight, se dacuenta de que los gastos generales han aumentadode una manera importante durante los ltimosaos, especialmente en el trabajo de preparacin, eltrabajo indirecto de embalaje y envo, y el trabajode los ingenieros de proceso. Estos aumentos fue-ron necesarios para poder administrar los ciclos deproduccin pequeos y los muchos envos que aho-ra solicitan los clientes, as como para desarrollarlos procesos rutinarios utilizados para construir losnuevos modelos de controladores de flujo. Knightpregunta a los responsables del sistema de controlde la produccin y recoge datos sobre el nmero deciclos de produccin, los envos y la distribucin delpersonal de ingeniera durante el ltimo mes (VASEEL CUADRO 4).

Las diferencias entre las lneas de productossorprenden a Knight. El ciclo de produccin mediopara las vlvulas es de 375 unidades (7.500 unida-des dividido entre 20, que es el nmero de ciclos deproduccin), mientras que el ciclo de produccinmedio para los controladores de flujo es inferior alas 18 unidades. Adems, el envo de vlvulas me-dio es de 188 unidades (7.500 unidades dividido en-tre 40, el nmero de envos), mientras que para loscontroladores de flujo es de 8 unidades. Tal comoteme Knight, la lnea de productos de controlado-res de flujo utiliza los recursos indirectos de una ma-nera desproporcionada en relacin con su aporta-cin a los ingresos de la empresa a travs de las uni-dades vendidas.

Sippican presenta dos de los sntomas clsicos deuna empresa que necesita desesperadamente un sis-

tema de costes ms preciso. En primer lugar, los gas-tos generales son superiores a los gastos directos entrabajo o materiales (VASE EL CUADRO 3). En segundo lu-gar, la empresa tiene una considerable diversidad ensu combinacin de productos. Las vlvulas, un pro-ducto estndar que necesita poco apoyo tcnico, seproducen y envan en grandes cantidades, mientrasque los controladores de flujo, una lnea de produc-tos nueva, se producen y envan en pequeas can-tidades y exigen un gran apoyo tcnico. La combi-nacin de unos altos gastos en recursos indirectosy de apoyo con una alta variedad en las caractersti-cas de los productos y los clientes es una receta infa-lible para unos costes muy distorsionados en un sis-tema de costes estndar tradicional.

Teniendo esto en cuenta, Knight pone en marchaun proyecto de TDABC con la esperanza de que unaasignacin de costes ms precisa de los recursos ac-tuales permitir a Sippican prever de una manerams eficiente sus futuras demandas de recursos.Knight sigue los pasos que se describen en las si-guientes secciones para desarrollar un modelo deelaboracin de presupuestos basados en actividadespara su empresa.

Paso 1: construir un modelo de TDABCKnight pone en marcha un proyecto para construirun modelo de TDABC de las operaciones de fabri-cacin de Sippican. Quiere disponer de un modelode costes preciso para cuantificar financieramenteel impacto del uso de recursos indirectos por par-te de cada una de las lneas de productos. El equi-

CUADRO 3

Anlisis de rentabilidad de los productos (costes estndar)

Vlvulas BombasControladores

de flujo

Coste del trabajo directo (dlares) 12,35 16,25 13,00Coste de los materiales directos (dlares) 16,00 20,00 22,00Gastos generales: 185% dlares trabajo directo (dlares) 22,85 30,06 24,05

Costes unitarios estndar (dlares) 51,20 66,31 59,05Margen bruto previsto (porcentaje) 35 35 35Precio de venta previsto (dlares) 78,77 102,02 90,85Precio de venta real (dlares) 79,00 70,00 95,00Margen bruto real (dlares) 27,80 3,69 35,95Margen bruto real (porcentaje) 35 5 38


po del proyecto pasa aproximadamente una sema-na en la fbrica y recoge la siguiente informacin:

1. Cada vez que debe mecanizarse una partida decomponentes en un ciclo de produccin se rea-liza una preparacin. Cada uno de los compo-nentes de un producto exige un ciclo de produc-cin independiente para mecanizar la materiaprima o la pieza comprada segn las especifica-ciones del producto. Debido al gran nmero depreparaciones, en la actualidad casi el 25% de losempleados de produccin realiza nicamentetrabajos de preparacin. Algunos trabajadores deproduccin no manejan ninguna mquina, sinoque realizan slo trabajo de montaje manual. Sutiempo de montaje por producto ya est inclui-do en los clculos de horas de trabajo directo pa-ra cada producto.

2. Sippican realiza dos turnos de 7,5 horas cada dalaborable. Cada uno de los turnos incluye 45 tra-bajadores de produccin y montaje, adems de15 trabajadores dedicados a la preparacin. Es-tos trabajadores disponen de dos descansos de15 minutos cada da. Tambin dedican una me-dia de 30 minutos al da a actividades de forma-cin y educacin, y todos ellos (produccin, mon-taje y preparacin) dedican 30 minutos de cadaturno a trabajos de mantenimiento preventivo ya reparaciones menores de las mquinas.

3. La empresa tiene 62 mquinas para el procesa-miento de componentes. Estas mquinas estngeneralmente disponibles durante las seis horas

del turno en las que los trabajadores de pro-duccin se dedican activamente a las actividadesde produccin o preparacin. Sippican alquila lasmquinas. Los gastos de manejo de las mqui-nas son de unos 5.400 dlares al mes, importeque incluye el pago de los alquileres, los sumi-nistros, los servicios bsicos, el mantenimientoy las reparaciones.

4. Los departamentos de recepcin y control de laproduccin tienen cuatro empleados en los dosturnos. Este personal pide, procesa, inspeccionay suministra las partidas de componentes paralos ciclos de produccin. Para pedir, procesar yllevar los componentes hasta una mquina parasu procesamiento se necesitan unos 75 minutos.Este tiempo es independiente de si los compo-nentes son para un ciclo de produccin largo ocorto, y tambin de si los componentes son ca-ros o baratos.

5. El trabajo en la zona de embalaje y envo ha au-mentado durante los dos ltimos aos porqueSippican ha incrementado el nmero de clientesa los que sirve. Cada envo necesita unos 50 mi-nutos para la preparacin de los paquetes y lasetiquetas, independientemente del nmero o delos tipos de artculos incluidos en el envo, ms8 minutos para envolver cada artculo en plsti-co de burbujas y ponerlo dentro de la caja, tan-to si el artculo es una vlvula como si es unabomba o un controlador de flujo. Las activida-des de embalaje y envo emplean a 15 personasen cada uno de los dos turnos (30 en total).

CUADRO 4

Produccin mensual y estadsticas operativas


Totalde flujo

Produccin (unidades) 7.500 12.500 4.000 24.000

Coste de materiales por unidad (dlares)

16 20 22

Trabajo directo por unidad 0,38 0,50 0,40

Horas de mquina por unidad 0,5 0,5 0,3

Horas de preparacin por ciclo 5 6 12

Horas de mquina (tiempo de ciclo) 3.750 6.250 1.200 11.200

Ciclos de produccin 20 100 225 345

Horas de preparacin 100 600 2.700 3.400

Nmero de envos 40 100 500 640

Horas de trabajo de ingeniera 60 240 600 900


6. Los empleados de los departamentos de recep-cin, control de la produccin, embalaje y envotrabajan durante un turno de 7,5 horas, que in-cluye dos descansos de 15 minutos al da y 30 mi-nutos, de promedio, para actividades de forma-cin y educacin.

7. Sippican emplea a 8 ingenieros para disear ydesarrollar nuevas variedades de productos. Laremuneracin total de los ingenieros sube has-ta los 9.750 dlares al mes. La mayor parte de sutiempo la dedican a modificar los productos decontrol de flujo para adaptarlos a las solicitudesde los clientes. Los ingenieros trabajan en tur-nos de 7,5 horas. Una vez descontados los des-cansos, la formacin, la educacin y las activi-dades profesionales, los ingenieros aportan unas6 horas de trabajo productivo por turno.

Con toda esta informacin, el equipo del proyectode Knight empieza a calcular los coeficientes de cos-tes de capacidad para cada uno de los principalesprocesos de produccin: fabricacin y montaje, pre-paracin, recepcin y control de la produccin, em-balaje y envo, e ingeniera. El CUADRO 5 resume losclculos de coeficientes de costes de capacidad,mientras que el CUADRO 6 muestra el conjunto de re-cursos de produccin de Sippican para suministros,costes y utilizacin.

Los datos ponen de manifiesto que la empresa haampliado de forma importante su suministro de re-cursos de personal y equipos para satisfacer las de-mandas de trabajo. Todos los recursos se estn uti-lizando actualmente casi al mximo de su capacidaddisponible. La baja rentabilidad de Sippican nopuede atribuirse a la capacidad excedente ni a unmal uso de la capacidad. Sus problemas deben es-tar en los aspectos econmicos existentes de susproductos y procesos.

Paso 2: calcular el coste y la rentabilidad de los productosEl equipo del proyecto rene todos los datos en unmodelo integrado de TDABC que asigna los costesde produccin a las tres lneas de productos en fun-cin de los recursos que utilizan. Este modelo rela-ciona estos costes con los ingresos (VASE EL CUADRO 7).Las vlvulas aparecen incluso ms rentables de loque se crea. Las bombas, aunque no consiguen elmargen bruto previsto del 35%, siguen realizandouna gran contribucin a los beneficios. Los contro-ladores de flujo, cuya lnea de productos se crea queera la ms rentable, no aportan ms que prdidasdebido a los altos costes de preparacin, apoyo deingeniera, embalaje y envo.

Esta fase del trabajo ilustra con mayor detalle losconceptos fundamentales de los TDABC: muestra lamanera en la que trabaja una empresa a partir de unosdatos fcilmente disponibles para construir un modelopreciso del coste de los recursos utilizados por los pro-ductos o las lneas de productos individuales. Laampliacin del anlisis a una fase subsiguiente per-mitir atribuir muchos de los costes de mrketing, deventas y administrativos (los gastos de 350.000 dla-res del CUADRO 1) a los pedidos y clientes individuales.Evidentemente, la cuestin ms importante surgecuando el modelo ha puesto de manifiesto los bene-ficios y prdidas reales de los productos. Cmo re-accionar la direccin de Sippican ante el informe so-bre los aspectos econmicos reales de sus lneas deproductos, que aparecen en el CUADRO 7?

Anlisis de escenariosEl modelo de TDABC ha alentado al equipo direc-tivo a explorar varias medidas posibles. El equipove inmediatamente el alto coste en tiempo de tra-bajo y mquinas para los controladores de flujo.Sippican gasta ms en la preparacin para producir

CUADRO 5

Coeficientes de costes de capacidad para los recursos

Das Coste Horas Horas Horas Coste empleados mensual pagadas productivas por por hora

por mes (dlares) por da por da mes (dlares)

Trabajadores de produccin 20 3.900 7,5 6,0 120 32,50

Trabajadores indirectos 20 3.900 7,5 6,5 130 30,00

Ingenieros 20 9.750 7,5 6,0 120 81,25

Mquinas 20 5.400 12,0 140 22,50


controladores de flujo (148.500 dlares) que en ma-teriales y trabajo directo (140.000 dlares) para pro-ducir el producto. Una posible solucin sera exigiruna cantidad de pedido mnima para los contro-ladores de flujo. Los directivos pueden preguntar-se: Qu pasara si exigiramos un pedido mnimode 50 unidades? Cmo afectara esto a los costes?.Con el modelo de TDABC, esta respuesta puede ob-tenerse muy fcilmente.

El equipo del proyecto podra simular el impac-to de producir la misma cantidad de controladoresde flujo con la exigencia propuesta para el tamaomnimo del pedido. Si cada pedido fuera exactamen-te de 50 unidades, entonces los 4.000 controladoresde flujo vendidos exigiran 80 ciclos de produccin(en comparacin con los 225 que se necesitaron elmes anterior). No obstante, algunos pedidos podranser de ms de 50 unidades. Por tanto, el equipo delproyecto asume unos ciclos de produccin de 60 uni-dades para los controladores de flujo, un tamao departida medio de 67. Si se reduce el nmero de ci-clos de produccin de 225 a 60, se ahorran 165 pre-paraciones. El impacto de esta reduccin puede cal-cularse de la siguiente manera:

Reduccin del trabajo de preparacin: 165 12horas/preparacin = 1.980 horas.

Ahorro en tiempo de mquina: 1.980 horas. Recepcin y control de la produccin: 165 1,25

horas/preparacin = 206,25 horas.

La capacidad mensual de cada recurso, a partirdel CUADRO 5, es la siguiente:

Trabajadores de preparacin (produccin): 120horas.

Mquinas: 240 horas. Trabajo indirecto: 130 horas.

Si el tamao medio de las partidas para los con-troladores de flujo sube hasta las 67 unidades y nocambia nada ms, Sippican puede satisfacer sus ne-cesidades de produccin con 165 ciclos de produc-cin menos y conseguir con ello los ahorros poten-ciales que muestra el CUADRO 8.

ste es un ejemplo muy sencillo de un anlisis deescenarios. Los directivos realizan anlisis de sensi-bilidad sobre el plan operativo actual para evaluar deuna manera muy sencilla y precisa el impacto de lasmedidas propuestas sobre los recursos y los costes.

En otro ejemplo de anlisis de escenarios, el mo-delo de TDABC ha revelado, por primera vez, los al-tos costes asociados a las actividades de preparacin.Imaginemos que los directivos de Sippican exploranlos beneficios de poner en marcha una nueva inicia-tiva para que sus ingenieros de procesos se concen-tren en reducir los tiempos de preparacin para todoslos productos. En este escenario, la empresa acepta-ra el volumen y la combinacin de pedidos actualesy no cambiara ningn precio ni los trminos de lospedidos hasta que no hubiera intentado mejorar suspropios procesos internos. Los directivos se pregun-taran: Qu pasara si los tiempos de reproduccinpudieran reducirse un 40% para todos los procesos?Cul sera el impacto?.

El equipo del proyecto puede poner rpidamen-te a prueba un escenario en el que los tiempos depreparacin se reducen a los siguientes:

Vlvulas: 3,0 horas. Bombas: 3,6 horas. Controladores de flujo: 7,2 horas.

CUADRO 6

Coste y uso de los recursos mensuales

Nmero Coste Coste Nmero Nmero Capacidadde mensual total de horas de horas usada

unidades unitario (dlares) disponibles usadas (porcentaje)(dlares)

Trabajo directo 90 3.900 351.000 10.800 10.700 99Mquinas 62 5.400 334.800 14.880 14.600 98Preparacin 30 3.900 117.000 3.600 3.400 94Recepcin y control de produccin

4 3.900 5.600 520 431 83

Ingenieros 8 9.750 78.000 960 900 94Embalaje y envo 30 3.900 117.000 3.900 3.733 96


Se asume que todos los dems parmetros deproduccin y ventas permanecen constantes. En es-te escenario, los tiempos de preparacin totales sonlos que se muestran en el CUADRO 9.

El ahorro de 1.360 horas en tiempo de prepara-cin permitira a Sippican mantener el mismo pro-grama de ventas y produccin que ya tena, pero con11 personas menos dedicadas a la preparacin (1.360horas dividido entre 120 horas por empleado de pre-paracin) y 5 mquinas menos (1.360 horas dividi-do entre 240 horas por mquina) para un ahorro po-tencial en los costes de 78.900 dlares al mes. As,Sippican puede ver los beneficios potenciales y la r-pida amortizacin de poner en marcha una inicia-tiva centrada en la reduccin del tiempo de prepa-

racin. Puesto que el modelo de TDABC ya ha cal-culado la capacidad de recursos para cada catego-ra de recurso, cualquier reduccin contemplada enla demanda de recursos puede traducirse inmedia-tamente en la cantidad de recursos que podrn aho-rrarse.

Estos dos ejemplos de anlisis de escenarios mues-tran la manera en la que los directivos utilizan susmodelos de TDABC para explorar las implicacionesque tendrn en el suministro de recursos las deci-siones sobre productos, clientes y procesos opera-tivos. El modelo de ABC de las operaciones actua-les, incluyendo las capacidades y las demandas derecursos, ofrece el punto de partida para el anlisis.El anlisis de escenarios permite a los directivos

CUADRO 7

Coste y rentabilidad de los productos de Sippican Corporation segn su modelo de TDABC

Vlvulas BombasControladores Capacidad

Total Realde flujo no usada

Ingresos por ventas (dlares) 592.500 875.000 380.000 1.847.500 1.847.500

Gastos de trabajo directos (dlares) 92.625 203.125 52.000 347.750 3.250 351.000

Gastos en materiales (dlares) 120.000 250.000 88.000 458.000 458.000

Margen de contribucin (dlares) 379.875 421.875 240.000 1.041.750 (3.250) 1.038.500

Tiempo de funcionamiento de las mquinas 84.375 140.625 27.000 252.000 6.300 258.300(dlares)Trabajo de preparacin (dlares) 3.250 19.500 87.750 110.500 6.500 117.000

Preparacin de las mquinas (dlares) 2.250 13.500 60.750 76.500 76.500

Recepcin y control de la produccin (dlares) 750 3.750 8.438 12.938 2.663 15.600

Ingeniera (dlares) 4.875 19.500 48.750 73.125 4.875 78.000Embalaje y envo (dlares) 31.000 52.500 21.000 104.500 4.700 109.200Gastos generales de fabricacin (dlares) 126.500 249.375 253.688 629.563 25.038 654.600

Costes totales (dlares) 339.125 702.500 393.688 1.435.313 28.288 1.463.600Margen bruto (dlares) 253.375 172.500 (13.688) 412.188 (28.288) 383.900Margen bruto (porcentaje) 42 20 6 22 21Gastos de ventas y administrativos (dlares) 350.000

Beneficio operativo (dlares) 33.900Rendimiento de las ventas (porcentaje) 1,8


realizar estudios muy sencillos y econmicos quetraducen los cambios contemplados en la combi-nacin de productos, procesos, parmetros de lospedidos y servicio al cliente para ver las implica-ciones en los cambios en el suministro y gasto de re-cursos. Las modificaciones previstas en el gasto de-jan patentes los beneficios basados en hechos quese producirn a partir de los cambios propuestos enlos productos, clientes y procesos.

Elaboracin de presupuestos basadosen actividadesEl anlisis de escenarios evala el impacto de loscambios incrementales sobre las operaciones y lasventas, y estudia estos efectos cuando vara un pa-rmetro o varios al mismo tiempo. El anlisis msamplio se produce cuando la empresa planifica demanera exhaustiva unos grandes cambios en lacombinacin de productos, procesos y relacionescon los clientes. Esta planificacin exhaustiva tienelugar como mnimo una vez al ao, cuando la em-presa realiza la planificacin estratgica y trasladala estrategia actualizada a planes detallados de ven-tas y operativos para el ao siguiente. Algunas em-presas realizan actualmente pronsticos y planifi-caciones con mayor frecuencia, a medida que vanpasando de la planificacin anual a las previsionestrimestrales y elaboran proyectos para los futuroscinco o seis perodos.

Tanto si la planificacin se realiza anualmente co-mo si se realiza trimestralmente, el hecho de inte-grar en este proceso el modelo de TDABC permi-te trasladar el plan de ventas y produccin previs-to a recursos especficos que deben estar disponiblespara alcanzar los objetivos definidos. Al fin y al ca-bo, si una empresa prev un aumento del 10% en lasventas, debe saber si tal aumento puede gestionar-se con los recursos de produccin y apoyo existen-tes, o bien si aparecern obstculos en los recursosque ya se utilizan en toda o prcticamente toda sucapacidad. Alternativamente, si la empresa prev un

aumento del 8% de mejora de la productividad, elequipo de direccin debe saber qu recursos de losque se suministran actualmente dejarn de ser ne-cesarios si la mejora prevista en la productividad de-be reflejarse en unos ahorros econmicos reales. Encaso contrario, las mejoras en la productividad noharn ms que generar capacidad no utilizada du-rante los perodos futuros. El modelo de TDABC esuna potente herramienta analtica para trasladar losplanes de conjunto a requisitos de recursos deta-llados.

Unos pocos recursos de la organizacin se ajus-tan automticamente a los cambios a corto plazo enlos niveles operativos y de ventas. Quiz slo laenerga para hacer funcionar las mquinas, as co-mo los materiales directos utilizados en la pro-duccin, son realmente costes variables a corto pla-zo que fluctan con los cambios en los niveles ope-rativos y los productos producidos. Los recursosque son ms variables o flexibles en perodos cor-tos son normalmente aqullos que la organizacincompra a proveedores externos. stos incluyen alos vendedores de materiales, a las empresas elc-tricas que venden energa, a las agencias de traba-jo temporal a las que contrata trabajadores tem-porales a tiempo parcial y a los proveedores de tra-bajo a destajo a los que compra horas de trabajo se-gn sean necesarias o a quienes paga por el traba-jo producido.

Gran parte de la base de costes de una empresaconsiste en la infraestructura organizativa, que in-cluye lo siguiente:

1. Personal (empleados que realizan directamenteel trabajo y personal de apoyo, ingenieros, ven-dedores y directivos) con el que la empresa tie-ne un compromiso contractual a largo plazo, yasea explcito o implcito.

2. Equipos e instalaciones.3. Sistemas de informacin que satisfacen las ne-

cesidades informticas y de telecomunicaciones.

CUADRO 8

Ahorros potenciales

16 empleados de preparacin menos, a 3.900 dlares al mes 62.400 dlares

8 mquinas menos, a 5.400 dlares al mes 43.200 dlares

1 persona menos de recepcin y control de la produccin, a 3.900 dlares al mes

3.900 dlares

Ahorros mensuales totales 109.500 dlares


Las decisiones de adquirir nuevos recursos o decontinuar manteniendo el nivel actual de los recur-sos comprometidos se toman normalmente duran-te el proceso de elaboracin de presupuestos. Unavez que se ha conseguido la autorizacin necesariapara adquirir y mantener los recursos organizativos,los gastos de estos recursos son fijos y no estn re-lacionados con las decisiones locales a corto plazosobre los productos fabricados y la expansin o lareduccin de la base de clientes. El momento paraconvertir en variable el gasto destinado a estos re-cursos es durante la elaboracin de los presupues-tos. Un modelo de TDABC da a los directivos la in-formacin que necesitan durante el proceso de ela-boracin de presupuestos para adquirir, suministrary mantener slo aquellos recursos necesarios pararealizar las actividades previstas durante los pr-ximos perodos.

La elaboracin de presupuestos basados en ac-tividades no es ms que un modelo de TDABC eje-cutado a la inversa. Un modelo de TDABC atribu-ye los costes de los recursos, por medio de ecua-ciones temporales y coeficientes de costes de ca-pacidad, a los pedidos, productos y clientes en fun-cin de la capacidad que stos utilizan. Por el con-trario, la elaboracin de presupuestos basados enactividades empieza previendo el volumen y lacombinacin de productos, pedidos, servicios yclientes; a continuacin calcula la cantidad de ca-pacidad que debe suministrarse para satisfacer lademanda prevista y, finalmente, calcula el coste, esdecir, el presupuesto autorizado para suministrarlas capacidades de recursos necesarias. El proce-so es iterativo. Utilizando el primer ciclo del mo-delo como base, la empresa vara los supuestos, po-niendo continuamente a prueba los diferentes es-

CUADRO 9

Tiempos de preparacin totales

Antes (horas) Despus (horas)

Vlvulas 100 60Bombas 600 360Controladores de flujo 2.700 1.620Preparacin total 3.400 2.040

CUADRO 10

Ventas previstas y plan de produccin

VlvulasBombas

Controladores Totalde flujo

Precio (dlares) 75 80 110

Precio previo (dlares) 78 70 90

Ventas (unidades) 12.000 12.000 2.500 26.500

Ventas previas (unidades) 7.500 12.500 4.000 24.000

Nmero de ciclos de produccin 40 40 60 140

Nmero de envos 40 70 100 210

Total de horas de trabajo directo 4.800 6.000 1.000 11.800

Horas de trabajo de preparacin/ciclo

4,0 4,8 9,6

Total de horas de preparacin 160 192 576 928

Horas de mquina (ciclo y preparacin)

6.160 6.192 1.326 13.678

Horas de ingeniera 60 240 400 700


cenarios, hasta llegar al escenario de rentabilidaddeseado.

Paso 3: tomar decisiones de gestinpara mejorar procesos, bajar precios y combinar productos y clientesSippican Corporation, despus de revisar los clcu-los del modelo de TDABC sobre la rentabilidad deproductos y lneas, toma las siguientes decisionespara mejorar la rentabilidad. Decide volver a con-centrarse en sus lneas de productos bsicos de vl-vulas y bombas. Quiere aumentar su cuota de mer-cado en el sector de las vlvulas, que ahora se vencomo la lnea de productos ms rentable de la em-presa, ofreciendo descuentos para grandes pedidos,una medida que el modelo de TDABC ha descu-bierto que es altamente rentable. En un intento porestabilizar y quiz invertir las presiones sobre losprecios de las bombas, Sippican dejar de aplicardescuentos a los pedidos pequeos de bombas yofrecer un precio competitivo en esta lnea de pro-ductos slo en los grandes pedidos de produccin.

Tambin continuar subiendo de forma importantelos precios de sus controladores de flujo, especial-mente en los pedidos pequeos, y establecer unacantidad de pedido mnima de 50 unidades.

Para mejorar la productividad, Sippican pedir asus ingenieros que pongan en marcha un estudio SeisSigma del proceso de preparacin, cuyo objetivo se-r reducir espectacularmente los tiempos de prepa-racin para que las partidas de produccin pequeasdejen de resultar tan costosas en el futuro. Sippicanreconoce que su nueva poltica puede conllevar undescenso de las ventas de bombas y controladores deflujo, pero, ahora que ha visto todos los costes y pr-didas asociados a las partidas de produccin peque-as, est dispuesta a aceptar este compromiso.

Paso 4: previsin de las capacidadesdel siguiente perodoA partir de las previsiones para el siguiente pero-do, Peggy Knight desarrolla el plan de ventas y pro-duccin especfico que aparece en el CUADRO 10. Losclculos de produccin prevista, as como los de vo-lmenes y combinacin de las mezclas, deben serms detallados para un modelo de ABB que para unplan tradicional de produccin de conjunto. Losclculos deben incluir la cantidad de productos yservicios que se vendern, as como los clientes in-dividuales (o tipos de clientes) que se espera quecomprarn los productos y servicios. Los clculostambin incluyen detalles sobre los procesos de pro-duccin y ventas. Por ejemplo, el presupuesto de-be incluir el nmero de ciclos de produccin paracada producto, la frecuencia de los pedidos y recep-ciones de material, el nmero de pedidos y el m-todo de envo. La tecnologa ha facilitado la reali-zacin de previsiones de este tipo. Las empresas pue-den utilizar sus sistemas de ERP para extraer in-formacin de los archivos de pedidos y de produc-cin, as como de los archivos de clientes y de in-ventario, para generar patrones tpicos de produc-cin o de pedidos de clientes.

Las ventas y el plan de produccin de Sippicanmuestran la manera en la que la concentracin enlos grandes pedidos conlleva muchos menos ciclosde produccin y envos. Knight prev que la inicia-tiva Seis Sigma para la reduccin del tiempo de pre-paracin supondr una mejora del 20% en las treslneas de productos para el siguiente perodo. Elnuevo plan de produccin exige ms trabajo direc-to y ms horas de mquina, ya que el mayor volu-men de vlvulas compensar con creces la reduccinprevista en las ventas de bombas y controladores de

E l anlisis de escenariosevala el impactode los cambiosincrementalessobre lasoperaciones y las ventas, y estudia estosefectos cuandovara unparmetro o varios al mismo tiempo


flujo provocada por la eliminacin de los descuen-tos y los pedidos pequeos.

El plan de produccin detallado que aparece enel CUADRO 10 es el paso clave para la elaboracin depresupuestos basados en el tiempo invertido por ac-tividad. Una vez que se ha creado y aprobado unplan de produccin creble, los dems pasos paraelaborar un presupuesto basado en actividades sonmuy fciles de seguir.

Paso 5: calcular la demanda de capacidades de recursos del siguiente perodoA partir de las previsiones detalladas de volumeny combinacin de productos, servicios y clientes delplan de produccin, Knight puede prever la deman-da de capacidad de recursos en cada departamen-to y proceso de produccin. Puede utilizar lasecuaciones temporales modificadas para reflejar lasmejoras y los cambios en los procesos, como la re-duccin en los tiempos de preparacin. La previ-sin de demandas de recursos es idntica a la uti-lizada al calcular los presupuestos convencionalespara la compra de materiales, la utilizacin de m-quinas y el suministro de trabajo directo. La ela-boracin de presupuestos tanto convencionales co-mo basados en actividades parte de las caracters-ticas de la produccin prevista para el siguiente pe-rodo. La elaboracin de presupuestos basados enactividades ampla el sistema convencional pre-viendo las demandas de todos los procesos indi-rectos y de apoyo: pedidos, recepcin y manipula-cin de materiales; procesamiento de pedidos delos clientes; gestin de las incidencias con losclientes y de sus solicitudes de asistencia tcnica;programacin de la produccin; y preparacin delos ciclos de produccin.

El CUADRO 11 muestra la demanda de capacidad derecursos en los diferentes departamentos de Sip-pican para cumplir el plan de produccin del CUA-DRO 10. El clculo ms importante, muy sencillo derealizar dados todos los datos que se han recogidoy que estn disponibles, aparece en la terceracolumna, Demanda calculada de recursos (horas).Para ilustrarlo, la demanda de horas de preparacinprocede directamente del plan de produccin delCUADRO 10 y ya incorpora los beneficios del menor n-mero de ciclos de produccin y del 20% de reduc-cin prevista en los tiempos de preparacin por ci-clo. La demanda de capacidad de recepcin y con-trol de la produccin se calcula multiplicando el n-mero de ciclos de produccin (140) por el tiempo ne-

cesario para cada uno de ellos (75 minutos, o 1,25horas, por ciclo). La demanda de embalaje y envose calcula con una sencilla ecuacin temporal:

Tiempo de embalaje y envo = (50 minutos nmero de envos) + (8 minutos nmero

de artculos enviados) = (50 210) + (8 26.500) = = 222.500 minutos = 3.708 horas

Los datos de las horas de ingeniera se obtienena travs de discusiones con el jefe del departamentode ingeniera sobre la cantidad de esfuerzo nece-sario en la iniciativa Seis Sigma para la reduccindel tiempo de preparacin y para prestar apoyo a lastres lneas de productos segn el volumen y las ca-ractersticas de las ventas previstas.

El equipo de elaboracin de presupuestos basa-dos en actividades calcula el suministro de recursosnecesarios dividiendo las demandas de recursos en-tre la capacidad de cada unidad de recursos. La ca-pacidad por unidad de recursos ya se ha calculadoen el modelo original de TDABC. Por ejemplo, enSippican Corporation, cada trabajador de produc-cin (ya est dedicado bien al trabajo directo o biena la preparacin) y cada ingeniero suministran 120horas de trabajo al mes, y cada mquina puede su-

Los recursos que son msvariables o flexibles enperodos cortosson normalmenteaqullos que la organizacincompra a proveedoresexternos


ministrar 240 horas de tiempo disponible al mes. Lacolumna 4 del CUADRO 11 (Suministro calculado de re-cursos) muestra la cantidad exacta de recursos ne-cesarios para cumplir el plan de produccin y ven-tas del siguiente perodo. Reconociendo que la ma-yora de los recursos no estn disponibles en can-tidades fraccionales, el equipo de elaboracin depresupuestos basados en actividades (o el programainformtico utilizado para este paso del proceso) re-dondea la cantidad real calculada hasta el siguien-te nmero entero (columna 5).

El suministro de recursos presupuestado tambinpuede incluir algunas unidades de recursos adicio-nales para poder satisfacer los picos o las puntas de

demanda, o bien para disponer de una cierta reser-va en caso de que las ventas y la produccin realessuperen los niveles previstos. sta es una decisinque depende de los directivos, que stos deben tomardurante el proceso de elaboracin de presupuestosbasados en actividades. Los clculos numricos re-velan el suministro mnimo de recursos necesarios,en los niveles de productividad previstos, para cum-plir el plan de produccin. Los directivos pueden re-dondear esta cifra hacia arriba para disponer deuna reserva de recursos o hacia abajo para adoptaruna actitud conservadora a la hora de firmar contra-tos para el suministro de recursos, con la idea de uti-lizar las horas extraordinarias o las reducciones pre-vistas en el tiempo de inactividad (para formacin,educacin y mantenimiento) con el fin de satisfacerlas mayores demandas de trabajo productivo.

Las empresas pueden descubrir que su suminis-tro de recursos actual es muy superior al previstopara las operaciones futuras. En este caso, las em-presas disponen de la oportunidad de convertirlos costes de estos recursos en variables, reorgani-zando, eliminando o, en el caso de plantas, propie-dades y equipos, vendiendo los recursos que ya nose necesitan. Tambin es posible que las empresasvean que no pueden satisfacer todas las demandasde recursos de su plan de produccin. En ese caso,disponen de tres opciones:

Adquirir los recursos necesarios para cumplir elplan de produccin.

Revisar el plan de produccin para rebajarlo demanera que pueda cumplirse con los recursosexistentes.

Intentar aumentar la productividad de sus recur-sos existentes para que la mayor demanda de tra-

CUADRO 11

Demandas de recursos calculadas por el plan de ventas y produccin

Horas Demanda Suministro Suministro Suministro productivas calculada calculado de demensuales de recursos de recursos recursos

Recurso por divisin (horas) recursos presupuestado previo

Trabajo (directo) 120 11.800 98,33 100 90Trabajo (preparacin) 120 928 7,73 8 30Mquinas 240 13.678 56,99 57 62Trabajo (recepcin y control de la produccin) 130 175 1,35 2 4Trabajo (embalaje y envo) 130 3.708 28,53 29 30Ingenieros 120 700 5,83 6 8


bajo pueda satisfacerse a travs de mejoras en laeficiencia.

Sea cual sea la opcin elegida, la decisin no esnada trivial. La elaboracin de presupuestos basa-dos en actividades no toma estas decisiones de unamanera automtica; slo indica a los directivoscules son las consecuencias de sus nuevas previ-siones de produccin y ventas. Determina dndehabr un excedente o una escasez de capacidad, de-partamento a departamento y proceso a proceso, sino se realiza ningn ajuste en el suministro de re-cursos actual. No obstante, son los directivos de lasempresas los que deben tomar las difciles deci-siones sobre los cambios necesarios en las previ-

siones de produccin y ventas, as como sobre lamanera de realizar la reduccin o la adquisicin delos recursos necesarios para cumplir los planes re-visados.

Paso 6: autorizar el gasto parasuministrar la capacidad de recursosprevistaUna vez que el equipo directivo ha tomado la deci-sin crtica sobre la cantidad de recursos que se su-ministrarn durante el siguiente perodo, el paso fi-nal es muy sencillo. Knight calcula el gasto en re-cursos, multiplicando la cantidad de recursos auto-rizados por el coste unitario de cada uno. La co-lumna de la derecha, Presupuestado, del CUADRO 12

CUADRO 12

Sippican Corporation: ventas previstas y anlisis de los beneficios de los productos


TotalCapacidad Presu-

de flujo no usada puestado

Ventas (unidades) 12.000 12.000 2.500 29.500Ingresos por ventas (dlares) 900.000 960.000 275.000 2.135.000 2.135.000

Gastos de trabajo directo (dlares) 156.000 195.000 32.500 383.500 6.500 390.000

Gastos de material (dlares) 192.000 240.000 55.000 487.000 487.000

Margen de contribucin (dlares) 552.000 525.000 187.500 1.264.500 (6.500) 1.258.000

Tiempo de funcionamiento de las mquinas (dlares) 135.000 135.000 16.875 286.875 45 307.800

Trabajo de preparacin (dlares) 5.200 6.240 18.720 30.160 1.040 31.200

Preparacin de las mquinas (dlares) 3.600 4.320 12.960 20.880

Recepcin y control de la produccin (dlares) 1.200 1.200 1.800 4.200 3.600 7.800

Ingeniera (dlares) 4.875 19.500 32.500 56.875 1.625 58.500Embalaje y envo (dlares) 49.000 49.750 12.500 111.250 1.850 113.100Gastos generales de fabricacin (dlares) 198.875 216.010 95.355 510.240 8.160 518.400

Costes totales (dlares) 546.875 651.010 182.855 1.380.740 14.660 1.395.400Margen bruto (dlares) 353.125 308.990 92.145 754.260 (14.660) 739.600Margen bruto (porcentaje) 39 32 34 35 35Gastos de ventas y administrativos (dlares) 350.000

Beneficio operativo (dlares) 380.600Rendimiento de las ventas (porcentaje) 18


es la cantidad autorizada (presupuestada) de cadarecurso, multiplicada por su coste unitario (colum-na Coste mensual unitario del CUADRO 6). Las co-lumnas restantes del CUADRO 12 reflejan los costes delos productos asociados al plan de ventas y produc-cin del CUADRO 10. Los costes atribuidos a cada pro-ducto se basan en los recursos que deben costear-se para cumplir el plan de produccin previsto pa-ra cada producto. La diferencia entre los costes atri-buidos a los productos, resumidos en la columnaTotal, que representan la suma de los costes atri-buidos a las tres lneas de productos, y los costespresupuestados (la columna Presupuestado) equi-vale al coste de la capacidad no usada que se ha pla-nificado o autorizado para el perodo.

El coste de la capacidad no usada planificada nose asocia a ninguna lnea de productos (o cliente) enconcreto. Este coste surge de la irregularidad con laque se adquieren la mayora de los recursos, o biende las decisiones conscientes de los directivos de su-ministrar una cierta reserva de capacidad para el pe-rodo. Tambin es posible que los directivos no pue-dan o no quieran reducir, a corto plazo, la capaci-dad de recursos disponibles para suministrar slolos necesarios para la produccin del siguiente pe-rodo. La columna Capacidad no usada muestralas consecuencias econmicas asociadas a las deci-siones de suministrar una capacidad superior a laprevista para el plan de produccin.

Los clculos de los CUADROS 11 Y 12 ilustran el plantea-miento analtico a partir del cual surge el gasto pre-supuestado (autorizado) en recursos, desde el interiordel modelo. El proceso analtico de elaboracin depresupuestos pone de relieve el gasto que debe rea-lizarse para cumplir las previsiones de ventas y pro-duccin de la empresa para el siguiente perodo. EnSippican, es muy probable que la empresa est en-cantada con la previsin del presupuesto, ya que s-te revela la oportunidad de mejorar el margen bru-to hasta el 35% y los mrgenes operativos hasta el18%, unas mejoras espectaculares en relacin con elrendimiento de los ltimos meses. No obstante, si elgasto y los beneficios previstos no resultan aceptablespara el equipo directivo, entonces el equipo de ela-boracin de presupuestos basados en actividades de-be volver al principio; desarrollar escenarios alterna-tivos para los precios, para las caractersticas de losproductos y los clientes, y para mejoras en la pro-ductividad; introducir los nuevos escenarios en el mo-delo de demanda de recursos del sistema de TDABC;y volver a calcular el gasto en recursos, los mrgenesy la rentabilidad. El proceso debe ser iterativo e in-

cluso exploratorio. La existencia de un modelo ana-ltico preciso de las operaciones de la empresa queacta como base para el proceso de elaboracin depresupuestos permite a los directivos explorar dife-rentes escenarios para el futuro y, a partir de ello, de-cidir las capacidades de recursos que ofrecern lasmejores oportunidades para mejorar los beneficiosdel siguiente perodo.

Elaboracin de presupuestos para recursos discrecionalesLa elaboracin de presupuestos basados en activida-des, tal como se ilustra en el ejemplo de SippicanCorporation, resulta muy til para los recursos querealizan actividades repetitivas, especialmente pa-ra los procesos que se ponen en marcha a partir delas demandas de los pedidos, productos, servicios yclientes. Los directivos tambin deben presupuestarel gasto discrecional para el ao siguiente. Este gas-to incluye la publicidad, el mrketing y la promocindel producto, la investigacin y el desarrollo, la for-macin de los empleados y el apoyo general a losclientes. Para la mayora de las empresas, los resul-tados del gasto en publicidad, I+D y promociones demercado no son tan predecibles como la capacidadadquirida cuando gastan en personal operativo y deapoyo, equipos, tecnologa y espacio. El importedestinado a activos intangibles raramente puede de-rivarse directamente de las previsiones de ventas yproduccin. Las autorizaciones para gastos en lamejora de la imagen de la marca, de la empresa o deun producto, en I+D y en la mejora de las capacida-des de los empleados deben concederse juiciosamen-te, aprovechando la experiencia y los conocimientosdisponibles en el equipo de directivos.

Si desea ms informacin relacionadacon este tema, introduzca el cdigo 20081

en www.e-deusto.com/buscadorempresarial

Los presupuestos basados en actividades. Ediciones Deus-to. Referencia n. 3265.

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