19-ترکيبهاي تجاري ( تجديد نظر شده 1384 )

19 شماره حسابداری استانداردتجاری ترکیبهای

(1384 شده تجديدنظر)

1385 تيرم""""""اه در اس""""""تاندارد اين ص""ورتهاي کليه مورد در و شده تصويب ت""اريخ از آنه""ا م""الي دوره ک""ه م""الي

مي شود، شروع آن از بعد و1/1/1385.االجراست‌الزم

سازمان حسابرسي

استانداردهاي تدوين کميتهحسابداري

1385

.

19 شماره یحسابدار استانداردیتجار یبهایترک


استانداردهاي تدوين کميتهحسابداري

حسابرسي سازمان

1385

بسمه‌تعالي‌

‌مقدمـه

و مس""تمر ‌فراين""دي ،حس""ابداري ‌اس""تانداردهاي ‌ت""دوين فراين""د

‌‌داخلي ‌محيط ‌تح""والت و ‌ش""رايط تغيير ‌به ‌واكنش در ‌كه ‌پوياست

تغيير ،مالي گزارشگري شفافيت ارتقاي هدف با و ‌المللي‌بين و

‌‌اس""تانداردهاي ‌ت""دوين ي""ا موج""ود ‌اس""تانداردهاي در تجديدنظر و

اص""لي ‌سياس""تهاي از ‌يكي فرايند ‌اين در. كند‌مي ‌ايجاب را جديد

مراجع حسابداري استانداردهاي از استفاده ‌حسابرسي ‌سازمان

در ‌حس""ابداري ‌المللي‌بين ‌اس""تانداردهاي ب""ويژه معت""بر اي‌ح""رفه

داخلي ش""رايط درنظرگرفتن با حسابداري استانداردهاي تدوين

است. کشور

حس"ابداري بين المللي اس"تاندارد از اس"تاندارد، ‌اين نظر تجديد در

نت""ايج ( و2004 )وي""رايش تج""اري“ ترکيبهاي ” عنوان با3 شماره

ت""دوين م""ديريت کارشناس""ان توس""ط ش""ده انج""ام تحقيق""ات

است. شده استفاده استانداردها

منتش""ر ‌عم""ومي ‌نظرخ""واهي ‌ب""راي اس""تاندارد ‌اين ‌ن""ويس ‌پيش

‌‌ت""دوين ‌كميته در ‌شده‌دريافت ‌پيشنهادات و ‌نظرات ‌تمام و گرديد

گردي""د ‌اعم""ال ‌الزم ‌اصالحات و ‌بررسي ‌يدارحساب ‌استانداردهاي

شد. تصويب فني کميته توسط استاندارد نهايتا\ و

‌‌ع""امل ‌ه""يئت ‌توس""ط ‌تص""ويب و ‌بررس""ي از ‌پس اس""تاندارد ‌اين

‌‌س""ازمان ‌عمومي ‌مجمع 1385 تيرماه ‌مصوبه ‌موجب ‌به ‌سازمان

.‌است ‌شده االجرا‌الزم ‌حسابرسي

‌‌مديرعامل ‌نادريان ‌هوشنگ ‌آقاي ‌جناب ‌نظارت با استاندارد ‌اين

تدوين ‌كميته ‌توسط و ‌حسابرسي ‌سازمان ‌عامل ‌هيئت ‌رئيس و

‌آقاي""ان( ا"""الفب ‌ت""رتيب ‌به) ‌عض""ويت ا"ب ‌ريداحساب ‌استانداردهاي

بحري""ني، ران"""کام اص""ل،‌بزرگ موس""ي دکت"""ر اکبري"""ه، اي""رج

دکتر و کثيري حسين دکتر عليميرزايي، مجتبي ه،"شليل دي"مه

ت"دوين م"ديريت کارشناس"ي گ""روه پش""تيباني ب"ا و نظ""ري رض""ا

و مشايخ شهناز دکتر و مجتهدزاده ويدا دکتر )خانمها استانداردها

رحم""""اني، علي دک""""تر پورحي""""دري، امي""""د دک""""تر آقاي""""ان

است. شده مهراني( تدوين ساسان دکتر و مدرس احمد دکتر

،‌ت""دوين فراين""د در ‌كه ‌كس""اني ‌تم""ام از ‌حسابرس""ي ‌س""ازمان

اند‌داش"""ته ‌مش"""اركت اس"""تاندارد ‌اين ‌تص"""ويب و ‌نظرخ"""واهي

تر‌گس""ترده ‌مش""اركت از و نماي"د‌مي ‌ق"درداني و تش""كر ‌صميمانه

‌‌يدارحس""اب ‌اس""تانداردهاي ‌كيفي ‌ارتق""اي ‌ب""راي ‌اي‌ح""رفه ‌جامعه

.كند‌مي ‌استقبال

حسابرسي‌‌سازمان

19 شماره حسابداری استانداردتجاری ترکیبهای


مندرجات فهرستبند شماره

(1 )–( 5)يشگفتارپ

تجاري ترکيبهاي” 19 شماره حسابداري استاندارد“

1هدف

2-8کاربرد دامنه

9تعاریف

10 -11حسابداری روش

12 -53خرید روش کاربرد

12-17کننده‌یص واحد تحصیلتشخ "

18-24ی تمام شده ترکیب تجاریبها "

آتی روی""دادهای براساس ترکیب شده تمام بهای تعدیل

24-23

25-53 تجاری ترکیب شده تمام بهای تخصیص "

تحصیل ش""ده واح""د تش""خیص قاب""ل ب""دهیهای و ییهادارا

33-30

قاب"""ل ب"""دهيهاي و داراییه"""ا منص"""فانه ارزش تع"""یین

تشخیص

34

35-49سرقفلی

35-37شناسايي

38-48استهالک

ارزش ک""اهش زيانه""اي – دف""تري مبلغ بازيافت قابليت

49

ارزش خ"""الص از ل کنندهیتحص""" واح"""د س"""هم م"""ازاد

و هاییدارا منصفانه

یبها به نسبت ل شدهیتحص واحد صیتشخ قابل یهایبده

50-51شده تمام

52-53سهام مرحله اي خريد

54-60افشا

61اجرا تاریخ

62حسابداری بین المللی استانداردهای با مطابقت

گيري‌نتيجه : مباني يوستپ



پيشگفتار

ک""ه تج""اري ترکيبه""اي عنوان با19 شماره حسابداري استاندارد(1) حسابرس""ي س""ازمان عمومي مجمع توسط1385 تيرماه در

ش""ماره حس""ابداري اس""تاندارد جايگزين است، شده تصويب که مالي صورتهاي مورد در آن الزامات و شود‌مي قبلي 19

ش""روع آن از بع""د و1/1/1385 ت""اريخ از آنه""ا م""الي دورهاالجراست.‌الزم ودش‌مي

استاندارد در تجديدنظر داليل

اس""تانداردهاي ب""ا بيش""تر هم""اهنگي ه""دف با تجديدنظر اين(2) ش""ده انج""ام قبلي، استاندارد بهبود و حسابداري ملليال‌بين

است.

اصلي تغييرات

ترکيبه"اي انج"ام ب"راي تجاري واحدهاي قبلي استاندارد طبق(3) من"افع اتح"اد و خري"د روش دو از اس"تفاده ب"ه مج"از تج"اري

ش""ده ح""ذف من""افع اتح""اد روش جدي""د اس""تاندارد بودن""د. دراست.

ارزش براس""اس اقليت س""هم شده، تجديدنظر استاندارد در(4) فرعي تجاري واحد تشخيص قابل داراييهاي خالص منصفانه براساس اقليت سهم قبلي، استاندارد ود. درش‌مي محاسبه

.شد‌مي محاسبه دفتري مبلغ

منص"فانه ارزش خ"الص از کننده‌تحص"يل واح"د س"هم م"ازاد(5) نس""بت شده تحصيل واحد تشخيص قابل بدهيهاي و داراييها

تش""خيص قاب""ل وليپغ""ير داراييهاي بين ،شده تمام بهاي به عن""وان ب""ه و ش""ود‌مي تسهيم آنها منصفانه ارزش نسبت به

و منفي س""رقفلي ت""رتيب ب""دينگردد.‌نمي شناسايي درآمداست. شده حذف استاندارد اين در آن حسابداري نحوه

1



‌بر‌ای‌مقدمه ”‌به‌باتوجه‌باید‌استاندارد‌اینشود.‌گرفته‌بکار‌و‌مطالعه‌“حسابداری‌استانداردهای

هدف گزارشگری به مربوط الزامات تعیین استاندارد، این هدف .1

کلی""ه اس""تاندارد این اس""ت. طب""ق تج""اری ترکیبه""ای م""الی حس""اب‌به خری""د روش از اس""تفاده ب""ا بای""د تجاری ترکیبهای

و داراییه"""ا ،کننده‌تحص"""یل واح"""د بن"""ابراینش"""ود. گرفت"""ه به ارزش را ش""ده تحص""یل واح""د تش""خیص قاب""ل یب""دهیها

ب""ر کند. افزون‌می شناسایی تحصیل تاریخ در آنها منصفانه در م""ورد و می گردد مستهلک و شناسایی نیز سرقفلی ،اینگیرد.‌می صورت نیز ارزش کاهش آزمون آن

کاربرد دامنه شده مطرح موارد بجز تجاری ترکیبهای حسابداری برای باید استاندارد این .2

شود. گرفته بکار ،3 بند در

: ندارد کاربرد زیر موارد در استاندارد این .3 فعالیتهای یا واحدها نآ در که تجاری ترکیبهایالف.

جم""ع خ""اص مش""ارکت ی""ک ایج""اد ب""رای جداگان""ه تجاریو شوند،

تحت تج""اری فعالیته""ای ی""ا واح""دها تج""اری ترکیبه""ای. بمشترک. کنترل

جداگانه تجاری فعالیتهای یا واحدها اجتماع تجاری، ترکیب .4 تم""ام در اس""ت. تقریب""ا\ گزارش""گری شخص""یت ی""ک قالب‌در

یا یک کنترل تحصیل کننده، به عنوان تجاری واحد یک ترکیبها واح""د آورد. اگ""ر‌می بدس""ت را شده‌تحصیل تجاری واحد چند

ک""ه آورد بدس""ت را دیگ""ر واح""د چن""د ی""ا ی""ک کن""ترل تج""اری، تج""اری ترکیب یک واحدها، آن اجتماع نباشد، تجاری فعالیت

داراییها از گروهی تجاری، واحد که زمانیشود.‌نمی تلقی تج""اری فع""الیت یک که نماید تحصیل را داراییهایی خالص یا و داراییه""ا بین باید آن شده تمام بهای ،دهند‌نمی تشکیل را

ارزشهای برمبنای گروه، در تشخیص قابل جداگانه بدهیهایشود. تسهیم تحصیل، تاریخ در آنها منصفانه



ساير يا مالياتي قانوني ، داليل به است ممكن تجاري تركيب .5 پ""ذيرد. ت""ركيب ص""ورت گون""اگوني هاي ‌ش""يوه به ،دالي""ل

ي"""ا )س"""هام مالك"""انه حق"""وق خري"""د ص"""ورت به مي توان"""د واح""د يك داراييه""اي خالص از بخشي يا کل سهم الشركه ( يا

پ""رداخت س""هام ، ص""دور ازاي در ديگ""ر، واح""د توسط تجاري ش""ود. ت""ركيب انج""ام داراييه""ا س""اير واگ""ذاري ي""ا نق""د وجه

واح""دهاي س""هامداران بين مع""امله اي ص""ورت به مي توان""د واح""د س""هامداران و تج""اري واح""د يك بين ي""ا تركيب ش""ونده

ايج""اد متض""من است ممكن تجاري باشد. تركيب ديگر تجاري انتق""ال تركيب ش""ونده ، واحدهاي كنترل براي جديد واحد يك

واح""د به تركيب ش""ونده واح""د چن""د ي""ا يك داراييه""اي خ""الص باش"د. تركيب ش"ونده واح"د چن""د يا يك انحالل يا ديگر تجاري

در تج""اري ت""ركيب تع""ريف ب""ا معامله محتواي كه مواردي در افش""اي و حس""ابداري الزام""ات باشد، منطبق استاندارد اين

نح""وه به ت""وجه ب""دون اس""تاندارد اين در من""درج اطالع""ات مي شود. رعايت تركيب

منجر فرعي و اصلي رابطه به است ممكن تجاري تركيب .6 و “اص""لي تج""اري واح""د ” تحص""يل كننده ، آن ، در كه ش""ود

مي ش""ود. در نامي""ده “ف""رعي تج""اري واحد ” ، تحصيل شده را استاندارد اين الزامات بايد تحصيل كننده واحد موارد، اين س""رمايه گذاري و گ""يرد بكار خود تلفيقي مالي صورتهاي در اس""تاندارد براس""اس خ""ود، ج""داگانه م""الي ص""ورتهاي در را

و تلفيقي م"""الي ص"""ورتهاي ‌عن""وان ب""ا 18 ش""ماره حس""ابداري

كند. منعكس فرعي تجاري واحدهاي در سرمايه گذاري حسابداري

خالص خريد نتيجه در تجاري تركيب كه مواردي در . 7 خري""د ط""ريق از )ن""ه س""رقفلي شامل ديگر، واحد داراييهاي

و اص""لي رابطه پ""ذيرد، ديگ""ر( ص""ورت تج""اري واح""د س""هام تحص""يل كننده ، واح""د صورت ، اين نمي آيد. در به وجود فرعي

واح"د م"الي ص"ورتهاي تهيه ب"راي را استاندارد اين الزامات مي گيرد. بكار گذار‌سرمايه

به ،7 بند در توصيف شده شرايط در جز استاندارد اين .8نمي شود. مربوط گذار‌سرمايه واحد مالي صورتهاي



تعاريف : است رفته بكار زير مشخص معاني با استاندارد اين در ذيل اصطالحات .9

و م"""""ايل و مطلع خري"""""داري كه اس"""""ت مبلغي : منص"""""فانه ارزش ش""رايط در و حقيقي مع""امله اي در مي توانن""د مايل و مطلع فروشنده اي

. كنند مبادله يكديگر با مزبور، مبلغ ازاي در را دارايي يك عادي،

و داراييه""ا خ""الص كن""ترل آن، در كه اس""ت ت""اريخي : تحص""يل ت""اريخ انتق""ال تحص""يل كننده واح""د به م""ؤثر ط""ور به تحصيل ش""ده واحد عمليات .مي يابد

درق""الب جداگان""ه تج""اري فعاليته""اي ي""ا واح""دها : تجميع تجاري تركيب و داراييه"ا خ"الص کن"ترل کس"ب براث"ر ک"ه اس"ت اقتص"ادي شخصيت يک

.مي آيد پديد ديگر واحد عمليات

ي""ا ث""ابت مبلغ به است قرار كه داراييهايي و نقد وجه : پولي داراييهاي . شود دريافت نقد وجه از تعييني قابل

واح""د يك داراييه""اي خ""الص و زي""ان و س""ود از بخش آن : اقليت سهم به انتس""اب ق""ابل كه تلفيقي، تع""ديالت گ""رفتن نظر در با فرعي، تجاري

واح""دهاي ط""ريق از غيرمس""تقيم ي""ا مس""تقيم ط""ور به كه است سهامي . ندارد تعلق اصلي تجاري واحد به ديگر، فرعي تجاري

ک"ه اس"ت داراييه"ايي و فعاليتها از يکپارچه : مجموعه اي تجاري فعاليت :مي شوند اداره زير اهداف به دستيابي براي

يا سرمايه گذاران، براي بازدهي کسب. الف

راهه"ا س"اير ي"ا هزينه ه"ا ک"اهش طري"ق از اقتص"ادي من"افع کس"ب. ب.آن شرکاي براي به تناسب و مستقيم بصورت

ي""ا واح""د يك عملي""اتي و م""الي سياس""تهاي راه""بري توان""ايي : كن""ترل . آن از اقتصادي منافع كسب منظور به تجاري فعاليت

تج"اري واح"د چن"د ي"ا يك داراي كه واح"دتجاري : يك اص"لي تج"اري واح"د .است فرعي

ديگري تجاري واحد كنترل تحت كه تجاري واحد : يك فرعي تجاري واحد . است ( اصلي تجاري واحد)

حسابداری روششود. انجام خريد، روش از استفاده با بايد تجاري ي بهاتركي حسابداري . 10

يا واحد يك تحصيل مي شود سبب خريد روش از استفاده . 11 گ""رفته حس""اب به دارايي يك تحص""يل همانند تجاري فعاليت

كه اس""ت مناسب دليل اين به مزبور حسابداري شود. روش خ""الص كن""ترل آن ، ط""ريق از كه اس""ت مع""امله اي تحص""يل انتق""ال ازاي در ديگ""ر تج""اري واح""د يك عملي""ات و داراييه""ا

مي آي""د. دس""ت به س""هام ، ص""دور ي""ا ب""دهي تقبل داراييه""ا، و اس""ت ش""ده تمام بهاي خريد، روش در تحصيل ثبت مبناي



تعيين تحصيل ، زيربناي معامله براساس نيز شده تمام بهاي مي شود.

خريد روش کاربردکننده‌تحصیل واحد تشخیص

ش""ود. واح""د مش""خص کننده‌تحص""یل واح""د بای""د تج""اری ترکیبه""ای کلی""ه در.12 ی""ا واح""دها س""ایر کن""ترل که است ترکیبی درحال تجاری واحد تحصیل کننده،

آورد.‌می به دست را ترکیب درحال تجاری فعالیتهای

واح""د دی""د از تج""اری ت""رکیب ب""ه خری""د روش ک""ه آنج""ا از.13 می ت""وان ک""ه اس""ت ب""راین ف""رض ،کند‌می نگاه کننده‌تحصیل

مش""خص تحص""یل کننده واح""د به عن""وان را معامله طرف یککرد.

و م""الی سیاس""تهای راه""بری توان""ایی از عب""ارت کن""ترل.14 از منافع کسب برای تجاری فعالیت یک یا واحد یک عملیاتی

تج""اری واح""د ی""ک اگ""ر که است براین است. فرض آن محل واحد رأی حق با سهام نصف از بیش مالکيت ترکیب، درحال

مگ""ر ،آورد‌می بدست را واحد آن کنترل کند، تحصیل را دیگر چ""نین ش""ود مش""خص روش""نی ب""ه ک""ه اس""تثنایی م""وارد در

از یکی آورد. هرگ""""اه‌نمی به وج""""ود را کن""""ترل م""""الکیتی، ب""ا س""هام از نیمی از بیش م""الکيت ‌ت""رکیب درحال واحدهای

وج""ود صورت در باشد، نکرده تحصیل را دیگر واحد رأی حق محس""وب کننده‌تحص""یل واح""د به عن""وان زیر، شرایط از یکی: شود‌می

طریق از دیگر واحد رأی حق نصف از بیش بر تسلطالف.،سهام صاحبان سایر با توافق

دیگ""ر واحد عملیاتی و مالی سیاستهای راهبري تواناییب.یا ،توافق یا قانون ازطریق

ی""ا م""دیره ه""یئت اعض""ای اک""ثریت عزل و نصب توانایی. ج م""واردي در دیگ""ر، واح""د مش""ابه کننده‌هادار ارکان سایر

است. مزبور ارکان دراختيار تجاري واحد کنترل که

ام""ا اس""ت، دش""وار گ""اه ،کننده‌تحص""یل واحد تشخیص اگرچه.15: دارد وجود زیر، موارد مانند آن، از نشانه هایی معموال\



ترکیب حال در واحد یک منصفانه ارزشالف. اس"ت. دیگ""ر واح"د منصفانه ارزش از بیش مراتب‌به واح""د ،بزرگ""تر تج""اری واح""د احتم""اال\ م""وارد این در

است. کننده‌تحصیل

ح""ق دارای س""هام تحص""یل طری""ق از ،واحدها ترکیبب. ذیرد.پ"" صورت داراییها سایر یا نقد وجه ازای در رأی

کنن""ده‌رداختپ تج""اری واح""د احتم""اال\ ص""ورت این دراست. کننده‌تحصیل واحد داراییها، سایر یا نقد وجه

واح""د ی""ک م""دیریت ک""ه ش""ود س""بب واح""دها ت""رکیبج. انتخاب را ترکیبی واحد مدیریت اعضای بتواند تجاری

واح""د ،مس""لط واح""د احتم""اال\ م""وارد این کن""د. در.است کننده‌تحصیل

سهام، انتشار با تا شود ایجاد جدیدی تجاری واحد که زمانی.16 درح""ال تج""اری واح""دهای از یکی کند، اجرا را تجاری ترکیب ش""واهد برمبنای است داشته وجود ترکیب از قبل که ترکیبشود.‌مي مشخص کننده‌تحصیل واحد به عنوان موجود

درح""ال تجاری واحد دو از بیش تجاری ترکیب که صورتی در.17 ت""رکیب از قب""ل ک""ه واحدها این از یکی گیرد، دربر را ترکیب عن"""وان به باید موجود شواهد برمبنای است، داشت"ه وج"ود ب""رای م""واردی چ""نین درگردد. شناسایی کننده‌تحصیل واحد

ک""دام ک""ه‌این نظ""یر مالحظ""اتی ،کننده‌تحص""یل واح""د تع""یین یک‌کدام درآمدهای یا داراییها یا و است کرده آغاز را ترکیب

اس""ت، س""ایرین از بیشتر اهمیتی با به میزان واحدها این ازشود.‌مي گرفته درنظر

تجاری ترکیب شده تمام بهایشود. منعكس تمام شده بهاي به بايد تجاری رکیب ت .18

و نقد وجه از است عبارت تجاري ترکيب شده تمام بهاي .19 س""""اير منص""""فانه ارزش و پرداخ""""تي نق""""د وجه مع""""ادل

واح""د توس""ط تحصيل تاريخ در واگذارشده خريد مابه ازاهاي مس""تقيم تبعي مخ""ارج گ""ونه ه""ر به اض""افه تحص""يل كننده

از بيش ش"""امل تج"""اري ت"""رکيب كه . درم"""واردي رکيبت""" جمع مع""ادل تجاري ترکيب تمام شده بهاي است ، معامله يك

ت""رکيب كه م""واردي دراس""ت . معامالت كليه تمام شده بهاي



تحص""يل ت""اريخ تم""ايز ،است معامله يک از بيش نتيجه تجاري ت""رکيب حس""ابداري اس""ت . گ""رچه مهم مع""امالت ، ت""اريخ از

تم""ام به""اي از ام""ا مي ش""ود، ش""روع تحصيل تاريخ از تجاري اس""تفاده معامالت از يك هر تاريخ در منصفانه ارزش و شده

مي شود.

ازاي در تقبل شده بدهيهاي و واگذارشده پولي داراييهاي .20 ان""دازه گيري مع""امله ، ت""اريخ در منص""فانه ارزش به ،تحص""يل

تع""ويق به خري""د م""ابه ازاي تس""ويه كه م""واردي مي ش""ود. در و ب""دهي فعلي ارزش برابر ترکيب شده تمام بهاي مي افتد،

است . آن اسمي ارزش نه

تجاري واحد توسط صادره بهادار اوراق منصفانه ارزش .21 در به""ادار اوراق ب""ازار در آن قيمت مع""ادل تحص""يل كننده ،

ي"ا ش"ديد نوس"انات كه اين ب"ر مش""روط اس"ت معامله تاريخ شاخص""ي ب""ازار، قيمت كه نش""ود ب""اعث ب""ازار مح""دوديتهاي

ت""اريخ يك در ب""ازار قيمت ش""ود. چن""انچه اعتم""اد غيرق""ابل قيمت تغي""يرات نباش""د، اعتم""ادي ق""ابل ش""اخص بخص""وص ،

اعالم ت""""اريخ از پس و پيش معق""""ول دوره يك طي ب""""ازار ب""ازار، كه م""واردي گ""يرد. در قرار مالك بايد تحصيل شرايط

ارزش ن""دارد، وج""ود مظنه اي هيچ ي""ا اس""ت اعتماد غيرقابل حق""وق سهم محاسبه ازطريق مزبور بهادار اوراق منصفانه واح"""""د منص"""""فانه ارزش از اوراق اين به متعلق نس"""""بي

آش"كارتر كه ك"دام ه"ر ش"ده ، تحص"يل واح"د يا كننده تحصيل ارزش تع""يين مي شود. براي برآورد است ، اندازه گيري قابل

كارشناس ارزيابي از مي توان صادره بهادار اوراق منصفانه كرد. استفاده نيز مستقل

خريد، مابه ازاي بر عالوه است ممكن تحصيل كننده واحد. 22 باش"د. مرب"وط ت"رکيببه مستقيما\ كه شود مخارجي متحمل

و به""ادار اوراق انتش""ار و ثبت مخ""ارج ش""امل مخ""ارج اين مش""اورين ح""رفه اي ، حسابداران به پرداختي حق الزحمه هاي

ب""ا ارتباط در مشاوران ساير )مستقل ( و ارزيابان حقوقي ، داي""ره مخ""ارج ش""امل عم""ومي و اداري است . مخارج ترکيب م""ورد تحصيل به مستقيما\ نتوان كه مخارجي وساير تحصيل

باي""د و نيس""ت ت""رکيب تمام ش""ده به""اي ج""زء داد، ربط نظ""ر



اخ""ذ مخارجشود. شناسايي هزينه عنوان به وقوع محض به از ج""زئي س""هام يا مشارکت اوراق انتشار و مالي تسهيالت

تجاري ترکيب شده تمام بهاي در و است مالي تأمين رويدادنمي شود. منظور

آتي رويدادهاي براساس ترکيب شده تمام بهاي تعديل

ترکيب شده تمام بهاي تعديل تجاري، ترکيب موافقتنامه طبق چنانچه .23 تع""ديل مبل""غ بايد تحصيل کننده واحد باشد، آتي رويدادهاي وقوع به مشروط

ک""ه ش""رطي ب""ه کن""د، منظ""ور ترکيب شده تمام بهاي در تحصيل تاريخ در راباشد. اندازه گيري قابل اتکاپذير به گونه اي اثرآن و محتمل آتي رويداد وقوع

به""اي تعديل امکان تجاري، ترکيب هايموافقتنامه برخي در.24 آتي، روي""داد چن""د ي""ا ي""ک وقوع صورت در ترکيب شده تمام

يا حفظ به منوط است ممکن تعديل مي شود. اين پيش بيني ي""ا آتي دوره ه""اي در درآم""د از مشخص""ي سطح به دستيابي

اولي""ه حس""ابداري باش""د. در شده منتشر سهام قيمت حفظ ع""دم وج""ود ب""ا ح""تي را تع""ديل هرگونه مبلغ معموال\ ترکيب،

اطالع""ات اتک""اي ق""ابليت ب""ر خدش""ه بدون مي توان اطمينان ي"""ا نده"""د رخ مرب"""وط آتي روي"""داد ک"""رد. چنانچ"""ه ب"""رآورد

ش""ده تم""ام به""اي ياب""د، ض""رورت برآورده""ا در نظ""ر تجدي""د آتي روي"داد وق"وع ش"ود. چنانچ"ه‌مي تع"ديل تج"اري ت"رکيب قاب""ل اتکاپ""ذير به گ""ونه اي آن اث""ر اينک""ه ي""ا و نباش""د محتمل

ش""ده تم""ام به""اي در تع""ديالت اين گون""ه نباش""د، اندازه گيرينمي شود. منظور ترکيب

تجاری ترکیب شده تمام بهای تخصیص را تج""اری ت""رکیب ش""ده تم""ام بهای تحصیل، تاریخ در باید تحصیل کننده واحد. 25

تحص""یل واح""د تش""خیص قاب""ل ب""دهیهای و داراییها منصفانه ارزش براساس مخ""ارج کس""ر از پس ف""روش ب""رای شده نگهداري داراییهای مورد )در شده

،کنن"د‌می اح"راز را 26 بن"د در ش"ده مطرح شناخت معیارهای فروش( که و تج""اری ت""رکیب ش""ده تم""ام به""ای بین التفاوت‌مابه دهد. هرگونه تخصیص

قاب"ل بدهیهای و داراییها منصفانه ارزش خالص از کننده‌تحصیل واحد سهمشود. گرفته حساب به51 و50 ،37 تا35 بندهای مطابق باید تشخیص،

ش""ده‌تحصیل واح""د تشخیص قابل بدهیهای و داراییها باید کننده‌تحصیل واحد. 26 جداگان""ه ص""ورت‌به تحص""یل ت""اریخ در زی""ر معیاره""ای اح""راز ص""ورت در را

: کند شناسایی

درون به دارايي با مرتبط آتی اقتصادی منافع ورود ، داراییها مورد‌درالف. بت""وان را آن منص""فانه ارزش و باش""د محتم""ل ،تحص""یل کننده واح""د

کرد. یریگ‌اندازه پذیر اتکا ای‌گونه‌به



از ،تعه""دات تس""ویه ب""رای الزم اقتصادی منافع خروج بدهیها، مورد‌درب. بت""""وان را آن منص""""فانه ارزش و باش""""د محتم""""ل تج""""اری واح""""د

کرد. یریگ‌اندازه پذیر اتکا ای‌گونه‌به

س""ودها دربرگیرنده تحصیل کننده، واحد زیان و سود صورت. 27 تحص"""یل، ت"""اریخ از پس ش"""ده تحص"""یل واح"""د زیانه"""ای و

برمبن""اي شده تحصیل واحد های‌هزینه و درآمدها بر مشتمل ب""ود. خواهد تحصیل کننده واحد براي ترکیب شده تمام بهای هزینه ،کننده‌تحصیل واحد زیان و سود صورت در مثال برای

از پس تحصیل ش""ده واح""د پذیر‌استهالک داراییهای استهالک ت""اریخ در داراییها آن منصفانه ارزش برمبنای تحصیل، تاریخ

کننده‌تحص""یل واحد برای آنها شده تمام بهای یعنی تحصیل،شود.‌مي گیری‌اندازه

واح"د که تاریخی )یعنی تحصیل تاریخ از خرید روش کاربرد.28 گ""ونه اي ب""ه را شده‌تحصیل واحد کنترل ن،آ در کننده‌تحصیل

کن""ترل، که آنجایی می شود. از می آورد( شروع بدست مؤثر فعالیت یا واحد عملیاتی و مالی سیاستهای راهبري توانایی که ندارد ضرورتی است، آن از منافع کسب به منظور تجاری معامل""ه ،کننده‌تحص""یل واح""د توس""ط کن""ترل کس""ب از قب""ل

باش""د. در ش""ده نه""ایی ی""ا یافت""ه قطعیت ق""انونی ازلح""اظ را کن""ترل زم""انی، چ""ه تحص""یل کننده واح""د اینک""ه ارزی""ابی

ت""رکیب پ""یرامون ش""واهد و حقایق کلیه است آورده دست‌بهگرفت. خواهد قرار مدنظر تجاری،

قاب""ل ب""دهیهای و داراییه""ا تحص""یل کننده، واح""د ک""ه آنج""ا از.29 مط"رح معیاره"ای ح"ائز )ک"ه را ش"ده تحصیل واحد تشخیص

منصفانه به ارزش تحصیل تاریخ است( در 26 بند در شده ش""ده تحص""یل واح""د در اقلیت س""هم ،ن""دک‌می شناس""ایی گیری‌ان"""دازه اقالم آن منص"""فانه ارزش خ"""الص براس"""اس

شود.‌می

ل شدهیتحص واحد صیتشخ قابل یهایبده و هاییدارا

صیتخص از یبخش به عنوان ل کنندهیتحص واحد ،25 بند طبق.30 قاب""ل یهایب""ده و هاییدارا از هريک ب،یترک شده تمام یبها

موج"ود لیتحص" خیت"ار در ک""ه را شده لیتحص واحد صیتشخ در ش""ده مط""رح ش""ناخت یارهایمع احراز شرط به باشدیم

. کندیم ییشناسا 26 بند



: نیبنابرا یبها صیتخص ازی بخش به عنوان ل کنندهیتحص واحد.الف

ای"" توق""ف ب""ه مرب""وط یهایب""ده دی""با ب،یترک شده تمام یزم""ان تنه""ا را ل ش""دهیتحص واح""د یته""ایفعال ک""اهش لیتحص"" خیت""ار در ل ش""دهیتحص واحد که دینما ییشناسا

ر،یذخ""ا ب""اعنوان 4 ش""ماره یحس""ابدار استاندارد طبق س""اختار دی""تجد یب""را احتم""الي داراييهاي و یاحتمال یهایبدهو باشد، کردهییشناسا یبده

ب،یت""رک شده تمام یبها صیتخص در ل کنندهیتحص واحد.ب یمخ""ارج ریسا ای یآت یانهایز به مربوط یهایبده دینبا بیت""رک ج""هیدرنت رودیم انتظ""ار ک""ه کن""د ییشناس""ا را

.شود واقع یتجار

مانن""د ش""ده لیتحص"" واح""د یق""رارداد تعه""دات از یبعض"".31 هی""اول م""واد عرض""ه کنندگان ای"" کارکن""ان به خسارت پرداخت

در ن،یبن""ابرا. باش""د بیت""رک انج""ام ب""ه مشروط است ممکن را تعه""دات ن گون""هیا ل کنندهیتحص واحد ،یتجار بیترک زمان

از یبخش به عنوان یبده شناخت معیارهای احراز صورت در. کندیم ییشناسا بیترک شده تمام یبها تخصيص

ش""ده، لیتحص"" واح""د س""اختار دی""تجد ط""رح ک""ه‌یموارد در.32 از قب""ل ط""رح، نیا باش"""د، یتج""ار بیت""رک انجام به مشروط

ش"ده لیتحص" واح"د یب"را موج"ود تعه"د کی" یتج"ار بیت"رک طرحه"ا، این گون"ه ب"ابت ل کنندهیتحص" واحد ن،یبنابرا. ستین

یب""ده ب،یت""رک شده تمام یبها صیتخص از یبخش به عنوان.ندک‌نمي ییشناسا

25 بن""د طب""ق ک""ه یص""یتشخ قاب""ل یهایب""ده و ه""اییدارا.33 را ییهایب""ده و ه""اییدارا اس""ت ممکن ش""ود، یم ییشناس""ا در شناخت یارهایمع احراز عدم لیبه دل قبال\ که شود شامل

.است نشده ییشناسا شده، لیتحص واحد یمال یصورتها

تشخيص قابل بدهيهاي و داراييها منصفانه ارزش تعيين

و داراييها منصفانه ارزش تعيين براي كلي رهنمودهاي . 34است : زير شرح به تحصيل شده تشخيص قابل بدهيهاي

10



بازار. ارزش به سريع المعامله بهادار اوراقالف . به توجه با برآوردي ، ارزشهاي به بهادار اوراق ساير. ب

ب""ازده س""هم ، هر عايدي به قيمت نسبت مانند ويژگيهايي واح"دهاي به"ادار اوراق انتظ"ار م"ورد رش"د ون"رخ نق"دي مشابه . تجاري

توجه با دريافت ، قابل مبالغ فعلي ارزش به مطالبات . ج گذاري‌س""رمايه ب""ازده )ن""رخ مناس""ب تنزي""ل نرخه""اي به

كس""ر از پس دول""تي( مش""ارکت اوراق مانن""د ريس""ک‌کم و آنه"""ا ش"""دن الوص"""ول احتم"""ال ب"""ابت الزم ذخ"""يره

فعلي ارزش كه مواردي مطالبات . در وصول هزينه هاي ب""ا تف""اوت آن اس""مي مب""الغ ب""ا م""دت كوت""اه مطالب""ات

نيست . ضروري فعلي ارزش از استفاده ندارد، اهميتي

كاال: و مواد موجوديهاي . د براي شده خريداري كاالي و شده ساخته كاالي .1

الزم مخ""ارج كس""ر از پس ف""روش قيمت به ف""روش براس""اس معقول سودي همچنين و آنها فروش براي مس"اعي ج"بران ب"ابت مش"ابه كااله"اي ف"روش سودآنها. فروش با ارتباط در تحصيل كننده واحد

كاالي فروش قيمت به ساخت جريان در كاالي .2 الزم مخ"ارج تكميل ، مخ"ارج كسر از پس ساخته شده

براساس معقول سودي همچنين و آنها فروش براي ج""بران ب""ابت مش""ابه ساخته شده كاالي فروش سود

و تكميل ب""ا ارتب""اط در کننده‌تحص""يل واح""د مس""اعي.آنها فروش

جايگزيني . بهاي به اوليه مواد .3

بازار. ارزش براساس ساختمان و زمين . ه از معم""وال\ كه ب""ازار ارزش به تجه""يزات و ماش""ين آالت . و

م""اهيت دليل به مي ش""ود. چن""انچه تعيين ارزيابي طريق اقالم كه امر اين نيز و تجهيزات و ماشين آالت تخصصي

فعال تجاري واحد يك از بخشي صورت به عمدتا\ مذكورج"""""""""""""""""""""""داگانه ص"""""""""""""""""""""""ورت به نه و

آنها بازار ارزش درخصوص شواهدي مي شود، فروخته ج"""ايگزيني به"""اي به اقالم آن باش"""د نداش"""ته وج"""ود

مي شود. ارزيابي مستهلك شده

11



كه : منصفانه ارزش به نامشهود داراييهاي . زيا مي شود، تعيين فعال بازار قيمتهاي برمبناي .1 در قيمتها برمبناي فعال ، بازار نبود صورت در .2

برمبن""اي آگ""اه و مايل طرفين بين حقيقي معامالت مي شود. تعيين دسترس در اطالعات ترين‌مناسب

مبالغ فعلي ارزش به پرداختني اسناد و حسابها. ح مناس""ب تنزي""ل س""ود ن""رخ از اس""تفاده ب""ا كه پرداختني

اوراق مانن"""د ريس"""ک‌کم ذاريگ‌س"""رمايه ب"""ازده )ن"""رخ م""واردي در اس""ت . ام""ا شده محاسبه ،دولتي( مشارکت

آن اسمي مبالغ با مدت كوتاه بدهيهاي فعلي ارزش كه فعلي ارزش از اس""تفاده ن""دارد، اهمي""تي ب""ا تف""اوت نيست . ضروري

از ناشي بدهي )شامل تشخيص قابل بدهيهاي ساير. ط پرداخت""ني مب""الغ فعلي ارزش به زيان آور(، قراردادهاي

ش""ده محاس""به مناس""بي ، تضمين ش""ده س""ود ن""رخ ب""ا كه است .

سرقفليشناسايي

واحد سهم به نسبت تجاري ترکيب تمام شده بهاي مازاد گونه هر. 35 ت""اريخ در تش""خيص قابل بدهيهاي و داراييها منصفانه ارزش از تحصيل كننده

.شود شناسايي سرقفلي نام با دارايي يك عنوان به بايد معامله انجام

براي تحصيل كننده ، واحد كه است مبلغي معرف سرقفلي . 36 من""افع . مي كن""د پ""رداخت آين""ده ، در اقتص""ادي من""افع كس""ب

ق"""ابل داراييه"""اي هم اف"""زايي از مي توان"""د آتي اقتص"""ادي به كه ش""ود ناش""ي داراييه""ايي از ي""ا تحصيل ش""ده تش""خيص

واحد اما) نيست مالي صورتهاي در شناسايي قابل تنهايي ، مقاص""د براي آن بابت مبلغي پرداخت به مايل تحصيل كننده ،

س""رقفلي اقليت، س""هم ب""ا رابط""ه در(.اس""ت تحص""يل شود.‌نمي شناسايي

كسر از پس شده تمام بهاي به بايد سرقفلي اوليه، شناخت از پس .37.شود منعكس انباشته ارزش كاهش زيان و انباشته استهالك

استهالك

دوره . شود مستهلك آن مفيد عمر طي سيستماتيك برمبنايي بايد سرقفلي .38 اقتص""ادي من""افع كس""ب زم""اني دوره از ب""رآورد بهترين بيانگر بايد استهالك

12



.باش""""""""""""""""د تج""""""""""""""""اري واح""""""""""""""""د توس""""""""""""""""ط آتي شناس"ايي ت"اريخ از س"رقفلي مفي"د عم"ر كه دارد وجود رد قابل فرض اين

.است سال بيست حداكثر اوليه

آتي اقتصادي منافع مصرف الگوي نشان دهنده بايد استهالك روش .39 مس""تقيم خط روش از باي""د س""رقفلي كردن مستهلك براي . باشد سرقفلي ب""ودن مناس""ب ب""ر دال متقاعدكنن""ده اي ش""واهد كه اين مگ""ر ش""ود اس""تفاده

.باشد داشته وجود ديگر روش

.شود شناسايي دوره هزينه عنوان به بايد سرقفلي استهالك .40

درآم""دهاي كسب در را خود نقش زمان ، گذشت با سرقفلي .41 مي ش"""ود، كاس"""ته آن ارزش از و مي ده"""د دس"""ت از آتي

برمبن""ايي آن ك""ردن منظ""ور ه""زينه به و مس""تهلك بن""ابراين .است مناسب آن ، مفيد عمر طول در و سيستماتيك

ش""امل متع""ددي ع""وامل س""رقفلي ، مفي""د عمر برآورد براي .42:مي شود گرفته نظر در زير موارد

تحصيل شده ، واحد پيش بيني قابل عمر و ماهيت .الف آن به س""رقفلي كه صنعتي پيش بيني قابل عمر و ثبات . ب

است ، مربوط ص""نايع در سرقفلي ويژگيهاي درباره عمومي اطالعات . ج

واح""دهاي معم""ولي عم""ر دوره و مش""ابه واح""دهاي ي""امشابه ،

س""اير و تقاض""ا در تغي""ير محص""والت ، ش""دن ناب""اب آث""ار. دتحصيل شده ، واحد بر مؤثر اقتصادي عوامل

از گروهي يا كليدي كاركنان انتظار مورد خدمت دوره . ه واح""د مي توانن""د ديگ""ري م""ديران آي""ا اينكه و كاركن""ان

خير، يا كنند اداره مؤثر طور به را تحصيل شده من""افع كس""ب براي الزم منابع يا نگهداري مخارج ميزان . و

و تم""ايل و تحصيل ش""ده واح""د ب""ا م""رتبط آتي اقتصادي آن ، تامين براي تحصيل كننده واحد توان

و بالقوه ، رقباي يا رقبا انتظار مورد اقدامات . ز عم""ر ب""ر م""ؤثر ق""راردادي ي""ا مق""رراتي ق""انوني ، موارد. ح

.مفيد

از ناش""ي آتي اقتص""ادي من""افع مع""رف سرقفلي كه آنجا از.43 ط""ور به كه است داراييهايي يا داراييها مجموعه افزايي هم

13



آن مفي""د عم""ر ب""رآورد نمي باش""د، شناس""ايي ق""ابل جداگانه اتك""اي ق""ابليت مفي""د، عم""ر ش""دن ط""والني با. است دشوار

اين اس""تاندارد اين ف""رض پيش . مي ياب""د ك""اهش آن ب""رآورد شناس""ايي ت""اريخ از س""رقفلي مفي""د عم""ر ح""داكثر كه است .است سال بيست معموال\ اوليه

نشان متقاعدكننده اي شواهد است ممكن نادر مواردي در .44 ذك""ر اگرچه . است سال 20 از بيش سرقفلي مفيد عمر دهد

س""رقفلي است ممكن اما است مشكل مورد اين براي نمونه از گ""روهي يا تشخيص قابل دارايي يك به وابسته روشني به

عم""ر ط""ول در رود انتظ""ار و باش""د تش""خيص قابل داراييهاي واحد توسط آن منافع يادشده داراييهاي گروه يا دارايي مفيد

عم""ر حداكثر فرض مواردي درچنين . شود كسب تحصيل كننده :تجاري واحد و مي شود رد سال بيست مفيد

مفيد عمر از برآورد بهترين طي را سرقفلي .الف مي كند، مستهلك

طور به حداقل را سرقفلي بازيافت قابل مبلغ . ب ب""رآورد ارزش ك""اهش زي""ان شناس""ايي ب""راي س""االنه و ،(شود مراجعه 49 بند به ) مي كند

تعيين در مؤثر اصلي عوامل و مذكور فرض رد داليل . ج .مي كند افشا را سرقفلي مفيد عمر

اطمينان ، عدم . است محدود هميشه سرقفلي مفيد عمر .45 ام""ا مي كن""د ت""وجيه را مفي""د عم""ر ب""رآورد در احتياط رعايت .نيست مفيد عمر نامعقول كاهش براي قانع كننده دليلي

نش""ان متقاعدكنن""ده اي ش""واهد است ممكن نادر مواردي در.46 خط از غ"""ير به ديگ"""ري اس"""تهالك روش از اس"""تفاده ده"""د

اگ""ر وي""ژه به اس""ت ، مناس""ب س""رقفلي ب""راي مس""تقيم انباش""ته اس""تهالك از كم""تر روش آن طبق انباشته استهالك

به ط"""ور اس"""تهالك روش . باش"""د مس"""تقيم خط روش طبق كه اين مگ"ر مي ش"ود اعم"ال مختلف دوره ه"اي در يكنواخت

.كند تغيير سرقفلي انتظار مورد اقتصادي منافع الگوي

شرايطي در تحصيل ، حسابداري عمليات انجام هنگام .47 به آتي اقتصادي منافع جريان معرف سرقفلي، است ممكن

14



ك""اهش به مي ت""وان نم""ونه ب""راي . نباش""د تحصيل كننده واحد ق""ابل داراييه""اي از انتظ""ار م""ورد آتي نق""د وج""وه جري""ان

درب"""اره م"""ذاكره زم"""ان به نس"""بت تحصيل ش"""ده تش"""خيص ح""د تا سرقفلي موارد، اين در. كرد اشاره تحصيل مابه ازاي

عن""وان به مابه التف""اوت و شناس""ايي بازي""افت ق""ابل مبلغ .مي شود شناسايي دوره هزينه

بررسي مالي سال هر پايان در حداقل بايد استهالك روش و استهالك دوره . 48 ق""ابل تفاوت قبلي برآوردهاي با سرقفلي مفيد عمر جديد برآورد اگر. شود

چنانچه . كند تغيير آن با متناسب بايد استهالك دوره باشد، داشته مالحظه اي انتظ""ار م""ورد اقتص""ادي من""افع جري""ان الگ""وي در مالحظه اي ق""ابل تغي""ير

تغيير جديد الگوي انعكاس براي بايد استهالك روش باشد، داده رخ سرقفلي گ"زارش " عن"وان ب"ا 6 شماره حسابداري استاندارد طبق تغييرات ‌اين . كند

.مي شود تلقي حسابداري برآورد در تغيير ،"مالي عملكرد

ارزش كاهش زيانهاي " دفتري مبلغ بازيافت قابليت

دفتري مبلغ نبودن بازيافت قابل از حاكي شرايط تغيير يا رويدادها چنانچه .49 منظور به را سرقفلي بازيافت قابل مبلغ بايد تجاري واحد باشد، سرقفلي مفي""د عمر كه مواردي در همچنين . كند برآورد ارزش كاهش زيان شناسايي بازي""افت ق""ابل مبلغ باي""د اس""ت ش""ده ب""رآورد سال بيست از بيش سرقفلي .شود بررسي مالي سال هر پايان در حداقل سرقفلي

و داراییها منصفانه ارزش خالص از کننده‌تحصیل واحد سهم مازادشده تمام بهای به نسبت تحصیل شده واحد تشخیص قابل بدهیهای

و داراییها منصفانه ارزش خالص از کننده‌تحصیل واحد سهم که‌درصورتی. 50 خری""دار باش""د، ت""رکیب ش""ده تم""ام بهای از بیشتر تشخیص قابل بدهیهای

: باید

واحد تشخیص قابل بدهیهای و داراییها گیری‌اندازه و تشخیصالف. ارزی""ابی مورد را ترکیب شده تمام بهای گیری‌اندازه نیز و تحصیل شده

و دهد، قرار مجدد

از متناس""ب بط""ور را مج""دد ارزي""ابي از پس ‌باقیمان""ده م""ازاد هرگون""ه. ب تش""خيص قاب""ل وليپغ""ير داراييه""اي ب""راي شده تعيين منصفانه ارزشکند. کسر

چند یا یک شامل تواند‌ می50 بند بشرح شده ايجاد مازاد .51: باشد زیر ءجز

یا ترکیب شده تمام بهای گیری‌اندازه در اشتباهالف. واحد تشخیص قابل بدهیهای و داراییها منصفانه ارزش

واح""د ب""ه مرب""وط آتی احتم""الی ش""ده. مخ""ارج‌تحصیل و داراییه""ا منص""فانه ارزش خ""الص در ک""ه ش""ده‌تحصیل

15



درس"تی‌به ش"ده‌تحصیل واح"د تش""خیص قاب"ل ب"دهیهای چ"""نین ب"""القوه دالی"""ل از یکی اس"""ت، نش"""ده منعکس

است. اشتباهاتی

.خرید در زنی‌چانه قدرت. ب

سهام مرحله اي خريد در. گيرد صورت مرحله چند در است ممكن تجاري ترکيب .52

و داراييه""ا منص""فانه ارزش تع""يين منظ""ور به م""وارد، اين مبلغ تع""يين و ش""ده تحص""يل واح""د تش""خيص ق""ابل بدهيهاي

گ""رفته نظ""ر در جداگانه طور به عمده معامله هر سرقفلي ، ش""ده تم""ام به""اي مقايس""ه ازط""ريق ك""ار اين . مي ش""ود

منصفانه ارزش از تحصيل كننده واحد سهم با سرمايه گذاري در تحصيل ش""ده واح""د تش""خيص ق""ابل ب""دهيهاي و داراييه""ا

م""ورد در روي""ه اين.مي گ""يرد انج""ام ،عمده معامله هر تاريخيابد.‌مي ادامه نيز کنترل کسب از بعد گذاري‌سرمايه تحصيل

تحصيل را واحدي تجاري ، واحد است ممكن موارد بعضي در .53 وابس""ته تج""اري واح""د در س""رمايه گذاري به عنوان قبال\ كه كند

ش"ماره حس"ابداري اس"تاندارد طبق آن حسابداري و محسوب ،وابس"ته تج"اري واحدهاي در سرمايه گذاري حسابداري عنوان با 20 ص""ورت ، اين در. اس""ت ش""ده انج""ام وي""ژه ارزش روش به

واح""د تش""خيص قاب""ل داراييه""اي خ""الص منص""فانه ارزش بک""ارگيري ب""راي قبال\ عم""ده هرمعامل""ه ت""اريخ در ذيرپ‌سرمايهاست. شده تعيين ويژه ارزش

افشا آن برمبنای که نماید افشا را اطالعاتی باید تحصیل کننده واحد. 54

تج""اری ترکیبهای مالی اثر و ماهیت بتوانند مالی صورتهای کنندگان‌استفاده ص""ورتهای تأيي""د از قب""ل اما ترازنامه تاریخ از بعد یا و دوره طی شده انجامکنند. ارزیابی را مالی

باید کننده‌تحصیل واحد ،54 بند الزامات اجرای برای .55 : کند افشا را زیر اطالعات

ترکیب تجاری فعالیتهای یا واحدها مشخصات و نامالف.،شده

،تحصیل تاریخ. ب

16



،شده تحصیل رأی حق دارای سهام درصد. ج

اجزای مورد‌در مختصری شرح و ترکیب شده تمام بهای. د ت"رکیب ب"ه مس""تقیما\ ک""ه مخ"ارجی هرگون"ه ش"امل ن،آ

ازای‌م""ابه از بخش""ی که مواردی است. در انتساب قابل اطالع""ات شود،‌می تأمین سهام صدور طریق از ترکیب

: شود افشا باید زیرو ،انتشار قابل یا شده منتشر سهام تعداد .1 برای . اگرنآ تعیین مبنای و سهام منصفانه ارزش .2

تهنداش"" وج""ود ب""ازار قیمت ،معامل""ه درت""اریخ سهام ارزش تع""""یین در اهمیت ب""""ا مفروض""""ات ،باش""""د

س""هام ب""رای ش""ود. چنانچ""ه افش""ا بای""د آن منصفانه وج""ود ب""ازار قیمت ،معامل""ه ت""اریخ در ش""ده منتش""ر

به""ای تع""یین ب""رای مبنایی عنوان‌به اما باشد تهداش این ،نگ""يرد ق""رار اس""تفاده م""ورد ت""رکیب شده تمام

ع""دم دالی""ل ش""ود. همچ""نین افش""ا بای""د واقعیت مفروض"""""ات و روش ،ب"""""ازار قیمت از اس"""""تفاده

مبل""غ و س""هام ارزش تع""یین در رفته بکار اهمیت با ن""یز ،س""هام بازار قیمت و ارزش آن بین تفاوت کلشود. افشا باید

درنتیجه تجاری واحد که عملیاتی به مربوط جزئیات. هدارد. نآ واگذاری به تصمیم ،ترکیب

و داراییها از هرطبقه برای شده شناسایی مبالغ. و مب""الغ و تحص""یل ت""اریخ در ش""ده تحص""یل واح""د بدهیهای اس""تانداردهای براس""اس طبق""ات نآ از هرک""دام دف""تری

،باش""د غ""یرعملی افش""ا تحصیل. اگر تاریخ در حسابداریشود. افشا باید ن،آ دالیل همراه به واقعیت این

شده تعيين منصفانه ارزش از شده کسر مازاد مبلغ. ز ب.50 بند طبق تشخيص قابل داراييهاي براي

است شده سرقفلی ایجاد به منجر که عواملی توصیف. ح ب. 50 بند در شده تشريح مازاد ماهیت توصیف یا

تحص""یل تاریخ از شده تحصیل واحد زیان یا سود مبلغ. ط شده منظور کننده‌تحصیل واحد دوره زیان و سود در که

موض""وع باش""د غیرعملی افشا این که است. درصورتیشود. افشا باید آن دالیل با همراه

17



طی در شده انجام تجاری ترکیبهای از هریک که‌درصورتی. 56 بای""د ،55 بن""د اطالع""ات نباش""د، اهمیت ب""ا تنه""ایی‌به دوره

شود. افشا مجموع صورت به

را زیر اطالعات باید کننده‌تحصیل واحد ،54 بند اجرای در .57 مگ""ر کند، افشا دوره طی شده انجام تجاری ترکیبهای برای: نباشد پذیر‌امکان اطالعات این افشای آنکه

ترکیب تجاری فعالیتهای یا و واحدها عملیاتی درآمدالف.جاری. مالی دوره ابتدای از شده

ت""رکیب تج""اری فعالیتهای ویا واحدها خالص زیان یا سود. بجاری. مالی دوره ابتدای از شده

موض""وع این ،باش""د غ""یرعملی اطالع""ات این افش""ای اگ""رشود. افشا باید آن دالیل با همراه

الزامی اطالعات باید کننده‌تحصیل واحد ،54بند اجرای در .58 انجام تجاری ترکیبهای از هرکدام برای را55 بند طبق شده م""الی ص""ورتهای تأييد از قبل اما ترازنامه تاریخ از بعد شده نباش""د، پ""ذیر‌امکان اطالع""اتی چنین افشای نماید. اگر افشا

شود.‌می افشا آن دالیل با همراه موضوع این

آن برمبنای که کند افشا را اطالعاتی باید تحصیل کننده واحد. 59 س""رقفلی دف""تری مب""الغ تغی""یرات بتوانن""د م""الی صورتهای کنندگان‌استفاده

کنند. ارزیابی را دوره طی

را زير موارد باید تحصیل کننده واحد ،59 بند اجرای در .60کند: افشا و ابتدا در سرقفلی دفتری مبالغ تطبیق صورتالف.

نشان تفکیک ‌به را زیر موارد که به گونه ای دوره انتهایدهد:‌ ک""اهش زیانه""ای و انباش"ته اس"تهالک ،ناخ"الص مبل""غ.1

،دوره ابتدای در انباشته ارزش،دوره طی شده شناسایی سرقفلی.2،دوره طی شده واگذار سرقفلی.3

18



ش""ده شناس""ایی ارزش ک""اهش زیانه""ای و اس""تهالک.4،دوره طی

استاندارد طبق دوره طی ارز تسعیر از ناشی تفاوت.5 ،ارز تسعیر عنوان با16 شماره حسابداری

و ،دوره طی دفتری مبالغ تغییرات سایر.6 ک""اهش زیانه""ای و انباش"ته اس"تهالک ،ناخ"الص مبل""غ.7

اطالع""ات دوره. افش""اي ای""انپ در انباش""ته ارزشنيست. ضروري موارد اين در مقايسه اي

،استهالک دوره. ب سرقفلي براي سال20 از بيش مفيد عمر انتخاب دليل. ج

دلي""ل اين توصيف باشد(. در داشته مورد که )درصورتي مفي""د عم""ر تع""يين در عم""ده نقش ک""ه ع""واملي باي""د

و شود، مشخص دارد سرقفلي از ک"ه م"واردي در آن انتخ"اب ليدال و استهالک روش. د

شود.نمي استفاده مستقيم خط روش

اجرا تاريخ مالی دوره که مالی صورتهای کلیه در مورد استاندارد این الزامات. 61

االجراست. الزم شود، می شروع نآ از بعد و 1/1/1385 تاریخ از آنها

حسابداری بین المللی استانداردهای با مطابقت (38 )بن""د س""رقفلی استهالک به مربوط الزامات به استثنای.62

ازخ""الص تحص""يل کننده واح""د س""هم مازاد با برخورد نحوه و واح""د تش""خيص قاب""ل ب""دهيهاي و داراييه""ا منص""فانه ارزش

ب""ا ب(،50 )بن""د ش""ده تم""ام به""اي ب""ه نس""بت ش""ده تحصيل بين المللي اس""تاندارد مف""اد اس""تاندارد، اين الزام""ات اجراي

تج"""اري ترکيبه"""اي عن""وان ب""ا3 ش""ماره م""الي گزارش""گري

م"""""""""""""""""""""""""""""""ارس )وي"""""""""""""""""""""""""""""""رايشمي شود. رعايت نيز( 2004

19

پيوستريگي‌نتيجه مباني

حسابداري استاندارد از بخشي پيوست اين نيست.19 شماره

منافع اتحاد روش حذف ترکيبي واحدهاي بدهيهاي و داراييها منافع، اتحاد روش در .1

د. ارائ""هش""و‌مي گ""زارش ت""رکيب ت""اريخ در دف""تري مبل""غ ب""ه ص""ورتهاي نندگانک‌اس""تفاده ب""راي دف""تري مبلغ به اطالعات

بي""ني‌پيش ب"راي را مناس"بي مبن""اي ترکي""بي واحدهاي مالي آتي نق""دي جريانهاي تحقق از اطمينان ميزان و زمان مبلغ،

آورد.‌نمي فراهم

اطالعاتي آوردن فراهم مالي، صورتهاي اهداف از يکي .2 واحد منابع که است مديراني مباشرت وظيفه ارزيابي براي

دف""تري مبل""غ ب""ه اطالع""ات گيرند. ارائه‌مي کار به را تجاري ارزي"ابي ب"راي‌ مناس"بي مبن"اي من"افع ‌اتحاد روش براساس

باشد.‌نمي‌ ترکيبي واحدهاي‌ در مديران مباشرت وظيفه

تداوم تجاري ترکيب از پس سهامداران مالکيت چه اگر .3 پس آنه""ا زي"را است، کرده تغيير آنها منافع نوع اما يابد،‌مي

من""افع اتح""اد هس""تند. روش ترکيبي واحد مالکان ترکيب، از وي""ژگي فاق""د بن""ابراين و ه""دد‌نمي نش""ان را واقعيت اين

است. بودن مربوط

انتخاب نتيجه در و ترکيب نوع تشخيص موارد بعضي در .4 به باتوجه و بود خواهد قضاوتي بسيار آن، حسابداري روش

ق""ابليت من""افع، اتحاد و خريد روش دو مالحظه قابل تفاوتشود.‌مي ردا‌خدشه مالي صورتهاي مقايسه

با بيشتر هماهنگي منظور به و فوق داليل به باتوجه .5 من""افع اتح""اد روش حس""ابداري المللي‌بين اس""تانداردهاي

خري""د روش با تجاري ترکيبهاي تمام بنابراين و گرديد حذفشود.‌مي شناسايي

اقليت براي سرقفلي محاسبه “تجاري واحد تئوري ” براساس کميته اعضاي برخي .6

باي""د ن""يز اقليت ب""راي س""رقفلي محاس""به ک""ه دارن""د اعتقاد

20

را يش""نهادپ اين زي""ر دالي""ل ب""ه ش""د. کميت""ه‌مي ال""زاميذيرفت:پن

با گذاري‌سرمايه شده تمام بهاي تفاوت سرقفليالف. و اس""ت تشخيص قابل داراييهاي خالص منصفانه ارزش

وج"ود واقعي ش"ده تم"ام به""اي اقليت، س"هم م"ورد درندارد.

اي‌گونه‌به توان‌نمي را اقليت به انتساب قابل سرقفلي. ب س""هام درص""د100 اگ""ر چ""ون کرد، گيري‌اندازه ذيرپاتکا است ممکن آن شده تمام بهاي شود تحصيل شرکت يک

متف""اوت س""هام درص""د100 از کم""تر تحص""يل به نسبتباشد.

سرقفلي کردن مستهلک

المللي‌بين استانداردهاي براساس سرقفلي چه اگر .7 ک""اهش نظ""ر از م""الي دوره هر در بايد و شود‌نمي مستهلک

ک""اهش آزم""ون ک""ه اين ب""ه توجه با اما گردد، بررسي ارزش نيازمن""د و اس""ت مش""کل بس""يار س""رقفلي م""ورد در ارزش

قاب""ل ب""دهيهاي و داراييه""ا منص""فانه ارزش مک""رر بررس""ي گرفت تصميم کميته است، فرعي تجاري واحدهاي تشخيص

شود. مستهلک سابق همانند سرقفلي

و داراييها منصفانه ارزش خالص از کننده‌تحصيل واحد سهم مازادشده تمام بهاي به نسبت شده تحصيل واحد تشخيص قابل بدهيهاي

ارزش خالص از کننده‌تحصيل واحد سهم چنانچه .8 از بيش""تر تش""خيص قاب""ل ب""دهيهاي و داراييها منصفانه

گيري‌اندازه اول مرحله در باشد ترکيب شده تمام بهاي ش""ده تم""ام به""اي و تش""خيص قاب""ل بدهيهاي و داراييها ک""ه م""ازادي ش""ود. هرگون""ه‌مي ارزي""ابي مج""ددا\ ت""رکيب

يداراييه""ا بين منص""فانه ارزش نسبت به ماند‌مي باقي عن""وان‌به و ش""ود‌مي تس""هيم تش""خيص قاب""ل ‌وليپغ""ير

اس"""تاندارد در گ"""ردد. اگرچ"""ه‌نمي شناس"""ايي درآم"""د ترکيبه""اي عنوان با3 شماره مالي گزارشگري المللي‌بين

اس""ت مج""از م""وارد گون""ه اين در درآمد شناسايي ،تجارينپذيرفت: را روش اين زير، داليل به کميته اما

از کمتر شده تمام بهاي اگر معمول خريدهاي درالف. بلک""ه ش""ود‌نمي شناس""ايي درآمد باشد، منصفانه ارزش،شود‌مي شناسايي شده تمام بهاي به دارايي

21

ب""ر مبت""ني داراييه""ا از بس""ياري منص""فانه ارزش""هاي. بو است، پايين آن دقت و است برآورد و قضاوت

ممکن ف"رعي واح"د ي"ک تحصيل زمان در درآمد شناخت. جسازد. فراهم را سود در دستکاري فرصت است

22

Documents

19-ترکيبهاي تجاري ( تجديد نظر شده 1384 )