Aplicaţii practice privind aplicarea metodei P.E.

Exemplul 1.

Societatea M deţine o participaţie de 30% în capitalul societăţii F, asupra căreia exercită o influenţă notabilă. La sfârşitul exerciţiului financiar N, bilanţurile şi conturile de profit şi pierdere ale celor două societăţi se prezintă astfel:

Bilanţ la 31.12.Nu.m.

Elemente M FImobilizări corporaleTitluri de participareMărfuriClienţiDisponibilităţi băneşti

202.800180.00078.00042.00050.000

1.000.000-

240.000600.00060.000

TOTAL ACTIVE 552.800 1.900.000Capital socialRezerveRezultatul exerciţiuluiFurnizori

100.00050.000

238.800164.000

600.000240.00060.000

1.000.000TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII 552.800 1.900.000

Contul de profit şi pierdere la 31.12.Nu.m.

Indicatori M FVenituri:Vânzări de mărfuri 2.000.000 1.200.000Cheltuieli:Costul mărfurilor vânduteCheltuieli cu amortizareaCheltuieli privind ajustările pentru deprecierea stocurilorAlte cheltuieli de exploatare

1.200.000300.00010.000

251.200

960.000120.00010.00050.000

Rezultat 238.800 60.000

Pentru simplificare se presupune că între cele două societăţi nu au existat operaţii reciproce.

a. preluarea posturilor din bilanţul societăţii M în proporţie de 100%:

552.800 % = % 552.800202.800 Imobilizări corporale Capital social 100.000180.000 Titluri de participare Rezerve 50.00078.000 Marfuri Rezultat 238.00042.000 Clienţi Furnizori 164.00050.000 Disponibilităţi băneşti

b. preluarea posturilor din contul de profit şi pierdere al societăţii M, în proporţie de 100%:

2.000.000

% = Vânzări de mărfuri 2.000.000

1.200.000

Costul mărfurilor vândute

300.000 Cheltuieli cu amortizarea10.000 Cheltuieli privind

ajustările pentru deprecierea stocurilor

251.200 Alte cheltuieli de exploatare

238.800 Rezultatul exerciţiului

c. punerea în echivalenţă a titlurilor:

în bilanţ:

270.000 Titluri puse în echivalenţă = %Titluri de participare 180.000Rezervă consolidată 72.000

(240.000x30%)

Cota-parte din rezultatul societăţilor puse în

echivalenţă

18.000 (60.000x30%)

în contul de profit şi pierdere:

18.000 Cota-parte din rezultatul societăţilor puse în

echivalenţă

= Venituri din titluri puse în echivalenţă

18.000

Bilanţ consolidat la 31.12.Nu.m.

Elemente ValoriImobilizări corporaleTitluri de participareMărfuriClienţiDisponibilităţi băneşti

202.800270.00078.00042.00050.000

TOTAL ACTIVE 642.800

Capital socialRezerve consolidate (50.000 + 72.000)Rezultatul consolidat (238.800 + 18.000)Furnizori

100.000122.000256.800164.000

TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII 642.800

Contul de profit şi pierdere consolidat la 31.12.Nu.m.

Indicatori ValoriVenituri:Vânzări de mărfuriVenituri din titluri puse în echivalenţă

2.000.00018.000

Cheltuieli:Costul mârfurilor vânduteCheltuieli cu amortizareaCheltuieli privind ajustările pentru deprecierea stocurilorAlte cheltuieli de exploatare

1.200.000300.00010.000

251.200Rezultat consolidat al exerciţiului din care:Cota-parte din rezultatul societăţilor puse în echivalenţă

256.800

18.000

Exemplul 2.

Societatea M a achiziţionat 40.000 acţiuni ale societăţii F, în momentul constituirii acesteia. Capitalul societăţilor M şi F este format din acţiuni ordinare, cu valoarea nominală de 1 u.m. Presupunem însă că există un asociat Y care deţine mai mult de jumătate din drepturile de vot ale societăţii F. La 31.12.N, societăţile M şi F prezintă următoarea situaţie:

Bilanţul societăţii Mu.m.

Structuri bilanţiere ValoriImobilizări corporale 230.000Titluri de participare 40.000Stocuri 50.000Clienţi 50.000Disponibilităţi băneşti 80.000TOTAL ACTIVE 450.000Capital social 120.000Rezerve 50.000Rezultat 40.000Furnizori 240.000TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII 450.000

Contul de profit şi pierdere Mu.m.

Indicatori ValoriVenituri totale 620.000Cheltuieli totale 580.000

Rezultat 40.000

Bilanţul societăţii Fu.m.

Structuri bilanţiere ValoriImobilizări corporale 120.000Stocuri 60.000Clienţi 110.000Disponibilităţi băneşti 30.000TOTAL ACTIVE 320.000Capital social 100.000Rezerve 30.000Rezultat 20.000Furnizori 170.000TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII 320.000

Contul de profit şi pierdere Fu.m.

Indicatori ValoriVenituri totale 410.000Cheltuieli totale 390.000Rezultat 20.000

Pentru simplificare, presupunem că între societăţile M şi F nu au existat operaţii reciproce. Să se aleagă metoda de consolidare utilizată de grupul M şi să se procedeze la aplicarea acesteia.

Procentajul de control este de 40%, iar procentajul de interes este tot de 40%. Deoarece există un alt acţionar care deţine controlul asupra societăţii F, societatea M exercită asupra societăţii F doar o influenţă semnificativă sau notabilă, ceea ce înseamnă că metoda de consolidare folosită este punerea în echivalenţă. În cazul punerii în echivalenţă, nu mai are loc cumulul conturilor celor două societăţi, ci doar o evaluare a titlurilor, în funcţie de evoluţia capitalurilor proprii ale societăţii F după data achiziţiei titlurilor. De fapt, la nivelul bilanţului, titlurile F sunt înlocuite cu titlurile puse în echivalenţă, iar la nivelul contului de profit şi pierdere partea ce revine societăţii M din rezultatul societăţii F se evidenţiază cu ajutorul contului „Cota parte din rezultatul societăţilor puse în echivalenţă”.

a. preluarea posturilor de la M în proporţie de 100%:

450.000 % = % 450.000230.000 Imobilizări corporale Capital social 120.00040.000 Titluri de participare Rezerve 50.00050.000 Stocurii Rezultat 40.00050.000 Clienţi Furnizori 240.00080.000 Disponibilităţi băneşti

b. preluarea posturilor din contul de profit şi pierdere al societăţii M, în proporţie de 100%:

% = Venituri totale 620.000580.000 Cheltuieli totale40.000 Rezultat

c. partajul capitalurilor proprii şi înlocuirea titlurilor cu titluri puse în echivalenţă

Elemente Total Partea ce revine grupului 40%Capital social 100.000 40.000Rezerve 30.000 12.000Rezultat 20.000 8.000Capitaluri proprii 150.000 60.000

Punerea în echivalenţă a titlurilor:

în bilanţ:

60.000 Titluri puse în echivalenţă = %Titluri de participare 40.000Rezervă consolidată 12.000

Rezultat 40.000Cota-parte din rezultatul

societăţilor puse în echivalenţă

80.000

în contul de profit şi pierdere:

8.000 Cota-parte din rezultatul societăţilor puse în

echivalenţă

= Venituri din titluri puse în echivalenţă

8.000

Bilanţ consolidat la 31.12.Nu.m.

Elemente ValoriImobilizări corporaleTitluri de participare puse în echivalenţăStocuriClienţiDisponibilităţi băneşti

230.00060.00050.00050.00080.000

TOTAL ACTIVE 470.000

Capital socialRezerve consolidateRezultatul consolidatFurnizori

120.00062.00048.000

240.000TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII 470.000

Contul de profit şi pierdere consolidat la 31.12.Nu.m.

Indicatori ValoriVenituri totale, din care:Venituri din titluri puse în echivalenţă

628.0008.000

Cheltuieli totale 580.000

Rezultat consolidat al exerciţiului, din care:Cota-parte din rezultatul societăţilor puse în echivalenţă

48.000

8.000

Particularităţi ale procesului de consolidare a conturilor în grupurile multinaţionale

Exemplul 1. Societatea românească M deţine o filială F în SUA. La 31.12.N filiala americană prezintă următoarea situaţie:

Bilanţul societăţii F la 31.12.Nîn dolari

Activ Valori Capitaluri proprii şi şi datorii ValoriImobilizări corporale(-)Amortizarea imobilizarilorStoc de mărfuri(-)Ajustări pentrudeprecierea mărfurilorClienţiDisponibilităţi în contul curent

1.200.000(200.000)

110.000

(10.000)600.000200.000

Capital socialRezerveRezultatul exerciţiuluiDatorii

600.000260.00040.000

1.000.000

TOTAL ACTIV 1.900.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII

1.900.000

Contul de profit şi pierdere al societăţii F, la 31.12.Nîn dolari

Elemente ValoriVenituri din vânzarea mărfurilorCostul mărfurilor vânduteCheltuieli privind amortizarea imobilizărilorCheltuieli privind ajustările pentru deprecierea stocurilorAlte cheltuieli de exploatare

4.000.000(3.000.000)

(80.000)(10.000)

(870.000)Rezultatul exerciţiului 40.000

Informaţii suplimentare:d. societatea F a fost înfiinţată pe 20.12.N-3;e. imobilizările corporale au fost achiziţionate pe 01.04.N-2;f. stocul a fost depreciat la sfârşitul exerciţiului N;

g. rezervele provin din rezultatul exerciţiului N-2 pentru 100.000 dolari şi N-1 pentru 160.000 dolari;

h. cursul de schimb a evoluat astfel:

Data Cursul în lei20.12.N-331.12.N-301.04.N-231.12.N-231.12.N-131.12.N

1 dolar = 1,791 dolar = 1,801 dolar = 1,901 dolar = 2,001 dolar = 2,401 dolar = 2,80

Cursurile medii:- pentru exerciţiul N-2 este de (1,80 + 2,00)/2 = 1,90 lei- pentru exerciţiul N-1 este de (2,00 + 2,40)/2 = 2,20 lei- pentru exerciţiul N este de (2,40 + 2,80)/2 = 2,60 lei

Cazul 1: Societatea F este o operaţie în străinătate, fiind lipsită de autonomieSe va aplica metoda cursului istoric iar ordinea de conversie va fi întâi bilanţul şi apoi contul de profit şi pierdere.

Bilanţul societăţii F

PosturiValori

în dolariCurs de conversie

Valoriîn lei

Imobilizari corporale-amortizarea imobilizărilorStoc de mărfuri-ajustări pentru depreciereamărfurilorCreanţe-clienţiDisponibilităţi în contul curent

1.200.000(200.000)

110.000(10.000)

600.000200.000

1,901,902,802,80

2,802,80

2.280.000(380.000)

308.000(28.000)

1.680.000560.000

Total activ 1.900.000 - 4.420.000Capital socialRezerve*Rezultatul exerciţiului**Datorii

600.000260.00040.000

1.000.000

1,79

2,80

1.074.000542.000

4.0002.800.000

Total capitaluri proprii şidatorii

1.900.000 - 4.420.000

*Rezervele se convertesc la cursul mediu din exerciţiile care au generat rezerva respectivă: 100.000 x 1,90 + 160.000 x 2,20 = 542.000 lei**Rezultatul se determină prin diferenţă

Contul de profit şi pierdere al al societăţii F

ElementeValori

în dolariCurs de conversie

Valoriîn lei

Venituri din vânzarea mărfurilorCostul mărfurilor vânduteCheltuieli privindamortizarea imobilizărilorCheltuieli privind ajustărilepentru deprecierea stocurilorAlte cheltuieli de exploatare

4.000.000(3.000.000)

(80.000)

(10.000)(870.000)

2,602,60

1,90

2,802,60

10.400.000(7.800.000)

(152.000)

(28.000)(2.262.000)

Rezultatul exerciţiuluiînaintea diferenţelor de curs

1.900.000 - 158.000

Cheltuieli (venituri) din diferenţede curs valutar*

(154.000)

Rezultatul exerciţiului 4.000

*se determină ca diferenţă între rezultatul din bilanţ şi rezultatul obţinut din conversia veniturilor şi a cheltuielilor

Notă! Pentru conversia cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor şi a cheltuielilor cu ajustările pentru depreciere în contul de profit şi pierdere se utilizează acelaşi curs cu cel utlizat în bilanţ pentru conversia elementelor amortizabile sau depreciate, după caz.

Cazul 2: Societatea F este o entitate externă

Ordinea de conversie va fi contul de profit şi pierdere şi apoi bilanţ.Contul de profit şi pierdere al societăţii F

ElementeValori

în dolariCurs

de conversieValoriîn lei

Venituri din vanzarea marfurilorCheltuieli cu mărfurileCheltuieli privindamortizarea imobilizărilorCheltuieli privind ajustărilepentru deprecierea stocurilorAlte cheltuieli de exploatare

4.000.000(3.000.000)

(80.000)

(10.000)(870.000)

2,602,60

2,80

2,802,60

10.400.000(7.800.000)

(224.000)

(28.000)(2.262.000)

Rezultatul exerciţiului 86.000

Bilanţul societăţii FPosturi Valori în dolarii Curs de conversie Valori în lei

Imobilizări corporale-amortizarea imobilizărilorStoc de mărfuri-ajustări pentru depreciereamărfurilorCreanţe-clienţiDisponibilităţi în contul curent

1.200.000(200.000)

110.000(10.000)

600.000200.000

2,802,802,802,80

2,802,80

3.360.000(560.000)

308.000(28.000)

1.680.000560.000

Total activ 1.900.000 - 5.320.000Capital socialRezerveRezerve din conversie*Rezultatul exerciţiului**Datorii

600.000260.000

40.0001.000.000

1,79

2,80

1.074.000542.000818.00086.000

2.800.000

Total capitaluri proprii şidatorii

1.900.000 - 5.320.000

*se determină prin diferenţă**preluat din contul de profit şi pierdere

Notă!IAS 21 “Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine” nu face nici o precizare privind conversia rezervelor. În practica marilor grupuri de societăţi, atunci când se utilizează metoda cursului de închidere, de regulă se acceptă două variante pentru conversia rezervelor:

- se folosesc cursurile medii din exerciţiile care au generat rezerva (cea mai utilizată);- se folosesc cursurile de la închiderea exerciţiilor care au generat rezerva.

Exemplul 2. Societatea FUNNY, cu sediul în Italia, este o filială a societăţii MIRIAM din România. Societatea MIRIAM deţine 70% din acţiunile societăţii FUNNY, pe care le-a dobândit în momentul constituirii acesteia, la 01.01.N-3.

1. La 31.12.N, bilanţul şi contul de profit şi pierdere ale societăţii FUNNY se prezintă astfel:

i. Bilanţul societăţii FUNNY:

Structuri bilanţiere Suma (euro)A. Active imobilizate 638.000Terenuri 330.000Construcţii 121.000Echipamente tehnologice 187.000B. Active circulante 759.000Mărfuri 495.000Clienţi 220.000Casa şi conturi la bănci 44.000C. Cheltuieli în avans 11.000D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an

605.000

Furnizori 440.000Alte datorii 165.000E. Active circulante nete/Datorii curente nete (B+C-D-I) 148.500F. Total active minus datorii curente (A +E) 786.500G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

126.500

Credite bancare pe termen lung 126.500H. Provizioane 22.000I. Venituri în avans 16.500J. Capital şi rezerve 638.000Capital 440.000Rezerve 132.000Rezultatul exerciţiului 66.000Capitaluri proprii 638.000

j. contul de profit şi pierdere al societăţii FUNNY:

Denumirea indicatorilor Suma (euro)Venituri 2.750.000Venituri din vânzarea mărfurilor 2.640.000Alte venituri 110.000Cheltuieli 2.684.000Cheltuieli privind mărfurile 2.112.000Cheltuieli cu serviciile prestate de terţi 88.000Cheltuieli cu personalul 363.000Cheltuieli cu amortizarea, ajustările pentru depreciere şi provizioanele 55.000Cheltuieli privind dobânzile 33.000Impozitul pe profit 33.000Rezultatul net al exerciţiului 66.000

2. Rezervele societăţii FUNNY, la 31.12.N, în valoare de 132.000 euro, au fost constituite din rezultatele nete ale exerciţiilor anterioare, astfel:

Rezultatul exerciţiului euroN-3 77.000N-2 33.000N-1 22.000

3. Cursul de schimb euro/leu a avut următoarea evoluţie:

Data Cursul de schimb01.01.N-3 1 euro = 3,65 leiCurs mediu N-3 1 euro = 3,7 leiCurs mediu N-2 1 euro = 3,82 leiCurs mediu N-1 1 euro = 4 lei31.12.N 1 euro = 4,2 leiCurs mediu N 1 euro = 4,12 lei

Conversia situaţiilor financiare începe cu contul de profit şi pierdere, rezultatul obţinut în urma conversiei fiind preluat în bilanţ. De asemenea, în bilanţ, în urma conversiei, se vor prezenta distinct, la capitalurile proprii, rezervele rezultate în urma conversiei.

k. Conversia contului de profit şi pierdere:

Denumirea indicatorilor euroCursul de schimb

lei

Venituri 2.750.000 11.330.000Venituri din vânzarea mărfurilor 2.640.000 4,12 10.876.800Alte venituri 110.000 4,12 453.200Cheltuieli 2.684.000 11.058.080Cheltuieli privind mărfurile 2.112.000 4,12 8.701.440Cheltuieli cu serviciile prestate de terţi 88.000 4,12 362.560Cheltuieli cu personalul 363.000 4,12 1.495.560Cheltuieli cu amortizarea, ajustările pentru depreciere şi provizioanele

55.000 4,12 226.600

Cheltuieli privind dobânzile 33.000 4,12 135.960Impozitul pe profit 33.000 4,12 135.960Rezultatul net al exerciţiului 66.000 271.920

l. Conversia bilanţului:

Structuri bilanţiere euroCursul de schimb

lei

A. Active imobilizate 638.000 2.679.600Terenuri 330.000 4,2 1.386.000Construcţii 121.000 4,2 508.200Echipamente tehnologice 187.000 4,2 785.400B. Active circulante 759.000 3.187.800Mărfuri 495.000 4,2 2.079.000Clienţi 220.000 4,2 924.000Casa şi conturi la bănci 44.000 4,2 184.800C. Cheltuieli în avans 11.000 4,2 46.200D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an

605.000 2.541.000

Furnizori 440.000 4,2 1.848.000Alte datorii 165.000 4,2 693.000E. Active circulante nete/Datorii curente nete (B+C-D-I)

148.500 623.700

F. Total active minus datorii curente (A +E)

786.500 3.303.300

G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

126.500 531.300

Credite bancare pe termen lung 126.500 4,2 531.300H. Provizioane 22.000 4,2 92.400I. Venituri în avans 16.500 4,2 69.300J. Capital şi rezerve 638.000 2.679.600Capital 440.000 3,65 1.606.000

Rezerve* 132.000 490.960Rezerve din conversie** 310.720Rezultatul exerciţiului 66.000 271.920Capitaluri proprii 638.000 2.679.600

*Rezerve = 77.000 euro x 3,7 lei/euro + 33.000 euro x 3,82 lei/euro + 20.000 euro x 4 lei/euro = 284.900 + 126.060 + 80.000 = 490.960 lei1

**Rezervele din conversie au fost determinate astfel încât să se menţină echilibrul bilanţier

1 Deoarece rezervele, de regulă, sunt constituite din rezultatul net, iar veniturile şi cheltuielile sunt convertite pe baza cursului mediu al perioadei, implicit rezervele au fost convertite pe baza cursului mediu al exerciţiului din al cărui rezultat au fost constituite. Rezervele se mai pot converti pe baza cursului de schimb de la data la care au fost constituite.