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AULA DE CONTABILIDADE PÚBLICA Profº. FERNANDO GAMA

Profª. CRISTINA MARTINS

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AULA 05: CONTABILIDADE PÚBLICA

CONCEITO, CAMPO DE APLICAÇÃO, OBJETO, OBJETIVO, REGIME CONTÁBIL, AVALIAÇÃO DOS COMPONENTES PATRIMONIAIS, LEGISLAÇÃO APLICÁVEL, SUPRIMENTOS DE FUNDOS, DÍVIDA

PASSIVA, DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES

CONCEITO: A Contabilidade pública é o ramo da ciência contábil que estuda, orienta, controla e registra os atos e fatos da administração pública, demonstrando o seu patrimônio e as suas variações, bem como acompanha e demonstra a execução do orçamento.

O controle dos atos da administração pública, que é realizado por meio de contas de compensação, e o controle do orçamento (registro da previsão da receita, fixação da despesa e da sua execução) são uma das principais diferenças entre a contabilidade empresarial e a pública.

CAMPO DE APLICAÇÃO

A contabilidade pública aplica-se à Administração Direta (Poder Executivo; Poder Legislativo, inclusive o Tribunal de Contas; Poder Judiciário e Ministério Público da União, Estados, Distrito Federal e Municípios) e a Administração Indireta (autarquias, incluindo as Agências Reguladoras, Fundações Públicas e Empresas Dependentes).

Quanto a Administração Direta, não existe nenhuma dúvida, ela segue as normas estabelecidas pela Lei 4320/64, no entanto quanto a Administração Indireta sempre paira alguma dúvida em relação às Empresas Públicas, às Sociedades Anônimas e as Empresas Dependentes. Elas devem seguir as normas da contabilidade Pública?

A Empresa Pública que participa do orçamento fiscal, isto é, recebe recursos para atender as despesas de pessoal e custeio, deve seguir as normas gerais de direito financeiro (Lei 4320/64).

A Sociedade de Economia Mista, em regra, não está abrangida no campo de aplicação da contabilidade pública, porém quando recebe recursos públicos para

ATENÇÃO! O registro dos atos é uma das peculiaridades da contabilidade pública. Ex. registro de convênio, contrato, etc.

ATENÇÃO! A contabilidade pública deverá evidenciar, perante a Fazenda Pública, a situação de todo e qualquer gestor público, que de qualquer modo, arrecade receitas, efetue despesas, administre ou guarde bens a ela pertencentes ou confiados (art. 83, da Lei 4320/64).

ATENÇÃO! Empresas dependentes são aquelas que utilizam recursos do orçamento público para despesas de pessoal, custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso, os provenientes de aumento de capital.



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aplicação em determinados projetos, ela aplica e presta contas conforme estabelecido nas normas de contabilidade pública.

A Empresa Dependente está abrangida no campo de aplicação da contabilidade pública, no entanto se ela receber recursos do poder público para fins de aumento de participação acionária, esse recurso é aplicado conforme as regras da contabilidade empresarial.

Resumindo, na administração Indireta quem está subordinado às normas de contabilidade pública são: Autarquias, Fundações Públicas, Empresa Estatal Dependente, Empresas Públicas e Sociedade de Economia Mista. No caso das duas últimas somente às sujeitas ao orçamento fiscal e da seguridade social e que recebam recursos para fins de custeio.

OBJETO DA CONTABILIDADE PÚBLICA

O primeiro objeto da contabilidade pública é o patrimônio, constituído este por bens, direitos e obrigações vinculados a uma entidade (pessoa física ou jurídica). No entanto, nesse conceito de patrimônio a ser controlado devem ser considerados somente os bens que atendam à característica de específico e não generalizado, de propriedade dessas entidades.

Assim dentre os bens que compõem o patrimônio, os bens de uso comum do povo não são considerados no universo contábil do patrimônio público. Bens de uso comum do povo é um conceito do Código Civil Brasileiro, que para melhor entendimento transcreveremos abaixo:

Art. 99. “São bens públicos”:

“I – Os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas

e praças”;

“II – Os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a

serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual,

territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias”.

“III – Os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas

jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real,

de cada uma dessas entidades”.

O segundo objeto da contabilidade pública é o orçamento e sua execução, o orçamento aqui entendido como a peça autorizativa para arrecadar receitas e a realizar despesas.

MUITO IMPORTANTE! Empresa Dependente é um novo conceito estabelecido pela LRF e que não se confunde com Sociedade de Economia Mista.

ATENÇÃO! Os bens de uso comum do povo, como os mares, rios, estradas, ruas, praças, etc., não são objetos de registro contábil, ou seja, não são estão registrados no patrimônio da entidade pública.



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O terceiro objeto da contabilidade pública são os atos potenciais, que são atos administrativos que no momento de seu registro não alteram o patrimônio, porém, futuramente poderão vir a afetá-lo, por exemplo: convênios, contratos, avais, fianças, cauções em título, etc.

OBJETIVO DA CONTABILIDADE PÚBLICA

O objetivo da contabilidade pública é fornecer informações atualizadas e exatas:

� aos administradores para subsidiar a tomada de decisões;

� aos órgãos de controle interno e externo para cumprimento de sua missão institucional;

� às instituições governamentais e particulares para fins estatísticos ou de interesse dessas instituições;

� à sociedade.

REGIME CONTÁBIL

O regime contábil adotado para a contabilidade pública é o “regime misto”, ou seja, de caixa para a receita e de competência para a despesa. O regime misto está definido na Lei 4320/64, art. 35:

“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:

I – as receitas nele arrecadadas; e

II – as despesas nele legalmente empenhadas.”

Baseado no conteúdo da norma, as receitas são reconhecidas no memento da arrecadação, isto é, no momento em que os recursos são recolhidos ao caixa único do Tesouro Nacional e a despesa no momento do empenho.

Mas o que é regime de caixa e regime de competência? Regime de Caixa: No regime de caixa ou regime de gestão anual, tudo o que a entidade ou órgão público recebe ou paga durante o ano financeiro é considerado receitas e despesas do exercício, ainda que se sejam receitas e despesas referentes a exercícios anteriores.

Regime de Competência: O regime de competência, ou regime de exercício, é aquele em que os tributos lançados e não arrecadados e as despesas empenhadas e não pagas,

RESUMINDO. Os objetos da contabilidade pública são: o patrimônio público (exceto os bens de uso comum do povo), o orçamento público e os atos potenciais.

ATENÇÃO! A LRF também traz a previsão do regime misto, em seu art. 50, inciso II, “a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultados dos fluxos financeiros pelo regime de caixa”.



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são apropriadas ao exercício como se de fato essas receitas e despesas houvessem sido realizadas.

O regime contábil adotado pela contabilidade pública é o regime misto, entretanto, como para toda regra existem exceções, o regime misto não é 100% aplicável, a inscrição da dívida é exceção ao regime de caixa da receita. A exceção ao regime de competência da despesa, normalmente cobrada em concurso público, é a inscrição de restos a pagar não-processados, no entanto alguns autores citam também as despesas de exercícios anteriores relativas ao pagamento de resto a pagar cancelado e as despesas pagas antecipadamente.

Conforme prometemos em aulas anteriores vamos explicar melhor estas exceções. Por que a dívida ativa e a, inscrição de restos a pagar não-processados, bem como despesas de exercícios anteriores relativas ao pagamento de resto a pagar cancelado e as despesas pagas antecipadamente são exceções ao regime misto?

A receita é considerada disponível após a arrecadação, momento em que o contribuinte cumpre com sua obrigação junto à instituição financeira. Essas instituições financeiras, em regra, fazem o recolhimento dos recursos arrecadados para o caixa único do Tesouro Nacional um dia após a arrecadação.

As receitas previstas e não arrecadadas são inscritas em dívida ativa e o recebimento, geralmente, só ocorrerá no exercício seguinte, porém no momento da inscrição da dívida já se considera a receita. A receita, neste caso, é em sentido lato sensu, pois na inscrição é reconhecida uma “Variação Ativa” decorrente de uma receita extra-orçamentária, por meio do seguinte lançamento:

D – Inscrição da Dívida Ativa (Ativo)

C – Créditos Inscritos em Dívida Ativa (Variação Ativa / Receita. Extra-Orçamentária).

No momento da contabilização da inscrição da dívida não houve nenhuma entrada de recursos financeiros aos cofres públicos, mesmo assim é reconhecida uma receita, meramente econômica ou escritural, que aumentará o patrimônio público. Assim a receita da dívida ativa é uma exceção ao regime de caixa, pois mesmo sem a entrada de recursos financeiros efetivos, o registro contábil afeta o patrimônio causando um fato aumentativo.

No caso do regime de competência temos como exceção: as despesas de exercícios anteriores, a inscrição de restos a pagar e as despesas pagas antecipadamente.

A rubrica “despesas de exercícios anteriores” é utilizada para registro de despesas relativas a exercícios anteriores, quando utilizado para contabilização despesas relativas à restos a pagar cancelados é considerado como exceção ao regime de competência.. Explicando melhor, o resto a pagar inscrito em 31/12/2006 deve ser pago em 2007, se até 31/12/2007 não houver sido pago será cancelado, porém o direito do credor continua existindo. Se em 20/04/2008 o credor requerer o seu direito, a administração pública efetuará o pagamento ao credor na rubrica despesas de exercícios anteriores. Vejam que a despesa era relativa à competência de 2006, no entanto ela afetará o orçamento e será efetivamente considerada como despesa no exercício de 2008.



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Outra exceção, e a mais importante pela sua incidência em concursos públicos, são os restos a pagar não-processados, ou seja, despesas sem liquidação. Como a despesa somente será liquidada no exercício seguinte deveria ser considerada despesa no exercício em que fosse realizada sua liquidação, no entanto a despesa já é considerada como realizada no exercício em que foi empenhada (exercício anterior).

A última exceção seriam as despesas pagas antecipadamente, exemplo uma despesa referente ao exercício de 2007, porém, empenhada, liquidada e paga em 2006 (antecipadamente). Exemplo: pagamento antecipado como forma de garantia de um contrato ou fornecimento de produto exclusivo.

A Secretaria do Tesouro Nacional – STN, durante o exercício financeiro considera a despesa pela sua liquidação, segundo estágio da despesa, para efeito de diversos cálculos, inclusive para o resultado nominal e primário. Entretanto no final do exercício financeiro, na elaboração das demonstrações contábeis, a despesa é considerada pelo seu empenho (primeiro estágio da despesa).

EXERCÍCIO FINANCEIRO

O exercício financeiro corresponde ao período no qual o orçamento será executado e, de acordo com o disposto no art. 34, da Lei 4320/1964: “O exercício financeiro coincidirá com o ano civil”.

AVALIAÇÃO DOS COMPONENTES PATRIMONIAIS

A Lei 4320/64, em seu Art. 106, estabelece as seguintes normas em relação à avaliação dos elementos patrimoniais:

� os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço;

� os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção;

� os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.

� Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional.

� As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores em espécie serão levadas à conta patrimonial.

� Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.

Na administração pública material permanente é aquele com vida útil superior a dois anos.

LEGISLAÇÃO APLICÁVEL À CONTABILIDADE PÚBLICA

IMPORTANTE! As bancas examinadoras adoram as exceções, pois é um assunto pouco observado pelos candidatos. Não seja pego nessa!



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A contabilização dos atos e fatos administrativos, bem como a elaboração dos balanços e demonstrativos contábeis e orçamentários, obedecem às normas gerais estatuídas pela Lei 4320/64, pelo decreto 200/67, pelo decreto 93872/86, pela IN 08/93 (STN) assim como pela Lei 101/00.

É importante para o candidato a leitura das normas citadas acima, em especial os artigos:

Lei 4320/64

� do exercício financeiro – arts 34 e 35;

� do superávit financeiro – art. 43;

� da contabilidade – arts. 83 a 85 e 87 a 89;

� da contabilidade orçamentária e financeira – arts. 90, 91 e 93;

� da contabilidade patrimonial – arts. 94 a 100;

� dos balanços – arts. 101 a 106.

SUPRIMENTOS DE FUNDOS

Conceito

Os suprimentos de fundos, também conhecidos como adiantamentos, são utilizados para pagamento de despesas, em determinadas situações excepcionais, que não podem aguardar o processo normal de realização.

Consiste na entrega de numerários a servidor pelo ordenador de despesa para a realização de despesa, mediante empenho em dotação própria.

Concessão

Podem ser realizadas por meio de suprimentos de fundos as despesas:

� com serviços que exigem pronto pagamento em espécie;

� despesas eventuais, extraordinárias e urgentes;

� que devam ser feitas em caráter sigiloso, adotando-se o mesmo grau de sigilo, conforme se classificar em regulamento; e

� de pequeno vulto, assim entendida aquela cujo valor não ultrapasse os limites estabelecidos em Portaria do Ministério da Fazenda (art. 45, inciso III, do Decreto 93872/96).

Atualmente os valores máximos permitidos são: 5% dos limites de compras e serviços (80.000,00) e 5% dos limites de execução de obra (150.000,00) da modalidade convite, assim os valores seriam respectivamente 4.000,00 e 7.500,00.

ATENÇÃO! Não existe despesa sem prévio empenho, mesmo no caso do adiantamento, a despesa é empenhada.



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É importante saber que na hipótese de concessão de suprimentos de fundos para atender simultaneamente à aquisição de material de consumo e a obtenção de serviços, que a despesa seja classificada no elemento de maior predominância dos gastos.

Vedações

Não poderá ser concedidos suprimentos de fundos aos servidor que se encontre numa das seguintes situações:

� responsável por dois suprimentos;

� servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilização do material a adquirir, salvo quando não houver na repartição outro servidor;

� servidor que não esteja em efetivo exercício;

� que seja responsável por suprimento de fundos que, esgotado o prazo, não tenha prestado contas de sua aplicação;

� que esteja respondendo a inquérito administrativo;

� servidor declarado em alcance.

Considera-se servidor em alcance aquele que não prestou contas do suprimento, no prazo regulamentar, ou que não teve aprovadas as contas em virtude de desvio, desfalque ou má aplicação verificados na prestação de contas de dinheiro, bens ou valores confiados à sua guarda.

Comprovação

Após o período de aplicação, normalmente de 60 (sessenta) dias, o servidor terá o prazo de 30 (trinta) dias para prestar contas do suprimento recebido, o suprido é obrigado a prestar contas do recurso aplicado através de adiantamento, inclusive comprovar o recolhimento do saldo não utilizado, se for o caso.

Os documentos para comprovação das despesas efetuadas serão extraídos em nome da repartição onde o suprido esteja em exercício, exigindo-se documento fiscal sempre a operação esteja sujeita a tributação.

Caso o suprido não preste contas no prazo legal estabelecido, sem justificativa, será instaurada a tomada de contas especial, para apuração da responsabilidade, quantificação do dano e imposição de penalidades, se cabíveis, sem prejuízo das providências administrativas necessárias.

Contabilização

Os gastos com suprimentos de fundos serão contabilizados e incluídos nas contas do ordenador como despesa realizada.

As restituições, por falta de aplicação total ou parcial, ou aplicação indevida, constituirão anulação de despesa, se recolhida no mesmo exercício, ou receita orçamentária, se recolhida após o encerramento do exercício.

DÍVIDA PASSIVA

Dívida passiva é toda e qualquer obrigação da unidade sejam elas de curto ou longo prazo. Compõem a dívida passiva: a divida flutuante e divida fundada.



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DÍVIDA FLUTUANTE

A dívida flutuante é a dívida de curto prazo (12 meses) e compreende os compromissos exigíveis, cujo pagamento independe de autorização orçamentária.

Segundo o § 1º, do art. 115, do Decreto 93872/86, a dívida flutuante é composta dos compromissos exigíveis, cujo pagamento independe de autorização legislativa, compreendendo:

� os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida;

� os serviços da dívida;

� os depósitos, inclusive consignações em folha;

� as operações de crédito por antecipação da receita orçamentária;

� o papel moeda ou moeda fiduciária.

ATENÇÃO! A inclusão do papel moeda ou moeda fiduciária é inovação do decreto 93872/86, já que a Lei 4320/64 não a incluía na dívida flutuante.

A seguir vamos dar uma rápida estudada em cada um dos elementos que compõem a dívida flutuante:

Restos A Pagar

Conceito

Os restos a pagar ou resíduos passivos são despesas empenhadas, liquidadas ou não, mas ainda não pagas na data do encerramento do exercício financeiro – 31/12.

De acordo com o art. 36, da Lei 4320/64, “consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas e não pagas até 31 de dezembro, distinguindo-se as despesas processadas das não processadas”.

Classificação

Os restos a pagar podem ser classificados em processados e não processados. Os RP processados são os referentes às despesas já liquidadas, em que o credor já cumpriu

ATENÇÃO! Os restos a pagar ou resíduos passivos são classificados no passivo financeiro do balanço patrimonial e integram a dívida flutuante.

ATENÇÃO! O § 1º, do art. 101, do Decreto 93872/86 é muito cobrado em concursos públicos.

IMPORTANTE! A dívida flutuante compõe o passivo financeiro do balanço patrimonial.



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suas obrigações por meio da entrega do bem, prestação de serviço ou execução da obra, e tem, portanto, direito líquido e certo, faltando apenas o pagamento.

Os RP não processados são as despesas não liquidadas, ou seja, aquelas que dependem ainda que o credor preste o serviço, entregue o bem ou execute a obra, assim o direito do credor não foi apurado, constituindo despesas ainda não líquidas.

Inscrição e Pagamento de RP

Segundo o decreto 93872/86, em regra, as despesas liquidadas serão inscritas em restos a pagar processados no final do exercício, já as despesas empenhadas e não liquidadas serão consideradas anuladas para todos os fins, exceto quando:

� Ainda vigente o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor;

� Vencido o prazo para cumprimento da obrigação, esteja em curso a liquidação da despesa, ou seja de interesse da administração exigir o cumprimento da obrigação assumida pelo credor;

� Se destinar a atender transferências a instituições públicas ou privadas, e corresponder a compromisso assumido no exterior.

Assim, no governo federal os empenhos não anulados, inclusive os já liquidados, serão automaticamente inscritos em restos a pagar no final do exercício, pelo valor devido ou estimado.

Em se tratando de pagamento de despesa inscrita em restos a pagar pelo valor estimado, poderão ocorrer duas situações:

� O valor real a ser pago é superior ao valor inscrito: nessa situação, a diferença deverá ser empenhada à conta de “despesas de exercícios anteriores”, de acordo com a categoria econômica; e

� O valor real a ser pago é inferior ao valor inscrito, o saldo existente deverá ser cancelado.

Resumindo, a inscrição de RP será feita no encerramento do exercício financeiro de emissão da Nota de Empenho, tendo validade até 31/12 do ano subseqüente. Os restos a pagar não pagos até esta data deverão ser cancelados, no SIAF esse cancelamento é automático. Após o cancelamento essas despesas não poderão mais

RELEMBRANDO! De acordo com a LRF é vedada a inscrição de restos a pagar nos dois últimos quadrimestres do mandato eletivo, bem como contrair despesas que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de

ATENÇÃO! Na estrutura do balanço financeiro, as inscrições dos restos a pagar são classificadas como receitas extra-orçamentárias (contrapartida da despesa). Durante o exercício financeiro o pagamento dos restos a pagar são classificados no balanço financeiro no lado das despesas extra-orçamentárias.



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figurar no balanço patrimonial, pois isto caracterizaria reinscrição de empenhos em restos a pagar, o que é vedado.

Apesar do cancelamento dos restos a pagar, continua assegurado ao fornecedor o direito a receber pelo prazo de cinco anos a contar da data inscrição. Caso após o cancelamento dos restos a pagar o credor reclame o seu direito, será emitida nova nota de empenho, no exercício de reconhecimento, à conta de “despesas de exercícios anteriores”.

Em relação ao cancelamento de restos a pagar o artigo 68 do decreto 93872/86 não é específico, conforme se observa abaixo, não explicando a qual restos a pagar (processado ou não processado) se aplicam:

“Art. 68 – A inscrição de despesas como Restos a Pagar será

automática, no encerramento do exercício financeiro de emissão da

Nota de Empenho, desde que satisfaça às condições estabelecidas

neste Decreto, e terá validade até 31 de dezembro do ano

subseqüente”.

“Art. 69 – Após o cancelamento da inscrição da despesa como

Restos a Pagar, o pagamento que vier a ser reclamado poderá ser

atendido à conta de dotação destinada a despesas de exercícios

anteriores”.

Apesar disso, para a contabilidade, somente os valores de restos a pagar não processados que não tenham sido liquidados até o final do exercício seguinte ao da inscrição, deverão ser cancelados, isto porque com a liquidação a dívida passa a ser líquida e certa perante o credor, inclusive a STN já expôs esse posicionamento em normas técnicas.

Os restos a pagar são controlados em contas do ativo e passivo compensados no plano de contas único da União.

O pagamento de despesas inscritas em restos a pagar será automático, tal como ocorre com o pagamento de quaisquer despesas pública, sendo apenas necessário observar as formalidades legais como empenho e liquidação, independentemente do requerimento do credor.

Serviço Da Dívida

ATENÇÃO! O órgão competente para exercer o controle e disciplinar o tratamento de restos a pagar em nível federal é a Secretaria do Tesouro Nacional – STN.

IMPORTANTE! É vedado a reinscrição de restos a pagar.

IMPORTANTE! O órgão que repassa o recurso para pagamento de RP classifica a despesa na demonstração das variações patrimoniais – DVP – como variações passivas, extra-orçamentárias, subgrupo interferências passivas. O órgão que recebe o repasse classifica na DVP como variações ativas, extra-orçamentárias, subgrupo interferências ativas.



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Os serviços da dívida compreendem as parcelas referentes à amortização do principal, correção monetária, juros e outros encargos incidentes sobre a dívida pública fundada ou consolidada consistindo, na verdade, em conversão de parcela da dívida fundada, que já está pronta para pagamento, em dívida flutuante.

Explicando melhor! Durante o exercício as despesas referentes a dívida consolidada (amortização do principal e dos juros) são empenhados, liquidados e pagos, porém no final do exercício pode ocorrer da despesa ser empenhada, liquidada porém não paga, neste caso surge o passivo denominado “serviço da dívida”, assim os serviços da dívida são oriundos da dívida consolidada, consistindo na transferência desta para a dívida flutuante.

Depósitos

Os depósitos consistem em cauções e garantias de terceiros, em virtude de execução de contratos; consignações a pagar, retenções de obrigações a recolher e outros depósitos com finalidades especiais.

Débitos De Tesouraria

Os débitos de tesouraria compreendem as dívidas de natureza extra-orçamentárias, realizadas para atender insuficiência de caixa ou de tesouraria, durante os exercícios financeiros, provenientes da realização de operações de crédito por antecipação da receita – ARO.

As operações de crédito por antecipação da receita orçamentária – ARO faz parte da dívida e está regulamentada no artigo 38 da Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF. (ver aula 05 – LRF).

DÍVIDA FUNDADA

A dívida fundada compreende todos os compromissos com exigibilidade superior a 12 meses, contraídos para atender desequilíbrios orçamentários ou ao financiamento de obras ou serviços. Sempre é necessária a autorização legislativa para a sua realização e resgate.

A dívida fundada é desdobrada no balanço patrimonial em interna em títulos ou em contratos; e externa em títulos ou em contratos.

Serão incluídas na dívida pública consolidada da União a relativa à emissão de títulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil.

IMPORTANTE! Os serviços da dívida são considerados também como restos a pagar.

ATENÇÃO! Também integram a dívida pública consolidada, por força da LRF, as operações de crédito de prazo inferior a 12 meses cujas receitas tenham constado da Lei Orçamentária Anual – LOA.

IMPORTANTE! A dívida flutuante integra o passivo financeiro do balanço patrimonial e a dívida fundada integra o passivo permanente do balanço patrimonial.



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LEMBRETE! As receitas de operações de crédito geram a dívida fundada.

DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES

Conceito

Despesas de exercícios anteriores são as dívidas resultantes de compromissos gerados em exercícios anteriores aqueles em que ocorreram os pagamentos, para as quais não existe empenho inscrito em restos a pagar porque a despesa não foi empenhada ou o empenho foi cancelado.

Ocorrência

Em conformidade com o art. 22, do Decreto 93872/86, poderão ser pagas como despesas de exercícios anteriores, respeitada a categoria própria:

� as despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria; assim entendidas aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação;

� os restos a pagar com prescrição interrompida; assim considerada a despesa cuja inscrição como restos a pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor; e

� os compromissos decorrentes de obrigação de pagamento criada em virtude de lei e reconhecidas após o encerramento do exercício.

Formalização do processo

São elementos próprios e imprescindíveis à instrução do processo relativo as despesas de exercícios anteriores, para fins de autorização de pagamento:

� nome do credor, CNPJ/CPF e endereço;

� importância a pagar;

� data do vencimento do compromisso;

� causa da inobservância do empenho prévio da despesa;

� indicação do nome do ordenador da despesa à época do fato gerador do compromisso; e

� reconhecimento expresso do atual ordenador de despesa.

ATENÇÃO! O pagamento de despesas de exercícios anteriores ocorre à custa do orçamento vigente, portanto, são despesas orçamentárias.



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Validade e Prescrição

As dívidas de exercícios anteriores, que dependem de requerimento do favorecido, prescrevem em 05 (cinco) anos, contados a partir da data do ato ou fato que tiver dado origem ao respectivo crédito.

O início do período da dívida corresponde à data constante do fato gerador do direito, não sendo considerado, para fins de prescrição qüinqüenal, o tempo de tramitação burocrática e o de providências administrativas a que estiver sujeito o processo. Lembrando que os restos a pagar referentes ao FGTS e ao INSS tem prescrição diferenciada do geral.

PRINCIPAIS NORMAS CONTÁBEIS DA LEI 4320/64 Segundo a Lei 4320/1964 a contabilidade deverá atender as seguintes definições:

� A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados;

� Ressalvada a competência do Tribunal de Contas ou órgão equivalente, a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens ou dinheiros públicos será realizada ou superintendida pelos serviços de contabilidade;

� Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros;

� A escrituração sintética das operações financeiras e patrimoniais efetuar-se-á pelo método das partidas dobradas;

� Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos em que a administração pública for parte;

� Os débitos e créditos serão escriturados com individuação do devedor ou do credor e especificação da natureza, importância e data do vencimento, quando fixada;

� A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira patrimonial e industrial;

� A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis;

� O registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acordo com as especificações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos adicionais;

� A dívida flutuante compreende: os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida; os serviços da dívida a pagar; os depósitos e os débitos de tesouraria;

� O registro dos restos a pagar far-se-á por exercício e por credor distinguindo-se as despesas processadas das não processadas;

� Todas as operações de que resultem débitos e créditos de natureza financeira, não compreendidas na execução orçamentária, serão também objeto de registro, individuação e controle contábil;

� Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração;



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� A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis; � O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o inventário

analítico de cada unidade administrativa e os elementos da escrituração sintética na contabilidade;

� Para fins orçamentários e determinação dos devedores, ter-se-á o registro contábil das receitas patrimoniais, fiscalizando-se sua efetivação;

� A divida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a doze meses, contraídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou a financeiro de obras e serviços públicos.

� A dívida fundada será escriturada com individuação e especificações que permitam verificar, a qualquer momento, a posição dos empréstimos, bem como os respectivos serviços de amortização e juros;

� Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeiro comum;

� As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial.

PRINCIPAIS NORMAS CONTÁBEIS DA LRF Além de obedecer às normas de contabilidade pública estabelecidas, principalmente, na Lei 4320/64, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:

� A disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;

� A despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;

� As demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente, as transações e operações de cada órgão, fundo ou entidade da administração direta, autárquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente;

� As receitas e despesas previdenciárias serão apresentadas em demonstrativos financeiros e orçamentários específicos;

� As operações de crédito, as inscrições em Restos a Pagar e as demais formas de financiamento ou assunção de compromissos junto a terceiros, deverão ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variação da dívida pública no período, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor;

� A demonstração das variações patrimoniais dará destaque à origem e ao destino dos recursos provenientes da alienação de ativos.

� No caso das demonstrações conjuntas, excluir-se-ão as operações intragovernamentais.

� A edição de normas gerais para consolidação das contas públicas caberá ao órgão central de contabilidade da União, enquanto não implantado o conselho de gestão fiscal, constituído por representantes de todos os



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Poderes e esferas de Governo, do Ministério Público e de entidades técnicas representativas da sociedade (art. 67).

� A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.

� O Poder Executivo da União promoverá, até o dia trinta de junho, a consolidação, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federação relativas ao exercício anterior, e a sua divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público.

� Os Estados encaminharão até trinta e um de maio suas contas ao Poder Executivo da União;

� Os Municípios encaminharão, com cópia para o Poder Executivo do respectivo Estado, até trinta de abril suas contas ao Poder Executivo da União;

� O descumprimento dos prazos previstos acima impedirá, até que a situação seja regularizada, que o ente da Federação receba transferências voluntárias e contrate operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária.

QUESTÕES COMENTADAS

1-(ESAF/AFC_STN/2005) - O regime contábil consagrado pela Lei nº 4.320/64 para contabilidade pública é o de caixa para a Receita e de competência para a Despesa. Assinale a opção que indica exceção ao regime de caixa para a receita.

a) O reconhecimento da receita na inscrição da Dívida Ativa. b) O recebimento de receitas oriundas de operações de crédito. c) O recebimento de doações em dinheiro. d) O recebimento de tributos. e) O recebimento de transferências financeiras.

GABARITO: “A” Comentários: O regime contábil adotado para a receita é o de caixa, a inscrição da dívida ativa é uma exceção a esse regime, isto porque no momento da inscrição não existe nenhuma entrada de financeiro, dinheiro no caixa, e mesmo assim a contabilidade faz o registro de uma receita extra-orçamentária (Debita – Divida Ativa (direito) e Credita - Acréscimos Patrimoniais (Receita extra-orçamentária) que vai afetar o resultado do exercício. Neste caso a receita (extra-orçamentária) está sendo contabilizada pelo regime de competência e não pelo regime de caixa, já que a arrecadação da receita ainda não se realizou). 2-(ESAF/AFC_STN/2005) - O campo de aplicação da Contabilidade Pública vem-se expandindo nos últimos anos, sobretudo por determinação da legislação federal. Assinale a opção que indica os entes incluídos no seu campo de aplicação, em razão da Lei Complementar nº 101/2000 – LRF.

a) Autarquias federais. b) Empresas estatais dependentes. c) Fundações públicas pertencentes aos municípios. d) Empresas controladas pelas instituições financeiras públicas. e) Empresas públicas financeiras.



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GABARITO: “B” Comentários: Da análise do inciso III, do art. 50 combinado com o inciso III, do artigo 2º, da Lei 101/00, conclui-se que as empresas estatais dependentes estão inclusas no campo de aplicação da contabilidade pública. 3-(ESAF/AFC_STN/2005) - A Lei Complementar n° 101/2000 – LRF, entre outras disposições, define normas de escrituração e consolidação das contas. Assinale a opção falsa em relação a essas disposições.

a) Cabe ao órgão central de contabilidade da União, a edição de normas gerais de consolidação das contas públicas, enquanto não for implantado o Conselho de Gestão Fiscal.

b) Os fluxos financeiros devem ser apurados pelo regime de caixa. c) O sistema de custo da administração pública exclui a gestão orçamentária. d) As despesas e receitas previdenciárias devem constar de demonstrativo

específico. e) Cabe ao Poder Executivo da União a consolidação das contas nacionais.

GABARITO: “C” Comentários: A alternativa falsa é a letra “c”, pois de acordo com o § 3º, do art. 50, da Lei 101/00, a Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. As demais alternativas estão corretas. 5-(ESAF/AFC_SFC/2002) - De acordo com o disposto pelo art. 115 do Decreto nº 93.872/86, a dívida flutuante compreende os seguintes compromissos, exceto:

a) o papel-moeda. b) os serviços da dívida. c) os depósitos (de terceiros). d) os restos a pagar. e) os precatórios.

GABARITO: “E” Comentários: ATENÇÃO! O conceito estabelecido no art. 115 do decreto 93872/86 é muito cobrado em concursos. Em conformidade com o § 1º deste artigo, a dívida flutuante compreende os compromissos exigíveis, cujo pagamento independe de autorização orçamentária, assim entendidos:

� os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida; � os serviços da dívida; � os depósitos, inclusive consignações em folha; � as operações de crédito por antecipação de receita; � o papel-moeda ou moeda fiduciária.

6- (ESAF/AFC_STN/2000) - Não integram o patrimônio das entidades públicas:

a) os bens de uso comum, generalizado e indiscriminado, tais como praças, estradas, ruas etc.

b) os bens recebidos por doações c) os bens intangíveis d) os bens oriundos de produção própria e) os bens em construção

GABARITO: “A”



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Comentários: Os bens de uso comum do povo, como os mares, rios, estradas, ruas, praças, etc., não são objetos de registro contábil, ou seja, não são estão registrados no patrimônio da entidade pública. 7-(ESAF/AFC_STN/2000) - A Contabilidade Pública, uma das subdivisões da contabilidade aplicada, diferencia-se das demais em função das entidades às quais devem ser aplicados seus conceitos, princípios e regimes. Acerca de seu campo de atuação é correto afirmar que:

a) limita-se às pessoas jurídicas de direito público b) dentre as entidades vinculadas, exclui as empresas públicas c) dentre as entidades vinculadas, exclui as empresas públicas e as sociedades de

economia mista d) engloba as empresas públicas que estiverem sujeitas aos Orçamentos Fiscal e

da Seguridade Social e) exclui as autarquias que não estiverem sujeitas aos Orçamentos Fiscal e da

Seguridade Social GABARITO: “D” Comentários: As empresas públicas sujeitas ao orçamento fiscal e da seguridade social, ou seja, aquelas que recebem recursos para fins de custeio estão abrangidas no campo de aplicação da contabilidade pública. 8-(ESAF/AFC_CGU/2006) - A respeito do campo de aplicação da contabilidade pública é correto afirmar que:

a) as autarquias públicas, em razão da sua autonomia administrativa e financeira, podem deixar de aplicar as regras da contabilidade pública.

b) as empresas estatais que tiverem recursos consignados no Orçamento Fiscal para o seu aumento de capital devem seguir as regras aplicadas à contabilidade pública.

c) uma empresa pública cujos recursos para pagamento de pessoal e outros custeios são oriundos do Orçamento Geral da União está obrigada a seguir as regras de contabilidade pública.

d) desde que autorizado pelo Órgão Central de Contabilidade do Sistema de Contabilidade Federal, qualquer ente pertencente à administração indireta poderá deixar de aplicar as regras de contabilidade pública.

e) todos os bens e direitos públicos indistintamente são objeto de registro pela contabilidade pública.

GABARITO: “C” Comentários: Ler comentários da questão anterior (questão 7). 9-(ESAF/AFC_CGU/2006) - Com base nas disposições da Lei n. 4.320/64 sobre a contabilidade dos entes públicos, julgue os itens a seguir – verdadeiro (V) ou falso (F), e assinale a opção que indica a seqüência correta. ( ) É função da contabilidade dos entes públicos evidenciar os fatos ligados à administração financeira, orçamentária, patrimonial e industrial. ( ) As tomadas de contas dos agentes responsáveis por bens e dinheiros públicos serão realizadas pelos órgãos de contabilidade, ressalvada a competência do Tribunal de Contas ou órgão equivalente. ( ) A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública somente a situação dos que arrecadem receitas e efetuem despesas.



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( ) Os registros dos bens móveis e imóveis devem ser realizados de forma analítica. ( ) É obrigatório que a contabilidade evidencie o montante das dotações disponíveis.

a) F,V,F,V,V b) V,V,F,F,V c) V,F,V,V,V d) V,V,F,V,V e) F,F,V,V,F

GABARITO: “B” Comentários: Os itens 3º e 4º são falsos, conforme se verifica na Lei 4320/64:

� A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados (art.83);

� A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis (art.83); Os demais itens são verdadeiros.

10-(ESAF/SEFAZ_CE/2006) – O campo de atuação da contabilidade pública define-se tanto nos atos e fatos objeto de seu registro quanto nas entidades alcançadas pelas suas regras. Assinale a opção em que a entidade não está obrigada, por força de lei, a seguir as regras de contabilidade pública.

a) Autarquias municipais. b) Empresas públicas dependentes. c) Empresas de economia mista não dependentes. d) Fundações instituídas e mantidas pelo poder público. e) Autarquias federais que arrecadem recursos próprios.

GABARITO: “C” Comentários: A Sociedade de Economia Mista não dependente não está abrangida no campo de aplicação da contabilidade pública, porém quando recebe recursos públicos para aplicação em determinados projetos deverá aplicar e prestar contas conforme as normas da contabilidade pública.

EXERCÍCIOS PROPOSTOS 11-(ESAF/SEFAZ_CE/2006) - A respeito dos Restos a Pagar, previstos no art. 36 da Lei n. 4.320/64, é correto afirmar, exceto:

a) Restos a Pagar Não-Processados se referem às despesas empenhadas e não liquidadas até o final do exercício.

b) O cancelamento de Restos a Pagar não extingue o direito do credor. c) A inscrição de Restos a Pagar Não-Processados não gera passivo para a

instituição responsável pela inscrição. d) A inscrição de Restos a Pagar Não-Processados implica no reconhecimento da

despesa orçamentária no ato da inscrição. O cancelamento de Restos a Pagar modifica a situação líquida patrimonial da 12-(ESAF/SEFAZ_CE/2006) - Assinale a opção que não é uma característica da despesa de exercícios encerrados também conhecida como despesa de exercícios anteriores.

a) São pagas à conta do orçamento do exercício.



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b) A autoridade competente para o seu reconhecimento é a mesma competente para a emissão da nota de empenho.

c) Restos a Pagar com prescrição interrompida podem ser pagos como despesas de exercícios anteriores.

d) Obrigação de pagamento criada em virtude de lei, mas reconhecido o direito do reclamante depois de encerrado o exercício correspondente, pode ser paga à conta de exercícios anteriores.

e) Não é necessário respeitar a categoria econômica no reconhecimento da despesa. 13-(ESAF/SEFAZ_CE/2006) - A Lei n. 4.320/64 classifica a dívida dos entes públicos em dívida flutuante e dívida fundada. Assinale a opção correta em relação à dívida flutuante.

a) A dívida flutuante depende de autorização legislativa para que ocorra o seu pagamento.

b) Os depósitos de terceiros integram a dívida flutuante. c) Restos a Pagar Não-Processados não integram a dívida flutuante por se tratarem

de despesas ainda não liquidadas. d) A rubrica “Dívida Flutuante” consta do Passivo Permanente do Balanço

Patrimonial. e) Os Serviços da Dívida a Pagar não integram a dívida flutuante por se tratarem de

passivo de longo prazo. 14-(ESAF/SEFAZ_CE/2006) - Segundo a Lei n. 4.320/64, a realização da despesa ocorre em três estágios: empenho, liquidação e pagamento. Assinale a opção falsa em relação ao estágio liquidação.

a) A liquidação consiste na verificação do direito adquirido pelo credor. b) Na liquidação, verifica-se a origem e o objeto que se deve pagar. c) A liquidação de despesa, por fornecimento de bens ou serviços, deverá ser

realizada com base no contrato, se houver, e na nota de empenho. d) A despesa pública é reconhecida no estágio da liquidação. e) A liquidação da despesa somente pode ocorrer caso haja recursos em caixa

suficientes para pagá-la. 15-(ESAF/CONTADOR_RECIFE/2003) - Constitui exceção ao regime financeiro de caixa da receita orçamentária em interpretação literal das disposições atinentes contidas na Lei no 4.320/64:

a) inscrição da dívida ativa. b) recebimento de dívida ativa de exercícios anteriores. c) recebimento de impostos devidos no exercício. d) apropriação como receita orçamentária pela conversão de depósito recebido no

exercício. e) estorno da receita orçamentária e inscrição de restituição de tributos a pagar

relativa a imposto arrecadado no exercício. 16-(ESAF/CONTADOR_RECIFE/2003) - "Refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram". O enunciado refere-se ao Princípio Fundamental de Contabilidade da (do):



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a) Competência b) Registro pelo valor original c) Prudência d) Continuidade e) Oportunidade

17-(ESAF/CONTADOR_RECIFE/2003) - As Despesas Públicas empenhadas e não

pagas no prazo legal denominam-se: a) Restos a Pagar b) Dívida Ativa c) Despesas Pendentes d) Despesas Complementares

e) Despesas Orçamentárias 18-(ESAF/CONTADOR_RECIFE/2003) - Pertencem ao Grupo Passivo Financeiro do Balanço Patrimonial:

a) Dívida Fundada Interna e Débitos de Tesouraria. b) Bens Móveis e Utensílios e Restos a Pagar. c) Serviços da Dívida a Pagar e Restos a Pagar. d) Dívida Fundada Externa e Tesouraria. e) Caução de Concorrência Pública e Bens de Natureza Indeterminada.

19-(ESAF/CONTADOR_MP/2006) - Assinale a opção que indica um dos aspectos contábeis advindos da Lei Complementar n. 101 – Lei de Responsabilidade Fiscal.

a) As receitas orçamentárias devem ser reconhecidas pelo regime de competência. b) As receitas e as despesas previdenciárias serão apresentadas em demonstrativos

financeiros e orçamentários específicos. c) A origem e o destino de recursos oriundos da alienação de ativos deverão ser

demonstrados no Balanço Orçamentário. d) A edição de normas gerais para a consolidação das contas públicas caberá ao

órgão central de contabilidade da União com a participação dos órgãos correspondentes nos estados e no Distrito Federal.

e) Os Municípios são obrigados a encaminharem as suas contas ao Poder Executivo da União até 31 de maio.

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