Bài 2 QUY TRÌNH HÌNH THÀNH Ý KIẾN KIỂM TOÁN

Bài 2: Quy trình hình thành ý kiến kiểm toán

ACC509_Bai2_v2.0018103215

31

Bài 2 QUY TRÌNH HÌNH THÀNH Ý KIẾN KIỂM TOÁN

Nội dung Mục tiêu

Hiểu và vận dụng khái niệm quan trọng của

kiểm toán tài chính trong quy trình kiểm toán

như: bằng chứng, cơ sở dẫn liệu, trọng yếu,

rủi ro kiểm toán,…

Hiểu được nội dung, mục đích của những

bước công việc trong quy trình kiểm toán báo

cáo tài chính và có thể vận dụng xây dựng

một quy trình kiểm toán cụ thể cho một khách

hàng kiểm toán.

Hướng dẫn học

Trong bài này, người học sẽ được tiếp cận

các nội dung:

Những bước công việc trong quy trình

thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính

do kiểm toán độc lập thực hiện.

Những khái niệm quan trọng của kiểm

toán tài chính trong quy trình kiểm

toán như: bằng chứng, cơ sở dẫn liệu,

trọng yếu, rủi ro kiểm toán,…

Nội dung công việc của mỗi bước

công việc trong quy trình kiểm toán

báo cáo tài chính. Để học tốt bài này sinh viên cần:

Liên hệ với đặc điểm của kiểm toán tài chính,

đặc biệt là đối tượng kiểm toán báo cáo tài

chính – các báo cáo tài chính, với mục tiêu

của kiểm toán báo cáo tài chính.

Những thay đổi trong cách tiếp cận kiểm toán,

đặc biệt là tiếp cận kiểm toán theo rủi ro.

Sử dụng bài giảng text dưới đây, đọc kỹ để

hiểu mỗi bước thực hiện.

Liên hệ với những nội dung chi tiết ở các bài

tương ứng tiếp theo.


ACC509_Bai2_v2.0018103215

32

Tình huống dẫn nhập

Công ty Kiểm toán APC là một trong 20 công ty kiểm toán danh tiếng, thực hiện kiểm toán các

công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán. APC nhận được thư mời kiểm toán và đang xem

xét khả năng có tiếp tục thực hiện hợp đồng kiểm toán với công ty Cổ phần Thái Bình Dương

hay không.

Nếu chấp nhận kiểm toán, đây sẽ là năm thứ 3 Công ty APC kiểm toán báo cáo tài chính của

Công ty Cổ phần Thái Bình Dương. Chủ phần hùn của công ty APC quyết định vẫn giao cho

kiểm toán viên Trọng Hiếu tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty khách hàng này.

Trước đây Trọng Hiếu đã tham gia vào cuộc kiểm toán niên độ trước với vai trò là trợ lý kiểm

toán. Năm nay, kiểm toán viên này tiếp tục được phân công làm trưởng nhóm kiểm toán đối với

khách hàng này (nếu chấp nhận kiểm toán).

Bài này sẽ giúp anh/chị trả lời những câu hỏi liên quan tới tình huống nêu trên như sau:

1. Kiểm toán viên cần xem xét những gì để quyết định chấm nhận kiểm toán

báo cáo tài chính của công ty khách hàng?

2. Sau khi chấp nhận khách hàng, những bước công việc tiếp theo cần thực

hiện theo trình tự như thế nào?

3. Kiểm toán viên có cần phải lập kế hoạch kiểm toán không khi APC đã kiểm

toán báo cáo tài chính của niên độ trước?

4. Những vấn đề trong lập kế hoạch kiểm toán được giải quyết dựa trên cơ sở

như thế nào?


ACC509_Bai2_v2.0018103215

33

2.1. Khái quát về quy trình hình thành ý kiến kiểm toán báo cáo tài chính

2.1.1. Khái quát về các giai đoạn trong quy trình hình thành ý kiến kiểm toán

Ngày nay với yêu cầu thay đổi từ những đối tượng sử dụng thông tin công bố cũng như

khách thể kiểm toán, đòi hỏi kiểm toán phải thích ứng một cách tốt nhất trong môi

trường thay đổi để thực hiện một cuộc kiểm toán chất lượng và hiệu quả. Là một kiểm

toán viên độc lập có thể chỉ thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính của một tổ chức

nhưng cũng có thể thực hiện một cuộc kiểm toán “liên kết” (integrated audit) với sự kết

hợp giữa kiểm toán báo cáo tài chính và kiểm toán hoạt động kiểm soát nội bộ đối với

báo cáo tài chính. Mặc dù xu hướng của một cuộc kiểm toán “liên kết” chỉ trở thành một

yêu cầu bắt buộc đối với những công ty công chúng có quy mô lớn niêm yết trên Thị

trường chứng khoán Mỹ nhưng những khái niệm liên quan đã được sử dụng phổ biến đối

với bất cứ cuộc kiểm toán báo cáo tài chính nào khác ngoài Mỹ (vì những lợi ích mà

hình thức liên kết này mang lại cho cả 2 phía).

Quy trình hình thành ý kiến kiểm toán được xác định tương tự nhau giữa một cuộc kiểm

toán báo cáo tài chính với một cuộc kiểm toán liên kết. Tuy nhiên, trong một cuộc kiểm

toán liên kết, kiểm toán viên cung cấp ý kiến về hiệu lực kiểm soát nội bộ đối với báo

cáo tài chính và thực hiện thêm công việc để có thể đưa ra ý kiến này cùng với ý kiến về

các báo cáo tài chính. Đặc biệt, kiểm toán viên lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán

để đạt được sự đảm bảo hợp lý về khả năng tồn tại yếu điểm trong kiểm soát nội bộ vào

thời điểm lập báo cáo tài chính.

Một khía cạnh quan trọng của quy trình hình thành ý kiến kiểm toán là trách nhiệm của

khách hàng liên quan tới hoạt động kiểm soát nội bộ và các báo cáo tài chính. Với quá

trình lập báo cáo tài chính, nếu kiểm soát nội bộ đối với quá trình này hiệu lực sẽ có ít

khả năng báo cáo tài chính có sai phạm trọng yếu. Do đó, mối quan hệ này là cơ sở quan

trọng cho lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán. Các bước công việc được kiểm toán

viên thực hiện tuần tự trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính gồm:

Giai đoạn I: Quyết định chấp nhận một khách hàng (mới) hoặc tiếp tục kiểm toán với

một khách hàng (đã kiểm toán). Thông thường, kiểm toán viên sẽ thực hiện những

hoạt động như: Đánh giá những điều kiện cho một cuộc kiểm toán; Tích lũy hiểu biết

để quyết định về một cam kết kiểm toán với khách hàng;

Giai đoạn II: Thực hiện đánh giá rủi ro. Để thực hiện, kiểm toán viên thường thực

hiện các công việc như: Nhận diện và đánh giá rủi ro sai phạm trọng yếu; Đưa ra

hành động với những rủi ro sai phạm trọng yếu đã nhận diện;

Giai đoạn III: Thu thập bằng chứng về hiệu lực hoạt động kiểm soát nội bộ (KSNB).

Bước này bao gồm những công việc chính như: Lựa chọn hoạt động kiểm soát để

kiểm tra (nếu thực hiện thử nghiệm này); Thực hiện thử nghiệm kiểm soát (nếu thực

hiện); Xem xét kết quả của thử nghiệm kiểm soát (nếu áp dụng thử nghiệm này);

Giai đoạn IV: Thực hiện thủ tục kiểm toán cơ bản để hu thập bằng chứng về các tài

khoản, công bố và các cơ sở dẫn liệu bằng việc áp thực hiện những thủ tục kiểm toán

cơ bản thích hợp;


ACC509_Bai2_v2.0018103215

34

Giai đoạn V: Hoàn thành cuộc kiểm toán và lập báo cáo. Bước này gồm các công

việc chính như: Hoàn tất đánh giá và hoạt động thông tin; Xác định loại ý kiến để

phát hành.

Mỗi giai đoạn trên, kiểm toán viên thực hiện nhiều hoạt động khác nhau. Hầu hết những

hoạt động này tương tự giữa một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính đơn thuần với một

cuộc kiểm toán liên kết. Trong những phần dưới đây của chương này và những chương

sau, chúng ta sẽ nghiên cứu từng yếu tố trong quy trình hình thành ý kiến kiểm toán báo

cáo tài chính theo trình tự nêu trên.

2.1.2. Những khái niệm cơ bản liên quan tới quy trình hình thành ý kiến kiểm toán

Một số khái niệm quan trọng liên quan nhiều tới quy trình hình thành ý kiến kiểm toán

báo cáo tài chính gồm: Chu trình kế toán; Cơ sở dẫn liệu quản lý; Bằng chứng kiểm toán

và các thủ tục kiểm; Tài liệu.

a. Chu trình kế toán

Báo cáo tài chính được hình thành từ nhiều tài khoản/khoản mục khác nhau. Các tài

khoản kế toán được sử dụng để ghi nhận và tổng hợp những nghiệp vụ kinh tế phát sinh

trong kỳ kế toán. Vì thế việc ghi nhận các nghiệp vụ phát sinh sử dụng các tài khoản liên

quan thường được nhóm lại cho mục đích phân tích và kiểm toán. Tập hợp những tài

khoản liên quan sử dụng cho ghi nhận những nghiệp vụ như vậy hình thành một chu kỳ

kế toán hay một quy trình. Một chu trình hay một quy trình có thể gồm một tập hợp

những nghiệp vụ có liên quan. Trên thực tế kiểm toán viên có thể phân chia các phần

hành kiểm toán theo những chu trình phổ biến như doanh thu và tài khoản có liên quan,

tiền và những khoản tương đương tiền, hàng tồn kho - dịch vụ và phải trả người bán, tài

sản dài hạn, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu. Mặc dù vậy, việc phân chia công việc kiểm

toán theo các chu trình kế toán mang tính chất tương đối xuất phát từ sự vận động và

mối quan hệ phức tạp giữa các khoản mục/tài khoản sử dụng ghi nhận mỗi nghiệp vụ.

Do đó, việc phân công kiểm toán viên phụ trách kiểm toán một chu trình kế toán cần có

sự phối hợp chặt chẽ với công việc kiểm toán những chu trình kiểm toán khác. Sự phối

hợp trong kiểm toán như vậy đảm bảo kiểm soát chất lượng và hiệu quả cuộc kiểm toán

báo cáo tài chính.

b. Cơ sở dẫn liệu quản lý

Cơ sở dẫn liệu quản lý (Management Assertions) nói chung là những báo cáo một cách

chủ động về tình trạng tồn tại. Đối với báo cáo tài chính, cơ sở dẫn liệu mang đến sự

khẳng định một cách hoặc công khai hoặc ngầm định của ban quản trị về việc trình bày

trung thực, khách quan và tuân thủ chuẩn mực kế toán liên quan đối với những bộ phận

trên báo cáo tài chính. Cơ sở dẫn liệu quản lý cũng có thể liên quan tới các vấn đề khác

như tình trạng hệ thống kiểm soát nội bộ, khẳng định tình trạng hệ thống quản lý chuỗi

trong cung ứng là hiệu quả nhất trong ngành,… Cơ sở dẫn liệu quản lý thông báo về tình

trạng tồn tại nhưng không mâu thuẫn với thực tế của tình trạng đã báo cáo. Để hiểu rõ

hơn về cơ cở dẫn liệu, hãy xem xét cụ thể về cơ sở dẫn liệu có liên quan tới khoản mục

hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán vào cuối kỳ được trình bày với giá trị ghi sổ


ACC509_Bai2_v2.0018103215

35

thuần là 250.000.000 VNĐ. Khi báo cáo khoản mục này trên bảng cân đối kế toán thì ban

quan lý đã khẳng định một cách rõ ràng các cơ sở dẫn liệu sau:

Hàng tồn kho trong báo cáo hiện đang tồn tại (sự hiện hữu);

Hàng tồn kho có giá trị đúng và tính toán chính xác là 250.000.000 VNĐ (đo lường);

Tất cả hàng tồn kho của đơn vị đã được báo cáo, các nghiệp vụ về hàng tồn kho được

ghi chép đủ (tính đầy đủ);

Tất cả số hàng tồn kho đã báo cáo là hàng tồn kho của đơn vị (quyền và nghĩa vụ);

Hàng tồn kho được trình bày trên báo cáo đúng theo quy định, đúng vào khoản mục

hàng tồn kho, phương pháp kế toán hàng tồn kho phải được trình bày trên báo cáo

(trình bày và khai báo).

Nếu bất cứ một trong số các cơ sở dẫn liệu trên bị phản ánh sai lệch thì báo cáo tài chính

có thể bị trình bày thông tin sai lệch trọng yếu.

Khi kiểm toán, kiểm toán viên cần chứng thực đối với một cơ sở dẫn liệu chỉ khi đặc

tính xác định (là đích cần đánh giá) tồn tại có một sự liên hệ với cơ sở dẫn liệu được

đánh giá. Công việc của kiểm toán viên khi kiểm toán báo cáo tài chính là thu thập bằng

chứng liên quan tới những cơ sở dẫn liệu cho mỗi tài khoản/khoản mục cụ thể cũng như

việc công bố trên báo cáo tài chính. Bởi vậy, một phần của quy trình kiểm toán hay hình

thành ý kiến kiểm toán nằm ở việc kiểm toán viên xác định những cơ sở dẫn liệu có liên

quan nhất tới những tài khoản và những công bố của khách hàng. Những cơ sở dẫn liệu

liên quan là những cơ sở dẫn liệu có ý nghĩa với việc liệu một tài khoản/khoản mục trên

báo cáo tài chính có được trình bày một cách trung thực, khách quan hay không. Thông

thường những cơ sở dẫn liệu khác nhau đều có ý nghĩa nhất định với tài khoản trên báo

cáo tài chính cũng như những thông tin công bố khác. Tuy nhiên những cơ sở dẫn liệu

nhất định thường có liên quan nhiều hơn so với cơ sở dẫn liệu khác nếu đặt trong mối

quan hệ với khoản mục báo cáo tài chính cụ thể.

Cơ sở dẫn liệu báo cáo tài chính có liên quan trực tiếp với các nguyên tắc kế toán chung

được thừa nhận rộng rãi (nếu có) hoặc chuẩn mực kế toán được chấp nhận. Các cơ sở

dẫn liệu này được ban quản lý sử dụng như một phần của các chuẩn mực trong việc trình

bày và báo cáo các thông tin kế toán trên các báo cáo tài chính. Do vậy kiểm toán viên

cần phải hiểu các cơ sở dẫn liệu đó để thực hiện các cuộc kiểm toán thích hợp. Trong

kiểm toán tài chính, hầu hết các chuẩn mực kiểm toán đã xác định những cơ sở dẫn liệu

dưới đây một cách khá thống nhất. Tại Mỹ, 5 nhóm cơ sở dẫn liệu dưới đây có sự thống

nhất trình bày trong chuẩn mực và văn bản công bố liên quan của Ủy ban giám sát kế

toán các công ty đại chúng (PCAOB - The Public Companies Accounting of Oversight

Broad), Viện Kế toán viên công chứng Mỹ (AICPA - American Institute of Certified

Public Accountants) và Ủy ban các chuẩn mực kiểm toán và bảo đảm quốc tế (IAASB -

The International Auditing and Assurance Standards Board) gồm:

Sự hiện hữu hoặc phát sinh

Cơ sở dẫn liệu này khẳng định tài sản, nợ trình bày trên bảng cân đối kế toán tồn tại vào

ngày lập bảng cân đối kế toán, các nghiệp vụ phát sinh trình bày trên báo cáo tài chính

đã xảy ra trong kỳ lập báo cáo tài chính.

Khi thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên kiểm tra cơ sở dẫn liệu về sự hiện hữu hoặc

phát sinh là nhằm thu thập các bằng chứng để khẳng định rằng các tài sản, công nợ, và


ACC509_Bai2_v2.0018103215

36

vốn chủ sở hữu thực sự tồn tại và các nghiệp vụ doanh thu, chi phí đã thực sự phát sinh.

Do đó, kiểm toán viên có thể phải kiểm kê tiền và hàng tồn kho hoặc tài sản khác, lấy

xác nhậin các khoản phải thu, và thực hiện các thủ tục khác để thu thập các bằng chứng

liên quan tới các mục tiêu cụ thể nhằm xác định xem liệu tiền, hàng tồn kho, các khoản

phải thu và các tài sản khác có thực sự hiện đang tồn tại hay không.

Trọn vẹn (Đầy đủ)

Cơ sở dẫn liệu trọn vẹn khẳng định các nghiệp vụ và số dư tài khoản được trình bày trên

báo cáo tài chính là đầy đủ, không bị bỏ sót.

Trong kiểm toán tài chính, kiểm toán viên kiểm tra cơ sở dẫn liệu trọn vẹn là thu thập

các bằng chứng nhằm khẳng định tất cả các nghiệp vụ và các khoản mục cần được trình

bày trên báo cáo tài chính thì đã được trình bày đầy đủ. Chẳng hạn, mục tiêu của kiểm

toán viên là thu thập bằng chứng kiểm toán để xác định xem liệu tất cả hàng tồn kho

hiện có đã được trình bày đầy đủ trên báo cáo tài chính hay không (kể cả số hàng tồn

kho gửi bán, hoặc ký cược).

Quyền và nghĩa vụ

Theo cơ sở dẫn liệu này, bảng cân đối kế toán trình bày tổng hợp quyền và nghĩa vụ của

công ty. Trong đó, tài sản và nợ được báo cáo thực tế phản ánh đúng quyền và nghĩa vụ.

Cụ thể, tài sản phản ánh quyền sở hữu hoặc quyền kiểm soát lâu dài, nợ phải trả phản

ánh đúng nghĩa vụ phải trả của công ty.

Kiểm toán viên kiểm tra cơ sở dẫn liệu quyền và nghĩa vụ là thu thập bằng chứng kiểm

toán để khẳng định những con số được báo cáo là tài sản của công ty phải đại diện cho

quyền về tài sản của công ty và những con số được trình bày là công nợ của công ty thì

chúng đại diện như nghĩa vụ đối với công ty. Khi xem xét về cơ sở dẫn liệu này kiểm

toán viên cần lưu ý về khái niệm quyền, vì nhiều khi mặc dù công ty đang nắm giữ một

tài sản nào đó nhưng trên thực tế tài sản đó lại không thuộc quyền sở hữu của đơn vị, ví

dụ như tài sản đi thuê hoạt động.

Đánh giá và phân bổ

Cơ sở dẫn liệu này khẳng định tài sản, giá phí được phản ánh theo đúng giá thực tế, đúng

với chi phí thực tế phát sinh và các tính toán có liên quan là chính xác.

Kiểm tra theo cơ sở dẫn liệu này là thu thập bằng chứng kiểm toán để xác định liệu các

tài sản, công nợ, vốn chủ sở hữu, doanh thu và chi phí có được tập hợp, cộng dồn và ghi

sổ đúng số tiền hợp lý không.

Trình bày và công bố

Theo cơ sở dẫn liệu này, các nghiệp vụ và số dư tài khoản được phân loại đúng và các

giải thích phải được trình bày trên báo cáo tài chính. Phân loại liên quan trực tiếp tới các

nhóm được sử dụng và số chi tiết được trình bày.

Kiểm toán viên cần xác định xem liệu các chính sách tài chính kế toán, các nguyên tắc

kế toán có được lựa chọn, áp dụng một cách hợp lý không và liệu các thông tin cần khai

báo có đầy đủ và thích đáng không. Cụ thể hơn nữa đối với cơ sở dẫn liệu này là việc

sắp xếp, phân loại, tổng hợp và trình bày các khoản mục trên báo cáo tài chính có phù

hợp với chuẩn mực kế toán, nguyên tắc kế toán hay không.


ACC509_Bai2_v2.0018103215

37

c. Mục tiêu kiểm toán

Cơ sở dẫn liệu quản lý là cơ sở quan trọng giúp kiểm toán viên lựa chọn một thủ tục

kiểm toán để kiểm tra đối với chính những cơ sở dẫn liệu ấy. Vì vậy, cơ sở dẫn liệu cũng

là căn cứ quan trọng để kiểm toán viên phát triển chương trình kiểm toán phù hợp với

khoản mục hay chu trình kiểm toán. Kiểm toán viên kiểm tra theo các cơ sở dẫn liệu

nhằm chứng thực chúng sẽ hình thành mục tiêu kiểm toán. Theo đó, kiểm toán viên sẽ

hình thành 5 mục tiêu tương ứng với các cơ sở dẫn liệu quản lý. Trên thực tế, việc chứng

thực mục tiêu chung trong kiểm toán tài chính đòi hỏi kiểm toán viên phải kết hợp sự

đảm bảo đối với các nghiệp vụ và số dư tài khoản có liên quan. Vì vậy, mỗi mục tiêu

kiểm toán chung nêu trên có thể cụ thể hóa vào một khoản mục/tài khoản hay nghiệp vụ

để hình thành một hoặc nhiều mục tiêu đặc thù.

Mục tiêu kiểm toán chi tiết theo các loại nghiệp vụ mang đặc điểm chung của mục tiêu

chung. Mục tiêu kiểm toán chi tiết cho các nghiệp vụ cung cấp cho kiểm toán viên cơ sở

để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ, đáng tin cậy về các loại nghiệp vụ liên quan

trong những trường hợp cụ thể. Điểm khác biệt giữa mục tiêu kiểm toán chi tiết cho các

loại nghiệp vụ - có liên quan tới chung tới các loại nghiệp vụ trong khi đó, mục tiêu

kiểm toán chi tiết theo nghiệp vụ - có liên quan tới mỗi ngiệp vụ cụ thể. Mục tiêu kiểm

toán liên quan tới các loại nghiệp vụ (chung) áp dụng cho các loại nghiệp vụ khác nhau.

Mục tiêu kiểm toán liên quan tới nghiệp vụ cụ thể áp dụng cho mỗi loại nghiệp vụ

nhưng chúng được thiết kế cụ thể đối với loại nghiệp vụ đó, chẳng hạn nghiệp vụ mua.

Kiểm toán viên có thể sử dụng 5 mục tiêu kiểm toán chung nêu trên áp dụng cho các loại

nghiệp vụ khác nhau gồm:

Một là, Xảy ra (Occurrence): Mục tiêu này xem xét các nghiệp vụ đã ghi chép trên sổ

thực tế đã xảy ra. Ví dụ: Nghiệp vụ mua hàng ghi trên Nhật ký mua hàng thực sự đã xảy

ra (có căn cứ chứng minh về nghiệp vụ mua đã thực hiện).

Hai là, Trọn vẹn (Completeness): Mục tiêu này xem xét tất cả các nghiệp vụ đã xảy ra

đều được ghi chép đầy đủ trên sổ kế toán. Ví dụ, hoạt động mua hàng đã xảy ra trong kỳ

phải được ghi đầy đủ trên sổ Nhật ký mua hàng. Ngược lại, nếu không ghi chép đủ thì

sai phạm này ảnh hưởng tới mục tiêu đầy đủ.

Ba là, Chính xác (Accuracy): Mục tiêu này xem xét tính chính xác của thông tin về các

nghiêp vụ kế toán. Ví dụ, kế toán có thể nhân và tính tổng số tiền phải trả người bán sai -

ảnh hưởng tới mục tiêu chính xác. Mục tiêu này là một phần trong việc chứng thực cơ sở

dẫn liệu đánh giá và phân bổ (Valuation and Allocation).

Bốn là, Phân loại (Classification): Mục tiêu này kiểm tra các nghiệp vụ trên sổ kế toán

được phân loại đúng hay không. Ví dụ, trong nghiệp vụ mua hàng, kế toán ghi chép mua

chịu thành mua thanh toán trực tiếp bằng tiền. Mục tiêu này là một phần trong việc

chứng thực cơ sở dẫn liệu đánh giá và phân bổ.

Năm là, Đúng kỳ (Timing): Mục tiêu này kiểm tra các nghiệp vụ được ghi chép đúng

ngày hay không. Vi phạm mục tiêu này xảy ra trong trường hợp nghiệp vụ không được

ghi chép đúng ngày nghiệp vụ xảy ra. Mục tiêu này là một phần trong việc chứng thực

cơ sở dẫn liệu đánh giá và phân bổ.

Sáu là, Tổng hợp và chuyển sổ (Posting and Summarization): Mục tiêu này xem xét các

nghiệp vụ được ghi chép đã được thể hiện trong các sổ chi tiết, được tổng hợp đúng.


ACC509_Bai2_v2.0018103215

38

Mục tiêu này xem xét tính chính xác trong việc chuyển số liệu từ các nghiệp vụ được ghi

chép trên nhật ký chuyển vào các sổ phụ và sổ cái.

Bảng số 2.1 dưới đây trình bày ví dụ về mục tiêu kiểm toán theo các loại nghiệp vụ và

chi tiết cho nghiệp vụ cụ thể (nghiệp vụ mua hàng).

Bảng số 2.1. Mục tiêu kiểm toán theo các loại nghiệp vụ và ví dụ mục tiêu kiểm toán chi tiết cho

nghiệp vụ cụ thể (nghiệp vụ mua hàng)

Cơ sở dẫn liệu

quản lý

Mục tiêu kiểm toán chi tiết

theo các loại kiểm toán

Mục tiêu kiểm toán liên quan tới

nghiệp vụ mua hàng

Tồn tại và xảy ra Xảy ra Nghiệp vụ mua hàng trên sổ đã

xảy ra.

Trọn vẹn Trọn vẹn Các nghiệp vụ mua hàng tồn tại được

ghi sổ đủ.

Chính xác Nghiệp vụ mua hàng được tính toán

và ghi chính xác số tiền.

Phân loại Nghiệp vụ mua hàng được phân

loại đúng.

Đúng kỳ Nghiệp vụ mua hàng được ghi chép

đúng ngày.

Đánh giá và phân bổ

Tổng hợp và chuyển sổ

Nghiệp vụ mua hàng được tổng hợp

đúng trong sổ chi tiết và được chuyển

sổ đúng.

Quyền và Nghĩa vụ n/a n/a

Trình bày và Công bố n/a n/a

Tương tự như mục tiêu kiểm toán liên quan tới các loại nghiệp vụ, mục tiêu kiểm toán

liên quan tới số dư khoản mục/tài khoản dựa theo cơ sở dẫn liệu quản lý. Chúng cung

cấp cho kiểm toán viên cơ sở để thu thệp bằng chứng kiểm toán đầy đủ, đáng tin cậy.

Có thể phân biệt mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư tài khoản và mục tiêu kiểm toán

liên quan tới nghiệp vụ ở chỗ: Mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư khoản mục được

áp dụng cho số dư khoản mục/tài khoản; Có nhiều mục tiêu cho số dư tài khoản hơn số

lượng mục tiêu kiểm toán cho nghiệp vụ. Đa số các mục tiêu kiểm toán liên quan tới số

dư tài khoản áp dụng cho các tài khoản/khoản mục cụ thể trên bảng cân đối kế toán. Tuy

nhiên, các mục tiêu này có thể áp dụng cho một số tài khoản trên báo cáo kết quả hoạt

động kinh doanh.

Sử dụng các mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư làm cơ sở cho tìm kiếm bằng chứng

kiểm toán. Dựa trên cơ sở đó, kiểm toán viên thu thập bằng chứng để kiểm tra chi tiết,

chúng hỗ trợ kiểm tra số dư tài khoản hơn là kiểm tra trực tiếp số dư tài khoản ấy. Các

mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư tài khoản gồm:

Một là, Tồn tại (Existence): Mục tiêu này xem xét số tiền trên báo cáo tài chính phải tồn tại

thực tế. Ví dụ, phải thu khách hàng trên bảng cân đối kế toán có số dư là 300.000.000 VNĐ.

Nếu không có khoản phải thu nào thực tế tồn tại có nghĩa là vi phạm mục tiêu này.


ACC509_Bai2_v2.0018103215

39

Hai là, Trọn vẹn: Mục tiêu này xem xét tất cả số tiền phải được ghi nhận đã được ghi

nhận đủ trên thực tế hay không. Ví dụ, phải thu khách hàng có số dư là 300.000.000

VNĐ trên bảng cân đối kế toán. Nếu thực tế, số tiền phải thu khách hàng vào cuối kỳ là

320.000.000 VNĐ thay vì số tiền trên tức là đã vi phạm mục tiêu này.

Ba là, Đúng kỳ (Cutoff): Mục tiêu này xem xét các nghiệp vụ phát sinh gần ngày lập

bảng cân đối kế toán có được kế toán ghi chép đúng kỳ kế toán. Mục tiêu này dường như

là mục tiêu kiểm toán liên quan tới nghiệp vụ. Mặc dù vậy, mục tiêu này thường được

xem là một phần trong kiểm tra cả số dư tài khoản và nghiệp vụ có liên quan (thông

thường kiểm toán viên sử dụng mục tiêu này cho số dư khoản mục).

Bốn là, Chính xác: Mục tiêu này có liên quan tới số tiền thực tế trình bày trên báo cáo tài

chính đảm bảo được tính toán tuyệt đối chính xác (số học).

Năm là, Phân loại: Mục tiêu này liên quan tới việc xác định những khoản mục có trình

đúng trên các tài khoản hay không. Ví dụ, nếu sai phạm trong phân loại từ một khoản

phải trả người bán vào mục nợ dài hạn thì vi phạm mục tiêu này.

Sáu là, Giá trị có thể thực hiện (Realizable Value): Mục tiêu này liên quan tới một số dư

tài khoản đã được ghi giảm từ giá phí lịch sử tới giá trị thuần có thể thực hiện được. Ví

dụ, nếu hàng tồn kho vẫn ghi nhận và trình bày theo giá mua ban đầu trong khi thực tế,

giá của hàng mua đã bị giảm so với giá mua 10% nghĩa là vi phạm mục tiêu này.

Bảy là, Quyền và Nghĩa vụ: Mục tiêu này gắn liền với mục tiêu tồn tại. Theo đó, tài sản

phải thuộc sở hữu của công ty trong khi nợ phải trả phải phản ánh đúng nghĩa vụ của

công ty.

Tám là, Trình bày và Công bố: Kiểm toán viên kiểm tra để chắc chắn là số dư các khoản

mục và thông tin có liên quan được xây dựng đúng trên báo cáo tài chính, thuyết minh

đúng trên Thuyết minh báo cáo tài chính.

Chín là, Sự khớp đúng (Detail Tie-In): Mục tiêu này xem xét sự khớp đúng của số chi

tiết trên tài khoản với số tiền tổng cộng trên sổ kế toán liên quan, khớp đúng với tổng

cộng số tiền trên tài khoản, với tổng số tiền trên sổ cái tài khoản.

Sau khi xây dựng mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư tài khoản (chung), kiểm toán

viên có thể phát triển mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư tài khoản cụ thể. Mỗi mục

tiêu kiểm toán liên quan tới số dư tài khoản (chung) có ít nhất một mục tiêu kiểm toán

cho tài khoản cụ thể trừ khi kiểm toán viên tin rằng mục tiêu kiểm toán liên quan tới số

dư tài khoản (chung) không liên quan hoặc không quan trọng trong tình huống cụ thể.

Thông thường, số lượng mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư tài khoản cụ thể sẽ nhiều

hơn số lượng mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư tài khoản cụ thể.

Bảng số 2.2 trình bày dưới đây mô tả về cơ sở dẫn liệu quản lý với việc hình thành mục

tiêu kiểm toán liên quan tới số dư tài khoản chung và liên quan tới số dư tài khoản cụ thể

(hàng tồn kho).


ACC509_Bai2_v2.0018103215

40

Bảng 2.2. Mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư tài khoản chung và tài khoản cụ thể (hàng tồn kho)

Cơ sở dẫn

liệu quản lý

Mục tiêu kiểm toán chi

tiết theo số dư (chung)

Mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư tài khoản

cụ thể

Tồn tại và

xảy ra Tồn tại

Tất cả số dư hàng tồn kho chi tiết ghi trên sổ đều tồn

tại vào ngày lập Bảng cân đối kế toán

Trọn vẹn Trọn vẹn Tất cả số dư hàng tồn kho chi tiết đang tồn tại đều

được ghi và trình bày trên sổ đủ

Chính xác

Số lượng hàng tồn kho trên sổ khớp với kết quả kiểm kê;

Giá sử dụng đánh giá hàng tồn kho là đúng;

Đơn giá nhân với số lượng được tính đúng và chi tiết

được tính đúng.

Phân loại Hàng tồn kho được phân loại đúng theo mỗi loại hàng

tồn kho cụ thể

Đúng kỳ Nghiệp vụ mua hàng vào cuối năm được ghi đúng

Sự khớp đúng Tổng cộng giá trị hàng tồn kho khớp với số dư tài

khoản hàng tồn kho trên Sổ cái

Đánh giá và

phân bổ

Giá trị có thể thực hiện Hàng tồn kho được ghi giảm xuống giá trị thuần có thể

thực hiện được

Quyền và

Nghĩa vụ Quyền và Nghĩa vụ

Công ty thực hiện đánh mã cho tất cả hàng tồn kho

trong danh mục;

Hàng tồn kho không có hàng bị cầm cố.

Trình bày và

Công bố Trình bày và Công bố

Những nhóm hàng chính và cơ sở cho đánh giá hàng

tồn kho được công bố;

Hàng tồn kho nhận cầm cố hoặc chứng từ chuyển

nhượng hàng được công bố.

Kiểm toán viên phải thu thập được bằng chứng đầy đủ, đáng tin cậy để chứng thực cho

các cơ sở dẫn liệu quản lý của báo cáo tài chính. Để hoàn thành mục tiêu này, kiểm toán

viên phải thu thập bằng chứng để kiểm tra theo nghiệp vụ (gồm các loại nghiệp vụ và

mỗi loại nghiệp vụ cụ thể), theo số dư (gồm mục tiêu liên quan tới số dư nói chung và

mục tiêu liên quan tới số dư tài khoản cụ thể). Một sự kết hợp tốt các loại bằng chứng

thu thập được trong kiểm tra nghiệp vụ và số dư tài khoản giúp kiểm toán viên có thể

đưa ra ý kiến xác đáng về độ tin cậy, khách quan của thông tin trình bày trên báo cáo tài

chính. Tất nhiên, trong quá trình thu thập bằng chứng, kiểm toán viên phải sử dụng các

thủ tục kiểm toán đã được xây dựng trong chương trình kiểm toán và tuân thủ theo quy

trình chung của cuộc kiểm toán đã xây dựng.

d. Bằng chứng kiểm toán và thủ tục kiểm toán

Bằng chứng kiểm toán là thông tin kiểm toán viên thu thập được làm cơ sở đưa ra ý

kiến. Các công việc kiểm toán viên thực hiện trong quy trình hình thành ý kiến thường

liên quan tới thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán. Quá trình này hoàn thành bằng

việc thực hiện những thủ tục kiểm toán. Thông thường, các thủ tục kiểm toán phân chia

thành 3 nhóm gồm:

Thủ tục đánh giá rủi ro: Những thủ tục được kiểm toán viên thực hiện để thu thập

thông tin để nhận diện và đánh giá rủi ro sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính có


ACC509_Bai2_v2.0018103215

41

nguồn gốc từ gian lận hoặc sai sót. Bản thân những thủ tục này không giúp kiểm toán

viên thu thập bằng chứng để đưa ra ý kiến kiểm toán mà trợ giúp kiểm toán viên

trong lập kế hoạch kiểm toán thích hợp.

Thủ tục kiểm tra hoạt động kiểm soát: Những thủ tục kiểm toán được thiết kế để

đánh giá tính hiệu lực hoạt động của các hoạt động kiểm soát hoặc phát hiện và sửa

chữa những sai phạm trọng yếu ở cấp cơ sở dẫn liệu.

Thủ tục kiểm toán cơ bản: Những thủ tục kiểm toán được thiết kế để phát hiện những

sai phạm trọng yếu trong tài khoản bao gồm cả thủ tục kiểm tra chi tiết và thủ tục

phân tích.

Kiểm toán viên có trách nhiệm thiết kế và thực hiện những thủ tục kiểm toán để thu thập

đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán. Kiểm toán viên

quyết định về bản chất, thời gian và khả năng mở rộng thủ tục kiểm toán để thực hiện

kiểm tra. Mục đích của một thủ tục kiểm toán sẽ xác định loại thủ tục nào sử dụng cụ

thể. Tập hợp những thủ tục kiểm toán sẽ được kiểm toán viên thực hiện trong một cuộc

kiểm toán cụ thể được tóm tắt trong một tài liệu gọi là một chương trình kiểm toán.

Trong những chương tiếp theo, chúng ta sẽ đề cập tới chi tiết hơn về thủ tục kiểm toán

và bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính.

e. Tài liệu kiểm toán

Kiểm toán viên cần chuẩn bị tài liệu kiểm toán để cung cấp bằng chứng về việc cuộc

kiểm toán đã được lên kế hoạch và được thực hiện trong quan hệ với những chuẩn mực

kiểm toán. Thuật ngữ giấy làm việc (working papers hoặc workpapers) đôi khi được sử

dụng với nghĩa là tài liệu kiểm toán. Kiểm toán viên cần văn bản hóa những thủ tục thực

hiện, bằng chứng đã phát hiện và những kết luận đạt được trong quan hệ với những cơ

sở dẫn liệu báo cáo tài chính cụ thể. Những mục đích trong việc sử dụng tài liệu kiểm

toán được đề cập tới trong nhiều chuẩn mực kiểm toán gồm:

Trợ giúp nhóm kiểm toán trong lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán.

Trợ giúp thành viên của nhóm kiểm toán chịu trách nhiệm giám sát và soát xét công

việc kiểm toán.

Duy trì một bản ghi chép về những vấn đề quan trọng tiếp tục phát sinh đối với

những cuộc kiểm toán trong tương lai tại cùng một khách hàng.

Tạo cơ sở cho điều tra nội bộ và bên ngoài đối với những cuộc kiểm toán đã hoàn thành.

Trợ giúp các kiểm toán viên trong việc đạt được hiểu biết về công việc đã thực hiện trong

năm trước để trợ giúp cho lập kế hoạch và thực hiện hợp đồng kiểm toán năm nay.

2.2. Nội dung các giai đoạn của quy trình hình thành ý kiến kiểm toán

2.2.1. Xem xét chấp nhận một khách hàng (mới) hoặc tiếp tục kiểm toán một khách hàng

Hầu hết các cam kết kiểm toán báo cáo tài chính là cung cấp sự đảm bảo đối với những

bên thứ ba về tính trung thực của thông tin trên báo cáo tài chính của khách hàng. Tuy

nhiên, trong một số trường hợp, khách hàng có thể mong muốn một mức dịch vụ đảm

bảo thấp hơn chẳng hạn như trình bày báo cáo hoặc kiểm tra báo cáo tài chính. Chuẩn bị

báo cáo có liên quan tới sự trợ giúp của kiểm toán viên trong việc chuẩn bị các báo cáo

tài chính, phân tích báo cáo tài chính và cung cấp thông tin cho nhà quản lý trong trường


ACC509_Bai2_v2.0018103215

42

hợp phát hiện có quá nhiều thông tin bị bỏ qua. Khi cung cấp dịch vụ này, kiểm toán

viên không có trách nhiệm cung cấp bất cứ một sự đảm bảo nào về tính trung thực của

báo cáo tài chính (vì không có bất cứ một quá trình thu thập bằng chứng nào đối với

những khoản mục được trình bày trên báo cáo tài chính). Không giống như dịch vụ

Chuẩn bị báo cáo, dịch vụ Kiểm tra báo cáo là một cam kết về dịch vụ bảo đảm có giới hạn

trong đó kiểm toán viên thực hiện sự thẩm tra ban đầu và thực hiện những thủ tục phân tích

để xác định khả năng bỏ sót thông tin cũng như những nghi vấn về số dư tài khoản.

Một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính yêu cầu phát triển và thực hiện các thủ tục kiểm

toán để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp nhằm cung cấp sự đảm bảo về

tính trung thực, khách quan của thông tin trình bày trên báo cáo tài chính. Để thực hiện

kiểm toán, trước hết kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải có hiểu biết đầy đủ về

khách hàng. Khi tìm hiểu về khách hàng, kiểm toán viên thường thực hiện các công việc

chủ yếu như: Xem xét khả năng để chấp nhận một khách hàng tiềm năng; Thống nhất

nội dung của một cam kết kiểm toán với khách hàng (bằng thư hẹn kiểm toán).

Nhằm giảm thiểu những rủi ro khi thực hiện kiểm toán, trước khi chấp nhận một khách

hàng mới, hầu hết các công ty kiểm toán độc lập đều thực hiện các bước công việc cụ

thể nhằm có được những thông tin để quyết định có chấp nhận kiểm toán công ty khách

hàng hay không. Vì thế, kiểm toán viên sẽ thực hiện đánh giá ban đầu theo những nội

dung cơ bản:

Những lý do dẫn tới sự thay đổi kiểm toán viên/thực hiện kiểm toán của công ty

khách hàng;

Uy tín và tính liêm chính của ban quản trị công ty khách hàng;

Những vấn đề pháp lý có liên quan tới công ty khách hàng trong thời gian gần đây;

Tình hình tài chính của công ty khách hàng;

Sự tồn tại của những nghiệp vụ liên quan tới bên thứ ba;

Rủi ro chủ yếu ảnh hưởng tới công ty khách hàng và tương lai các hoạt động của

công ty khách hàng.

Những vấn đề trên được kiểm toán viên và công ty kiểm toán xem xét, đánh giá chi tiết

theo các nội dung như sau:

a. Lý do thay đổi công ty kiểm toán

Trước khi chấp nhận một khách hàng mới, chủ thể kiểm toán tương lai nên tìm hiểu

nguyên nhân gì đã thúc đẩy khách hàng tiềm năng đi đến quyết định thay đổi kiểm toán

viên. Trong nhiều trường hợp, động lực cho sự thay đổi rất đơn giản. Ví dụ, ban quản trị

công ty khách hàng hoặc ủy ban kiểm toán muốn một sự thay đổi dịch vụ kiểm toán tốt

hơn. Thực tế, công ty khách hàng đã phát triển nhanh hơn dịch vụ mà các kiểm toán viên

hiện tại cung cấp hoặc bởi vì khách hàng muốn nhận được dịch vụ với chi phí thấp

hơn,... Tuy nhiên, nếu các kiểm toán viên trước bị sa thải hoặc họ buộc phải từ bỏ công

việc vì không phát hiện ra các gian lận hoặc không thể thống nhất với khách hàng về

những vấn đề kế toán quan trọng thì những kiểm toán viên (tương lai) nên tìm hiểu và

hết sức thận trọng trước khi ra quyết định kiểm toán.

Một vấn đề khác có thể liên quan tới sự thay đổi công ty kiểm toán là "Chuẩn mực kiểm

toán đối với sự thay đổi công ty kiểm toán". Một kiểm toán viên mới thực hiện kiểm toán


ACC509_Bai2_v2.0018103215

43

thường được yêu cầu thảo luận với các kiểm toán viên tiền nhiệm nhằm đạt được sự hiểu

biết về nguyên nhân thay đổi công ty kiểm toán. Kiểm toán viên nên quan tâm đặc biệt

tới khả năng kiểm toán viên tiền nhiệm đã phát hiện ra vấn đề quan trọng gây tổn hại cho

khách hàng hoặc không đồng ý với khách hàng về các thủ tục kiểm toán, kế toán,... dẫn

tới ý kiến từ chối của kiểm toán viên tiền nhiệm. Vận dụng nguyên tắc thận trọng, kiểm

toán viên cao cấp phải thoả thuận với khách hàng để có thể trao đổi với kiểm toán viên

tiền nhiệm. Hầu hết các Chuẩn mực kiểm toán “khuyên” kiểm toán viên thực hiện những

hoạt động điều tra cần thiết khi quyết định có chấp nhận một khách hàng kiểm toán tiềm

năng hay không. Công việc điều tra của kiểm toán viên trong trường hợp này được thực

hiện thông qua các câu hỏi cụ thể về những vấn đề quan tâm. Ví dụ, kiểm toán viên có

thể đặt các câu hỏi tập trung vào những yếu tố dưới đây:

Sự liêm chính của ban quản trị;

Sự thiếu nhất quán với ban quản trị về các nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm toán hoặc

những vấn đề cụ thể tương tự;

Lý do sự thay đổi kiểm toán viên theo sự hiểu biết của kiểm toán viên tiền nhiệm;

Bất cứ sự trao đổi nào của kiểm toán viên tiền nhiệm với ban quản trị công ty khách

hàng hoặc ủy ban kiểm toán liên quan tới gian lận, các hành vi bất hợp pháp của công

ty khách hàng và những vấn đề liên quan tới kiểm soát nội bộ.

Một vấn đề khác phải xem xét là những quy định của thị trường chứng khoán đối với

thay đổi công ty kiểm toán. Hầu hết các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán

được phải báo cáo về sự thay đổi công ty kiểm toán theo mẫu nhất định (theo yêu cầu

của thị trường chứng khoán). Người đại diện cho công ty đăng ký thay đổi công ty kiểm

toán phải đưa ra bình luận cụ thể về lý do thay đổi, ví dụ bất đồng với kiểm toán viên,

mâu thuẫn với các nguyên tắc kế toán, các thủ tục kiểm toán hoặc những vấn đề báo cáo

tài chính khác,... Đồng thời, công ty này cũng phải chỉ ra tên của công ty kiểm toán mới

được chọn thay thế công ty kiểm toán trước. Công ty thay đổi công ty cung cấp dịch vụ

kiểm toán cũng phải thông báo với ủy ban chứng khoán về phản ứng của công ty kiểm

toán đối với sự thay đổi của khách hàng.

b. Sự liêm chính của ban quản trị

Đây là yếu tố quan trọng nhất mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải xem xét

trước khi chấp nhận một khách hàng kiểm toán. Kiểm toán viên có thể đạt được sự hiểu

biết về vấn đề này thông qua trao đổi với ban quản trị của khách hàng về chiến lược, kế

hoạch hoạt động, sự cần thiết của các ước tính kế toán, những vấn đề luật pháp chưa

được giải quyết, những đánh giá của ban quản trị về các khía cạnh khác,... Chấp nhận

kiểm toán đối với một khách hàng mà ban quản trị thiếu liêm chính, kiểm toán viên và

công ty kiểm toán thường phải chi tiêu nhiều hơn cho các thủ tục kiểm toán trong khi

vẫn phải đối mặt với rủi ro cao hơn. Kiểm toán viên đánh giá tính liêm chính của ban

quản trị theo nhiều cách khác nhau:

Phỏng vấn đối với kiểm toán viên tiền nhiệm;

Đánh giá về các hoạt động do ủy ban chứng khoán thực hiện;

Phỏng vấn những nhà quản lý khác nhau;

Đánh giá sự tác động của lần kiểm toán trước tới công ty;


ACC509_Bai2_v2.0018103215

44

Đánh giá về uy tín chung.

Trong một số trường hợp cá biệt, kiểm toán viên có thể thuê các thám tử tư để điều tra

về tính liêm chính của ban quản trị cũng như một số yếu tố khác có liên quan nhằm phục

vụ cho quá trình đánh giá về tính liêm chính của ban quản trị công ty khách hàng.

c. Xem xét những thông tin khác trước khi chấp nhận một khách hàng

Có nhiều yếu tố khác nhau ảnh hưởng tới khả năng chấp nhận một cam kết kiểm toán có

quan hệ chặt chẽ với nhau. Ví dụ, một vụ kiện có thể liên quan tới những điều chỉnh,

hành động dân sự, những hoạt động phạm pháp,... chúng ảnh hưởng tới tính liêm chính

và uy tín của ban quản trị. Tất nhiên, tính liêm chính của ban quản trị - sự trung thực và

tin tưởng - được thể hiện trên cơ sở các nghiệp vụ có liên quan tới các bên. Chẳng hạn,

tính liêm chính của nhà quản lý có thể nhận biết trên cơ sở một số nghiệp vụ xảy ra giữa

nhà quản lý, chủ sở hữu và các thực thể pháp lý tham gia khác. Vì thế, Kiểm toán viên

có thể tìm kiếm thông tin trên cơ sở một số nguồn thông tin khác nhau như: thư, tài liệu

của kiểm toán viên tiền nhiệm; Tài liệu của các chuyên gia; một số thông tin trong tài

liệu về nội quy, quy định; nguồn thông tin đại chúng; từ phỏng vấn với các thành viên ủy

ban kiểm toán/uỷ ban kiểm soát trong công ty khách hàng.

Để xem xét về tính liêm chính của ban quản trị, nhiều công ty kiểm toán độc lập đã thiết

kế danh sách những vấn đề cần kiểm tra nhằm trợ giúp cho kiểm toán viên trong việc

xác định khả năng chấp nhận hoặc tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng hay không.

Hơn thế, một số công ty kiểm toán độc lập còn yêu cầu phải có những đánh giá sâu hơn

đối với những khách hàng tiềm năng từ hoạt động trong những ngành có rủi ro cao. Mặc

dù vậy, các công ty kiểm toán độc lập cũng không phải luôn từ chối công ty khách hàng

tiềm năng thuộc loại này. Tuy nhiên, yêu cầu về sự thận trọng nghề nghiệp đòi hỏi kiểm

toán viên phải bổ sung thêm một số nội dung nhất định trước khi chấp nhận kiểm toán.

Thông thường, kiểm toán viên sẽ tăng cường hoạt động kiểm toán để giảm thiểu rủi ro

tiềm tàng đối với những khách hàng như vậy. Theo thông lệ chung, hầu hết các công ty

kiểm toán đều yêu cầu phải có sự đồng thuận của đối tác trước khi chấp nhận một khách

hàng mới hoạt động trong những ngành có rủi ro cao.

Ngoài những nội dung xem xét ở trên, kiểm toán viên và công ty kiểm toán thường đặt

thêm những câu hỏi về tính liêm chính của ban quản trị trong công ty. Dưới đây là

những nội dung thường được đề cập trong câu hỏi:

Sự phù hợp của vốn chủ sở hữu trong công ty;

Khả năng thiếu một chiến lược dài hạn và kế hoạch hành động;

Thâm nhập vào thị trường thông qua hạ giá thành;

Khả năng công ty phụ thuộc vào một mức sản phẩm giới hạn trên thị trường;

Công ty phụ thuộc vào loại công nghệ trong khi công nghệ này có thể nhanh chóng

bị lạc hậu;

Dòng tiền của công ty thiếu ổn định;

Công ty có tồn tại những vấn đề trong thực hành kế toán;

Những yêu cầu trước đây của Uỷ ban chứng khoán hoặc những uỷ ban luật pháp khác.


ACC509_Bai2_v2.0018103215

45

Kiểm toán viên và khách hàng phải có đủ sự hiểu biết lẫn nhau để thống nhất về nội

dung của cuộc kiểm toán, thống nhất về thời gian thực hiện dịch vụ này, dự kiến về phí

kiểm toán và những căn cứ cho việc tính phí kiểm toán, trách nhiệm của kiểm toán viên

trong việc tìm kiếm các sai phạm, trách nhiệm của ban quản trị trong việc chuẩn bị thông

tin cho kiểm toán và sự cần thiết cho các dịch vụ khác do công ty kiểm toán độc lập

cung cấp. Công ty kiểm toán độc lập sẽ chuẩn bị một bức thư hẹn kiểm toán. Thư hẹn

kiểm toán sẽ tóm tắt và trình bày bằng văn bản những nội dung thống nhất giữa kiểm

toán viên và khách hàng. Thư hẹn kiểm toán làm rõ những trách nhiệm và kỳ vọng của

mỗi bên và phải được khách hàng chấp nhận. Một thư hẹn kiểm toán thích hợp phải mô

tả được các trách nhiệm của cả ban quản trị và kiểm toán viên cũng như là sự cần thiết

của các cam kết kiểm toán và báo cáo kiểm toán. Ở Việt Nam, sau khi thống nhất về nội

dung kiểm toán, kiểm toán viên và công ty khách hàng cùng ký hợp đồng kiểm toán. Sau

khi ký hợp đồng kiểm toán, công ty kiểm toán chính thức trở thành chủ thể kiểm toán

của công ty khách hàng.

2.2.2. Đánh giá rủi ro sai phạm trọng yếu

Quy trình kiểm toán thực sự bắt đầu với việc đánh giá của kiểm toán viên về các rủi ro

tổng thể ảnh hưởng tới khách hàng kiểm toán tiềm năng, điều này dẫn tới quyết định có

chấp nhận một khách hàng hay không. Sau khi chấp nhấn một khách hàng, kiểm toán

viên cần thu thập hiểu biết về khách hàng, đặc biệt tập trung vào rủi ro sai phạm trọng

yếu trên báo cáo tài chính và những công bố có liên quan, bao gồm cả gian lận và sai sót.

Với khách hàng “cũ”, có nhiều thông tin trong hồ sơ kiểm toán và được cập nhật hàng

năm giúp kiểm toán viên đạt được mục tiêu. Đối với những khách hàng mới, các kiểm

toán viên cần nhiều thời gian hơn để thực hiện những mục tiêu đặt ra. Trong giai đoạn II,

kiểm toán viên nhận diện những rủi ro có liên quan và xác định những thủ tục kiểm toán

cần thiết để xác định những rủi ro ấy. Những thủ tục đánh giá rủi ro cung cấp cơ sở cho

việc nhận diện và đánh giá rủi ro sai phạm trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính

và ở mức độ cơ sở dẫn liệu liên quan. Thủ tục đánh giá rủi ro bản thân không cung cấp

bằng chứng cho hình thành ý kiến nhưng trợ giúp kiểm toán viên xác định hướng và thủ

tục kiểm tra thích hợp.

Để đánh giá rủi ro sai phạm trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên

thực hiện những bước công việc cơ bản sau đây:

a. Nhận diện và đánh giá rủi ro sai phạm trọng yếu

Hoạt động kinh doanh của công ty khách hàng luôn tiềm ẩn những rủi ro khác nhau; Rủi

ro khác biệt giữa những công ty khách hàng khác nhau, giữa những lĩnh vực hoạt động

khác nhau, giữa những thời kỳ, thời kiểm khác nhau trong quá trình hoạt động của một

công ty. Một công ty khách hàng giới thiệu sản phẩm mới, mở rộng hoặc chuyển hướng

kinh doanh sang lĩnh vực mới,... nhưng không thành công, bị thua lỗ, mất khách hàng,

không thu được tiền bán hàng,... đều có thể xảy ra tại công ty khách hàng. Rủi ro luôn

tồn tại ngay cả khi không thực hiện những hoạt động tương tự như trên. Bởi vậy những

công ty đạt được thành công trong kinh doanh thường là những công ty có thể nhận diện

được rủi ro, xác định được loại rủi ro để “đánh đổi”, loại rủi ro có thể kiểm soát được,

loại rủi ro có thể làm giảm bớt và những rủi ro có thể chia sẻ với các đối tác khác. Vì


ACC509_Bai2_v2.0018103215

46

chúng ảnh hưởng trực tiếp tới tình hình tài chính của công ty cũng như kết quả của các

hoạt động kinh doanh cũng như có thể ảnh hưởng trực tiếp tới các khoản mục báo cáo tài

chính nên kiểm toán viên phải đặc biệt quan tâm tới những loại rủi ro khác nhau trong

quy trình kiểm toán.

Đánh giá rủi ro cho toàn bộ quy trình kiểm toán, nhận diện rủi ro sai phạm trọng yếu là

cần thiết đối với lập kế hoạch một cuộc kiểm toán. Điểm khởi đầu đối với đánh giá rủi ro

là nhận diện những tài khoản và những công bố quan trọng cũng nhưng những cơ sở dẫn

liệu liên quan. Thông thường có nhiều khu vực khác nhau mà các kiểm toán viên sẽ chỉ

đạo thực hiện đánh giá rủi ro. Vì trọng tâm là nhận diện những sai phạm trọng yếu trên

báo cáo tài chính nên kiểm toán viên thiết lập mức trọng yếu tổng thể đối với báo cáo tài

chính và cho những tài khoản và công bố cụ thể. Trọng yếu liên quan tới mức độ quan

trọng của một con số, nghiệp vụ hoặc một sự khác biệt. Những sai phạm là trọng yếu

nếu có cơ sở tin rằng chúng ảnh hưởng tới việc ra quyết định trên cơ sở báo cáo tài chính

của người sử dụng.

Đánh giá rủi ro sai phạm trọng yếu bắt đầu trong giai đoạn chấp nhận một khách hàng và

tiếp tục thực hiện trong những hoạt động đánh giá rủi ro ở giai đoạn II. Để đánh giá rủi ro

sai phạm trọng yếu, kiểm toán viên có thể xem xét thực hiện theo một trình tự dưới đây.

Bảng 2.4. Ví dụ về một trình tự và nội dung đánh giá rủi ro

Bước đánh giá Nội dung đánh giá

1. Rủi ro kinh doanh Những thay đổi về kinh tế và vấn đề cạnh tranh.

Thay đổi về giá trị thị trường của tài sản hoặc nợ phải trả.

Rủi ro chính sách và những thay đổi về chính sách.

2. Động cơ thúc đẩy nhà

quản trị

Chính sách đãi ngộ (thưởng/phạt) đối với những cấp quản lý khác nhau.

Hoạt động của thị trường chứng khoán và những điều khoản vay nợ.

Hành động trong ngắn hạn để thúc đẩy hoạt động hiện hành.

3. Những quy trình ảnh

hưởng tới số dư tài

khoản trọng yếu

Quá trình xử lý nghiệp vụ với số lượng lớn những nghiệp vụ trọng yếu.

Rủi ro công nghệ thông tin và những “lỗ hổng”.

Các quy trình ảnh hưởng tới những ước tính chính và những bút toán

điều chỉnh.

Kiểm toán viên đánh giá rủi ro sai phạm trọng yếu ở cả mức báo cáo tài chính và mức cơ

sở dẫn liệu. Rủi ro ở mức báo cáo tài chính có thể có ảnh hưởng tiềm tàng tàng tới nhiều

cơ sở dẫn liệu. Ở mức cơ sở dẫn liệu, kiểm toán viên sẽ xem xét cả rủi ro tiềm tàng và

rủi ro kiểm soát.

Rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân các đối tượng

kiểm toán (chưa tính đến sự tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể cả kiểm

soát nội bộ). Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào đặc điểm tình hình kinh doanh của

khách thể kiểm toán, loại hình kinh doanh và cả năng lực nhân viên của khách thể kiểm

toán. Kiểm toán viên không tạo ra và cũng không thể kiểm soát rủi ro kiểm soát mà chỉ

có thể đánh giá loại rủi ro này. Để đánh giá rủi ro tiềm tàng kiểm toán viên có thể dựa

vào nhiều nguồn thông tin khác nhau như: Bản chất của hoạt động kinh doanh; kết quả

kiểm toán của các năm trước; cam kết kiểm toán lần đầu hay cam kết kiểm toán cho

khách hàng đã từng kiểm toán; các bên thứ ba; các nghiệp vụ không liên tục; đánh giá

đối với các nghiệp vụ hoặc số dư tài khoản có ước tính hoặc điều chỉnh; đặc trưng của

phần tử cấu thành tổng thể mẫu… Ví dụ, kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro tiềm tàng


ACC509_Bai2_v2.0018103215

47

dựa vào kết quả của cuộc kiểm toán năm trước: nếu năm trước kết quả kiểm toán chỉ ra

rằng không phát hiện bất cứ sai phạm trọng yếu nào thì kiểm toán viên nên đánh giá khả

năng rủi ro tiềm tàng sẽ lớn và kiểm toán viên cần phải chú ý nhiều hơn. Hoặc thông qua

thu thập các thông tin về ngành nghề kinh doanh của khách thể kiểm toán, về chính sách

kinh tế, tài chính kế toán của đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên có thể hiểu được

bản chất kinh doanh của đơn vị, hiểu được tính chất phức tạp của các nghiệp vụ,… trên

cơ sở đó, kiểm toán viên đưa ra dự đoán về rủi ro tiềm tàng.

Rủi ro kiểm soát là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán không phát

hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu. Kiểm toán viên không tạo

ra rủi ro kiểm soát và cũng không kiểm soát chúng. Kiểm toán viên chỉ có thể đánh giá

hệ thống kiểm soát của đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự

kiến. Trong giai đoạn II, kiểm toán viên tập trung vào hiệu lực thiết kế hoạt động kiểm

soát nội bộ. Về quá trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ được đề cập chi tiết

trong chương tiếp theo.

Quá trình nhận diện, tìm hiểu và đánh giá rủi ro của công ty khách hàng là một phần

quan trọng của cuộc kiểm toán. Hầu hết các công ty kiểm toán đều bắt đầu bằng việc

phân tích tổng thể các rủi ro của công ty khách hàng. Những cuộc kiểm toán có thể đem

lại hiệu quả cao nếu kiểm toán viên có thể xác định những rủi ro được quản lý một cách

hiệu quả và những rủi ro có thể ảnh hưởng tới số dư tài khoản trên báo cáo tài chính.

Tiếp cận phân tích rủi ro cho phép kiểm toán viên có thể đưa ra những kiến nghị cho

khách hàng dựa trên các hoạt động và quá trình quản lý rủi ro. Ưu điểm của cách tiếp

cận này là cho phép kiểm toán viên tập trung vào số dư của các tài khoản hoặc đánh giá

những vấn đề có khả năng bỏ qua thông tin trọng yếu. Vì vậy, cuộc kiểm toán thực hiện

theo cách này có thể hiệu quả hơn. Những thủ tục đánh giá rủi ro thường gồm:

Phỏng vấn ban quản trị và những đối tượng khác trong đơn vị có thông tin có thể trợ

giúp kiểm toán viên nhận diện rủi ro sai phạm trọng yếu từ sai sót hoặc gian lận;

Sử dụng thủ tục phân tích ban đầu;

Quan sát và điều tra tài liệu.

Một điểm quan trọng trong đánh giá rủi ro là thu thập hiểu biết về hoạt động kiểm soát

nội bộ đối với lập báo cáo tài chính. Chất lượng kiểm soát nội bộ ảnh hưởng trực tiếp tới

rủi ro sai phạm trọng yếu. Trong giai đoạn này kiểm toán viên tập trung vào đánh giá

thiết kế, thực hiện hoạt động kiểm soát nội bộ gồm: Hoạt động kiểm soát tổng thể, kiểm

soát các nghiệp vụ, gian lận và hoạt động kiểm soát liên quan.

Câu hỏi:

Kiểm toán viên nên quan tâm tới những loại kiểm soát nào của công ty khách hàng có

thể giúp kiểm toán viên xác định rủi ro gian lận?

Trả lời:

PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board) đề xuất kiểm toán viên nên

xem xét những loại kiểm soát sau đây ở công ty khách hàng trong quan hệ với rủi ro

gian lận:

Kiểm soát đối với những nghiệp vụ bất thường, quan trọng.

Kiểm soát đối với bút toán ghi nhật ký và điều chỉnh trong giai đoạn cuối của quy

trình lập báo cáo tài chính.


ACC509_Bai2_v2.0018103215

48

Kiểm soát đối với những nghiệp vụ phát sinh với bên liên quan.

Kiểm soát đối với những những ước tính quan trọng của nhà quản trị.

Kiểm soát làm giảm động lực đối hoặc tạo áp lực tới nhà quản trị dẫn tới làm giả

hoặc quản lý không phù hợp những kết quả (tài chính).

Kiểm toán viên đánh giá hiệu lực thiết kế và thực hiện kiểm soát nội bộ bằng cách xác

định liệu hoạt động kiểm soát của đơn vị có hoạt động như thiết kế bởi con người, thực

thi việc phân quyền cần thiết và đầy đủ, để có cơ sở ngăn chặn và phát hiện những sai

phạm trọng yếu trên các báo cáo tài chính. Hiểu biết về vấn đề này cho phép kiểm toán

viên đánh giá rủi ro kiểm soát. Kiểm toán viên thực hiện nhiều thủ tục khác nhau để

đánh giá hiệu lực thiết kế, bao gồm cả phỏng vấn những cá nhân thích hợp, quan sát hoạt

động của đơn vị và điều tra tài liệu liên quan. Các kiểm toán viên cũng có thể thực hiện

những thủ tục kiểm tra từ đầu đến cuối để đánh giá hiệu lực thiết kế và thực hiện kiểm

soát nội bộ.

Đánh giá hoạt động kiểm soát để có thể quản lý, giảm bớt ảnh hưởng hoặc chia sẻ rủi ro.

Khi đã nhận diện được rủi ro, kiểm toán viên cần tìm hiểu chiến lược của công ty liên

quan tới việc giải quyết những rủi ro ấy. Hầu hết các công ty làm giảm rủi ro thông qua

những hoạt động kiểm soát đặc thù. Ví dụ, hội đồng giám đốc có thể tiến hành một số

công việc như một quá trình kiểm tra đối với hoạt động quản trị bằng cách áp dụng hoạt

động kiểm soát đối với những vấn đề cụ thể như vấn đề hợp nhất, hoạt động mua sắm,

chấp nhận một khoản nợ mới và phát triển một lĩnh vực kinh doanh khác. Những quan

điểm chỉ đạo của cấp trên, ví dụ sự chỉ đạo hội đồng giám đốc hay ban quản trị, dẫn tới

việc hình thành những chính sách cụ thể cùng với hoạt động kiểm soát phục vụ cho quản

lý rủi ro. Trong trường hợp những chính sách ấy hoạt động không hiệu quả, hoạt động

của công ty sẽ có mức rủi ro cao.

Tìm hiểu và đánh giá đối với hoạt động kiểm soát cho phép kiểm toán viên xác định

những rủi ro còn tồn tại. Chúng ảnh hưởng tới số dư tài khoản/khoản mục trình bày trên

báo cáo tài chính. Phân tích hoạt động kiểm soát giúp cho kiểm toán viên đưa ra quyết

định đối với những vấn đề trong cam kết kiểm toán một cách hiệu quả hơn. Thông qua

cách thức này, kiểm toán viên có thể tập trung vào số dư của một số tài khoản/khoản

mục có thể tiềm ẩn (lớn nhất) khả năng sai phạm trọng yếu.

Trong một số trường hợp, ban quản trị của công ty sẽ kiểm tra hoạt động kiểm soát nội

bộ. Kiểm toán viên xem xét cách nhà quản trị kiểm tra hiệu lực của những hoạt động

kiểm soát quan trọng, bao gồm cả ai thực hiện, mục tiêu của quy trình kiểm tra và bản

chất của mẫu chọn cho thử nghiệm. Thêm vào đó, kiểm toán viên cần hiểu cách tiếp cận

mà ban quản trị sử dụng cho những kết luận về hiệu lực của hoạt động kiểm soát nội bộ

đối với lập báo cáo tài chính.

Dựa vào kết quả thu thập hiểu biết về kiểm soát nội bộ từ những thủ tục và kiểm tra tài

liệu của ban quản trị, kiểm toán viên đnáh giá rủi ro kiểm soát từ mức cao (hoạt động

kiểm soát yếu kém) tới mức thấp (hoạt động kiểm soát mạnh) Đánh giá rủi ro kiểm soát

ở mức cao nghĩa là kiểm toán viên không tin hoạt động kiểm soát nội bộ có thể ngăn

chặn và phát hiện những sai phạm trọng yếu; Đánh giá dựa vào những yếu biết của kiểm

toán viên về thiết kế và thực hiện hoạt động kiểm soát nội bộ là quan trọng. Nó tác động

tới việc lập kế hoạch cho phần còn lại cuộc kiểm toán.


ACC509_Bai2_v2.0018103215

49

Câu hỏi: Kết quả đánh giá rủi ro kiểm soát ảnh hưởng tới thử nghiệm cơ bản như

thế nào?

Trả lời: Nếu rủi ro kiểm soát ở mức cao, kiểm toán viên không thể dựa vào hoạt động

kiểm soát để giảm thử nghiệm cơ bản đối với số dư tài khoản. Vì thế, kiểm toán viên sẽ

không thực hiện thử nghiệm kiểm soát mà sẽ tăng cường những thử nghiệm cơ bản trong

điều kiện không tin tưởng vào hiệu lực kiểm soát nội bộ. Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát

được đánh giá ở mức thấp, kiểm toán viên sẽ thực hiện thử nghiệm đối với hiệu lực hoạt

động của những hoạt động kiểm soát. Nếu khẳng định được mức đánh giá ban đầu, kiểm

toán viên có thể giảm thử nghiệm cơ bản đối với số dư tài khoản.

b. Điều chỉnh kiểm toán với những rủi ro nhận diện về sai phạm trọng yếu

Khi kiểm toán viên hoàn thành những thủ tục đánh giá rủi ro, bước tiếp theo cần thực

hiện là xác định những thử nghiệm kết hợp giữa thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ

bản (Giai đoạn III và IV) trong quy trình hình thành ý kiến kiểm toán. Mục đích của

những thủ tục đánh giá rủi ro là nhận diện những rủi ro sai phạm trọng yếu, xác định

“nơi” trên báo cáo tài chính những sai phạm có thể xảy ra và thiết kế những thủ tục kiểm

toán thích hợp nhằm “đối phó” với những rủi ro và sai phạm tiềm tàng.

Đối với một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính trong đó kiểm toán viên mong muốn dựa

vào hoạt động kiểm soát như là một phần của quy trình hình thành ý kiến kiểm toán,

kiểm toán viên thiết kế một cuộc kiểm toán dựa trên độ tin cậy hoạt động kiểm soát -

Một cuộc kiểm toán bao gồm cả thử nghiệm kiểm soát và thủ tục kiểm toán cơ bản. Đối

với một số cuộc kiểm toán, kiểm toán viên có thể xác định điều này không hiệu quả hoặc

không hiệu lực khi dựa vào hoạt động kiểm soát của công ty khách hàng để hình thành ý

kiến kiểm toán. Với những trường hợp như vậy, kiểm toán viên thiết kế mộc cuộc kiểm

toán cơ bản - Một cuộc kiểm toán bao gồm những thủ tục kiểm toán cơ bản mà không

bao gồm thử nghiệm kiểm soát. Trong phạm vi cuộc kiểm toán tương tự, kiểm toán viên

có thể có lựa chọn tiếp cận khác nhau đối với những chu trình kiểm toán khác nhau. Ví

dụ, cách tiếp cận dựa trên độ tin cậy hoạt động kiểm soát có thể được áp dụng khi kiểm

toán tiền nhưng cách tiếp cận dựa trên thử nghiệm cơ bản có thể được vận dụng khi kiểm

toán doanh thu.

Thêm vào đó việc lựa chọn những thủ tục kiểm toán cụ thể để “ứng phó” với rủi ro đã

nhận diện, kiểm toán viên nên xem xét những cách thức chung sau đây:

Tạo một nhóm kiểm toán có hiểu biết, kỹ năng và khả năng cần thiết để xác định

những rủi ro sai phạm trọng yếu được đánh giá;

Tập trung nhóm kiểm toán với yêu cầu thận trọng nghề nghiệp thích đáng;

Duy trì mức giám sát thích hợp đối với những rủi ro sai phạm trọng yếu đã đánh giá;

Kết hợp chặt chẽ những yếu tố không dự đoán được trong lựa chọn những thủ tục

kiểm toán cần thực hiện.

Đối với một cuộc kiểm toán liên kết, kiểm toán viên nên phát triển chiến lược kiểm toán

bao gồm cả thử nghiệm kiểm soát để hoàn thành những mục tiêu của cả hai “cuộc” kiểm

toán. Kiểm toán viên cần thu thập đủ bằng chứng liên quan tới hiệu lực hoạt động của

kiểm soát nội bộ làm cơ sở cho đánh giá rủi ro kiểm soát của kiểm toán viên theo mục


ACC509_Bai2_v2.0018103215

50

tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính và ý kiến của kiểm toán viên về hoạt động kiểm

soát đối với lập báo cáo tài chính vào cuối năm.

Ngoài ra, kiểm toán viên nên lập kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát và thủ tục

kiểm toán cơ bản đối với những rủi ro gian lận đã xác định. Ví dụ, khi kiểm thực hiện

thử nghiệm số dư một tài khoản được đánh giá có nguy cơ gian lận cao, kiểm toán viên

có thể quyết định tăng kích cỡ mẫu hoặc áp dụng thủ tục kiểm toán có phần mềm máy

tính trợ giúp đối với tất cả các khoản mục trong tài khoản ấy. Thêm vào đó, kiểm toán

viên nên thực hiện những thủ tục kiểm toán liên quan tới rủi ro “lạm dụng kiểm soát”

của nhà quản trị như: kiểm tra nghiệp vụ trên nhật ký; đánh giá những ước tính kế toán

không khách quan có thể trọng yếu, do gian lận; đánh giá việc công ty lý giải về những

nghiệp vụ không thông thường quan trọng.

2.2.3. Thu thập bằng chứng về sự hiệu lực hoạt động kiểm soát nội bộ

Giai đoạn III liên quan tới một cuộc kiểm toán liên kết và với những cuộc kiểm toán báo

cáo tài chính trong đó kiểm toán viên muốn dựa vào hoạt động kiểm soát như là một

phần của quá trình thu thập bằng chứng về sự trung thực, khách quan của số dư tài

khoản và những công bố. Trong một cuộc kiểm toán liên kết, kiểm toán viên cần đưa ra

ý kiến về hiệu lực kiểm soát nội bộ, bao gồm cả hiệu lực hoạt động vào cuối năm tài

chính. Tuy nhiên, nếu kiểm toán viên muốn dựa vào hoạt động kiểm soát như là một

phần của bằng chứng kiểm toán về số dư tài khoản cho kiểm toán báo cáo tài chính thì

kiểm toán viên cần biết liệu hoạt động kiểm soát có đang hoạt động hiệu lực hay không

vào cuối năm tài chính (ý kiến về kiểm soát nội bộ) hoặc trong năm tài chính (cho ý kiến

kiểm toán báo cáo tài chính). Vì thế kiểm toán viên thử nghiệm hoạt động kiểm soát

đóng vai trò quan trọng để đưa ra kết luận liệu những hoạt động kiểm soát hiện tại của

công ty có xác định một cách thích hợp những rủi ro sai phạm trọng yếu hay không.

Kiểm toán viên không cần thiết thực hiện thử nghiệm đối với tất cả hoạt động kiểm soát

liên quan tới một cơ sở dẫn liệu liên quan nhưng cần thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối

với những hoạt động kiểm soát quan trọng nhất trong quan hệ với việc làm giảm rủi ro.

Trong giai đoạn II, kiểm toán viên thực hiện thủ tục để đánh giá tính hiệu lực thiết kế và

thực hiện hoạt động kiểm soát. Giai đoạn III, kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm để

kiểm tra hiệu lực hoạt động của hoạt động kiểm soát (khác với công việc thực hiện ở giai

đoạn II). Tuy nhiên, thủ tục đánh giá rủi ro có thể cung cấp một số bằng chứng về hiệu

lực hoạt động của hoạt động kiểm soát. Kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm về hiệu lực

hoạt động của kiểm soát xác định liệu hoạt động kiểm soát có đang hoạt động như thiết

kế và liệu cá nhân thực hiện hoạt động kiểm soát có được phân quyền và năng lực để

thực hiện hoạt động kiểm soát một cách hiệu lực hay không. Trong thử nghiệm kiểm tra

việc thiết kế và thực hiện kiểm soát, kiểm toán viên nên thu thập thêm bằng chứng kiểm

toán thuyết phục khi niềm tin của kiểm toán viên vào hiệu lực của một hoạt động kiểm

soát tăng lên.

Thu thập bằng chứng kiểm toán về sự hiệu lực hoạt động kiểm soát liên quan tới vận

dụng thử nghiệm kiểm soát, gồm lựa chọn hoạt động kiểm soát để kiểm tra, thực hiện

các thử nghiệm kiểm soát và xem xét kết quả thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.


ACC509_Bai2_v2.0018103215

51

a. Lựa chọn hoạt động kiểm soát cho thử nghiệm kiểm soát

Kiểm toán viên lựa chọn hoạt động kiểm soát đóng vai trò quan trọng đối với kết luận về

khả năng liệu hoạt động kiểm soát của công ty có xác định đúng rủi ro sai phạm trọng

yếu theo những cơ sở dẫn liệu liên quan được đánh giá hay không. Kiểm toán viên lựa

chọn cả hoạt động kiểm soát tổng thể và kiểm soát nghiệp vụ cho thử nghiệm kiểm soát.

Việc lựa chọn hoạt động kiểm soát cho thử nghiệm sẽ dựa một phần vào kết quả thử

nghiệm kiểm soát tổng thể đã lựa chọn. Hoạt động kiểm soát tổng thể hiệu lực có thể

giảm số lượng hoạt động kiểm soát lựa chọn cho thử nghiệm kiểm soát nghiệp vụ. Tóm

lại, những rủi ro liên quan tới những tài khoản quan trọng, những công bố quan trọng và

những cơ sở dẫn liệu có liên quan sẽ dẫn tới việc nhận diện hoạt động kiểm soát quan

trọng. Từ đó, kiểm toán viên sẽ lựa chọn hoạt động kiểm soát phù hợp cho thử nghiệm.

b. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát

Để thu thập bằng chứng về việc liệu một hoạt động kiểm soát có đang hoạt động liệu lực

hay không, kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm kiểm soát trực tiếp trong hoạt động.

Những loại thử nghiệm kiểm soát cụ thể được trình bày theo trình tự chặt chẽ, thông

thường trình tự phổ biến là: Phỏng vấn; Quan sát; Điều tra tài liệu liên quan; Thực hiện

lại hoạt động kiểm soát. Nhìn chung khi chỉ sử dụng thủ tục phỏng vấn, kiểm toán viên

sẽ không thu thập được đủ bằng chứng đề đưa ra kết luận về sự hiệu lực của một hoạt

động kiểm soát. Loại thủ tục kiểm toán được sử dụng đa dạng với quy trình này, với số

dư tài khoản trọng yếu và với hoạt động kiểm soát.

Trong lựa chọn cách tiếp cận để thử nghiệm kiểm soát, có một số vấn đề quan trọng cần

xem xét liên quan tới thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với những loại hoạt động kiểm

soát khác nhau bao gồm cả hoạt động kiểm soát có ứng dụng máy tính, kiểm soát thủ

công, kiểm soát với những bút toán điều chỉnh và kiểm soát đối với những ước tính kế

toán, cụ thể:

Với hoạt động kiểm soát có ứng dụng máy tính, kiểm toán viên cần xem xét có

những thay đổi đối với những ứng dụng máy tính quan trọng trong năm không;

Với kiểm soát thủ công, nên có những bằng chứng tài liệu liên quan tới một hoạt

động kiểm soát đang hoạt động. Kiểm toán viên nên chọn một mẫu nghiệp vụ để xác

định có bằng chứng về hoạt động của hoạt động kiểm soát;

Với hoạt động kiểm soát với bút toán điều chỉnh, nên có bằng chứng tài liệu về hoạt

động kiểm soát đối với nghiệp vụ trên nhật ký thông thường và chúng được vận dụng

trên một nguyên tắc thông thường. Tất cả nghiệp vụ điều chỉnh khác nên có những

tài liệu chỉ ra (a) lý do và cơ sở cho điều chỉnh và (b) sự phê chuẩn với nghiệp vụ

điều chỉnh;

Hoạt động kiểm soát với các ước tính kế toán, nên có bằng chứng tài liệu về ước tính.

Ngoài ra, kiểm toán viên nên xác định hoạt động kiểm soát đủ đảm bảo (a) ước tính

được thực hiện trên dư liệu chính xác, (b) quá trình thực hiện ước tính là thống nhất, (c)

mô hình ước tính có cập nhật những thay đổi về điều kiện kinh tế, kinh doanh.

Mặc dù kiểm toán viên thường thấy “thoải mái” nhất khi thực hiện kiểm tra hoạt động

kiểm soát. Tuy nhiên, những nghiên cứu công bố tiếp tục chỉ ra mối liên hệ giữa gian lận

và những sai phạm khác trên báo cáo tài chính thường do những thiếu sót kiểm soát


ACC509_Bai2_v2.0018103215

52

trong những yếu tố cấu thành kiểm soát nội bộ khác (ngoài hoạt động kiểm soát), đặc

biệt là trong môi trường kiểm soát. Do đó, kiểm toán viên kiểm tra những nguyên tắc/cơ

sở của các yếu tố thuộc kiểm soát nội bộ liên quan tới môi trường kiểm soát, đánh giá rủi

ro, thông tin - truyền thông và giám sát. Việc thực hiện có thể dựa trên những nguyên tắc

tương ứng trong Báo cáo COSO.

c. Xem xét kết quả các thử nghiệm kiểm soát

Kiểm toán viên xem xét các kết quả thử nghiệm kiểm soát trước khi đưa ra quyết định cuối

cùng về những thủ tục kiểm toán cơ bản. Đối với kiểm toán báo cáo tài chính, có 2 mục tiêu

chính ảnh hưởng tới những bước công việc thực hiện tiếp theo của kiểm toán viên gồm:

Nếu những thiếu sót của hoạt động kiểm soát được nhận diện, đánh giá những thiếu

sót ấy để xác định liệu việc đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu có nên được điều chỉnh

hay không và xác định những tác động tới thủ tục cơ bản;

Nếu không phát hiện những thiếu sót kiểm soát, đánh giá liệu đánh giá rủi ro kiểm

soát ban đầu có phù hợp không, xác định việc mở rộng tới mức mà hoạt động kiểm

có thể cung cấp bằng chứng về tính chính xác của số dư tài khoản và xác định những

thủ tục kiểm toán cơ bản dự tính. Mức độ thực hiện thử nghiệm cơ bản trong tình

huống này sẽ thấp hơn so với những gì đặt ra trong tình huống tồn tại những thiếu sót

của hoạt động kiểm soát được nhận diện.

Kết quả của thử nghiệm kiểm soát sẽ cho phép kiểm toán viên xác định sự bảo đảm về

độ tin cậy của số dư tài khoản có thể đạt được từ hoạt động hiệu lực của hoạt động kiểm

soát. Công ty khách hàng với hoạt động kiểm soát mạnh yêu cầu thử nghiệm cơ bản đối

với số dư tài khoản vì sự bảo đảm đã có từ hoạt động kiểm soát. Trong phạm vi bất kỳ

cuộc kiểm toán nào, mức độ đảm bảo sẽ thay đổi với các tài khoản, những công bố và cơ

sở dẫn liệu khác nhau. Ngay cả khi kiểm toán viên có thể xác định có nhiều bằng chứng

từ thực hiện thử nghiệm kiểm soát thì với hầu hết các tài khoản kiểm toán viên vẫn cần

thiết thực hiện thử nghiệm cơ bản để thu thập thêm bằng chứng kiểm toán cho kết luận.

Trong một cuộc kiểm toán liên kết, kết của thử nghiệm kiểm soát cũng có những ứng

dụng quan trọng đối với hình thành ý kiến của kiểm toán viên về hoạt động kiểm soát

nội bộ đối với lập báo cáo tài chính. Kiểm toán viên đánh giá tính nghiêm trọng của mỗi

thiếu sót kiểm soát được nhận diện để xác định liệu những thiếu sót riêng biệt hay kết

hợp có phải là những yếu điểm trọng yếu hay không. Nếu bất cứ thiếu sót kiểm soát nào

cũng nghiêm trọng tới mức là những yếu điểm trọng yếu, báo cáo của kiểm toán viên về

hoạt động kiểm soát cần mô tả những yếu điểm trọng yếu và thể hiện ý kiến chỉ rõ hoạt

động kiểm soát nội bộ đối với lập báo cáo tài chính là không hiệu lực.

d. Tổng hợp các quyết định trước khi xác định thủ tục kiểm toán cơ bản

Những hoạt động trong giai đoạn II và III đóng vai trò quan trọng để xác định những thủ

tục kiểm toán cơ bản cần thiết thực hiện để thu thập bằng chứng làm cơ sở hình thành ý

kiến kiểm toán. Hình 2.1 dưới đây tóm tắt những hoạt động kiểm toán quan trọng và

những quyết định dẫn tới thực hiện thủ tục kiểm toán cơ bản. Quy trình này bắt đầu với

việc nhận diện những số dư tài khoản, những công bố quan trọng và những cơ sở dẫn

liệu liên quan. Tiếp theo của quá trình này, kiểm toán viên nhận diện những loại rủi ro


ACC509_Bai2_v2.0018103215

53

(có thể dẫn tới một sai phạm trọng yếu) có thể xảy ra. Kiểm toán viên cần hiểu hoạt

động kiểm soát của khách hàng đã thực hiện để xác định những rủi ro sai phạm trọng

yếu tiềm ẩn. Nếu kiểm toán viên lập kế hoạch dựa vào những hoạt động kiểm soát ấy,

kiểm toán viên cần kiểm tra hiệu lực hoạt động kiểm soát. Kết quả của những thử

nghiệm kiểm soát sẽ ảnh hưởng tới các thủ tục kiểm toán cơ bản dự kiến.

Hình 2.1. Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính

Giai đoạn III: Thu thập bằng chứng về sự hiệu lực hoạt

động kiểm soát nội bộ

Giai đoạn IV: Thực hiện thử nghiệm cơ bản

Giai đoạn II: Thực hiện đánh

giá rủi ro

Nhận diện rủi ro sai phạm trọng yếu với những thống kê, công bố quan trọng và

cơ sở dữ liệu

Thiết kế kiếm soát đối với

những rủi ro trên là hiệu lực?

Ghi lại những thiếu sót kiểm soát quan trọng và những

yếu điểm trọng yếu; báo cáo những thay đổi với quản trị

công ty

Thực hiện những thủ tục cơ bản mở rộng

Ghi lại cơ sở cho đánh giá rủi ro kiểm soát thấp

hơn “mức cao”

Những hoạt động kiểm soát có hoạt động

hiệu lực?

Thực hiện những thủ tục cơ bản đã điều

chỉnh giảm

Kiểm tra hiệu lực hoạt động của hoạt động

kiểm soát

Có hiệu quả để thực hiện thử nghiệm kiểm soát

Ghi lại cơ sở cho đánh giá rủi ro kiểm soát thấp

hơn “mức cao”

Những hoạt động kiểm soát có hoạt động

hiệu lực?

Thực hiện những thủ tục cơ bản đã điều

chỉnh giảm

Kiểm tra hiệu lực hoạt động của hoạt động

kiểm soát

Có hiệu quả để thực hiện thử nghiệm kiểm soát


ACC509_Bai2_v2.0018103215

54

Các công ty kiểm toán thường xây dựng những chương trình kiểm toán chuẩn cho những

tài khoản/khoản mục hoặc hoạt động được kiểm toán. Một chương trình kiểm toán

thường gồm tập hợp những thủ tục kiểm toán được xây dựng trước gắn với điều kiện cụ

thể như tài khoản, những công bố và cơ sở dẫn liệu liên quan. Thông thường, mỗi

chương trình kiểm toán được thiết kế thử nghiệm trực tiếp đối với số dư tài khoản. Ví

dụ, nếu kiểm toán viên xác định rủi ro về khả năng hàng tồn kho “lỗi mốt” có thể tồn tại

hoặc kiểm kê hàng tồn kho có thể bị đánh giá tăng thì kiểm toán viên sẽ phát triển các

thử nghiệp cụ thể đối với số dư tài khoản hàng tồn kho, ví dụ kiểm toán viên có thể quan

sát tình trạng hàng tồn kho khi chứng kiến kiểm kê (hoặc kiểm kê một mẫu hàng tồn

kho) hoặc phân tích số vòng quay hàng tồn kho.

Trong trường hợp tồn tại khả năng cao rủi ro các sai phạm bị bỏ qua, chương trình kiểm

toán cần điều chỉnh theo hướng phải mở rộng các thử nghiệm cơ bản. Trong một số

trường hợp khác, chương trình kiểm toán có thể chỉ đơn giản là việc so sánh số dư tài

khoản với phần tài liệu có liên quan hoặc những xu hướng biến động, hoặc những ước

tính nhằm xác định khả năng số dư tài khoản bị sai sót. Mặc dù các công ty kiểm toán đã

xây dựng những chương trình kiểm toán chuẩn cho nhiều năm kiểm toán, nhưng những

chương trình kiểm toán sử dụng cách tiếp cận dựa vào rủi ro kiểm toán có thể được vận

dụng theo cách thức biến đổi thích hợp trong quan hệ với khả năng tiềm ẩn rủi ro bỏ qua

sai phạm trọng yếu.

Trọng tâm của một chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán. Thủ tục kiểm toán

là những dự kiến công việc cụ thể để thu thập một dạng bằng chứng cá biệt trong điều

kiện và hoàn cảnh cụ thể. Thủ tục kiểm toán rất đa dạng có thể áp dụng hiệu quả trong

trường hợp này nhưng có thể lại không đem lại kết quả mong muốn trong những tình

huống tương tự. Như vậy, ngoài việc thiết kế một chương trình kiểm toán hợp lý, kết quả

kiểm toán còn phụ thuộc vào người thực hiện chương trình kiểm toán. Trong những

công ty kiểm toán lớn, chương trình kiểm toán áp dụng cho khách hàng cụ thể được

kiểm toán viên sử dụng theo một chương trình kiểm toán chuẩn cho khoản mục hoặc

nghiệp vụ. Các chương trình kiểm toán này do các chuyên gia kiểm toán hàng đầu viết

với chi phí cao nhưng bù lại khi kiểm toán viên thực hiện theo, chúng có thể làm giảm

rủi ro kiểm toán.

2.2.4. Thu thập bằng chứng kiểm toán về tài khoản, các công bố và cơ sở dẫn liệu

quản lý

Dưới góc độ người quan sát bên ngoài, các cuộc kiểm toán có xu hướng tập trung vào

kiểm tra số dư tài khoản trong giai đoạn IV. Tuy nhiên, thực tế các cuộc kiểm toán thì

việc thu thập thông tin ở giai đoạn II và III (phân tích ở trên) ảnh hưởng tới bản chất, sự

mở rộng và thời gian thực hiện thủ tục kiểm toán cơ bản. Kiểm toán viên lập kế hoạch

thực hiện thủ tục kiểm toán cơ bản đối với số dư tài khoản dựa trên rủi ro tiềm ẩn về khả

năng sai phạm trọng yếu và hiệu lực của hoạt động kiểm soát nội bộ. Vì thế, “thử

nghiệm song song - Dual-purpose test) - kiểm toán viên thực hiện đồng thời thử nghiệm

cơ bản với thử nghiệm kiểm soát, có thể đem lại hiệu quả nhất định.

Kiểm toán viên thực hiện các trắc nghiệm trực tiếp đối với số dư các tài khoản và các tài

liệu để thu thập được bằng chứng theo các cơ sở dẫn liệu liên quan. Những thủ tục này

có thể gồm cả thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết số dư tài khoản. Nếu thủ tục


ACC509_Bai2_v2.0018103215

55

phân tích cơ bản là một lựa chọn trong khi kiểm tra chi tiết lại là thủ tục thiết yếu cho

những tài khoản và công bố quan trọng.

Để xác định thủ tục kiểm toán cơ bản thích hợp, kiểm toán viên xem xét (a) nguồn gốc

của sai phạm tiềm tàng; (b) Sự tăng lên và loại sai phạm tiềm tàng. Ví dụ, trong ghi nhận

trên tài khoản phải thu khách hàng bao gồm cả dự phòng phải thu khó đòi, liên quan tới

doanh thu, tiền, chi phí quản lý. Như vậy, có nhiều quy trình khác ảnh hưởng tới số dư

tài khoản nhất định. Một số quy trình chứa đựng yếu tố chủ quan và được xem xét rủi ro

cao, ví dụ, xác định số tiền khoản phải thu khách hàng được cho là không thể thu hồi

được. Kiểm toán viên có thể áp dụng những phân tích/suy luận logic cho những tài

khoản liên quan và xem xét kết hợp những yếu tố sau đây:

Những cơ sở dẫn liệu bị ảnh hưởng bởi những ước tính mang nhiều chủ quan thường

yêu cầu kiểm tra trực tiếp số dư tài khoản;

Những bút toán điều chỉnh lớn và không có chuẩn mực cần đánh giá và kiểm tra

bằng những thủ tục kiểm toán cơ bản thích hợp;

Quy mô của tài khoản (trọng yếu) ảnh hưởng nhưng không quyết định toàn bộ thủ

tục kiểm toán cơ bản việc nào cần thực hiện;

Sự mở rộng và kết quả của thử nghiệm kiểm soát đã thực hiện bởi nhà quản trị cũng

như là thử nghiệm kiểm soát được thực hiện bởi kiểm toán viên sẽ ảnh hưởng tới thủ

tục kiểm toán cơ bản nào sẽ được thực hiện;

Bằng chứng mà kiểm toán viên có được từ thực hiện thủ tục đánh giá rủi ro và thử

nghiệm kiểm soát ảnh hưởng tới việc quyết định thủ tục kiểm toán cơ bản nào sẽ

được thực hiện;

Sự tồn tại của những thủ tục kiểm toán phối hợp khác khi kiểm tra số dư tài khoản

như hiểu biết có được khi thực hiện thủ tục kiểm tra những tài khoản liên quan, ảnh

hưởng tới những thủ tục kiểm toán cơ bản sẽ được thực hiện.

Trong khi thực hiện thủ tục kiểm toán cơ bản, kiểm toán viên có thể nhận diện những sai

phạm, bao gồm cả sai phạm trọng yếu và không trọng yếu trên báo cáo tài chính. Kiểm

toán viên tích lũy một danh mục của bất cứ sai phạm nào đã nhận diện được cho việc

xem xét trước khi quyết định phát hành loại ý kiến kiểm toán thích hợp khi kết thúc

kiểm toán.

Những thử nghiệm khác nhau cùng với kết quả thực hiện (kể cả những điều chỉnh) sẽ

được trình bày trên giấy làm việc của kiểm toán viên (working papers). Mỗi công ty

kiểm toán thường thiết kế mẫu Giấy làm việc riêng cho các kiểm toán viên sử dụng

trong khi thực hiện kiểm toán. Bảng 2.5 dưới đây là một mẫu giấy làm việc được kiểm

toán viên sử dụng trong khi thực hiện kiểm toán khoản mục TSCĐ.


ACC509_Bai2_v2.0018103215

56

Bảng 2.5. Ví dụ về giấy làm việc của kiểm toán viên

Kiểm toán khoản mục tổng hợp TSCĐ Công ty XY

Tên khách hàng: Công ty XY Tham chiếu: N30-01

Tên tài khoản: 211 Năm tài chính: 2005

Bước công việc: Kiểm tra số liệu tổng hợp Người thực hiện: Victor Dragon

Ngày thực hiện: 31-12-2005

Nội dung SDĐK Tăng trong kỳ Giảm trong kỳ SDCK

TK 211 - TSCĐ hữu hình 425,472,957,739 16,611,733986 2,782,715,440 529,331,323,066

Nhà cửa vật kiến trúc 182,453,182,760 8,970,653,219 182,453,182,760

Máy móc thiết bị 325,897,544,768 5,768,908,770 124,567,810 331,541,885,728

Phương tiện vận tải 15,876,908,321 856,732,190 2,654,937,180 14,078,703,331

Thiết bị dụng cụ quản lý 1,245,321,890 15,439,807 3,210,450 1,257,551,247

2.2.5. Hoàn thành cuộc kiểm toán và phát hành ý kiến kiểm toán

Trong giai đoạn V, kiểm toán viên thực hiện những công việc sau: (a) Hoàn thành những

đánh giá khác nhau và trao đổi thông tin; (b) Quyết định loại ý kiến nào sẽ phát hành.

Mỗi công ty kiểm toán có những cách thực hiện các công việc cụ thể khác nhau. Tuy

nhiên, kiểm toán viên thường thực hiện các công việc hoàn thành đánh giá khác nhau và

hoạt động trao đổi thông tin bao gồm những bước công việc sau đây:

Việc đánh giá những sai phạm phát hiện và những thiếu sót của kiểm soát nội bộ đã

nhận diện;

Đánh giá sự phù hợp của những công bố báo cáo tài chính;

Thực hiện thủ tục soát xét, phân tích cuối cùng;

Trao đổi với ủy ban kiểm toán/Ban kiểm soát và hội đồng quản trị về những thiếu sót

của kiểm soát đã nhận diện;

Thực hiện soát xét chất lượng của hợp đồng kiểm toán.

Sau khi hoàn thành những đánh giá theo yêu cầu và hoạt động trao đổi, kiểm toán viên

quyết định loại ý kiến phát hành. Trong một cuộc kiểm toán liên kết, kiểm toán viên phát

hành ý kiến cho cả báo cáo tài chính và kiểm soát nội bộ. Ý kiến có thể thể hiện trong

một báo cáo hoặc trong 2 báo cáo độc lập. Tuy nhiên, nếu phát hành các báo cáo độc lập

thì mỗi báo cáo phải đề cập tới báo cáo còn lại. Ví dụ, trong một báo cáo kiểm toán kết

hợp, nếu kiểm toán viên có nhưng giới hạn về việc trình bày khách quan của thông tin báo

cáo tài chính, ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính có thể được sửa đổi và mở rộng để giải

thích về bản chất của những giới hạn của kiểm toán viên. Nếu kiểm toán viên có giới hạn về

hiệu lực của hoạt động kiểm soát của công ty khách hàng, kiểm toán viên sẽ phát hành ý

kiến bác bỏ về hoạt động kiểm soát nội bộ. Thông thường, kiểm toán viên quan tâm tới

những khía cạnh quan trọng liên quan tới ý kiến về hoạt động kiểm soát nội bộ sau:

Báo cáo mô tả những yếu điểm trọng yếu nhưng không thảo luận bất cứ “hành động”

nào được nhà quản trị thực hiện để khắc phục vấn đề;

Báo cáo không thảo luận khả năng những yếu điểm kiểm soát được nhà quản trị hay

kiểm toán viên nhận diện đầu tiên;


ACC509_Bai2_v2.0018103215

57

Báo cáo ghi nhận bản chất việc liên kết của cuộc kiểm toán, tại đó kiểm toán viên đã

xem xét những yếu điểm trọng yếu đã nhận diện khi lập kế hoạch kiểm toán tài chính.

Đối với một báo cáo kiểm toán tài chính thuần túy, kết luận của kiểm toán viên được

thông báo cho khách hàng và cổ đông trong báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán được

thiết kế để đánh giá về độ tin cậy của các báo cáo tài chính. Báo cáo kiểm toán báo cáo

tài chính là một báo cáo bằng văn bản, được trình bày theo Chuẩn mực Kiểm toán.

Ngoài các đối tượng nhận báo cáo nêu trên, báo cáo kiểm toán được thông báo cho cho

chủ nợ và các bên liên quan có chung lợi ích với công ty khách hàng.


ACC509_Bai2_v2.0018103215

58

TÓM LƯỢC CUỐI BÀI

Bài này tập trung vào làm rõ quy trình chung của một cuộc kiểm toán tài chính với 5 giai đoạn

cơ bản là: Quyết định chấp nhận một khách hàng (mới) hoặc tiếp tục kiểm toán với một khách

hàng (đã kiểm toán); Thực hiện đnáh giá rủi ro; Thu thập bằng chứng kiểm toán về hiệu lực kiểm

soát nội bộ; Thực hiện thủ tục kiểm toán cơ bản để thu thập bằng chứng về các tài khoản, những

công bố và cơ sở dẫn liệu; Hoàn thành cuộc kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán.

Ngoài ra, bài học này cung cấp những kỹ thuật kiểm toán cơ bản, ưu và nhược điểm của từng kỹ

thuật có thể vận dụng để đạt được mục tiêu của mỗi giai đoạn. Để tiến hành kiểm toán tài chính,

kiểm toán viên phải sử dụng và kết hợp nhuần nhuyễn các kỹ thuật kiểm toán để đạt được mục

tiêu hình thành ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính.


ACC509_Bai2_v2.0018103215

59

BÀI TẬP THỰC HÀNH

CÂU HỎI ÔN TẬP

1. Tại sao kiểm toán viên phải thực hiện xem xét một khách hàng tiềm năng trước khi chấp

nhận kiểm toán?

2. Kiểm toán viên sẽ thực hiện điều tra những thông tin gì khi xem xét chấp nhận một khách

hàng kiểm toán?

3. Phân biệt cơ sở dẫn liệu quản lý với mục tiêu kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính?

Tại sao phải xác định mục tiêu kiểm toán trong thực hiện kiểm toán tài chính?

4. Đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính được thực hiện như thế nào?

5. Cơ sở dẫn liệu quản lý là gì? Mối liên hệ giữa cơ sở dẫn liệu quản lý với rủi ro kiểm toán, với

việc xác định mục tiêu kiểm toán?

CÂU HỎI ĐÚNG/SAI

1. Giám đốc và ban quản trị của công ty khách hàng tạo ra các cơ sở dẫn liệu về báo cáo tài

chính và các hoạt động liên quan.

2. Kiểm toán viên thu thập bằng chứng bổ trợ cho những cơ sở dẫn liệu có liên quan tới các

khoản mục trọng yếu trên báo cáo tài chính.

3. Những ghi chép của kiểm toán viên về quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán, kết quả

thực hiện các thủ tục kiểm toán,…đều thể hiện trên giấy làm việc của kiểm toán viên.

4. Mặc dù có chương trình kiểm toán mẫu nhưng mỗi cuộc kiểm toán có đặc điểm khác nhau

nên kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải xây dựng chương trình kiểm toán linh hoạt,

phù hợp với mỗi trường hợp cụ thể.

5. Các thử nghiệm cơ bản trong một chương trình kiểm toán nhìn chung được tổ chức để tập

trung kiểm tra báo cáo kết quả kinh doanh.

CÂU HỎI TRẮC NGHIỆM

1. Vấn đề nào dưới đây kiểm toán viên nên thu thập từ kiểm toán viên tiền nhiệm trước khi

chấp nhận kiểm toán?

A. Bản phân tích về các số dư trên bảng cân đối kế toán.

B. Bản phân tích về các chỉ tiêu lợi tức trên báo cáo kết quả kinh doanh.

C. Tất cả những vấn đề quan trọng về sự liên tục hoạt động của công ty.

D. Thực tế cần quan tâm về độ liên khiết của ban quản lý.

2. Thông tin nào sau đây mà một cuộc kiểm toán ít yêu cầu nhất?

A. Thử nghiệm thích hợp đối với các nghiệp vụ và điều chỉnh trên nhật ký.

B. Kiểm tra các ước tính kế.

C. Đánh giá bản chất của các hoạt động kinh doanh theo nghiệp vụ cụ thể, không

thường xuyên.

D. Thực hiện xem xét khía cạnh pháp lý về khả năng gian lận có thể xảy ra.


ACC509_Bai2_v2.0018103215

60

3. Một kiểm toán viên thu thập hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng mới và ngành

nghề hoạt động nhằm:

A. quyết định phương pháp chọn mẫu thích hợp cho thử nghiệm kiểm toán.

B. đưa ra ý kiến nhằm cải thiện hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng.

C. đánh giá rủi ro dẫn tới báo cáo tài chính của công ty khách hàng có sai phạm trọng yếu.

D. phát triển quan điểm sự thận trọng nghề nghiệp có liên quan tới các sơ sở dẫn liệu báo

cáo tài chính.

4. Trước khi chấp nhận một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên nên phỏng vấn kiểm toán viên tiền

nhiệm nhằm xem xét:

A. có bất cứ sự bất đồng nào với ban quản lý về việc áp dụng các nguyên tắc kế toán và các

vấn đề quản lý khác hay không.

B. các thủ tục phân tích kiểm toán viên tiền nhiệm đã sử dụng có hiệu lực không.

C. kiểm toán viên tiền nhiệm có thực hiện các thử nghiệm cơ bản trước ngày kết thúc niên

độ kế toán hay không.

D. các kiểm toán viên khác kiểm toán các đơn vị trực thuộc của khách hàng có luôn đưa ra

loại báo cáo dạng chấp nhận toàn phần không.

5. Liên quan tới việc lập kế hoạch một cuộc kiểm toán, thông tin nào nào dưới đây luôn

luôn đúng?

A. Không nên chấp nhận một hợp đồng kiểm toán vào thời điểm sau ngày quyết toán tài

chính năm.

B. Quan sát kiểm kê hàng tồn kho nhất định phải thực hiện vào ngày kết thúc niên độ.

C. Không nên nói cho thành viên của Ủy ban kiểm toán của công ty khách hàng biết về các

thủ tục kiểm toán cụ thể sẽ được thực hiện.

D. Phần lớn công việc của cuộc kiểm toán thực tế được thực hiện trong giai đoạn giữa kỳ.

BÀI TẬP VẬN DỤNG

Bài tập 1

Trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên có thể thực hiện phân bổ quy mô trọng

yếu kế hoạch cho các khoản mục trên báo cáo tài chính.

Yêu cầu:

a. Giải thích tại sao kiểm toán viên thường quyết định phân bổ như vậy?

b. Giải thích tại sao tổng quy mô trọng yếu kế hoạch được phân bổ cho các tài khoản có thể

vượt quá mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính.

Bài tập 2

Trong lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét trọng yếu cho nhiều mục đích

kiểm toán khác nhau. Dữ liệu cho dưới đây được mô tả theo các chỉ tiêu của 2 công ty khác

nhau (đơn vị: 1.000đ):


ACC509_Bai2_v2.0018103215

61

Chỉ tiêu Công ty Phan Canh Công ty Thi Công Tổng tài sản 34.900.000 2.700.000 Tổng doanh thu 29.600.000 4.500.000 Tổng nguồn vốn 13.800.000 1.000.000 Thu nhập trước thuế 1.600.0000 90.000

Yêu cầu:

a. Ước tính quy mô thích hợp về mức trọng yếu kế hoạch đối với Công ty Phan Canh và

giải thích về mức trọng yếu này?

b. Ước tính quy mô thích hợp về mức trọng yếu kế hoạch đối với Công ty Thy Công và giải

thích về mức trọng yếu này?

c. Mô tả đặc điểm mà kiểm toán viên cần lưu ý đối với những trường hợp bỏ sót thông tin

có quy mô nhỏ nhưng có thể ảnh hưởng trọng yếu?

Bài tập 3

Công ty kiểm toán MNC thực hiện những hoạt động tiếp cận với khách hàng tiềm năng sau đây:

a. Công ty Biểu diễn ComCum. Công ty này có liên quan tới những thông tin trên nhiều tạp

chí tài chính về việc hội đồng giám đốc phục hồi chức cho giám đốc điều hành Minh.

Ông Minh đã làm mất séc thanh toán trị giá 250.000.000 VNĐ (số tiền này làm không

trọng yếu nếu so với tổng tài sản của ConCum và lương hàng năm của CEO). Hội đồng

giám đốc đã giải thích về trường hợp của ông Minh: Phục hồi chức vụ cho ông Minh là

cần thiết đối với các hoạt động của công ty và hành vi của ông Minh là vấn đề đãng trí

mà không phải là hành vi thiếu trung thực.

b. Công ty Sản xuất và Kinh doanh văn hóa phẩm Hana. Công ty Hana xuất bản một tạp chí về

phụ nữ với nhiều hình ảnh gợi cảm và hoạt động của nhiều câu lạc bộ, nhà hàng karaoke.

c. Công ty Lamca. Công ty này sản xuất các thiết bị, máy móc tự động hóa kể cả các máy chơi

trò chơi và máy chơi bài (trong các casino). Công ty có một phần tiền lãi từ những casino.

Yêu cầu:

Trình bày các thủ tục mà MNC có thể sử dụng để điều tra về 3 khách hàng tiềm năng nêu

trên. Trong những thủ tục ấy, thủ tục nào được xem là thủ tục đặc biệt được áp dụng trong

mỗi khách hàng tiềm năng.

Giải thích về những nội dung xem xét cụ thể của MNC nhằm quyết định có chấp nhận

khách hàng tiềm năng nêu trên.


ACC509_Bai2_v2.0018103215

62

ĐÁP ÁN

CÂU HỎI ĐÚNG/SAI

1. Đáp án đúng là: Đúng.

Vì: Cơ sở dẫn liệu là sự khẳng định một cách công khai hoặc ngầm định về độ tin cậy của

thông tin trình bày trên báo cáo tài chính và các hoạt động liên quan.


Vì: Kiểm toán viên thu thập bằng chứng theo những cơ sở dẫn liệu có liên quan tới các khoản

mục trọng yếu trên báo cáo tài chính.


Vì: Giấy làm việc của kiểm toán viên được thiết kế và sử dụng để ghi chép thông tin thu thập

được trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán, kết quả thực hiện các thủ tục kiểm

toán,… Giấy làm việc còn được sử dụng để thực hiện các điều chỉnh hoặc tổng hợp để đưa ra

ý kiến.


Vì: Chương trình kiểm toán mẫu được thiết kế cho những khoản mục phổ biến, trong những

điều kiện và môi trường kiểm toán mang tính “lý tưởng”. Trên thực tế kiểm toán, công ty

thực hiện kiểm toán ở nhiều loại hình đơn vị, nhiều lĩnh vực hoạt động và trong các điều kiện

cụ thể khác nhau. Vì vậy, có thể có hoặc không có chương trình kiểm toán mẫu. Tuy nhiên,

ngay cả khi có chương trình kiểm toán mẫu nhưng mỗi cuộc kiểm toán có đặc điểm khác

nhau nên kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải xây dựng chương trình kiểm toán linh

hoạt, phù hợp với mỗi trường hợp cụ thể.

5. Đáp án đúng là: Sai.

Vì: Các thử nghiệm kiểm toán được sử dụng trong thực hiện kiểm tra các khoản mục ở cả

trên báo cáo kết quả kinh doanh và bảng cân đối kế toán.

CÂU HỎI TRẮC NGHIỆM

1. Đáp án đúng là: C. Tất cả những vấn đề quan trọng về sự liên tục hoạt động của công ty.

Vì: Hoạt động liên tục là một giả thuyết quan trọng của kế toán. Nếu giả thuyết bị vi phạm,

thông tin kế toán không còn ý nghĩa. Trong trường hợp như vậy, cuộc kiểm toán không có ý

nghĩa.

2. Đáp án đúng là: D. Thực hiện xem xét khía cạnh pháp lý về khả năng gian lận có thể xảy ra.

Vì: Nằm ngoài dịch vụ bảo đảm hoặc tương tự do công ty kiểm toán độc lập thực hiện.

3. Đáp án đúng là: C. đánh giá rủi ro dẫn tới báo cáo tài chính của công ty khách hàng có sai

phạm trọng yếu.

Vì: Nằm trong quy trình lập kế hoạch kiểm toán nhằm giúp kiểm toán viên tích lũy hiểu biết

để đánh giá rủi ro kiểm toán.

4. Đáp án đúng là: A. có bất cứ sự bất đồng nào với ban quản lý về việc áp dụng các nguyên tắc

kế toán và các vấn đề quản lý khác hay không.


ACC509_Bai2_v2.0018103215

63

Vì: Bất đồng tương tự có thể lặp lại với công ty kiểm toán nên kiểm toán viên phải thận

trọng.

5. Đáp án đúng là: A. Không nên chấp nhận một hợp đồng kiểm toán vào thời điểm sau ngày

quyết toán tài chính năm.

Vì: Nếu như vậy kiểm toán viên không thể thực hiện được những thủ tục kiểm toán cần thiết,

quan trọng đối với một số khoản mục trọng yếu trên báo cáo tài chính.

BÀI TẬP VẬN DỤNG

Bài tập 1

a. Báo cáo tài chính gồm nhiều khoản mục có quan hệ mật thiết với nhau và có mức độ

trọng yếu khác nhau. Kiểm toán viên phải xem xét phân bổ mức ước lượng trọng yếu cho

các khoản mục để đánh giá tính trọng yếu gắn với mỗi khoản mục hoặc nghiệp vụ

liên quan.

b. Vì mức trọng yếu tổng thể phân bổ không thể thực hiện đối với tất cả các khoản mục;

mức trọng yếu được phân bổ lại được tính trên % của trọng yếu tổng thể;…nên về mặt số

học, tổng mức ước lượng cho mỗi khoản mục (mức đã phân bổ) có thể vượt mức ước

lượng tổng thể với toàn bộ báo cáo tài chính.

Bài tập 2

c. Chọn một cơ sở ước tính, ví dụ, tổng tài sản, doanh thu, hoặc lợi nhuận trước thuế với

mức trọng yếu tương ứng với cơ sở tính toán ấy. Trên cơ sở đó, tính toán mức trọng yếu

tổng thể của Công ty.

d. Tương tự câu a.

e. Xem phần text về đánh giá trọng yếu, một số trường hợp đặc biệt liên quan tới đặc điểm

này trong đánh giá trọng yếu: Quy mô nhỏ những lặp lại; sai phạm quản lý; Sai phạm liên

quan tới chính sách;… Quy tắc “ngón tay cái” nên được vận dụng để quyết định giá trị

phù hợp cho đánh giá trọng yếu một cách thống nhất.

Bài tập 3

Các thủ tục mà MNC có thể sử dụng để điều tra về 3 khách hàng tiềm năng:

Kiểm tra báo cáo tài chính của những năm trước của khách hàng.

Phỏng vấn để thu thập thông tin về bên thứ ba từ phía các kiểm toán viên tiền nhiệm.

Đánh giá khả năng cung cấp dịch vụ cho khách hàng;…

Giải thích về những nội dung xem xét cụ thể của MNC nhằm quyết định có chấp nhận

khách hàng tiềm năng:

CEO thiếu liêm chính nên kiểm toán viên không nên chấp nhận hoặc tiếp tục giữ mối quan

hệ với khách hàng… nên Công ty kiểm toán nên từ chối thực hiện cam kết kiểm toán này.

Kiểm toán viên cân nhắc khả năng ảnh hưởng tới uy tính và hình ảnh của công ty kiểm toán.

Nếu loại bỏ được điều này, công ty kiểm toán có thể chấp nhận kiểm toán khách hàng.

Nên điều tra khả năng khách hàng có liên hệ với những thế lực “ngầm” hay không, từ đó

quyết định có chấp nhận kiểm toán hay không.

Documents

Bài 2 QUY TRÌNH HÌNH THÀNH Ý KIẾN KIỂM TOÁN