Bài 4 LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN

Bài 4: Lập kế hoạch kiểm toán

ACC509_Bai4_v2.0018103215

100

Bài 4 LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN

Nội dung Mục tiêu

Hiểu được vai trò của đánh giá rủi ro trong

quy trình kiểm toán báo cáo tài chính theo

cách tiếp cận đánh giá rủi ro kinh doanh.

Hiểu được quy trình đánh giá rủi ro trong quy

trình kiểm toán.

Hiểu được vai trò của thủ tục phân tích trong

phát hiện rủi ro ảnh hưởng tới báo cáo tài chính.

Hướng dẫn học

Trong bài này, người học sẽ được tiếp cận

các nội dung:

Quan hệ giữa lập kế hoạch kiểm toán

với quy trình chung thực hiện kiểm

toán báo cáo tài chính do công ty kiểm

toán độc lập thực hiện.

Trình bày nội dung công việc đánh giá

rủi ro trong quy trình kiểm toán báo

cáo tài chính.

Vận dụng phân tích trong đánh giá rủi

ro tương ứng với mỗi mục tiêu của

từng bước trong quy trình hình thành ý

kiến kiểm toán.

Để học tốt bài này sinh viên cần:

Đọc tài liệu hướng dẫn học, đặc biệt chú ý tới

những thủ tục sử dụng trong đánh giá rủi ro.

Liên hệ với kỹ thuật và những thủ tục đã xây

dựng trong thu thập bằng chứng kiểm toán.

Liên hệ với quy trình chung của một cuộc

kiểm toán báo cáo tài chính.


ACC509_Bai4_v2.0018103215

101

Tình huống dẫn nhập

Kiểm toán viên Ngô Dung được giao nhiệm vụ lập kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán báo

cáo tài chính của Công ty Anh Du – Một công ty chuyên sản xuất sách và đồ chơi cho trẻ em.

Thị trường của Công ty đang bị cạnh tranh khốc liệt. Thực tế, doanh thu bán hàng của Công ty

đã bị giảm trong 2 năm gần đây. Trong khi đó, chi phí sản xuất sản phẩm của Công ty không

ngừng tăng lên mỗi năm. Tuy nhiên, ngân hàng vẫn dành cho Công ty những khoản vay. Công ty

hy vọng có thể cải thiện được kết quả hoạt động trong năm tiếp theo nên đã chấp nhận những

điều khoản rất “chặt chẽ” trong Hợp đồng vay. Kết quả trên báo cáo tài chính của Công ty cho

thấy Anh Du có một số vấn đề.

1. Xác định và mô tả ảnh hưởng tới rủi ro kiểm toán từ mỗi vấn đề nêu trên có

liên quan?

2. Nhận diện những bộ phận cấu thành rủi ro kiểm toán bị ảnh hưởng là gì?

3. Mô tả ảnh hưởng tới kế hoạch kiểm toán tổng quát như thế nào?


ACC509_Bai4_v2.0018103215

102

4.1. Đánh giá trọng yếu

4.1.1. Khái niệm trọng yếu trong kiểm toán

Kiểm toán viên mong muốn việc thiết kế và thực hiện những thử nghiệm trong cuộc

kiểm toán báo cáo tài chính có thể đảm bảo kiểm toán viên sẽ phát hiện những sai phạm

trọng yếu. Trọng yếu là một khái niệm thể hiện một tình huống/khoản mục quan trọng

hoặc sự quan trọng của một khoản mục. Một sai phạm có thể là một sai sót không có chủ

ý hoặc có chủ ý. Sai phạm tồn tại trong một nghiệp vụ hoặc có thể tồn tại trong số dư các

tài khoản trên báo cáo tài chính. Khái niệm trọng yếu bao hàm việc xác định “tầm quan

trọng đối với ai”, và “quan trọng như thế nào”. Trong khi thực hiện kiểm toán, kiểm

toán viên và nhà quản lý của công ty khách hàng có thể đồng ý hoặc không đồng ý một

nghiệp vụ hoặc một khoản mục là trọng yếu. Ngoài ra, quy mô số tiền nhất định có thể

quan trọng với một người nhưng lại không quan trọng với người khác. Mặc dù đo lường

trọng yếu khó khăn nhưng khái niệm về tính trọng yếu có tầm ảnh hưởng rộng lớn và tác

động tới bản chất và sự mở rộng quy trình hình thành ý kiến kiểm toán. Do đó, hiểu khái

niệm trọng yếu trong kiểm toán có ý nghĩa rất quan trọng để thiết kế và thực hiện cuộc

kiểm toán chất lượng. Có một số cách định nghĩa về trọng yếu khác nhau.

Theo Báo cáo các khái niệm số 2, Ủy ban Chuẩn mực kế toán tài chính (FASB - The

Financial Accounting Standards Board ), định nghĩa “trọng yếu là khái niệm chỉ độ lớn

của một sự bỏ sót hoặc trình bày sai lệch thông tin kế toán mà trong những tình huống

nhất định nhất định những đánh giá của một cá nhân dựa trên thông tin này có thể bị

ảnh hưởng hoặc bị thay đổi.” ISA320 khẳng định những xét đoán của kiểm toán viên về

trọng yếu nên dựa trên sự xem xét về sự cần thiết thông tin đối với người sử dụng hoặc

một nhóm. Trong kiểm toán đối với một khách hàng, việc đánh giá trọng yếu không phải

đơn giản là xác định số tiền cụ thể trên báo cáo tài chính của công ty khách hàng. Chẳng

hạn, một số nghiệp vụ thường được quan tâm nhiều hơn so với các nghiệp vụ khác nên

chúng có thể ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng thông tin để đầu tư hoặc cho

công ty vay. Kiểm toán viên cần hiểu ai là những người sử dụng thông tin và người sử

dụng thường thực hiện những loại đánh giá nào thường dựa trên báo cáo tài chính. Ví

dụ, một sự thay đổi số tiền nhỏ nhưng là cơ sở cho việc chỉ đạo về thu nhập, về hoạt

động bán hàng của một công ty trên mạng có thể là trọng yếu đối với người sử dụng mặc

dù số tiền không phải là lớn so với tài sản hoặc tổng doanh thu.

Mục đích của cuộc kiểm toán là phát hiện ra sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính.

Vì vậy, mức trọng yếu theo kế hoạch phải được sử dụng như là một cơ sở cho việc xác

định khối lượng công việc sẽ được thực hiện. Thông thường những quyết định về mức

trọng yếu theo kế hoạch thực hiện đối với toàn bộ báo cáo tài chính. Sau đó, kiểm toán

viên sẽ phân bổ mức trọng yếu tổng thể cho số dư các tài khoản/khoản mục cụ thể. Đây

chính là mức sai phạm tối đa có thể chấp nhận được của từng số dư tài khoản/khoản mục

trên báo cáo tài chính.

Đánh giá trọng yếu là một công việc phức tạp. Thực tế, việc đánh giá trọng yếu tác động

tới việc sử dụng thủ tục kiểm toán. Ngược lại, việc đánh giá trọng yếu như thế nào phụ

thuộc vào định hướng tiếp cận kiểm toán. Theo cách tiếp cận dựa trên rủi ro kiểm toán


ACC509_Bai4_v2.0018103215

103

đã trình bày ở trên, kiểm toán viên thường phân tích rủi ro về khả năng tồn tại sai phạm

trọng yếu tồn tại trong số dư của các tài khoản hoặc khoản mục cụ thể.

4.1.2. Đánh giá trọng yếu

Hầu hết các công ty kiểm toán độc lập đưa ra chỉ dẫn nhằm hỗ trợ cho các kiểm toán

viên trong đánh giá trọng yếu (qua đó làm tăng tính hiệu lực đối với những đánh giá

trọng yếu tại công ty khách hàng). Hướng dẫn của công ty kiểm toán thường xác định

một mức tỷ lệ phần trăm so với một số liệu gốc. Ví dụ, các công ty kiểm toán độc lập

xác định mức trọng yếu theo tỷ lệ % so với tổng tài sản, tổng doanh thu, hoặc so với lợi

nhuận trước thuế. Khi đã lựa chọn cơ sở cho xác định mức trọng yếu, cơ sở ấy sẽ được

xem xét áp dụng ổn định qua các năm. Do đó, mức ước lượng trọng yếu tổng thể thường

không dao động giữa các kỳ kiểm toán. Tuy nhiên, nếu cơ sở để xác định mức trọng yếu

là dựa vào thu nhập thì chỉ tiêu này lại thường bị ảnh hưởng nhiều hơn so với tổng tài

sản hoặc doanh thu. Đối với một công ty kinh doanh nhỏ, kiểm toán thường xây dựng

mức trọng yếu là 1% so với tổng tài sản hoặc doanh thu, bất cứ trường hợp nào khác

cũng có thể áp dụng mức tỷ lệ cao hơn. Tỷ lệ phần trăm ấy có thể thấp hơn nếu áp dụng

trong một công ty có quy mô lớn. Một số công ty kiểm toán độc lập khác có những

hướng dẫn phức tạp hơn, những hướng dẫn này dựa trên bản chất của ngành hoặc quyết

định tổng hợp của các chuyên gia trong công ty kiểm toán. Tuy nhiên, dù kiểm toán viên

có áp dụng bất cứ hướng dẫn nào thì kiểm toán viên cũng chỉ có thể sử dụng nó như là

một điểm khởi đầu cho việc đánh giá trong những điều kiện định tính của một cuộc kiểm

toán cụ thể. Bên cạnh đó, mức trọng yếu vẫn có thể bị giới hạn bởi những điều khoản

trong hợp đồng của khách hàng, ví dụ tỷ lệ ấy giữ ở mức ít nhất là 2 hay 1. Nếu mức ước

lượng trọng yếu tổng thể gần với yêu cầu thì mức trọng yếu tổng thể nhỏ hơn có thể

được áp dụng cho kiểm toán tài sản lưu động và các khoản nợ phải trả. Như vậy, không

có phương án giống nhau cho các khách hàng kiểm toán khác nhau. Trong mỗi cuộc

kiểm toán cho khách hàng cụ thể, mức ước lượng trọng yếu có thể khác nhau. Kiểm toán

viên có thể bắt đầu bằng những hướng dẫn kiểm toán nhưng những hướng dẫn chung

của công ty kiểm toán phải được bổ sung bằng những đánh giá của các kiểm toán viên

có kinh nghiệm.

Mỗi công ty kiểm toán có những xem xét cụ thể trong đánh giá trọng yếu nhưng thường

theo những bước công việc chủ yếu sau đây:

a. Thiết lập mức ước lượng ban đầu về trọng yếu

Thông thường, một kiểm toán viên sẽ sớm đưa ra quyết định về số lượng sai phạm trên

báo cáo tài chính trong quan hệ với trọng yếu. Đánh giá ban đầu về trọng yếu là mức tối

đa mà ở mức ấy kiểm toán viên tin rằng, báo cáo tài chính có thể còn có sai phạm nhưng

không ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng. Đây là một trong số những đánh giá

nghề nghiệp quan trọng có ảnh hưởng quyết định tới cuộc kiểm toán.

Kiểm toán viên thực hiện đánh giá ban đầu về trọng yếu nhằm giúp kiểm toán viên lập

kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Nếu kiểm toán viên thiết lập mức

ước lượng ban đầu về tính trọng yếu ở mức thấp, kiểm toán viên sẽ phải thu thập bằng

chứng kiểm toán nhiều hơn so với thiết lập mức trọng yếu ở mức cao hơn.


ACC509_Bai4_v2.0018103215

104

Kiểm toán viên thường thay đổi đánh giá ban đầu về trọng yếu trong cuộc kiểm toán.

Sau khi thay đổi, mức ước lượng mới được hình thành. Có nhiều nguyên nhân khác nhau

lý giải cho việc thay đổi mức ước lượng ban đầu về trọng yếu. Chẳng hạn, sự thay đổi của

một nhân tố được sử dụng trong thực hiện đánh giá ban đầu có thể dẫn tới kết quả đánh giá

là quá cao hoặc quá thấp. Vì vậy, để đánh giá một cách thích hợp về trọng yếu trong bước

đánh giá ban đầu, kiểm toán viên nên chú ý những nhân tố sau đây khi đánh giá:

Trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là tuyệt đối: Một sai sót với số tiền nhất

định có thể trọng yếu đối với một công ty nhỏ, trong khi với cùng số tiền như vậy

nhưng sai sót ấy lại không trọng yếu tại một công ty lớn hơn. Điều này nghĩa là,

kiểm toán viên không thể dựa vào một mức/quy mô cụ thể của một nghiệp vụ hay sai

sót để khẳng định là trọng yếu hay không.

Cơ sở cho đánh giá trọng yếu: Khái niệm trên cho thấy trọng yếu là một khái niệm

tương đối. Trọng yếu cần phải có cơ sở để thiết lập nhằm xác định khi nào một

nghiệp vụ hay sai sót là trọng yếu. Phân tích nêu trên cho thấy, kiểm toán viên có thể

dựa vào cơ sở là tổng tài sản, tổng doanh thu hay thu nhập thuần. Trong khi sử dụng

cơ sở để xác định mức trọng yếu, kiểm toán viên cần chú ý tới tính nhất quán và sự

ổn định của cơ sở sử dụng.

Các yếu tố định tính có thể ảnh hưởng tới trọng yếu: Một sai sót có cùng quy mô có thể

quan trọng đối với người sử dụng thông tin này hơn những đối tượng sử dụng khác. Một

số yếu tố sau đây ảnh hưởng tới việc xác định mức trọng yếu ban đầu:

o Gian lận thường được xem là quan trọng hơn đối với những hành vi sai sót có

cùng số tiền;

o Sai sót có thể trọng yếu hoặc không trọng yếu nếu chúng ảnh hưởng tới một xu

hướng trong thu nhập. Ví dụ, nếu báo cáo thu nhập tăng 3% hàng năm trong năm

năm qua nhưng thu nhập cho năm hiện tại lại sụt giảm 1% thì sự thay đổi của xu

hướng này có thể được đánh giá là trọng yếu. Tương tự, việc bỏ sót thông tin là

nguyên nhân của lỗ (kinh doanh) nhưng được báo cáo như một khoản lãi sẽ là sai

phạm trọng yếu;

o Việc bỏ sót thông tin với số tiền nhỏ có thể trọng yếu nếu có những kết quả phát

sinh theo nghĩa vụ ghi trên hợp đồng. Ví dụ, khi vốn lưu động chỉ lớn hơn một

lượng nhỏ so với yêu cầu vốn lưu động tối thiểu trong hợp đồng vay. Nếu vốn lưu

động đúng nhỏ hơn yêu cầu vốn lưu động tối thiểu theo yêu cầu của hợp đồng vay

thì phân loại nợ ngắn hạn và nợ dài hạn có thể bị ảnh hưởng trọng yếu.

b. Phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục

Đây là mức ước lượng tối đa mà một khoản mục có thể bị sai nhưng không ảnh hưởng

tới người sử dụng thông tin. Việc phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các

khoản mục là cần thiết vì bằng chứng phải được thu thập từ các khoản mục, chu trình

hơn là từ cả báo cáo tài chính. Khi kiểm toán viên có mức phân bổ trọng yếu cho khoản

mục hoặc tài khoản cụ thể, kiểm toán viên có thể xác định những bằng chứng cần thiết

cần thu thập.

Trong thực hành kiểm toán, các kiểm toán viên thường phân bổ trọng yếu ban đầu cho

bảng cân đối kế toán hơn là cho báo cáo kết quả kinh doanh. Hầu hết những sai phạm


ACC509_Bai4_v2.0018103215

105

trên báo cáo kết quả kinh doanh có ảnh hưởng ngang bằng với ảnh hưởng trên bảng cân

đối kế toán (vì nguyên tắc ghi kép trong kế toán). Cũng vì thế, kiểm toán viên có thể

phân bổ trọng yếu cho bảng cân đối kế toán hoặc báo cáo kết quả kinh doanh. Tuy nhiên,

vì số lượng tài khoản của bảng cân đối ít hơn so với các tài khoản có liên quan tới báo

cáo kết quả kinh doanh nên hầu hết các thủ tục kiểm toán thường tập trung vào những tài

khoản trên bảng cân đối kế toán – là một phương án phân bổ trọng yếu thích hợp.

Khi kiểm toán viên phân bổ đánh giá ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục/tài khoản,

mức trọng yếu tổng thể được phân bổ cho bất cứ số dư tài khoản – là mức sai sót có thể

chấp nhận được (tolerable misstatement). Ví dụ, nếu kiểm toán viên quyết định phân bổ

ước lượng ban đầu về trọng yếu cho khoản mục phải thu khách hàng là 10.000.000 VNĐ

(trong giá trị ước lượng trọng yếu tổng thể báo cáo là 500.000.000 VNĐ) thì sai sót có

thể chấp nhận được là 10.000.000 VNĐ. Như vậy, khoản mục phải thu khách hàng sẽ

được trình bày trung thực, khách quan nếu sai sót của khoản mục này không lớn hơn

10.000.000 VNĐ.

Trong khi phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục/tài khoản trên bảng cân đối kế

toán, kiểm toán viên thường phải giải quyết một số khó khăn có liên quan như: Kiểm

toán viên phải xác định/kỳ vọng những tài khoản (chắc chắn) có nhiều sai phạm hơn các

tài khoản khác; Xem xét cả hai khả năng đánh giá tăng và đánh giá giảm; Quan hệ giữa

chi phí kiểm toán với việc phân bổ ước lượng trọng yếu cho khoản mục cụ thể. Kiểm

toán viên có thể sử dụng một số kỹ thuật phân bổ cụ thể như:

Kiểm toán viên nhân mức trọng yếu tổng thể với một số nhân tố, thường là 1.5 hoặc

2, sau đó phân bổ cho các tài khoản cụ thể;

Kiểm toán viên phân bổ mức ước lượng ban đầu cho các khoản mục được kiểm tra

trong quan hệ với mẫu kiểm toán. Theo đó, kiểm toán viên giảm mức ước lượng ban

đầu bằng cách ước tính tổng số lượng sai phạm có thể không bị phát hiện. Số lượng

sai phạm (không được phát hiện) thể hiện kỳ vọng vì kiểm toán viên chỉ thiết kế các

trắc nghiệm nhằm phát hiện ra các sai phạm trọng yếu - một số lượng nhỏ có thể

không bị phát hiện. Một phần trong mức ước lượng tổng thể về trọng yếu bị giảm bởi

mức ước lượng về sai phạm không bị phát hiện, sau đó được sử dụng như là mức sai

sót có thể chấp nhận được với các tài khoản sẽ được kiểm tra trong mẫu kiểm toán.

c. Ước tính sai sót và so sánh với đánh giá ban đầu về trọng yếu

Những công việc trong giai đoạn này có liên quan trực tiếp tới việc thực hiện các trắc

nghiệm kiểm toán. Khi kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán cho mỗi khoản

mục, kiểm toán viên sẽ ghi lại phát hiện kiểm toán trên giấy làm việc. Giả sử, kiểm toán

viên phát hiện 6 sai phạm trong một mẫu kiểm toán gồm 200 phần tử khi kiểm tra chi

phí mua hàng hóa. Những sai phạm được phát hiện sẽ được sử dụng trong ước tính tổng

sai sót của hàng tồn kho - thường gọi là dự kiến sai sót (projection). Trong hướng dẫn

Chuẩn mực Kiểm toán nhiều nước có chỉ dẫn cụ thể để ước tính khả năng sai sót dự

kiến. Sai sót dự kiến được tổng cộng cho mỗi tài khoản, sau đó được kết hợp trong bảng

tính (trên giấy làm việc). Sau cùng, kiểm toán viên so sánh sai sót kết hợp (toàn bộ sai

sót của các tài khoản) với mức trọng yếu ban đầu.


ACC509_Bai4_v2.0018103215

106

Bảng số 4.1. Ví dụ về so sánh sai sót tổng cộng (ước tính) với đánh giá ban đầu về trọng yếu

Đơn vị: 1.000 VNĐ

Khoản mục Sai sót có thể

chấp nhận

Dự kiến

trực tiếp

Sai sót do

lẫy mẫu Tổng cộng

Tiền 4.000 0 N/a 0

Phải thu khách hàng 20.000 12.000 6.000 18.000

Hàng tồn kho 36.000 31.500 15.750 47.250

Tổng ước lượng sai sót 43.500 16.800 60.300

Đánh giá ban đầu về trọng yếu 50.000

N/a = Không áp dụng

Tiền: Thực hiện kiểm tra 100%

Bảng 4.1 minh họa về việc thực hiện ước lượng sai sót và so sánh với đánh giá ban đầu

về trọng yếu. Trong ví dụ trên, kiểm toán viên thực hiện ước tính sai sót dựa trên các trắc

nghiệm kiểm toán thực tế đối với công ty khách hàng (trích dẫn đối với 3 tài khoản). Giả

sử, kiểm toán đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên phát hiện số tiền bị đánh giá tăng lên

(thuần) là 3.500 (đã bù trừ cả những sai sót đánh giá tăng, đánh giá giảm) trong một mẫu

kiểm toán có số tiền là 50.000 trong tổng thể mẫu là 450.000. Một cách ước tính sai sót

là ước tính trực tiếp sai sót dự kiến từ mẫu chọn so với tổng thể và cộng với ước tính sai

lệch chọn mẫu.

Ước tính sai sót trong

mẫu chọn (thuần)

Tổng kích cỡ mẫu chọn

×

Tổng giá trị của

các phần tử

trong tổng thể

= Dự kiến (trực tiếp)

sai sót ước tính

3.500

50.000

× 450.000 = 31.500

Ước lượng đối với sai sót chọn mẫu tồn tại vì kiểm toán viên chỉ thực hiện kiểm tra đối

với mẫu chọn (chọn một phần từ tổng thể). Trong những trường hợp ví dụ đơn giản nêu

trên, ước lượng đối với sai sót chọn mẫu là 50% so với dự kiến trực tiếp về sai sót ước

tính (đối với những khoản mục nào có áp dụng chọn mẫu để kiểm tra).

Trong bảng 4.1 cho thấy, tổng cộng sai sót dự kiến trực tiếp là 43.500 lớn hơn tổng cộng

sai sót dự kiến trực tiếp của mỗi khoản mục kiểm tra (do sai sót chọn mẫu ở mức sai sót

tối đa trong các tài khoản không được kiểm toán). Bảng số 2.3 cũng cho thấy, tổng sai

sót ước tính là 60.300 lớn hơn mức đánh giá ban đầu về trọng yếu, 50.000. Hơn nữa, khu

vực khó khăn trong kiểm toán là hàng tồn kho. Ở khoản mục này, sai sót ước tính là

47.250, lớn hơn sai sót có thể chấp nhận được (là 36.000). Bởi vì sai sót kết hợp ước tính

lớn hơn đánh giá ban đầu về trọng yếu nên báo cáo tài chính không thể chấp nhận. Kiểm

toán viên có thể xác định sai sót ước tính cụ thể vượt quá 50.000 bằng cách thực hiện các

thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc yêu cầu khách hàng thực hiện điều chỉnh theo sai sót ước

tính. Nếu các thủ tục kiểm toán bổ sung được thực hiện thì những thủ tục này nên tập

trung vào khoản mục hàng tồn kho.

Giả sử sai sót chọn mẫu là 10.000, nếu giá trị của hàng tồn kho bị đánh giá tăng (thuần)

là 28.000 (= 18.000 + 10.000), kiểm toán viên có thể không thực hiện mở rộng các trắc

nghiệm kiểm toán vì giá trị đánh giá tăng hàng tồn kho (thuần) đã thỏa mãn cả hai điều


ACC509_Bai4_v2.0018103215

107

kiện: Thấp hơn sai sót có thể chấp nhận được (36.000) và thấp hơn đánh giá ban đầu về

trọng yếu (18.000 + 28.000 = 46.000 < 50.000). Trên thực tế, việc đưa ra kết luận này có

thể có “độ trễ” nhất định vì kết quả các thủ tục kiểm toán đối với tiền và khoản phải thu

khách hàng chỉ đã ra các tài khoản này chấp nhận được (nằm trong giới hạn của sai sót

có thể chấp nhận được). Nếu kiểm toán viên đã tiếp cận kiểm toán các tài khoản này

theo cách liên tục thì những phát hiện từ kiểm toán các khoản mục trước có thể được sử

dụng để xem lại mức sai sót có thể chấp nhận được đối với các tài khoản khác. Trong ví

dụ trên, nếu kiểm toán viên thực hiện kiểm toán đối với khoản mục tiền và phải thu khác

hàng trước khi kiểm toán hàng tồn kho thì mức sai sót có thể chấp nhận được đối với

hàng tồn kho có thể thay đổi theo hướng tăng lên.

4.2. Nhận diện và đánh giá rủi ro sai phạm trọng yếu trong kiểm toán

4.2.1. Quan hệ giữa rủi ro sai phạm trọng yếu và rủi ro kiểm toán

Trong cách tiếp cận kiểm toán dựa vào rủi ro để thực hiện một cuộc kiểm toán, kiểm

toán viên nên đánh giá rủi ro về khả năng số dư một tài khoản bị trình bày sai lệch, sau

đó điều chỉnh các thủ tục kiểm toán nhằm làm giảm khả năng những thông tin trình bày

sai lệch không bị phát hiện. Chất lượng của quá trình đánh giá rủi ro ảnh hưởng tới cả

hiệu quả và tính hiệu lực của cuộc kiểm toán. Cụ thể, khi kiểm toán viên đánh giá đúng

rủi ro kiểm toán sẽ giúp cho kiểm toán viên sử dụng các thủ tục kiểm toán theo cách có

hiệu quả nhất. Theo cách này, kiểm toán viên tập trung vào những tài khoản, khoản mục

hoặc nghiệp vụ quan trọng nên kiểm toán viên có thể giảm thiểu được khả năng không

phát hiện được những thông tin trình bày sai lệch trên báo cáo tài chính.

Xem xét những rủi ro và nguyên nhân tiềm ẩn của việc trình bày thông tin sai lệch, kiểm

toán viên có thể kết hợp với xem xét các cơ sở dẫn liệu của ban quản trị có liên quan. Ví

dụ, rủi ro đối với khoản phải thu khách hàng có thể là bị đánh giá tăng vì doanh thu được

ghi chép không đúng kỳ với mục đích báo cáo hoạt động tài chính tốt hơn. Như vậy, rủi

ro đối với khoản phải thu khách hàng trình bày trong báo cáo tài chính là khả năng

không thu được tiền từ những khoản phải thu khách hàng (vì những điều kiện khác

nhau). Kiểm toán viên đánh giá rủi ro của việc trình bày sai lệch thông tin trong quan hệ

với nguyên nhân tiềm tàng của chúng, sau đó điều chỉnh thủ tục kiểm toán thích hợp.

Việc đánh giá rủi ro kiểm toán là cần thiết để hướng dẫn các công việc trong chuẩn bị

một kế hoạch kiểm toán đối với khách hàng. Mô hình được xem xét dưới đây mô tả về

cách tiếp cận của nhiều công ty kiểm toán độc lập trong một cuộc kiểm toán để nhận

diện và kiểm soát rủi ro kiểm toán.

4.2.2. Rủi ro liên quan tới một cuộc kiểm toán

Rủi ro là một thuật ngữ rất rộng. Trong kiểm toán, khái niệm rủi ro kiểm toán (audit

risk) cần phân biệt với rủi ro hợp đồng hay rủi ro thực hiện cam kết (engagement risk).

a. Rủi ro thực hiện cam kết

Rủi ro cam kết liên quan tới những nguy cơ khác nhau mà một công ty kiểm toán phải

đối mặt trong quan hệ với một khách hàng kiểm toán cụ thể. Rủi ro cam kết có thể liên

quan tới nguy cơ công ty kiểm toán/kiểm toán viên phải chứng minh trước tòa, mất uy


ACC509_Bai4_v2.0018103215

108

tín nghề nghiệp, không được trả phí hoặc mất khách hàng,... Rủi ro thực hiện cam kết có

thể tăng lên khi có mối liên hệ giữa sự không liêm chính của bản quản trị công ty khách

hàng với việc tăng giá phí kiểm toán. Tuy nhiên, ngay cả khi không có thông tin trình

bày sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính và công việc kiểm toán tuân thủ theo các

chuẩn mực kiểm toán thì rủi ro thực hiện cam kết vẫn có thể tồn tại. Ví dụ, trong một

cuộc kiểm toán với khách hàng, kiểm toán viên có thể không thu được phí kiểm toán do

khách hàng bị phá sản.

b. Rủi ro kiểm toán

Rủi ro kiểm toán là khả năng kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến kiểm toán không thích hợp

khi báo cáo tài chính có sai phạm trọng yếu. Rủi ro kiểm toán có thể dẫn tới những trường

hợp công ty kiểm toán bị kiện hoặc kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải bồi thường vật

chất cho các thiệt hại của công ty khách hàng cũng như người sử dụng thông tin.

Về rủi ro kiểm toán, ý kiến kiểm toán không đúng trong một cuộc kiểm toán có thể xảy

ra khi một kiểm toán viên:

Đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc bác bỏ trong khi các báo cáo tài chính

không tồn tại thông tin trình bày sai lệch trọng yếu;

Đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần trong khi các báo cáo tài chính chứa đựng những

thông tin trình bày sai lệch trọng yếu.

Cả hai trường hợp trên dẫn tới khả năng tồn tại rủi ro kiểm toán ngang nhau nhưng bản

chất rủi ro trong hai trường hợp là không giống nhau. Nếu bằng chứng chứng minh sự

tồn tại một sai lệch trọng yếu trên báo cáo tài chính trong khi báo cáo tài chính lại không

tồn tại sai lệch trọng yếu thì ban quản trị thường không nghi ngờ về quá trình đánh giá

và có thể đề xuất kiểm toán viên thu thập thêm bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, việc

trình bày sai lệch thông tin trọng yếu trên báo cáo tài chính không tồn tại nên công việc

kiểm toán bổ sung cũng đưa đến kết luận kiểm toán đúng. Mặt khác, nếu bằng chứng

kiểm toán đưa đến một kết luận chấp nhận hoàn toàn khi thực tế báo cáo lại chứa đựng

thông tin trình bày sai lệch trọng yếu thì ban quản trị thường không phản đối ý kiến của

kiểm toán viên. Trong trường hợp này, kiểm toán viên sẽ không thực hiện bất cứ công việc

kiểm toán bổ sung nào (vì kiểm toán viên cho rằng kỹ thuật kiểm toán đã thực hiện là phù

hợp với những cơ sở dẫn liệu quản lý về tính trung thực, khách quan của thông tin trên báo

cáo tài chính). Vì thế, người sử dụng ý kiến của kiểm toán viên và báo cáo tài chính có

chứa đựng thông tin trình bày sai lệch trọng yếu trong việc ra quyết định, có nguy cơ đưa

ra quyết định sai hoặc thất bại trong kinh doanh. Người sử dụng thông tin có thể kiện kiểm

toán viên ra tòa và có thể phải bồi thường thiệt hại. Do đó, việc xác định rủi ro kiểm toán

để kiểm toán viên có thể kiểm soát rủi ro này là rất cần thiết. Kiểm toán viên cũng cần

nhận thức rằng, ngay cả khi tất cả các yếu tố kiểm tra đều hoàn hảo thì rủi ro kiểm toán

vẫn tồn tại vì không có những nhân tố bổ sung làm giảm rủi ro này.

Mặc dù kiểm toán viên nỗ lực thực hiện các thủ tục với sự thận trọng nhưng sự giới hạn

của nhiều yếu tố khác nhau ảnh hưởng tới thực hiện thủ tục kiểm toán vẫn tồn tại, dẫn

tới nguy cơ kiểm toán viên không phát hiện được sai phạm ảnh hưởng trọng yếu. Điều

này tạo ra rủi ro phát hiện trong kiểm toán. Rủi ro phát hiện là khả năng thủ tục kiểm

toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu tồn tại trên báo cáo tài chính. Những


ACC509_Bai4_v2.0018103215

109

sai phạm đơn lẻ không phát hiện được có thể không trọng yếu nhưng khi tổng hợp các

sai phạm như vậy có thể trọng yếu cũng dẫn tới rủi ro phát hiện trong cuộc kiểm toán.

c. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát

Những rủi ro liên quan tới một cuộc kiểm toán còn có rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm

soát, cụ thể:

Rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân các đối

tượng kiểm toán chưa tính đến sự tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể cả

kiểm soát nội bộ. Rủi ro tiềm tàng liên quan tới “sự nhạy cảm” của một cơ sở dẫn

liệu của một loại nghiệp vụ, số dư tài khoản hoặc công bố đối với nguy cơ sai phạm

trọng yếu mà chưa tính tới bất cứ hoạt động kiểm soát nào có liên quan. Những nguy

cơ sai phạm dẫn tới rủi ro tiềm tàng bao gồm cả trường hợp sai phạm tổng hợp trọng

yếu từ những sai phạm đơn lẻ không trọng yếu.

Rủi ro kiểm soát là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán không

phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời một sai phạm trọng yếu xảy ra trong một

cơ sở dẫn liệu về một loại nghiệp vụ, số dư tài khoản và công bố. Những nguy cơ sai

phạm dẫn tới rủi ro kiểm soát bao gồm cả trường hợp sai phạm tổng hợp trọng yếu từ

những sai phạm đơn lẻ không trọng yếu. Kiểm toán viên không tạo ra rủi ro kiểm

soát và cũng không thể kiểm soát chúng. Kiểm toán viên chỉ có thể đánh giá hệ thống

kiểm soát của đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến.

Về quá trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ được đề cập chi tiết trong bài sau

của bài giảng này.

Trong một cuộc kiểm toán, đánh giá và quản lý rủi ro có ý nghĩa quan trọng để thực hiện

một cuộc kiểm toán chất lượng. Các loại rủi ro kiểm toán trong một cuộc kiểm toán có

mối quan hệ rủi ro kiểm toán.

Với rủi ro thực hiện cam kết, kiểm toán viên đánh giá rủi ro cam kết để xác định: (a)

Khả năng chấp nhận khách hàng kiểm toán tiềm năng; (b) Nếu chấp nhận khách hàng

(trong điều kiện tồn tại rủi ro), kiểm toán viên cần tìm cách để chắc chắn về khả năng

trình bày ý kiến sai ít xảy ra. Thực chất, kiểm toán viên lựa chọn cách thức làm giảm rủi

ro kiểm toán. Giữa rủi ro kiểm toán và rủi ro thực hiện cam kết có quan hệ chặt chẽ với

nhau. Trong quy trình kiểm toán, kiểm toán viên sẽ rủi ro cam kết đầu tiên, tiếp theo

kiểm toán viên dựa vào kết quả đánh giá rủi ro cam kết để thiết lập mức rủi ro kiểm toán

mong muốn cho cuộc kiểm toán cụ thể. Mối quan hệ giữa hai loại rủi ro này có thể khái

quát theo bảng 4.2 trình bày dưới đây:

Bảng 4.2. Quan hệ giữa rủi ro cam kết và rủi ro kiểm toán

Xác định quan hệ giữa rủi ro cam kết và rủi ro kiểm toán

Đánh giá của kiểm toán viên

vể rủi ro cam kết Rất cao Cao Thấp

Đề xuất về rủi ro kiểm toán Không chấp nhận

khách hàng

Rủi ro

kiểm toán

rất thấp

Rủi ro kiểm toán ở mức cao

hơn nhưng không vượt quá

mức cho phép theo những

chuẩn mực nghề nghiệp

Trong nhiều trường hợp, kiểm toán viên có thể trở thành bị đơn (trong các vụ kiện) khi

chính kiểm toán viên có liên quan tới những hoạt động kinh doanh bị thất bại hoặc trong


ACC509_Bai4_v2.0018103215

110

những hoạt động kinh doanh bị phát hiện có hành vi gian lận. Khi chấp nhận khách hàng

kiểm toán cụ thể, kiểm toán viên phải đối mặt với mức rủi ro cao hơn (vì kiểm toán viên

có khả năng bị kiện hoặc bị mất uy tín nghề nghiệp). Trên thực tế, nhiều công ty kiểm

toán đã phát triển các thủ tục mang tính hệ thống nhằm trợ giúp cho việc ra quyết định

có chấp nhận hay tiếp tục kiểm toán một khách hàng hay không. Những yếu tố thường

được công ty kiểm toán độc lập (yêu cầu) đánh giá để xác định có chấp nhận kiểm toán

đối với một khách hàng và lập kế hoạch về thời gian cũng như về phạm vi của các thủ

tục kiểm toán gồm:

Nhà quản lý cấp cao “chuyên quyền” thực hiện các quyết định phê chuẩn hoặc hoạt

động giám sát bởi Ban Giám đốc;

Những vấn đề tài chính cụ thể như: thu nhập bị giảm bất thường, cơ cấu vốn lưu

động không phù hợp, tồn tại những khế ước/hợp đồng vay không linh hoạt;

Hệ thống kiểm soát bị phá vỡ;

Tồn tại tỷ lệ thu hồi vốn cao trong những hoạt động tài chính chủ yếu;

Ghi chép (trước) về những khoản thanh toán lớn bất thường cho các nhà tư vấn trong

quan hệ với các dịch vụ được cung cấp;

Cấu trúc liên kết, hợp tác phức tạp mà không tồn tại sự đảm bảo;

Xuất hiện những nguy cơ đối với các cổ phiếu của công ty trên thị trường chứng khoán.

Về quan hệ giữa rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát với rủi ro kiểm toán và rủi ro phát hiện

trong một cuộc kiểm toán được khái quát trong hình 4.1 dưới đây.

Hình 4.1. Những loại rủi ro liên quan tới cuộc kiểm toán

Hình 4.1 minh họa về mối quan hệ giữa các loại rủi ro. Rủi ro sai phạm trọng yếu tồn tại

ở mức tổng thể báo cáo tài chính và mức cơ sở dẫn liệu, tài khoản. Trong phạm vi những

mức độ rủi ro trên kiểm toán phân chia thành rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Những

rủi ro này xuất phát từ những khách hàng kiểm toán, có thể kiểm soát được bởi khách

hàng, có liên quan tới đặc thù hoạt động của tổ chức, môi trường hợp động và hoạt động

kiểm soát nội bộ. Khi rủi ro sai phạm trọng yếu là cao hơn, kiểm toán viên chấp nhận rủi

ro kiểm toán thấp hơn. Ngược lại, khi rủi ro sai phạm trọng yếu thấp hơn, kiểm toán viên

chấp nhận rủi ro kiểm toán cao hơn.

Rủi ro sai phạm trọng yếu ở mức toàn bộ báo cáo tài chính Rủi ro sai phạm trọng yếu ở các mức cơ sở dẫn liệu và tài khoản

Rủi ro tiềm tàng Rủi ro kiểm soát Những loại rủi ro này được kiểm soát bởi khách hàng kiểm toán

Rủi ro kiểm toán Rủi ro này được xác định và kiểm soát bởi kiểm toán viên

Rủi ro phát hiện Rủi ro này được xác định và kiểm soát bởi kiểm toán viên


ACC509_Bai4_v2.0018103215

111

Dựa vào việc xác định mức rủi ro kiểm toán cấp nhận được, kiểm toán viên nên xác định

rủi ro phát hiện. Rủi ro phát hiện trong khả năng kiểm soát của kiểm toán viên và mức

độ nỗ lực của kiểm toán. Khi rủi ro sai phạm trọng yếu cao hơn, rủi ro phát hiện sẽ thấp

hơn để giảm rủi ro kiểm toán tới mức rủi ro chấp nhận được. Kiểm toán viên giảm rủi ro

phát hiện bằng cách thực hiện loại thủ tục kiểm toán thích hợp, đúng thời điểm và mở

rộng thực hiện các thủ tục kiểm toán cơ bản. Khi rủi ro phát hiện giảm, bằng chứng thu

thập được từ thủ tục kiểm toán cơ bản cần tăng lên. Khi rủi ro sai phạm trọng yếu thấp

hơn, kiểm toán viên có thể chấp nhận mộ mức rủi ro phát hiện cao hơn mà vẫn có thể đạt

được mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được.

Một số chuẩn mực kiểm toán cũng thảo luận về thuật ngữ rủi ro quan trọng (significant

risk). Ví dụ, theo AU-C 315, một rủi ro quan trọng là rủi ro sai phạm trọng yếu được

nhận diện và đánh giá trong xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên yêu cầu phải xem

xét đặc biệt. AU-C 315 cung cấp hướng dẫn cho kiểm toán viên theo những nhân tố mà

kiểm toán viên nên xem xét khi xác định khả năng một rủi ro có phải là rủi ro quan trọng

hay không.

4.2.3. Đánh giá các nhân tố ảnh hưởng tới rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát

a. Đánh giá các nhân tố ảnh hưởng tới rủi ro tiềm tàng

Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào đặc điểm tình hình kinh doanh của khách thể

kiểm toán, loại hình kinh doanh và cả năng lực nhân viên của khách thể kiểm toán. Kiểm

toán viên không tạo ra và cũng không thể kiểm soát rủi ro kiểm soát mà chỉ có thể đánh

giá loại rủi ro này. Khi rủi ro tiềm tàng với các tài khoản hoặc cơ sở dẫn liệu là cao,

kiểm toán viên xác định khả năng một số dư tài khoản cụ thể có thể chứa đựng sai phạm

trọng yếu nhiều hơn trường hợp rủi ro tiềm tàng ở mức thấp. Rủi ro tiềm tàng phản ánh

thực tế một số cơ sở dẫn liệu và số dư tài khoản liên quan “nhạy cảm” với sai phạm hơn

những trường hợp khác, ví dụ, tiền thường “nhạy cảm” với khả năng bị lấy cắp hơn so

với công cụ - dụng cụ. Ngoài ra, những tài khoản có giá trị tính toán từ những ước tính

kế toán thường dễ bị sai phạm hơn những tài khoản có giá trị được tính toán theo một

quy trình chặt chẽ, số liệu thực tế. Kiểm toán viên nên xem xét những nhân tố sau đây

khi đánh giá rủi ro tiềm tàng ở mức cao hơn với cơ sở dẫn liệu:

Số dư tài khoản thể hiện là một tài sản thường dễ bị mất cắp hơn;

Số dư tài khoản được tạo ra từ các nghiệp vụ phức tạp;

Số dư tài khoản yêu cầu một xét đoán ở mức độ cao hoặc ước tính giá trị;

Số dư tài khoản bị tác động của những điều chỉnh theo những quy trình không phổ biến;

Số dư tài khoản được tạo ra từ một số lượng lớn các nghiệp vụ không theo quy trình.

Rủi ro tiềm tàng với tổng thể báo cáo tài chính: Rủi ro kinh doanh

Ở mức tổng thể báo cáo tài chính, rủi ro tiềm tàng tồn tại ảnh hưởng tới hoạt động kinh

doanh và kết quả dự kiến của các hoạt động. Những vấn đề như vậy liên quan tới rủi ro

kinh doanh. Ví dụ, Ban quản trị của Công ty Trâm Việt đang xem xét việc giới thiệu

một sản phẩm mới ra thị trường. Nếu giới thiệu sản phẩm mới không thành công,

công ty sẽ phải đối mặt với khả năng thua lỗ lớn do chi phí phát triển và chi phí

marketing mà doanh nghiệp đã bỏ ra. Ngược lại, nếu sản phẩm mới đem lại thành


ACC509_Bai4_v2.0018103215

112

công, công ty có thể đạt được ưu thế trên thị trường và kết quả khả quan. Vì vậy, một

kết quả bất lợi hoặc có lợi trong trường hợp này là một sự đánh đổi. Trong trường

hợp, công ty không giới thiệu sản phẩm mới ra thị trường mà vẫn duy trì hoạt động

sản xuất như cũ, công ty sẽ không phát sinh các chi phí nghiên cứu phát triển, chi phí

marketing,... Tuy nhiên, rủi ro vẫn tồn tại trong các hoạt động của công ty cho dù

công ty có giới thiệu sản phẩm mới ra thị trường hay không. Chẳng hạn, Công ty

Trâm Việt không thực hiện phương án kinh doanh mới nhưng thị phần, doanh thu,

lợi nhuận,… của công ty vẫn có thể bị ảnh hưởng. Như vậy, một kết quả có lợi hoặc

bất lợi của công ty có thể được tạo ra trong hoạt kinh doanh tương ứng với xác suất

thành công (dự đoán khả năng thành công) hoặc xác suất thất bại nhất định (dự đoán

khả năng thất bại).

Khi rủi ro kinh doanh ở mức cao, kiểm toán viên liên hệ với khả năng công ty khách

hàng đối mặt với khó khăn thực hiện hoạt động hiệu lực, hiệu quả/sinh lời. Những yếu tố

khác nhau có thể tác động tới rủi ro kinh doanh như: Bối cảnh nền kinh tế bất lợi hoặc

thuận lợi đều có thể ảnh hưởng tới khả năng hoạt động của công ty. Khi nền kinh tế thay

đổi thường dẫn tới những thất bại bên cạnh những hoạt động thành công của công ty; Sự

thay đổi về công nghệ cũng mang đến cơ hội và thách thức - rủi ro; Địa điểm của nhà

cung cấp cũng có thể ảnh hưởng tới rủi ro ở mức tổng thể báo cáo tài chính. Công ty

khách hàng chịu ảnh hưởng bởi rủi ro kinh doanh. Nhà quản trị phải tương tác với rủi ro

này để giúp công ty vượt qua, giảm ảnh hưởng từ rủi ro.

Mỗi công ty có những quy trình cơ bản đem lại lợi thế cạnh tranh hoặc tạo ra những bất

lợi. Kiểm toán viên nên thu thập thông tin để hiểu những quy trình như vậy; hiểu những

yếu tố ngành tác động tới quy trình này; hiểu cách ban quản trị giám sát các quy trình và

hoạt động; và hiểu được những ảnh hưởng về tài chính và hoạt động của những quy trình

tại công ty khách hàng. Kiểm toán viên thường đánh giá những nhân tố sau đây dẫn tới

đánh giá rủi ro tiềm tàng đối với các hoạt động của công ty khách hàng ở mức cao hơn:

Công ty thiếu những cá nhân/chuyên gia để giải quyết những vấn đề liên quan tới

thay đổi trong ngành ;

Sản phẩm/dịch vụ mới không thể chắc chắn thành công khi giới thiệu trên thị trường;

Sử dụng công nghệ thông tin mà công ty không có thể làm chủ trong hệ thống hoặc

các quy trình;

Sự mở rộng kinh doanh với sản phẩm/dịch vụ mà công ty không thể ước tính một

cách phù hợp;

Tình hình tài chính thua lỗ dẫn tới không có khả năng đáp ứng yêu cầu tài chính của

công ty;

Yêu cầu trong những quy định mới làm tăng vấn đề pháp lý;

Những sản phẩm/dịch vụ thay thế, đối thủ cạnh tranh và nhà cung cấp gia tăng áp lực

lên công ty;

Những rủi ro xuất hiện trong chuỗi cung ứng quan trọng;

Công ty có những quy trình sản xuất sản phẩm và phân phối phức tạp;

Ngành mà công ty đang hoạt động (chủ yếu) có xu hướng bão hòa và sụt giảm ;

Công ty thiếu khả năng để kiểm soát chi phí với những chi phí không dự đoán trước;


ACC509_Bai4_v2.0018103215

113

Công ty sản xuất sản phẩm hoặc cung ứng dịch vụ có nhiều lựa chọn thay thế trên

thị trường.

Trong khi những loại rủi ro trên không chắc chắn dẫn tới sai phạm trọng yếu trên các

báo cáo tài chính thì chúng lại có thể đe dọa tới khả năng tài chính cơ bản của công ty.

Những rủi ro trên có thể tạo ra “động lực” đối với nhà quản trị để thực hiện báo cáo sai

lệch trên nhiều tài khoản nhằm tạo ra kết quả báo cáo tài chính “đẹp” hơn so với thực tế.

Do đó, kiểm toán viên cần nhận thức đúng đắn những rủi ro vì chúng có thể dẫn tới hành

vi điều chỉnh làm sai lệch thông tin trên nhiều tài khoản trên báo cáo tài chính. Kiểm

toán viên sử dụng những công cụ khác nhau để hiểu hoạt động kinh doanh của khách

hàng trong quan hệ với rủi ro liên quan như: Thông tin trên tạp chí báo tài chính, website

của công ty, thông tin thống kê công bố, báo cáo phân tích của bên môi giới chứng

khoán, phỏng vấn nhân viên kinh doanh, đánh giá những tài liệu về các quy định hoặc

văn bản pháp lý liên quan,…

Rủi ro tiềm tàng với tổng thể báo cáo tài chính: Rủi ro lập báo cáo tài chính

Rủi ro tiềm tàng có thể liên quan tới quá trình ghi nhận các nghiệp vụ và trình bày dữ

liệu tài chính trên các báo cáo tài chính của công ty. Khi rủi ro tiềm tàng liên quan tới

ghi nhận các nghiệp vụ và trình bày thông tin ở mức cao, kiểm toán viên liên hệ với khả

năng ban quản trị công ty khách hàng đã yêu cầu ghi nhận các nghiệp vụ hoặc trình bày

dữ liệu tài chính không chính xác. Khi đánh giá rủi ro này, kiểm toán viên xem xét tất cả

những khoản mục trên báo cáo tài chính của công ty một cách khách quan và dựa trên

những xét đoán nghề nghiệp, đặc biệt là với những khoản mục như bị ảnh hưởng khi

đánh giá giảm tài sản, bảo hành, trả lại hoặc bị trả lại, ước tính liên quan tới thời gian sử

dụng tài sản, giữa những khoản mục khác. Vì những ước tính như vậy nên rủi ro tiềm

tàng ở mức toàn bộ báo cáo tài chính bị ảnh hưởng bởi năng lực và sự liêm chính của

ban quản trị, động cơ thúc đẩy làm sai lệch báo cáo tài chính.

Việc đánh giá tính liêm chính của ban quản trị có ý nghĩa quan trọng trong đánh giá rủi

ro tiềm tàng ở mức tổng thể báo cáo tài chính. Tuy nhiên, đánh giá về tính liêm chính

gặp nhiều khó khăn và mang tính chủ quan. Để thực hiện đánh giá, kiểm toán viên nên

xem xét những nguồn thông tin khác nhau như: Thông tin từ những kiểm toán viên tiền

nhiệm; từ những nhân viên chuyên nghiệp trong cộng đồng kinh doanh; từ kiểm toán

viên khác trong công ty; từ tin tức công bố hoặc thông tin trên website; dữ liệu công bố;

kết quả phỏng vấn ban đầu với nhà quản lý; thông tin từ ủy ban kiểm toán/ủy ban kiểm

soát; thông tin từ những cơ quan nhà nước liên quan; thông tin từ những công ty cung

cấp dịch vụ điều tra cá nhân.

Khi thực hiện đánh giá rủi ro tiềm tàng trong lập báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ

xem xét rủi ro ở mức cao hơn khi xuất hiện những nhân tố sau đây:

Chênh lệch trong những ghi chép nghiệp vụ kế toán giữa những tài liệu có liên quan;

Những mối quan hệ không bình thường hoặc tồn tại vấn đề giữa kiểm toán viên và

ban quản trị;

Ban quản trị thiếu năng lực;

Dữ liệu của công ty cho thấy những sự phù hợp giữa ước tính kế toán hoặc thu nhập

với kỳ vọng;

Không thống nhất với những kiểm toán viên tiền nhiệm trong lập báo cáo tài chính;


ACC509_Bai4_v2.0018103215

114

Những nghiệp vụ bất thường với bên ngoài hoặc nghiệp vụ với bên liên quan

quan trọng;

Những nghiệp vụ đối với hầu hết hoặc tất cả doanh thu hoặc chi phí đã ghi nhận ở

thời điểm bắt đầu của nghiệp vụ;

Kết quả tài chính quá tốt trở thành sự thực;

Những thỏa thuận kinh doanh phức tạp xuất hiện để đảm bảo cho mục đích nhỏ;

Sự khẳng định lặp lại của CEO hoặc CFO cùng vấn đề trong tất cả các cuộc họp giữa

các kiểm toán viên nội bộ và kiểm toán viên độc lập;

Phương pháp kế toán áp dụng với cách thức mới so với bản chất kinh tế của nghiệp

vụ liên quan.

b. Đánh giá các nhân tố ảnh hưởng tới rủi ro kiểm soát

Rủi ro kiểm soát liên quan tới sự “nhạy cảm” với khả năng sai phạm mà một sai phạm

do sai sót hoặc gian lận sẽ không bị ngăn chặn hoặc phát hiện kịp thời bởi hệ thống kiểm

soát nội bộ của công khách hàng. Trong quá trình lập kế hoạch và đánh giá rủi ro, kiểm

toán viên thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Đánh giá rủi ro kiểm soát có

thể thực hiện ở mức toàn bộ báo cáo tài chính. Tuy nhiên, hỗ trợ cho lập kế hoạch, đánh

giá này được thực hiện ở mức các tài khoản và cơ sở dẫn liệu. Khi rủi ro kiểm soát là

cao, kiểm toán viên liên hệ tới khả năng sai phạm có thể không được phát hiện hoặc nếu

một sai phạm tồn tại trên báo cáo tài chính của công ty khách hàng nghĩa là nó không

được phát hiện và sửa chữa bởi ban quản trị. Một số mức rủi ro kiểm soát luôn tồn tại vì

những hạn chế tiềm tàng của hoạt động kiểm soát nội bộ. Những yếu tố sau đây tồn tại

thường dẫn tới đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát ở mức cao hơn:

Hoạt động kiểm soát yếu ở những địa điểm cụ thể;

Khó khăn thực hiện đánh giá đối với công ty hoặc xác định những cá nhân nắm kiểm

soát và hoạt động kiểm soát công ty;

Có ít sự tương tác giữa nhà quản trị cấp cao với nhân viên;

Quản trị yếu dẫn tới môi trường kiểm soát yếu kém;

Nhân viên kế toán không phù hợp hoặc nhân viên thiếu những kỹ năng chuyên môn;

Hệ thống thông tin không thích hợp;

Sự tăng trưởng của công ty vượt quá khả năng thực thi của hạ tầng hệ thống kế toán;

Không quan tâm tới những quy định hoặc hoạt động kiểm soát được thiết kế để ngăn

chặn hành động bất hợp pháp;

Không có chức năng kiểm toán nội bộ, chức năng kiểm toán nội bộ yếu kém hoặc

thiếu sự phản hồi đối với chức năng kiểm toán nội bộ từ phía ban quản trị;

Hoạt động kiểm soát nội bộ có thiết kế, thực hiện và giám sát yếu;

Thiếu giám sát với cá nhân các kế toán viên.

Để có được một sự hiểu biết thích hợp về hoạt động kiểm soát nội bộ của công ty khách

hàng, kiểm toán viên cần hiểu quy trình đánh giá rủi ro của ban quản trị và quản trị hoạt

động kiểm soát đã thực hiện để giảm những rủi ro sai phạm trọng yếu đã nhận diện. Một

phần của quá trình tìm hiểu việc đánh giá rủi ro, kiểm toán viên thường sử dụng một số

hoặc những kỹ thuật sau đây:


ACC509_Bai4_v2.0018103215

115

Mở rộng hiểu biết về những quy trình được ban giám đốc và hội đồng quản trị sử

dụng để đánh giá và quản trị rủi ro;

Đánh giá cách tiếp cận dựa vào rủi ro của các kiểm toán viên nội bộ (nếu có) từ

trưởng bộ phận kiểm toán nội bộ và ủy ban kiểm toán/ban kiểm soát;

Phỏng vấn ban quản trị về cách tiếp cận rủi ro đã áp dụng, thứ tự rủi ro ưu tiên, rủi ro

mong muốn và mối quan hệ giữa phân tích rủi ro với lập kế hoạch chiến lược;

Đánh giá những báo cáo của cơ quan, tổ chức quản lý (nhà nước hoặc được trao

quyền) bên ngoài đối với những đơn vị có liên quan để kiểm toán viên xác định

những chính sách và thủ tục của công ty khách hàng hướng tới rủi ro;

Đánh giá chính sách và thủ tục của công ty áp dụng nhằm xác định rủi ro;

Đạt được hiểu biết về những cơ chế đãi ngộ của công ty để xác định khả năng những

cơ chế này có phù hợp với chính sách rủi ro mà công ty đã thực hiện không;

Đánh giá những tài liệu quản trị rủi ro;

Xác định ban quản trị và ban giám đốc giám sát rủi ro, nhận diện những thay đổi

trong rủi ro và hành động để giảm, quản lý hoặc kiểm soát rủi ro ấy như thế nào.

4.2.4. Áp dụng thủ tục phân tích đánh giá rủi ro sai phạm trọng yếu

Kiểm toán viên sử dụng thủ tục phân tích và những hoạt động tích lũy hiểu biết khác để

đánh giá những rủi ro sai phạm trọng yếu. Kiểm toán viên có thể thực hiện thủ tục phân

tích và một số kỹ thuật khác theo trình tự sau đây để đánh giá những sai phạm trọng yếu:

a. Thủ tục phân tích ban đầu

Kiểm toán viên nên sử dụng kỹ thuật phân tích tài chính đối với các báo cáo tài chính

chưa được kiểm toán và dữ liệu của ngành để có được nhận định tốt hơn đối với rủi ro về

sai phạm trong số dư tài khoản cụ thể. Kiểm toán viên có thể sử dụng một số phần mềm

để tính toán các xu hướng, tỷ suất, tỷ trọng,… Dựa vào kết quả phân tích, kiểm toán viên

có thể xác định khu vực cần tập trung điều tra. Những xu hướng đã tính toán và các tỷ

suất được so sánh với xu hướng của ngành, của năm trước, so sánh với kỳ vọng, so sánh

với sự phát triển kinh tế hiện tại trong khu vực mà công ty khách hàng đang hoạt động.

Trong thực hiện phân tích, kiểm toán viên phải dựa trên nhiều giả thiết khác nhau. Một

giả thiết cơ bản trong áp dụng thủ tục phân tích là giả thiết về mối liên hệ thích hợp giữa

những dữ liệu có thể có cơ sở để tồn tại và tiếp tục hoạt động trong bối cảnh thiếu vắng

những điều kiện đối với trường hợp ngược lại. Trong Chương 3 đã trình bày quy trình

chung thực hiện thủ tục phân tích gồm 4 bước cơ bản: Bước 1, kiểm toán viên phát triển

một một kết quả dự kiến (kỳ vọng ): Đây là cơ sở của một cuộc kiểm toán chất lượng.

Kiểm toán viên cần hiểu sự phát triển trong ngành, những nhân tố kinh tế chung và kế

hoạch phát triển các chiến lược của công ty để từ đó xác định những kỳ vọng về kết quả

của công ty khách hàng. Phân tích cơ bản giúp kiểm toán viên xác định những tài khoản

và cơ sở dẫn liệu có khả năng có sai phạm trọng yếu tiềm tàng. Kết quả phân tích có vai

trọng quan trọng trong thực hiện cách tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro. Chỉ

khi kiểm toán viên phát triển được những kết quả dự kiến (kỳ vọng) đúng, kiểm toán

viên mới có thể xác định được rủi ro còn lại trên những số dư tài khoản chủ yếu; Bước 2,

kiểm toán viên xác định khi nào những khác biệt giữa kỳ vọng với kết quả đã ghi nhận


ACC509_Bai4_v2.0018103215

116

có thể là quan trọng. Bước 3, kiểm toán viên tính toán sự khác biệt giữa kỳ vọng đã xây

dựng với thực tế ghi nhận tại công ty khách hàng; Bước 4, kiểm toán viên xác định sự

khác biệt quan trọng và cảnh bảo những khu vực liên quan có rủi ro sai phạm trọng yếu

cao và yêu cầu có những điều tra bổ sung. Phản hồi của kiểm toán viên với những rủi ro

sai phạm trọng yếu đã nhận diện để xác định khu vực có rủi ro cao thể hiện bằng việc dự

kiến thủ tục, thời gian và khả năng mở rộng thủ tục kiểm toán tương ứng với tình huống

phát hiện.

Thông thường, thủ tục phân tích thực hiện được phân chia thành hai loại phân tích cơ

bản là phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất:

Phân tích xu hướng: Phân tích xu hướng bao gồm việc so sánh đơn giản năm này với

năm khác đối với số dư các tài khoản, trình bày bằng đồ thị, và phân tích dữ liệu tài

chính, các tỷ suất và đưa ra dự đoán về số dư tài khoản dựa vào sự thay đổi của số dư

những tài khoản này trong những năm trước,... Phân tích xu hướng thực sự cần thiết

đối với kiểm toán viên. Phân tích xu hướng giúp kiểm toán viên thiết lập nguyên tắc

ra quyết định, nhằm nhận diện những kết quả không mong muốn để thực hiện điều

tra bổ sung. Chẳng hạn, quyết định của kiểm toán viên cần điều tra bổ sung được đưa

ra khi chênh lệch về giá trị vượt quá mức 1/3 hoặc 1/4 giá trị trọng yếu theo kế

hoạch. Trong một số trường hợp khác, quyết định điều tra bổ sung được đưa ra nếu

như chênh lệch vượt qua một tỷ lệ % nhất định (chênh lệch chấp nhận được).

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên thường sử dụng phân tích xu hướng đối

với một số năm cho những khoản mục quan trọng. Thông thường, phân tích này sẽ

áp dụng trong 5 năm cho tới 10 năm dữ liệu (nhiều nhà phân tích tài chính có kinh

nghiệm thì dữ liệu trên 10 năm thì phân tích xu hướng sẽ không chính xác hoặc dưới

5 năm chưa đủ cơ sở cho một dự đoán về xu hướng). Việc lựa chọn chỉ tiêu sẽ phân

tích trong phân tích xu hướng còn tuỳ thuộc vào từng cuộc kiểm toán với khách hàng

cụ thể và tuỳ thuộc vào mục đích phân tích. Chẳng hạn, kiểm toán viên có thể sử

dụng các chỉ tiêu như tổng doanh thu, doanh thu hàng bán bị trả lại, lãi gộp, tính %

sự thay đổi so với năm trước, và tính % doanh thu các năm so với doanh thu của kỳ

gốc,... Trong quá trình phân tích xu hướng, kiểm toán viên cũng có thể sử dụng mô

hình phân tích hồi quy để dự tính xu hướng biến động của các chỉ tiêu.

Phân tích tỷ suất: Phân tích tỷ suất thường được xem là có hiệu quả hơn so với phân

tích xu hướng. Khi áp dụng phân tích tỷ suất, kiểm toán viên phải xem xét các mối

quan hệ kinh tế giữa hai hoặc nhiều số dư tài khoản với nhau theo mối quan hệ đã

xác định. Phân tích tỷ suất thường được sử dụng phổ biến vì khả năng phát hiện từ

kết quả của kỹ thuật này đối với những thay đổi bất thường hoặc những thay đổi

không mong muốn. Phân tích xu hướng cũng được sử dụng hữu hiệu trong việc nhận

diện những khác biệt đáng kể giữa kết quả của công ty khách hàng với một tiêu

chuẩn, chẳng hạn như tỷ suất của ngành hoặc giữa kỳ vọng của kiểm toán viên và kết

quả thực tế của công ty khách hàng. Ngoài ra, kỹ thuật này cũng tỏ ra hữu hiệu trong

việc phát hiện những vấn đề kiểm toán tiềm ẩn nhờ xem xét sự thay đổi của những tỷ

suất giữa các năm.

Bằng việc so sánh tỷ suất qua các thời điểm khác nhau của khách hàng và ngành

(công ty khách hàng hoạt động), kiểm toán viên có thể thu thập được sự hiểu biết có


ACC509_Bai4_v2.0018103215

117

liên quan tới vấn đề kiểm toán cụ thể. Chẳng hạn, tỷ lệ phần trăm của doanh thu hàng

bán bị trả lại và giảm giá hàng bán so với doanh thu có thể không có sự biến động

lớn so với mức trung bình của ngành ở trong kỳ hiện tại (kiểm toán). Tuy nhiên,

phân tích bằng cách so sánh tỷ lệ qua các năm lại có thể giúp cho kiểm toán viên thu

thập được những thông tin trái ngược với dự đoán trước.

Xem xét ví dụ cụ thể sau đây về tỷ lệ doanh thu hàng bán bị trả lại của một công ty

thương mại.

Doanh thu hàng bán bị trả lại

2016 2015 2014 2013 2012

Khách hàng 3,1% 3,6% 3,5% 3,7% 3,5%

Ngành 3,3% 3,2% 3,2% 3,1% 3,0%

Số liệu so sánh trong bảng trên cho thấy: Tỷ lệ doanh thu hàng bán bị trả lại năm 2016 là

rất gần với mức trung bình của ngành nhưng tỷ lệ % hàng bán bị trả lại (so với doanh

thu) của công ty khách hàng giảm đáng kể so với năm 2015. Trong khi đó, tỷ lệ này của

ngành lại có xu hướng tăng (kết quả so sánh với những năm trước). Thêm vào đó, ngoại

trừ năm hiện tại, tỷ lệ này của công ty khách hàng đều vượt mức của ngành. Kết quả là

không mong đợi và kiểm toán viên nên điều tra nguyên nhân của sự thay đổi này.

Nguyên nhân có thể là:

Khách hàng đã cải thiện được hệ thống kiểm soát nội bộ, từ đó làm giảm số lượng

hàng bán bị trả lại;

Doanh thu ghi trong năm 2016 không có thực;

Khách hàng ghi nhận doanh thu hàng bán bị trả lại trong năm 2016 không đúng.

Trong trường hợp nêu trên, kiểm toán viên phải thiết kế thủ tục kiểm toán để xác định

nguyên nhân cụ thể của những thay đổi trên và để xác định khả năng tồn tại những sai

phạm trọng yếu.

Khi thực hiện kỹ thuật phân tích tỷ suất, kiểm toán viên thường sử dụng những tỷ suất

sau đây:


ACC509_Bai4_v2.0018103215

118

Bảng 4.3. Những tỷ suất tài chính thường sử dụng

TT Tỷ suất Công thức tính

Tỷ suất khả năng thanh toán nhanh

1 Tỷ suất thanh toán hiện thời Tài sản lưu động/Nợ ngắn hạn

2 Tỷ suất thanh toán nhanh (Tiền + Tương đương tiền + Phải thu)/Nợ

ngắn hạn

3 Tỷ suất nợ so với tài sản Nợ ngắn hạn/Tổng tài sản

Tỷ suất liên quan tới phải thu

4 Tỷ suất thu hồi khoản phải thu Doanh thu bán chịu/Phải thu khách hàng

5 Số ngày thu hồi khoản phải thu 365/Tỷ suất thu hồi khoản phải thu

Tỷ suất về hàng tồn kho

6 Tỷ suất quay vòng hàng tồn kho Giá vốn hàng bán/Hàng tồn kho cuối kỳ

7 Số ngày quay vòng hàng tồn kho 365/Tỷ suất quay vòng hàng tồn kho

Đo lường khả năng lợi nhuận

8 Tỷ suất lãi thuần Thu nhập thuần/Doanh thu thuần

9 Khả năng sinh lời vốn chủ sở hữu Thu nhập thuần/Vốn chủ sở hữu

Tỷ suất đòn bẩy tài chính

10 Tỷ suất nợ so với vốn chủ sở hữu Tổng nợ/Vốn chủ sở hữu

11 Tỷ suất nợ so với tài sản Tổng nợ/Tổng tài sản

Tỷ suất sinh lời của vốn

12 Tỷ suất về tính lỏng của tài sản Tài sản lưu động/Tổng tài sản

13 Tỷ suất sinh lời của tài sản Doanh thu thuần/Tổng tài sản

14 Tỷ suất giá trị thuần với doanh thu Vốn chủ sở hữu/Doanh thu thuần

Trong thực hiện kiểm toán, kỹ thuật phân tích tỷ suất và phân tích xu hướng thường

được thực hiện ở ba mức khác nhau gồm: So sánh dữ liệu khách hàng với dữ liệu của

ngành; So sánh dữ liệu của khách hàng với dữ liệu của cùng chỉ tiêu ở kỳ trước; So sánh

dữ liệu cơ bản của khách hàng với các kỳ vọng được xây dựng từ những xu hướng của

ngành, các kế hoạch ngân sách của khách hàng, hoặc số dư tài khoản khác, hoặc những

cơ sở khác của kỳ vọng: Thủ tục phân tích cung cấp cho kiểm toán viên một cơ sở để

xác định rủi ro và phát triển những ước đoán về số dư tài khoản. Kết quả phân tích có

những điểm giới hạn trong thực hiện cách tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro. Thực tế,

thủ tục phân tích chỉ thực sự phát huy ưu thế khi những kỳ vọng (dự kiến đáng tin cậy)

của kiểm toán viên có thể xác định mức độ rủi ro còn lại trong số dư những tài khoản

trọng yếu. Khi áp dụng các kỹ thuật phân tích, kiểm toán viên cần lưu ý các kỹ thuật sử

dụng trong phân tích chứa đựng sự kết hợp của việc so sánh với ngành và kỳ vọng về

ngành. Mặc dù được thực hiện ngay từ thời điểm bắt đầu của cuộc kiểm toán nhưng loại

kỹ thuật này tiếp tục được sử dụng cho tới khi kết thúc kiểm toán.

Để sử dụng những kỹ thuật phân tích nêu trên, kiểm toán viên cần có những dữ liệu đáng

tin cậy. Dưới đây là một số ví dụ về mối liên hệ và những nguồn dữ liệu thường sử dụng

trong quá trình kiểm toán, gồm:

Thông tin tài chính của những kỳ trước tương ứng: xu hướng của doanh thu trong

bốn quý bán hàng trong 3 năm trước, phân tích số tiền và tỷ lệ phần trăm thay đổi so

với năm trước;


ACC509_Bai4_v2.0018103215

119

Kỳ vọng hoặc những dự kiến (phát triển từ kế hoạch ngân sách) và những dự đoán

khác. Ví dụ: So sánh hoạt động thực tế của chi nhánh với hoạt động được lập

dự toán;

So sánh các mối liên hệ giữa các tài khoản có liên quan với nhau: Chẳng hạn, lợi thế

thương mại và việc thu hồi giá trị đã đầu tư để có được lợi thế thương mại;

Tỷ suất thông tin tài chính: Chẳng hạn, kiểm tra mối liên hệ giữa doanh thu và giá vốn

hàng bán hoặc tính và phân tích tỷ trọng của những chỉ tiêu này trên báo cáo tài chính;

Xu hướng của công ty và của ngành: Chẳng hạn, so sánh tỷ lệ % lãi gộp theo chủng

loại sản phẩm hoặc tỷ lệ quay vòng hàng tồn kho so với mức trung bình của ngành;

Khảo sát đối với những thông tin phi tài chính có liên quan: Chẳng hạn, phân tích

mối liên hệ giữa số lượng các chi tiết được chuyển giao và chi phí vận chuyển hoặc

số lượng nhân viên và chi phí lương.

b. Tiếp tục phân tích và thảo luận

Trên cơ sở những kết quả phân tích, kiểm toán viên cần tổ chức thảo luận nhóm để tạo

cơ hội cho các kiểm toán viên đánh giá rủi ro của công ty khách hàng. Điều này đặc biệt

quan trọng đối với việc nhận diện gian lận trong công ty khách hàng. Những cuộc thảo

luận nên thực hiện sớm khi lập kế hoạch cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, những thảo luận

nhóm cần tiếp tục thực hiện nếu kiểm toán viên phát hiện gian lận hoặc tổ chức vào thời

điểm kết thúc kiểm toán để đảm bảo tất cả các ý kiến nếu có đều được xem xét trong quy

trình hình thành ý kiến kiểm toán. Thảo luận nhóm được được sự quan tâm của nhà quản

lý khách hàng, chủ nhiệm kiểm toán/chủ phần hùn. Cách thức tổ chức được thực hiện

khác nhau để trao đổi và truyền tải thông tin từ kiểm toán viên cấp cao tới thành viên

kiểm toán thấp hơn của nhóm kiểm toán trong một cuộc kiểm toán cụ thể.

Một trình tự thông thường của các buổi thảo luận nhóm sẽ bao gồm các công việc theo

trình tự:

(1) Đánh giá thông tin khách hàng năm trước;

(2) Xem xét thông tin khách hàng, đặc biệt là gian lận. Kiểm toán viên đánh giá riêng rẽ

về rủi ro tồn tại những gian lận với đánh giá các yếu tố cấu thành trong mô hình tam giác

gian lận. Đây cũng có thể coi như một điểm đặc thù riêng trong cách tiếp cận kiểm toán

dựa vào rủi ro. Có ba điều kiện thường dẫn tới khả năng sai phạm trọng yếu xuất phát từ

hành vi gian lận diễn ra: (a) Động cơ/Áp lực: Nhà quản lý hoặc nhân viên khác của công

ty có những động cơ hoặc áp lực phạm dẫn tới hành vi gian lận; (b) Cơ hội: Trong một

vài tình huống, điều kiện nhất định có thể tạo ra cơ hội cho ban quản trị hay nhân viên

thực hiện hành vi gian lận; (c) Sự xúi giục: Đôi khi quan điểm của nhà quản lý, tính cách

hoặc thiết lập những giá trị đạo đức,… đã cho phép nhà quản lý hoặc dung túng nhân

viên thực hiện hành vi sai phạm có chủ ý hoặc chúng tạo ra môi trường với áp lực cao

tới mức làm cho họ có những hành động duy lý. Để nhận diện khả năng tồn tại những

điều kiện nêu trên, kiểm toán viên có thể xem xét những yếu tố sau:

Những yếu tố rủi ro cụ thể liên quan tới báo cáo tài chính có gian lận và trình bày tài

sản không thích hợp;

Tìm kiếm thông tin từ những kiểm toán viên có kinh nghiệm liên quan tới hiểu biết

về công ty khách hàng, về ngành;


ACC509_Bai4_v2.0018103215

120

Kết quả trả lời phỏng vấn của nhà quản lý (cho kiểm toán viên) về những quan điểm

của họ đối với rủi ro tồn tại gian lận, cách thức mà nhà quản lý xây dựng thủ tục

kiểm soát nhằm hạn chế những hành vi gian lận;

Kết quả thực hiện thủ tục phân tích trong lập kế hoạch có thể chỉ ra những khả năng

và mối quan hệ bất thường hoặc ngược với kỳ vọng;

Những hiểu biết từ việc xem xét chấp nhận khách hàng, quyết định tiếp tục kiểm

toán, kiểm tra báo cáo tài chính vào thời điểm trước ngày kết thúc năm tài chính và

xem xét rủi ro tiềm tàng..

(3) Kết hợp thông tin ở 2 bước trên trong đánh giá khả năng gian lận xảy ra;

(4) Xác định hành động thích hợp đối với rủi ro gian lận đã nhận diện.

Những nghiên cứu gần đây cho thấy các công ty kiểm toán thường khuyến khích sự

tham gia của các cá nhân trong thảo luận để đảm bảo sự thận trọng nghề nghiệp đúng

mực. Công việc này có thể tiêu tốn nhiều thời gian hơn so với dự kiến ban đầu vì sự

phức tạp và dữ liệu về rủi ro gian lận đã có.

4.3. Kế hoạch kiểm toán với rủi ro sai phạm trọng yếu đã nhận diện

4.3.1. Xác định rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán

Hành động tiếp theo của kiểm toán viên với rủi ro sai phạm trọng yếu đã được nhận diện

là quyết định về rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán. Đây là những vấn đề liên quan chặt

chẽ tới công việc kiểm toán được thực hiện sau này.

Kiểm toán viên đánh giá rủi ro sai phạm trọng yếu ở mức tổng thể báo cáo tài chính và ở

mức tài khoản và cơ sở dẫn liệu, bao gồm cả rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng, với

những bộ phận của báo cáo tài chính. Từ những đánh giá này cùng với xem xét mức rủi

ro kiểm toán mong muốn, kiểm toán viên xác định rủi ro phát hiện.

a. Xác định rủi ro kiểm toán mong muốn

Kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro kiểm toán mong muốn/hay rủi ro kiểm toán có thể

chấp nhận được (Desired Audit Risk/Acceptable Auditing Risk) ở mức thích hợp cho

một cuộc kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Kiểm toán viên đánh giá và

xác định rủi ro kiểm toán mong muốn dựa trên đánh giá về rủi ro thực hiện cam kết.

Thông thường, nếu rủi ro thực hiện cam kết ở mức rất cao, kiểm toán viên sẽ từ chối

thực hiện cuộc kiểm toán với khách hàng. Ngược lại, nếu rủi ro này ở mức thấp, kiểm

toán viên có thể ấn định rủi ro kiểm toán mong muốn ở trên mức trung bình. Như vậy,

cuộc kiểm toán vẫn đảm bảo được thực hiện theo những hướng dẫn của chuẩn mực kiểm

toán nói chung (hoặc GAAS tại Mỹ). Tuy nhiên, trên thực tế vẫn tồn tại quan điểm kiểm

toán viên không đồng ý với việc xem xét rủi ro thực hiện cam kết trong lập kế hoạch

kiểm toán. Quan điểm phản đối việc điều chỉnh thu thập bằng chứng kiểm toán vì rủi ro

thực hiện cam kết cho rằng: Kiểm toán viên không cung cấp ý kiến kiểm toán đối với các

mức độ khác nhau của dịch vụ đảm bảo và vì thế không cung cấp nhiều hay ít sự đảm

bảo vì rủi ro cam kết. Ngược lại, quan điểm ủng hộ việc điều chỉnh thu thập bằng chứng

lại cho rằng: Việc điều chỉnh thu thập bằng chứng là phù hợp và cần giao nhiệm vụ cho

những cá nhân có kinh nghiệm, kiểm tra cuộc kiểm toán tỷ mỉ đặc biệt đối với những


ACC509_Bai4_v2.0018103215

121

phần công việc kiểm toán có biểu hiện pháp lý cao, thực hiện theo mức độ dịch vụ đảm

bảo để không làm giảm dưới mức tối đa (hợp lý) khi rủi ro cam kết ở mức thấp(1).

Trong trường hợp chấp nhận điều chỉnh thu thập bằng chứng vì rủi ro cam kết, rủi ro

kiểm toán sẽ được kiểm soát ở mức rủi ro kiểm toán mong muốn. Tuy nhiên, trong một

số trường hơp kiểm toán viên cần một mức rủi ro kiểm toán thấp hơn cả mức rủi ro kiểm

toán mong muốn vì những nhân tố rủi ro kiểm toán cam kết. Nhiều nghiên cứu chứng

minh, rủi ro cam kết chịu ảnh hưởng bởi nhiều nhân tố và những nhân tố này cũng ảnh

hưởng tới rủi ro kiểm toán mong muốn(2). Thông thường có 3 nhân tố cơ bản được xem

xét để phân tích ảnh hưởng tới rủi ro thực hiện cam kết: (a) Mức độ mà khách hàng tin

tưởng và dựa vào báo cáo tài chính; (b) Khả năng khách hàng gặp khó khăn về tài chính

sau khi công bố báo cáo kiểm toán; (c) Sự liêm chính của ban quản trị.

Một số công ty kiểm toán độc lập định lượng chỉ tiêu này bằng những con số cụ thể như:

rủi ro kiểm toán mong muốn ở mức 0.1 là những khách hàng có rủi ro cao và 0.05 đối

với những khách hàng có mức rủi ro thấp. Một số công ty kiểm toán khác lại ấn định rủi

ro kiểm toán mong muốn theo mức, gồm: mức cao, mức trung bình và mức thấp. Trên

cơ sở đó, kiểm toán viên điều chỉnh các thủ tục kiểm toán theo các mức ấn định như

trên. Bảng 4.4 trình bày dưới đây minh họa về một cách thức xác định rủi ro kiểm toán

mong muốn.

Bảng số 4.4. Phương pháp sử dụng trong đánh giá rủi ro kiểm toán mong muốn

Nhân tố Phương pháp sử dụng để đánh giá

Người sử dụng bên ngoài dựa

vào báo cáo tài chính

Kiểm tra báo cáo tài chính, kể cả các thuyết minh báo cáo tài chính.

Kiểm tra các biên bản họp hội đồng giám đốc để xác định các kế

hoạch trong tương lai, dự kiến kết quả,…

Kiểm tra thông tin trên thị trường chứng khoán.

Thảo luận những kế hoạch tài chính với nhà quản lý.

Công ty khách hàng gặp khó

khăn về tài chính

Phân tích báo cáo tài chính để phát hiện những khó khăn bằng cách

sử dụng các tỷ suất và các thủ tục phân tích khác.

Kiểm tra báo cáo lưu chuyển tiền và dự toán tiền.

Sự liêm chính của ban quản trị

công ty khách hàng

Kiểm tra theo các điều kiện để kiểm chứng sự liêm chính của ban

quản trị.

Rủi ro kiểm toán là khả năng kiểm toán viên công bố ý kiến chấp nhận hoàn toàn đối với

các báo cáo tài chính trình bày sai lệch trọng yếu. Điều này chỉ có thể xảy ra khi hai sự

kiện độc lập diễn ra gồm: Một là, Sự trình bày sai lệch trọng yếu xảy ra trong quá trình

ghi chép thông tin tài chính; Hai là, Kiểm toán viên thất bại trong việc phát hiện ra sự

trình bày sai lệch thông tin trên báo cáo tài chính. Kiểm toán viên nên xem xét một số

yếu tố chỉ dẫn dưới đây khi xác định rủi ro kiểm toán:

Những nghiệp vụ không thường xuyên hoặc những nghiệp vụ phức tạp thường có

nhiều sai sót hơn những nghiệp vụ diễn ra thường xuyên hoặc định kỳ;

Một số nhà quản lý có thể cho phép trình bày sai lệch các khoản thu nhập hoặc các tài

sản để đạt được mục đích riêng;

(1) Alvins A. Arens, Randal J. Elder, Mark S. Beasley, Auditing and Assurance Services: An Integrated Approach, Ninth Edition, Prentice Hall, 2003, p.243 (2) Trích dẫn tương tự, p.243


ACC509_Bai4_v2.0018103215

122

Hoạt động kiểm soát tốt của một đơn vị sẽ làm cho khả năng trình bày thông tin sai

lệch thấp hơn;

Số lượng và tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán được thu thập nên tập trung

khai thác vào sự trình bày sai lệch thông tin trọng yếu tồn tại trong các ghi chép kế

toán. Nghĩa là, khi rủi ro về thông tin trình bày sai lệch trọng yếu càng cao thì càng

cần nhiều bằng chứng kiểm toán tin cậy.

b. Xác định rủi ro phát hiện

Rủi ro phát hiện chịu ảnh hưởng của cả hiệu lực của các thủ tục kiểm toán cơ bản được

kiểm toán viên thực hiện và những thủ tục kiểm toán mở rộng với sự thận trọng nghề

nghiệp mực. Việc xác định rủi ro phát hiện của kiểm toán viên ảnh hưởng hướng bản

chất, thời điểm, số lượng của những thủ tục kiểm toán cơ bản nhằm đảm bảo cuộc kiểm

toán đạt được rủi ro kiểm toán mong muốn.

Rủi ro phát hiện ở mức cao nghĩa là công ty kiểm toán sẵn sàng chấp nhận khả năng rủi

ro cao không phát hiện được sai phạm trọng yếu. Ngược lại, rủi ro phát hiện ở mức thấp

nghĩa là công ty kiểm toán không sẵn sàng chấp nhận điều tương tự về khả năng không

phát hiện được sai phạm trọng yếu.

Một vấn đề cụ thể khi nghiên cứu về rủi ro phát hiện là rủi ro do những thủ tục kiểm

toán không phát hiện được những sai phạm trọng yếu. Chẳng hạn thủ tục phân tích,

trường hợp kiểm toán viên phân tích sai, sử dụng mô hình phân tích không phù hợp hoặc

thậm chí là do các điều kiện khách quan cũng có thể dẫn tới rủi ro phát hiện cao.

Rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán có quan hệ chặt chẽ với nhau. Nếu rủi ro phát hiện ở

mức cao thì rủi ro kiểm toán cũng sẽ cao hơn vì khả năng kiểm toán viên có thể phát

hành ý kiến chấp nhận toàn phần trong khi báo cáo tài chính vẫn chứa đựng sai phạm

trọng yếu sẽ cao hơn. Nếu rủi ro phát hiện ở mức thấp thì rủi ro kiểm toán cũng ở mức

thấp vì có ít khả năng là kiểm toán phát hành ý kiến chấp nhận toàn phần mà báo cáo tài

chính vẫn chứa đựng sai phạm trọng yếu.

c. Mô hình định lượng đánh giá rủi ro kiểm toán

Quan hệ giữa các loại rủi ro trên có thể được phản ánh qua một mô hình rủi ro sau đây:

AR = f(IR, CR, DR)

Mô hình rủi ro kiểm toán đôi khi được viết theo một mô hình toán số nhân để minh họa

về mối liên hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán trong mô hình như sau:

AR = IR CR DR

Với mô hình này, kiểm toán viên có thể sử dụng nó để điều chỉnh rủi ro phát hiện dựa

trên các loại rủi ro khác đã được đánh giá nhằm đạt được rủi ro kiểm toán ở mức thấp

như mong muốn. Chẳng hạn, kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán tại công ty khách

hàng có nhiều nghiệp vụ phức tạp nhưng lại có hệ thống kiểm soát nội bộ yếu. Trong

trường hợp này kiểm toán viên sẽ đánh giá cả rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát ở mức

tối đa. Điều này ảnh hưởng tới rủi ro phát hiện và sự mở rộng của các thủ tục kiểm toán.

Căn cứ để thực hiện có thể xác định từ việc sử dụng mô hình như sau:

AR = IR CR DR nên DR = AR/(IR CR)

DR = 0,05/(1,0 × 1,0) = 0,05 hay là 5%


ACC509_Bai4_v2.0018103215

123

Rủi ro phát hiện bằng 5% nói lên rằng kiểm toán viên phải thực hiện mở rộng các kỹ

thuật kiểm tra trực tiếp đối với các khoản mục trên báo cáo tài chính của công ty vì kiểm

toán viên không thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ để phát hiện và sửa chữa sự

thông tin trình bày sai lệch tiềm ẩn. Như vậy, nếu hệ thống kiểm soát yếu kém, và khả

năng trình bày sai lệch thông tin cao thì kiểm toán viên sẽ phải thực hiện các thủ tục

kiểm toán mở rộng để có thể giữ rủi ro kiểm toán ở mức có thể chấp nhận được.

Kiểm toán viên sẽ bị đánh giá là đã không thận trọng nghề nghiệp thích đáng nếu rủi ro

về khả năng không phát hiện được sai phạm trọng yếu trong báo cáo tài chính tồn tại ở

mức quá cao, ví dụ:

AR = IR (=0,80) CR (= 0,80) DR (= 0,50) = 0,32

Trong thực hành, vận dụng khái niệm rủi ro kiểm toán và rủi ro phát hiện luôn đi đôi với

khái niệm trọng yếu. Xét trong một cuộc kiểm toán, việc đánh giá rủi ro kiểm toán, đánh

giá trọng yếu sẽ giúp cho kiểm toán viên đưa ra kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán

thích hợp. Về mối quan hệ này, Chương 3 sẽ trình bày chi tiết trong quan hệ với thu thập

bằng chứng kiểm toán.

Mặc dù mô hình rủi ro có tính ứng dụng cao trong thực hành kiểm toán. Tuy nhiên, mô

hình rủi ro kiểm toán có một vài điểm giới hạn tạo ra những khó khăn trong quá trình áp

dụng trên thực tế. Thêm vào đó, kiểm toán viên sẽ gặp nhiều rủi ro nếu áp dụng mô hình

một cách máy móc. Các công ty kiểm toán độc lập xác định việc áp dụng mô hình này sẽ

có những hạn chế sau đây:

Rủi ro tiềm tàng rất khó đánh giá một cách chính thống;

Rủi ro kiểm toán được xác định mang tính chủ quan;

Mô hình này thực hiện đánh giá với mỗi loại rủi ro cấu thành như là những bộ phận

riêng rẽ, độc lập nhưng trên thực tế chúng lại không độc lập;

Công nghệ kiểm toán không được phát triển một cách thận trọng trong khi những bộ

phận của mô hình có thể được đánh giá một cách chính xác.

Để khắc phục những vấn đề trên, kiểm toán viên có thể thực hiện điều chỉnh rủi ro. Rủi

ro kiểm toán tổng thể được xác định khi bắt đầu cuộc kiểm toán bởi chủ phần hùn hoặc

chủ nhiệm kiểm toán trên cơ sở rủi ro cam kết. Mức rủi ro này có thể được điều chỉnh tới

mức phù hợp trong trường hợp chúng bị ảnh hưởng bởi: chính sách hoặc hướng dẫn của

công ty kiểm toán, quan điểm rủi ro bộ phận của kiểm toán viên.

4.3.2. Lập kế hoạch thực hiện thủ tục kiểm toán

Trong bài 3 xác định khi kiểm toán viên muốn dựa vào hoạt động kiểm soát trong quy

trình hình thành ý kến kiểm toán báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phải thiết kế một

cuộc kiểm toán dựa trên sự tin tưởng vào hoạt động kiểm soát. Nói cách khác, kiểm toán

viên thực hiện cả thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm cơ bản. Ngược lại, nếu kiểm

toán viên xác định hoạt động kiểm soát không hiệu lực hoặc việc xem xét dựa vào hoạt

động kiểm soát nội bộ hiệu lực không hiệu quả, kiểm toán viên sẽ thiết kế và thực hiện

các thủ tục kiểm toán cơ bản mà không bao gồm các thử nghiệm kiểm soát.

Khi xem xét những bước công việc trong quan hệ với rủi ro sai phạm trọng yếu đã được

đánh giá, kiểm toán viên nên thực hiện theo một trình tự logic sau đây:

Đánh giá những nguyên nhân đối với rủi ro sai phạm trọng yếu đã đánh giá;


ACC509_Bai4_v2.0018103215

124

Ước tính mức sai phạm trọng yếu từ rủi ro tiềm tàng của công ty khách hàng;

Xem xét vai trò của hoạt động kiếm soát nội bộ và xác định khả năng rủi ro kiểm

soát có tương đối cao hoặc thấp hay không. Từ đó, kiểm toán viên xác định liệu có

thể dựa vào hoạt động kiểm soát (nếu cần thiết thực hiện thử nghiệm kiểm soát) hoặc

liệu có cần thực hiện một cuộc kiểm toán cơ bản hay không.

Thu thập thêm bằng chứng kiểm toán liên quan, tin cậy khi đánh giá của kiểm toán

viên về rủi ro sai phạm trọng yếu tăng lên.

Khái quát một lô gic trong thực hành kiểm toán dựa vào ảnh hưởng của đánh giá rủi ro

với thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm tra chi tiết như sau (Hình 5.a): Trong mô

hình, quy trình quản lý rủi ro của công ty khách hàng được so sánh với việc sử dụng

chiếc ô để đối phó với khả năng bị ướt vì trời mưa - Rủi ro sai phạm trọng yếu. Ô được

sử dụng để chống lại khả năng bị ướt. Trong trường hợp khách hàng A có hệ thống kiểm

soát nội bộ tốt - có chiếc ô tốt che được mưa, hệ thống kiểm soát nội bộ hiệu lực có thể

ngăn chặn đáng kể các sai phạm trọng yếu nên kiểm toán viên có thể dựa vào hoạt động

kiểm soát (sau khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát chứng minh sự hiệu lực), chỉ cần thực

hiện kiểm tra chi tiết với số lượng tối thiểu mà vẫn có thể đạt được rủi ro mong muốn.

Tuy nhiên, ngay cả khi chiếc ô có khả năng che hoàn hảo cũng không thể đảm bảo chắc

chắn sẽ không bị ướt - hệ thống kiểm soát có hoàn hảo cũng không thể ngăn chặn hoàn

toàn sai phạm trọng yếu, vì thế kiểm toán viên không thể bỏ qua các thử nghiệm cơ bản.

Ngược lại, khách hàng B có hệ thống kiểm soát nội bộ yếu - chiếc ô có nhiều lỗ thủng

không thể che mưa được, hệ thống này không thể ngăn chặn những sai phạm trọng yếu

nên kiểm toán viên phải thực hiện mở rộng các trắc nghiệm trực tiếp đối với số dư và

nghiệp vụ nhằm phát hiện những sai phạm trọng yếu.


ACC509_Bai4_v2.0018103215

125

Hình 4.2. Ảnh hưởng của đánh giá rủi ro tới thực hiện kiểm toán

Bản chất, thời gian và sự mở rộng của các hoạt động kiểm toán tiếp theo phụ thuộc vào

đánh giá rủi ro sai phạm trọng yếu của kiểm toán viên. Bản chất hoạt động kiểm viên

thực hiện đề cập tới loại thủ tục kiểm toán cần thực hiện với sự tập trung vào sự phù hợp

(sự liên quan và sự tin cậy của bằng chứng) của thủ tục kiểm toán. Ví dụ, những thủ tục

kiểm toán nhất định có thể phù hợp hơn với một số cơ sở dẫn liệu so với những cơ sở

dẫn liệu còn lại: Đánh giá sự tồn tại của hàng tồn kho thì áp dụng thủ tục kiểm tra hàng

tồn kho đem lại hiệu lực; Sử dụng ý kiến của chuyên gia sẽ hiệu lực khi muốn kiểm tra

cơ sở dẫn liệu đánh giá của hàng tồn. Ngoài ra, phản hồi của kiểm toán viên với rủi ro

còn liên quan tới mức độ quốc tế của hợp đồng kiểm toán và có thể bao gồm việc tạo ra

một nhóm kiểm toán có các kiểm toán viên kinh nghiệm ơn, có kỹ năng của chuyên gia

hoặc bao gồm nhóm kiểm toán có chuyên gia bên ngoài để xác định rủi ro đã được đánh

giá liên quan. Cách thực hiện một cam kết kiểm toán khác với rủi ro được đánh giá, có

thể dẫn tới tăng sự tập trung vào thận trọng nghề nghiệp hoặc để thực hiện kiểm tra ở

mức độ chi tiết hơn liên quan tới rủi ro được đánh giá.

Thời gian phản hồi với rủi ro liên quan tới khi nào thủ tục kiểm toán được thực hiện và khi

nào những thủ tục này được thực hiện theo thời gian dự kiến. Khi rủi ro sai phạm trọng

- Kiểm tra hiệu lực kiểm soát

- Thủ tục phân tích tài khoản - Thủ tục kiểm tra chi tiết - Thêm các bằng chứng thích

hợp, tăng kích cỡ mẫu,…

Rủi ro của khách hàng có thể tạo ra những sai phạm

tiềm tàng

Tính hiệu lựccủa hệ thống kiểm soát rủi ro

Rủi ro tồn tại sai phạm trọng yếu trong các báo cáo tài chính

Mở rộng thu thập E cần thiết bằng kiểm tra chi tiết

Thấp

Tối thiểu

Cao

Mở rộng

Tốt

Khách hàng A Khách hàng B

Kém


ACC509_Bai4_v2.0018103215

126

yếu ở mức cao, kiểm toán viên thực hiện những thủ tục kiểm toán gần với thời điểm thủ

tục kết thúc năm tài chính, dựa trên cơ sở không báo trước và với một số yếu tố không dự

đoán trước. Một số tình huống để nói về khả năng không dự báo trước bao gồm:

Thực hiện một số thủ tục kiểm toán trên tài khoản, các công bố và cơ sở dẫn liệu mà

không có được xem xét kỹ (vì chúng được đánh giá ở mức rủi ro thấp);

Thay đổi thời gian thực hiện một số thủ tục kiểm toán từ năm này qua năm khác;

Lựa chọn những khoản mục cho thử nghiệm ngoài những giới hạn thông thường có

mức mức trọng yếu thấp hơn năm trước;

Thực hiện thủ tục kiểm toán đối với những trường hợp đặc biệt hoặc trên cơ sở

không thông báo;

Thay đổi địa điểm và thủ tục năm này qua năm khác đối với những cuộc kiểm toán ở

nhiều địa điểm.

Ngoài ra, thủ tục kiểm toán nhất định có thể được hoàn thành chỉ ở thời điểm kết thúc

hoặc sau thời điểm kết thúc năm tài chính, cụ thể:

So sánh báo cáo tài chính với những ghi chép trên sổ kế toán;

Đánh giá những nghiệp vụ điều chỉnh trên nhật ký được thực hiện bởi nhà quản trị

trong lập báo cáo tài chính;

Thực hiện các thủ tục tương ứng với rủi ro mà nhà quản trị có thể đã cam kết trong

những nghiệp vụ không đúng vào cuối niên độ.

Việc mở rộng những phản hồi của kiểm toán viên liên quan tới sự đầy đủ của bằng

chứng. Việc này được xác định theo những rủi ro đã đánh giá của khách hàng, trọng yếu

và mức độ rủi ro kiểm toán chấp nhận được. Khi rủi ro sai phạm trọng yếu cao, kiểm

toán viên tăng số lượng thủ tục kiểm toán và cần nhiều bằng chứng kiểm toán hơn. Ví

dụ, một trong những phản hồi với vấn đề trên có thể là tăng số địa điểm trong phạm vi

của cuộc kiểm toán (tăng giám sát khi chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho ở nhiều địa

điểm kho hàng).


ACC509_Bai4_v2.0018103215

127

TÓM LƯỢC CUỐI BÀI

Kiểm toán viên phải trở thành một người có hiểu biết sâu sắc về công ty, về ngành nghề mà công

ty khách hàng đang hoạt động, về những sản phẩm của công ty, về tình hình tài chính của công

ty khách hàng và những kế hoạch của Công ty khách hàng. Với những hiểu biết này, kiểm toán

viên có thể đánh giá rủi ro đối với công ty khách hàng và để lập kế hoạch kiểm toán nhằm thực

hiện cuộc kiểm toán một cách hiệu quả. Những thông tin về sự thay đổi trong ngành nghề của

công ty khách hàng luôn được cập nhật có thể trợ giúp đắc lực cho kiểm toán viên. Tuy nhiên, có

nhiều yếu tố rủi ro cũng có thể đến từ ban quản trị của công ty khách hàng và từ chính những thủ

tục của công ty đã sử dụng để nhận diện, quản trị và cung cấp thông tin về rủi ro. Đánh giá rủi ro

và thu thập những hiểu biết về hoạt động kinh doanh là một nội dung tổng hợp của quá trình thực

hiện kiểm toán. Thủ tục phân tích có thể giúp đỡ kiểm toán viên đánh giá rủi ro, phát triển những

kỳ vọng, và xác định những khả năng sai phạm có thể đang hiện hữu trên báo cáo tài chính.


ACC509_Bai4_v2.0018103215

128

BÀI TẬP THỰC HÀNH

CÂU HỎI ÔN TẬP

1. Rủi ro là gì? Tại sao phải tìm hiểu hoạt động kinh doanh của công ty khách hàng trong quá

trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính?

2. Những yếu tố chính trong mô hình đánh giá rủi là gì? Phân tích những loại rủi ro trong mô

hình đánh giá rủi ro?

3. Tại sao việc phân tích rủi ro để phát triển dự đoán về hoạt động của công ty khách hàng lại

có vai trò quan trọng đối với kiểm toán viên?

4. Thủ tục phân tích là gì? Lấy ví dụ về việc vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo

tài chính của công ty khách hàng?

5. Mối liên hệ giữa thủ tục phân tích với các thủ tục kiểm tra chi tiết tài khoản/nghiệp vụ như

thế nào? Trong quan hệ với xác định đối tượng và phạm vi thực hiện thủ tục kiểm toán cơ

bản như thế nào?

CÂU HỎI ĐÚNG/SAI

1. Việc đánh giá rủi ro hoạt động kinh doanh đối với một khách hàng đã thực hiện kiểm toán

trước đây là không cần thiết vì đã có trong hồ sơ kiểm toán.

2. Rủi ro kinh doanh là sự đe dọa tới khả năng của công ty trong việc đạt được mục tiêu

kinh doanh.

3. Công ty khách hàng có cách thức tiếp cận khác nhau để quản lý rủi ro và kiểm toán viên cần

hiểu biết về những cách thức mà khách hàng áp dụng, đặc biệt là môi trường kiểm soát của

công ty khách hàng.

4. Nếu kiểm toán viên đánh giá rủi ro kinh doanh cao, kiểm toán viên thường dự kiến rủi ro

kiểm toán ở mức thấp.

5. Đánh giá rủi ro kinh doanh sẽ ảnh hưởng tới việc thiết kế các thử nghiệm kiểm tra chi tiết đối

với số dư hoặc số phát sinh các khoản mục.

CÂU HỎI TRẮC NGHIỆM

1. Thủ tục phân tích được sử dụng trong lập kế hoạch một cuộc kiểm toán để tập trung vào nhận diện:

A. những cơ sở dẫn liệu báo cáo tài chính.

B. khả năng dự đoán dữ liệu tài chính từ những nghiệp vụ đơn lẻ.

C. những yếu điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ.

D. những khu vực thể hiện rủi ro cụ thể liên quan tới cuộc kiểm toán.

2. Trong phạm vi một cuộc kiểm toán tài chính, thử nghiệm cơ bản là những thủ tục:

A. sẽ làm tăng sự tin tưởng của kiểm toán viên đối với kiểm soát nội bộ.

B. được thiết kế để phát hiện những sự kiện xảy ra sau có ảnh hưởng quan trọng.

C. có thể thực hiện kiểm tra chi tiết số dư hoặc thủ tục phân tích.

D. có thể bị bỏ qua theo những điều kiện cụ thể.


ACC509_Bai4_v2.0018103215

129

3. Thông tin nào dưới đây mô tả sự tương phản giữa thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm

cơ bản?

A. Thử nghiệm kiểm soát thường thực hiện vào thời điểm trước ngày kết thúc năm trong khi

thử nghiệm cơ bản được thực hiện vào cuối năm.

B. Cả thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản đều được thiết kế để cung cấp bằng

chứng về rủi ro kiểm soát.

C. Thử nghiệm kiểm soát được thiết kế để đưa ra kết luận về tần suất hoạt động kiểm soát

trong khi thử nghiệm cơ bản được thiết kế để đưa ra kết luận về những sai sót về tiền.

D. Cả thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản đều thực hiện theo yêu cầu của GAAP và

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam.

4. Một sự giao động không bình thường của tỷ lệ lãi gộp có thể dẫn tới quyết định mở rộng các

thủ tục kiểm toán đối với doanh thu và hàng tồn kho. Điều này có thể được nhận diện trong

giai đoạn lập kế hoạch của cuộc kiểm toán bằng cách sử dụng:

A. kiểm tra các nghiệp vụ và số dư tài khoản.

B. thủ tục phân tích.

C. soát xét ban đầu về kiểm soát kế toán nội bộ.

D. các chương trình kiểm toán.

5. Sự khác biệt cụ thể, không bình thường được nhận diện trên cơ sở sử dụng thủ tục phân tích

sẽ dẫn tới yêu cầu có:

A. giải thích cụ thể trong thư quản lý.

B. kiểm tra lại cấu trúc kiểm soát nội bộ.

C. bổ sung một đoạn nhấn mạnh tới vấn đề phát hiện trên báo cáo kiểm toán.

D. điều tra của kiểm toán viên.

BÀI TẬP VẬN DỤNG

Bài tập 1

Kiểm toán viên Jack Hùng được giao nhiệm vụ kiểm toán đối với hàng tồn kho của 2 công ty

khách hàng. Mô tả vắn tắt về mỗi công ty như sau:

Công ty thứ nhất: Công ty Mass, chuyên bán những thiết bị xây dựng và sản xuất những sản

phẩm tương tự theo đơn đặt hàng. Hàng tồn kho của công ty bao gồm cả những bộ phận của

xe tải và những dụng cụ như xô, cốp pha, xẻng,…

Công ty thứ hai: Công ty Jew, chuyên bán lẻ đồ trang sức. Công ty có một số cửa hàng trưng

bày ở nhiều khách sạn sang trọng trong Hà Nội và Thành phố Hồ Chí Minh.

Yêu cầu:

Theo quan điểm của bạn, Jack Hùng sẽ đánh giá khách hàng nào có rủi ro tiềm tàng cao hơn?

Giải thích?

Bài tập 2

Anh A là kiểm toán viên của Công ty WA đang được giao nhiệm vụ phụ trách đoàn kiểm

toán báo cáo tài chính của Công ty X. Công ty X là một khách hàng lâu năm của Công ty

Kiểm toán WA. Đây là một công ty chuyên sản xuất thiết bị và đồ dùng trong phòng tắm/nhà


ACC509_Bai4_v2.0018103215

130

vệ sinh. Công ty X thực hiện bán chịu các sản phẩm cho các đại lý trên toàn lãnh thổ

Việt Nam.

Thông tin dưới đây là thông tin trích dẫn từ bảng cân đối kế toán của công ty, năm tài chính

kết thúc vào ngày 31/12/2016:

Bảng số 1. Bảng cân đối kế toán Công ty Công ty X

Năm tài chính kết thúc 31/12/2016

(Đơn vị tính: 1.000.000đ)

Tài sản Số cuối kỳ Nguồn vốn Số đầu kỳ

Tài sản ngắn hạn 103.000 Nợ phải trả 94.400

Tiền 5.400 Phải trả người bán 94.400

Phải thu khách hàng 97.600 Vay ngắn hạn -

Tài sản dài hạn 36.700 Vốn chủ sở hữu 45.300

1. Tài sản cố định 36.700

Cộng Tài sản 139.700 Cộng Nguồn vốn 139.700

Thông tin về bảng cân đối kế toán dự toán (trích dẫn) lập dựa trên dự toán của công ty cho

năm tài chính kết thúc vào 31/12/2016 như sau:

Bảng số 2. Bảng cân đối kế toán Công ty X (dự toán)

Năm tài chính kết thúc 31/12/2016

(Đơn vị tính: 1.000.000đ)

Tài sản Số cuối kỳ Nguồn vốn Số đầu kỳ

Tài sản ngắn hạn 113.400 Nợ phải trả 97.600

1. Tiền - 1. Phải trả người bán 96.700

2. Phải thu khách hàng 113.400 2. Vay ngắn hạn 900

B. Tài sản dài hạn 45.300 Vốn chủ sở hữu 61.100

1. Tài sản cố định 45.300

Cộng Tài sản 158.700 Cộng Nguồn vốn 158.700

Trong khi Anh A phỏng vấn Kế toán trưởng của Công ty, kiểm toán viên phát hiện một

khách hàng chính (mới mua hàng, bao gồm cả trong dự toán khoản phải thu) của công ty đã

bị phá sản trong năm.

Yêu cầu:

Anh/chị hãy nhận diện những rủi ro tiềm tàng trong khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính

của Công ty X cho năm tài chính kết thúc vào 31/12/2016. Tương ứng với mỗi rủi ro, anh/chị

hãy giải thích cụ thể?


ACC509_Bai4_v2.0018103215

131

ĐÁP ÁN

CÂU HỎI ĐÚNG/SAI

1. Đáp án đúng là: Sai.

Vì: Rủi ro kinh doanh có thể thay đổi trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp trong kỳ

kiểm toán mà hồ sơ kiểm toán năm trước chưa được cập nhật. Hơn nữa, kiểm toán viên kế

nghiệm có thể không thu thập được thông tin từ kiểm toán viên tiền nhiệm.

2. Đáp án đúng là: Đúng.

Vì: Rủi ro kinh doanh đương nhiên ảnh hưởng tới các hoạt động của doanh nghiệp. Điều này ảnh

hưởng tới việc đạt được mục tiêu của doanh nghiệp đồng thời làm tăng nguy cơ sai phạm.


Vì: Quan điểm, thái độ và phong cách lãnh đạo của nhà quản lý doanh nghiệp – ảnh hưởng

trực tiếp tới việc tạo ra môi trường kiểm soát, có liên quan tới cách thức nhà quản lý đối mặt

và tìm cách kiểm soát rủi ro cũng như là ảnh hưởng tới hiệu lực của chúng. Do đó, tìm hiểu

nội dung đó là vô cùng quan trọng.

4. Đáp án đúng là: Sai.

Vì: Rủi ro kiểm soát chỉ liên quan tới hoạt động kiểm soát không thể phát hiện, ngăn chặn và

sửa chữa kịp thời các sai phạm – liên quan tới hiệu lực của hoạt động kiểm soát nội bộ.


Vì: Đánh giá rủi ro kinh doanh giúp kiểm toán viên có thể dự đoán khả năng sai phạm. Kiểm

toán viên kết hợp với kết quả đánh giá hiệu lực kiểm soát – rủi ro kiểm soát, để thiết kế thử

nghiệm chi tiết với số dư và nghiệp vụ thích hợp.

CÂU HỎI TRẮC NGHIỆM

1. Đáp án đúng là: D. những khu vực thể hiện rủi ro cụ thể liên quan tới cuộc kiểm toán.

Vì: Đây là trọng tâm của việc áp dụng thủ tục kiểm toán trong cuộc kiểm toán.

2. Đáp án đúng là: C. có thể thực hiện kiểm tra chi tiết số dư hoặc thủ tục phân tích.

Vì: Thử nghiệm cơ bản là phương pháp kiểm tra số tiền, gồm kiểm tra chi tiết số dư và thủ

tục phân tích.

3. Đáp án đúng là: C. Thử nghiệm kiểm soát được thiết kế để đưa ra kết luận về tần suất hoạt động

kiểm soát trong khi thử nghiệm cơ bản được thiết kế để đưa ra kết luận về những sai sót về tiền.

Vì: Thử nghiệm kiểm soát kết luận hiệu lực kiểm soát; Thử nghiệm cơ bản cung cấp bằng

chứng về độ tin cậy thông tin bằng tiền.

4. Đáp án đúng là: B. thủ tục phân tích.

Vì: Giúp kiểm toán viên suy đoán về nguy cơ sai phạm có thể xảy ra.

5. Đáp án đúng là: D. điều tra của kiểm toán viên.

Vì: Phân tích thường không cung cấp bằng chứng trực tiếp cho các kết luận mà cần có các

thủ tục kiểm tra chi tiết tiếp theo.


ACC509_Bai4_v2.0018103215

132

BÀI TẬP VẬN DỤNG

Bài tập 1

Trong chuyến tham quan phương tiện, máy móc thiết bị, kiểm toán viên điều tra về tất cả các

khu vực có hàng tồn kho và ghi chú về địa điểm, chủng loại, tình hình bảo vệ,… và các điều

kiện về bảo quản hàng tồn kho khác.

Kiểm toán viên cũng xem xét bộ phận nhận và vận chuyển hàng và kiểm tra một số loại văn

bản. Những quan sát của kiểm toán viên trong các khu vực này giúp cho kiểm toán viên có

được những ấn tượng ban đầu về hoạt động kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho và những

vấn đề có thể xảy ra như hàng tồn kho lỗi thời hoặc luân chuyển chậm. Kiểm toán viên cũng có

thể bắt đầu thiết lập kế hoạch về nhân sự và thực hiện quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho.

Quan sát của kiểm toán viên về quá trình sản xuất sẽ giúp kiểm toán viên có được những hình

ảnh về phương tiện, thiết bị, cách thức sắp đặt, bản chất của sản phẩm và những ứng dụng

máy tính trong quá trình sản xuất.

Kiểm toán viên có thể thu thập thông tin trên các chứng từ tài liệu của khách hàng như đơn

đặt hàng, yêu cầu về nguyên vật liệu cho sản xuất, lao động trực tiếp và gián tiếp, nhân viên

chịu trách nhiệm sản xuất và từ phỏng vấn hoặc trao đổi với nhân viên, nhà quản lý giúp

kiểm toán viên nắm bắt được những vấn đề trong sản xuất bao gồm cả những tình huống làm

hỏng hoặc bán thanh lý tài sản,… Kết quả là kiểm toán viên sẽ ở vị trí để đánh giá hệ thống

kế toán chi phí của công ty khách hàng trong kỳ kiểm toán.

Thông qua tham quan nhà xưởng, kiểm toán viên sẽ bổ sung những quan điểm về các thủ tục kiểm

soát của công ty khách hàng và cả những ghi chép kế toán. Kiểm toán viên có thể đưa ra những lưu

ý, chẳng hạn nhân viên nào có quyền đánh giá đối với hệ thống máy tính và các ghi chép kế toán,

có khả năng kiểm soát các đơn đặt hàng thông qua hệ thống máy tính được không,…

Bài tập 2

Dấu hiệu/hoạt động

liên quan Chi tiết rủi ro

Bán chịu và nợ

phải thu

Công ty X thực hiện bán chịu vì vậy làm tăng rủi ro trong quá trình thu tiền.

Ngoài ra, thông tin về khoản nợ phải thu của một khách hàng đã bị phá sản nhưng

vẫn được trình bày trên bảng cân đối kế toán – làm sai lệch thông tin về tài sản.

Khoản phải thu khách hàng là khoản mục chứa đựng rủi ro vì thế kiểm toán viên sẽ

phải xem xét thu thập bằng chứng về các khách hàng đang nợ cho công ty và quá

trình thanh toán của họ.

Rủi ro từ ngành

liên quan

Công ty X sản xuất thiết bị và đồ dùng gia đình và bán hàng thông qua các đại lý

bán buôn. Thị trường của Công ty X có liên quan chặt chẽ tới ngành xây dựng –

Đây là ngành có nhiều thay đổi, nên các kết quả bán hàng của Công ty X có thể bị

biến động (khi nhu cầu tăng cao hoặc giảm sút). Điều này có thể ảnh hưởng tới

khả năng phá sản của những đại lý bán buôn lớn của Công ty X.

Kiểm toán viên phải chắc chắn những tài khoản của Công ty X là hiện hữu, kể cả

các đại lý bán hàng của Công ty.

Hoạt động kiểm soát

Khách hàng lớn, cũng là khách hàng mới của công ty bị phá sản cho thấy Công ty

X không thực hiện tốt chính sách phê chuẩn bán chịu. Điều này cũng cho thấy,

kiểm soát nội bộ có liên quan không thực sự tốt.

Biến động giữa dự

toán và thực tế

Biến động giữa thực tế và dự toán có thể được giải thích do khách hàng lớn của

Công ty bị phá sản hoặc chứng tỏ những sai sót hoặc gian lận trong kết quả báo

cáo hoặc từ bản thân việc lập dự toán.

Documents

Bài 4 LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN