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SUMARIO

Garca Fernndez, Anta y Pacho Blanco, Xos Manuel: Las novedades tributarias

en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas para el ao 2013Gil Garca, Elisabeth:Los riesgos de la deriva de la fiscalidad ambiental. Reflexionescon ocasin del cntimo sanitario

Lampreave Mrquez, Patricia: Las ayudas de Estado al sector financiero desde laperspectiva de la Unin Europea (2008-2013)

Miguel Canuto, Enrique de: Posposicin del devengo del IVA en la jurisprudencia dela Unin

Surez Mosquera, Carlos: Deterioro del valor de los activos (Resolucin ICAC18/9/2013)

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LAS NOVEDADES TRIBUTARIAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DELAS PERSONAS FSICAS PARA EL AO 2013

Anta Garca Fernndez

Inspectora de Hacienda del EstadoAgencia Estatal de Administracin Tributaria

Xos Manuel Pacho BlancoAbogado

Profesor de la Universidad de Vigo

1.

Introduccin. Novedades tributarias en tiempos de crisis

Las novedades fiscales que se han ido introduciendo en los ltimos tiempos en nuestroordenamiento jurdico y en el rgimen fiscal correspondiente, han estado condicionadosen cierta medida, por la situacin de crisis por la que ha venido atravesando nuestraeconoma en los ltimos aos. As, se han aprobado en leyes especficas una serie demodificaciones sobre la ley de renta. En este artculo nos centraremos en las que sernde aplicacin por primera vez en la elaboracin de la declaracin del Impuesto sobre laRenta de las Personas Fsicas del 2013.

El Derecho financiero es, histricamente es la piedra angular sobre la que se asienta unmodelojurdico democrtico como el vigente en nuestro pas y legitimador del propioEstado1y acaso sea la expresin de esa solidaridad de la que hablara Ferreiro Lapatza 2y que, en el fondo, es su propia razn de ser.

Si bien ahora con los impuestos ya no se pretende exclusivamente sustentar los ejrcitoscomo antao, s que es cierto que es la voluntariedad de garantizar los derechosfundamentales, esas tres generaciones de derechos que tan acertadamente acuVasak3,la razn ltima deun derecho fiscal que ha de sustentar las necesidades de losciudadanos del siglo XXI4.

Lo cierto es que en los ltimos aos ya se han superado los problemas de tecnicalegislativa que trajeron consigo un cuestionamiento de las normas de aplicacin y

1Cayn Galiardo, A.: Los impuestos en Espaa,Navarra, Editorial Aranzadi, 2003, pp. 44. Tal y comoseala Cayn Galiardo el sistema fiscal se concibi como un instrumento de legitimacin del nuevoEstado que, por tanto, se debera establecer con el consenso de los partidos polticos y de otras fuerzassociales.2Ferreiro Lapatza, J. J.:Instituciones de Derecho Financiero, Madrid, Marcial Pons, 2010, pp. 51.3En el ao 1979, Karel Vasak, Director del Departamento Jurdico de la UNESCO, pronunci la LeccinInaugural de la Dcima Sesin del Instituto Internacional de Derechos Humanos de Estrasburgo tituladaPour les droits de lhomme de la troisime gnration donde acu por primera vez la idea de lasgeneraciones del derecho. (vid. Vasak, K.: Pour les droits de lhomme de la troisime gnration,Estrasburgo, Institut International des Droits de lHomme, 1979). Al respecto de los derechosfundamentales, tambin vid. Peces-Barba Martnez, G. (dir.): Historia de los Derechos Fundamentales,Madrid, Dykinson, 1998, y Ferrajoli, L.: Derechos y garantas. La ley del ms dbil, Madrid, Trotta,2004, pp. 37-72.4Como ha sealado Ferreiro Lapatza, el sistema tributario tiene una clara vocacin de consolidar su

funcin social de conformidad con el artculo 31 de la CE. Vid. Ferreiro Lapatza, J. J.:Instituciones, op.cit.,p. 227.

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reforma,5y en el momento actual el modo de reforma cumple con los principios bsicosde las fuentes normativas, tomando en cuenta que slo desde unha estricta observanciade las disposiciones legislativas se pueden cumplir los principios de seguridad jurdicaque han de cumplir todos los ordenamientos6, ms si cabe, cuando nos encontramos queson materia tan sensible como pueda ser la materia fiscal y tributaria que, no debemos

olvidarlo, debe estar plegada al plan de vida colectivo, como sealara Sanz deBujanda7.

Cuando se pretende abordar las modificaciones de cualquier normativa fiscal y susimplicaciones reales, ha de tenerse en cuenta con una cierta delicadeza la perspectivatemporal, conforme a lo que seala el artculo 10.2 de la Ley 58/2003, de 17 dediciembre, General Tributaria (LGT)8 al decir que las normas tributarias no tendrnefecto retroactivo, aplicndose a los tributos sin periodo impositivo devengados a partirde su entradaen vigor y a los dems tributos cuyo periodo impositivo se inicie desdeese momento9. Todo, claro est, salvo que la normativa correspondiente disponga otracosa.

Por tanto, convenido lo anterior, cuando hablamos de las novedades fiscales para elImpuesto sobre la renta de las personas fsicas en el ao 2013 nos estamos refiriendo ados tipos de novedades normativas o efectos normativos: en primer lugar, a aquellas quehabindose aprobado a lo largo del ao 2012 se van a aplicar por primera vez al realizarla autoliquidacin del IRPF del ao 201310; en segundo lugar, a aquellas disposicionesque se han aprobado a lo largo del ao en curso, 2013, las cuales, al haber entrado envigor con el periodo impositivo ya iniciado, slo sern de aplicacin a los periodos

5 Hemos mejorado la tcnica legislativa, puesto que las modificaciones que afectan a la realidadtributarias, si se puede permitir esta expresin, han dejado de introducirse mediante Reales-Decretos, y yase realizan mediante leyes ordinarias.6En este sentido, resultado muy clarificador: Prez Luo, A. E.:La seguridad jurdica, Barcelona, Ariel,

1994, pp. 30 y siguientes; Prez Luo: A. E.: El desbordamiento de las fuentes del Derecho, La Ley,Madrid, 2011, pp. 76; y el de Sartori, G.:Qu es la democracia?, Taurus, Buenos Aires, 2003, pp. 31.7Sanz de Bujanda, F.:Hacienda y derecho. Estudio de derecho financiero, Madrid, Instituto de EstudiosPolticos, 1962, vol. II, pp. 257.8BOEde 18 de diciembre de 2003.9 Vid. artculo 10.2 de la LGT. De este modo, la LGT da solucin a los problemas que planteaba laanterior regulacin del mbito de aplicacin de las normas tributarias. Deca a este respecto el artculo 20de la LGT de 1963 que las normas tributarias entrarn en vigor con arreglo a lo dispuesto en el artculo2.1 del Cdigo Civil, esto es, a los 20 das de su ntegra publicacin en el Boletn Oficial del Estado, y

siendo el momento del devengo el que se determina la normativa aplicable. El conflicto surga en relacincon los tributos con periodo impositivo, cuando se modificaba la normativa aplicable una vez iniciadodicho periodo pero antes del devengo, lo que supona que la modificacin afectaba a hechos contrascendencia econmica ya consumados, dando lugar a lo que la doctrina denominaba retroactividadimpropia, lo que supona un claro ataque a la seguridad del trfico jurdico y econmico (especialmenteclarificador a este respecto resulta el voto particular formulado por Rodrguez Bereijo en la STC182/1997).10 As, el artculo 3 Uno de la Ley 7/2012, a la que haremos referencia a continuacin, prevexpresamente que las nuevas limitaciones a la aplicacin del rgimen de estimacin objetiva sloproducirn efectos desde el 1 de enero de 2013, matizacin perfectamente prescindible puesto que, al no

haberse previsto lo contrario, dichas limitaciones slo seran aplicable al primer periodo impositivoiniciado con posterioridad a la entrada en vigor de la norma.

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impositivos que comiencen a partir del 1 deenero de 2014, salvo que la disposicin encuestin disponga expresamente lo contrario11.

En concreto, nos vamos a referir a las modificaciones introducidas en la Ley 35/2006,del IRPF12por las siguientes disposiciones: Ley 7/2012, Ley 16/2012, Ley 11/2013, Ley14/2013 y Ley 16/2013.

2. La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de lucha contra el fraude. Modificacin de lanormativa tributaria y presupuestaria y de adecuacin de la normativafinanciera para laintensificacin de las actuaciones en la prevencin y luchacontra el fraude13

Con la aprobacin de esta Ley se adoptaron un conjunto de medidas encaminadas a laprevencin y lucha contra el fraude fiscal, las cuales pretendan impactar directamentecontra algunos de los ncleos conocidos de defraudacin.

En materia de IRPF las novedades, recogidas en el artculo 3 y en las DisposicionesAdicionales primera y segunda de la propia Ley, se centran fundamentalmente en tresaspectos: el nuevo rgimen de ganancias no justificadas derivadas de la no presentacinde la declaracin informativa de bienes en el extranjero, la deslegalizacin de lossupuestos en los que la Administracin puede poner a disposicin de los contribuyentesel borrador, y el establecimiento de nuevas circunstancias que determinan la exclusindel rgimen de estimacin objetiva.

De estas tres cuestiones las dos primeras entraron en vigor al da siguiente de supublicacin en el BOE, de conformidad con la Disposicin Final quinta. Sin embargo,en lo que respecta a la tercera medida slo producir efectos desde el 1 de enero de201314, lo que la incluye dentro del objeto de estudio de este trabajo, y por elloprocedemos a desarrollarla a continuacin.

Esta tercera modificacin operada por el artculo 3 Uno de la Ley 7/2012 establece unanueva redaccin al apartado 1 del artculo 31 de la LIRPF consistente en la introduccinde una clusula adicional de exclusin del rgimen de estimacin objetiva 15. A partirdel 1 de enero de 2013 se excluye del citado rgimen a los contribuyentes que,prestando servicios a entidades o personas jurdicas, incluidas las entidades en rgimen

11A ttulo de ejemplo podemos citar el artculo 3 Primero de la Ley 16/2013, a la que tambin haremosreferencia a continuacin, en el que se prev expresamente que las nuevas reglas para el clculo delrendimiento de la actividad econmica en l contenidas producirn efectos desde el 1 de enero de 2013,pese a que dicha norma se public en el BOE de 30 de octubre de 2013.12 Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y deModificacin Parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes, ysobre el Patrimonio.

13BOE, de 30 de octubre de 2012.14Vid. apartado uno del citado artculo 3 de la Ley 7/2012.15 La nueva redaccin del artculo 31.1 ser: Este mtodo no podr aplicarse por los contribuyentescuando () e) Tratndose de contribuyentes que ejerzan las actividades a que se refiere la letra d) delapartado 5 del artculo 101 de esta Ley, cuando el volumen de los rendimientos ntegros del aoinmediato anterior correspondiente a dichas actividades que proceda de las personas o entidades previstasen el artculo 99.2 de esta Ley supere cualquiera de las siguientes cantidades:

a) 50.000 euros anuales, siempre que adems represente ms del 50 por 100 del volumen total de

rendimientos ntegros correspondiente a las citadas actividades.b) 225.000 euros anuales.

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de atribucin de rentas, o a personas fsicas que desarrollen una actividad econmica16,superen determinadas cifras de rendimientos netos. Concretamente, 225.000 euros concarcter general, y 50.000 euros en el caso de que los rendimientos procedentes de laprestacin de servicios a personas o entidades obligadas a retener supongan ms de lamitad de los rendimientos totales.

De este modo se trata, si no de imposibilitar, s al menos de dificultar el recurso a los"falsos autnomos" como emisores de facturas falsas.

3 La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidastributarias dirigidas a laconsolidacin de las finanzas pblicas y al impulso dela actividad econmica17

Tal y como seala la Exposicin de Motivos de la mencionada ley, con objeto deconsolidar las finanzas pblicas reduciendo el dficit pblico, y como complemento delas disposiciones contenidas en el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, demedidas urgentes en materia presupuestaria , tributaria y financiera para la correcci ndel d ficit p blico, el Real Decreto -ley 12/2012, de 30 de marzo , por el que seintroducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducci n deldficit p blico, y el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas paragarantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, la Ley16/2012 adopta una serie de medidas, que en materia de IRPF podemos resumir en lossiguientes epgrafes.

3.1. La deduccin por inversin en vivienda

Con efectos desde el uno de enero de 2013 desaparece la deduccin por inversin envivienda habitual, eliminndose las referencias a la misma contenidas en los artculos67.1, 68.1, 69.2, 70.1, 77.1, 78.4 y 96.4 de la LIRPF.

Tambin se modifica mediante el artculo 1 Ocho la Disposicin Adicional vigsimatercera de la IRPF, que hasta este momento regulaba la consideracin de la deduccinpor inversin en vivienda habitual en el clculo de los pagos a cuenta y que ahora pasaa regular la consideracin de vivienda habitual a los efectos de determinadasexenciones.

Establece la nueva redaccin de la citada Disposicin Adicional que: a los efectosprevistos en los artculos 7.t), 33.4.b), y 3818de la propia ley, se considerar viviendahabitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tresaos. No obstante, se entender que la vivienda tuvo aquel carcter cuando, a pesar deno haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamenteexijan el cambio de vivienda, tales como celebracin de matrimonio, separacin

16 Las cuales estn obligadas a practicar retencin sobre los rendimientos que satisfagan a loscontribuyentes.17De entre las novedades introducidas en materia de IRPF por la Ley 16/2012, publicada en elBOEde 28de diciembre de 2012, todas producirn efectos desde el 1 de enero de 2013, a excepcin de la nuevaregulacin de la compensacin de las prdidas del juego, cuyos efectos retrotrae expresamente la normaal 1 de enero de 2012.18 Respectivamente, se est refiriendo a la exencin de las rentas derivadas de los instrumentos decobertura del riesgo de incremento del tipo de inters variable en prstamos hipotecarios destinados a laadquisicin de la vivienda habitual; exencin por transmisin de la vivienda habitual por mayores de 65

aos o personas en situacin de dependencia severa o de gran dependencia; y exencin por reinversin envivienda habitual.

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matrimonial, traslado laboral, obtencin de primer empleo o de empleo ms ventajosou otras anlogas.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por elcontribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisicin oterminacin de las obras, el plazo de tres aos previsto en el prrafo anterior se

computar desde esta ltima fecha.Merece una especial atencin la creacin del rgimen transitorio previsto para ladeduccin por adquisicin de vivienda habitual, recogido en el artculo 1 Nueve, queintroduce una Disposicin Transitoria dcima octava de la LIRPF.Dicho rgimentransitorio permitir continuar aplicando la deduccin por vivienda habitual cuando:

a) Los contribuyentes que hubiesen adquirido su vivienda habitual o que hubiesensatisfecho cantidades para la construccin de sta antes del 1 de enero de 2013.

b) En los casos de realizacin en la vivienda habitual de obras de rehabilitacin,ampliacin o adecuacin para personas con discapacidad, los contribuyentesque, por una parte, hayan satisfecho cantidades en tal concepto antes del 1 deenero de 2013 y, por otra, vayan a terminar las citadas obras antes del 1 deenero de 2017.

En todo caso, debe tenerse en cuenta que la aplicacin de la deduccin quedacondicionada a que la misma se hubiese aplicado con anterioridad en algn periododevengado antes del 1 de enero de 2013, salvo que hubiese resultado de aplicacin elartculo 68.1.2 LIRPF en la redaccin vigente a 31 de diciembre de 2012 19.De ser as,una vez que las cantidades invertidas en la nueva vivienda superen las cantidadesinvertidas en la primera o el importe exento por reinversin, podr aplicarse ladeduccin por inversin en vivienda habitual en los trminos previstos en la disposicintransitoria citada.

No se debe olvidar que, al igual que vena ocurriendo hasta ahora, el ejercicio delderecho a la deduccin por adquisicin de viviendahabitual determina el nacimiento dela obligacin de presentar la declaracin del IRPF20.

Por lo que respecta a la regularizacin de la situacin de los contribuyentes quehubiesen depositado cantidades en cuentas ahorro vivienda antes del 1 de enero de2013, la ley establece en la Disposicin Transitoria dcima octava de la LIRPF quepodrn sumar a las cuotas lquidas, estatal y autonmicas devengadas en 2012 lasdeducciones practicadas hasta el ejercicio 2011 sin que se exijan intereses de demora,siempre y cuando a 1 de enero de 2013 no hubiesen transcurrido cuatro aos desde laapertura de la cuenta.21

19Es decir, salvo que habiendo adquirido la vivienda antes del 1 de enero de 2013 no se hubiese podidodeducir cantidad alguna por aplicacin de las limitaciones a la deducibilidad en los casos de exencin porreinversin en vivienda habitual o en los casos en que ya se hubiese deducido cantidades por laadquisicin de una vivienda habitual previa.20As se recoge en la redaccin que la Ley 16/2012 efecta en el apartado 3 de la Disposicin Transitoriadcima octava de la LIRPF.21A diferencia del rgimen previsto para la prdida del derecho a aplicar una deduccin recogido en el

artculo 59 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (RIRPF) en el que seestablece expresamente la exigencia de intereses de demora.

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3.2. Rgimen aplicable a las ganancias del juego

En segundo lugar, en cuanto al artculo 2, sobre la Modificacin del rgimen aplicable alas ganancias del juego, debemos tener en cuenta que:

1.- Se elimina la exencin prevista en la letra del artculo 7 de la LIRPF22.

2.- Se sujetan las ganancias del juego a un nuevo gravamen especial sobre lospremios de determinadas loteras y apuestas (esencialmente las loteras a lasque antes era de aplicacin la exencin del citado artculo), cuyo rgimenjurdico aparece recogido en la nueva Disposicin Adicional trigsimo tercerade la LIRPF.

Se trata de un gravamen que se exige de forma independiente respecto de cada dcimo,fraccin o cupn de lotera o apuesta y cuyo devengo se produce en el momento en quese satisfaga o abone el premio obtenido. Estn exentos del gravamen especial los

premios cuya cuanta sea inferior o igual a 2.500 euros, en los casos en que el importedel dcimo, fraccin, cupn o apuesta sea inferior a 0,50 euros, el lmite de la exencinse reducir proporcionalmente.

En cuanto a la base imponible, esta estar formada por el importe del premio queexceda del mnimo exento anteriormente referido.Cuando se trate de premios en especiese atender al valor de mercado del mismo, minorado en el importe del ingreso acuenta.23

Se seala adems que si el premio es de titularidad conjunta o compartida tanto el lmite

exento como la base se prorratearn entre los cotitulares en atencin a su porcentaje detitularidad24.

En todos los casos, siguiendo la Disposicin Adicional trigsima tercera, apartado 4, lacuota sera el resultado de aplicar a la base el tipo fijo del 20 por ciento, minorado en elimporte de las retenciones o ingresos a cuenta. Y en cuanto a las retenciones e ingresosa cuenta, el porcentaje aplicable a las mismas es tambin del 20 por ciento sobre lamisma base, de conformidad con el apartado 6, de la citada Disposicin Adicional.

No se debe olvidar que los contribuyentes que hubiesen percibido estos premios estn

obligados a presentar la correspondiente autoliquidacin por este gravamen especial,salvo que el premio sea de cuanta inferior al mnimo exento o que se hubiesenpracticado las retenciones pertinentes conforme a lo anteriormente expuesto.

Debe tenerse en cuenta que los premios sujetos al gravamen especial no se integran enla base imponible del Impuesto. Del mismo modo, las retenciones o ingresos a cuenta

22En dicha disposicin legal, se declaraban exentos "los premios de las loteras y apuestas organizadaspor la entidad pblica empresarial Loteras y Apuestas del Estado y por los rganos o entidades de las

Comunidades Autnomas, as como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Espaola y de lasmodalidades de juegos autorizadas a la Organizacin Nacional de Ciegos Espaoles.

Igualmente, los premios de loteras, apuestas y sorteos organizados por organismos pblicos o entidadesque ejerzan actividades de carcter social o asistencial sin nimo de lucro establecidos en otros Estadosmiembros de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo y que persigan objetivos idnticos alos de los organismos o entidades sealados en el prrafo anterior".23Apartados 2 y 3 de la nueva Disposicin Adicional trigsima tercera LIRPF.24Recogido en los apartados 2 y 3 in fine.Y por tanto, por ejemplo, en el caso de un boleto de la loteraprimitiva cubierto entre varias personas, o en el caso de una participacin en la lotera de navidad, se

atender a los efectos antes expuestos al premio del dcimo o boleto en su conjunto y no a las cantidadesque efectivamente cobre cada premiado.

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soportados no minorarn la cuota lquida del impuesto ni darn derecho a devolucin,Disposicin Adicional trigsima tercera, apartado 8.

Todo ello implicar que el reconocimiento del gravamen especial como un impuestoobjetivo no tiene en cuenta las condiciones personales o familiares del contribuyente aefectos de adaptar la carga tributaria a las mismas. Si, por ejemplo, se da el caso de que

un contribuyente tiene como nico ingreso un premio de lotera de importe superior almnimo exento, pero inferior al mnimo personal o familiar, aquel no tendra derecho ala devolucin de las retenciones soportadas25.

3.3. Tratamiento fiscal de las ganancias y prdidas patrimoniales

El artculo 3 tres de la Ley 16/2012 introduce importantes novedades en relacin con eltratamiento que reciben las ganancias y prdidas patrimoniales.

En primer lugar, el artculo 3 Uno da una nueva redaccin al artculo 46 b LIRPF,

modificando el rgimen fiscal aplicable a las ganancias y prdidas patrimonialesderivadas de la transmisin de elementos patrimoniales que hubieran permanecidomenos de un ao en el patrimonio del contribuyente, las cuales, desde el 1 de enero de2013, se integrarn en la base general en vez de en la base del ahorro. De este modo, alsometer dichas ganancias a la escala general, se las hace fiscalmente ms gravosas,minorando los beneficios derivados del trfico negocial especulativo.

Para calcular el perodo de permanencia y, por tanto, para determinar si una ganancia vaa la a integrarse en la base general o en la del ahorro, se toma en cuenta el tiempotranscurrido entre la fecha de adquisicin y la de transmisin, salvo en el caso de losderechos de suscripcin, en el que se toma como dies a quoel de la adquisicin de losvalores que generan el derecho a su percepcin.

En segundo lugar, se introducen limitaciones adicionales a la compensacin de prdidasen el clculo de la base imponible general.

A partir del 1 de enero de 2013 entra en vigor la nueva redaccin que el artculo 3 Dosde la Ley 16/2012 da al artculo 48 LIRPF, resultando que los saldos negativosderivados de las ganancias o prdidas patrimoniales que no se integren en la base

imponible del ahorro slo se podrn compensar con los saldos positivos derivados derendimientos e imputaciones, con el lmite del 10 por ciento de su importe 26,mantenindose el plazo de 4 aos para compensar dichos saldos negativos pendientes enejercicios futuros.

De nuevo tambin en este caso se crea un rgimen transitorio por el que se mantiene, noobstante, la calificacin y los lmites a los efectos de compensacin para aquellos saldosnegativos con origen en los periodos impositivos 2009, 2010, 2011 y 2012, y que sehallen pendientes de compensacin a 1 de enero de 201327.

25En este sentido, y teniendo en cuenta todo lo anteriormente expuesto, hubiese sido preferible mantenerla exencin en renta y crear un gravamen especial autnomo.26Frente al 25 por ciento que hasta ahora vena fijando el artculo 48 de la LIRPF.

27Este rgimen estara recogido en el artculo 3 tres que aade a la Disposicin Transitoria sptima, losapartados 5 y 6 a la LIRPF.

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3.4. La valoracin de la retribucin en especie derivada de la utilizacin de vivienda

En cuarto lugar, el artculo 4 modifica la regla especial de valoracin de la retribucinen especie derivada de la utilizacin de vivienda28.A partir del 1 de enero de 2013 laregla de valoracin de la utilizacin de vivienda por el 10 por ciento del valor catastral,5 por ciento en el caso de que la vivienda se encuentre ubicada en municipios con

valores catastrales revisados con posterioridad al 1 de enero de 1994, se reserva paraaquellos casos en que la vivienda sea de titularidad del pagador.

En los dems supuestos, la renta en especie se valorar por el coste de la misma para elpagador, sin que en ningn caso pueda ser inferior al 10 o 5 por ciento del valorcatastral.

Mediante el artculo 4 Tres se aade una DisposicinTransitoria vigsima cuarta queestablece un nuevo rgimen transitorio para aquellos casos en que la entidad pagadoraya viniera satisfaciendo estos rendimientos en especie a de octubre de 2012. Deconformidad con lo indicado, por tanto, en el periodo impositivo de 2013 se continuarnaplicando las normas de valoracin anteriores.

3.5. Beneficios fiscales asociados a la creacin y mantenimiento del empleo

En quinto lugar, y dada la situacin econmica actual, los artculos 5 y 6 de la Ley16/2012 amplan el mbito temporal al ao 2013 la aplicacin de los beneficios fiscalesasociados a la creacin y mantenimiento de empleo, as como los asociados a larealizacin de gastos para habituar a los empleados en la utilizacin de las nuevastecnologas de la comunicacin y de la informacin, recogidos respectivamente en lasDisposiciones Adicionales vigsima sptima y vigsima quinta de la LIRPF.

3.6. Regla especial de imputacin temporal en caso de prdida de la condicin decontribuyente por cambio de residencia dentro de la Unin Europea

En sexto lugar, mediante el punto uno de la Disposicin Final dcimade la Ley 16/2012,se modifica el apartado 3 del artculo 14 LIRPF, relativo a las imputaciones de renta,introducindose una regla especial para aquellos casos en que la prdida de la condicinde contribuyente se produzca por cambio de residencia otro Estado miembro de la

Unin Europea

29

.En este supuesto, el contribuyente podr optar por aplicar la regla general, integrando enla base imponible del ltimo periodo impositivo en que deba declarar por el IRPF todaslas rentas pendientes de imputacin, o bien presentar autoliquidacin complementaria ala correspondiente al ltimo periodo impositivo en que debi declarar por IRPF amedida que vaya obteniendo las rentas en cuestin. Independientemente de la opcinelegida al contribuyente no le ser exigible sancin, inters de demora o recargo alguno.

3.7. Las aportaciones empresariales a contratos de seguro colectivo

Mediante el apartado dos de la Disposicin Final dcima, se modifica la letra f delapartado 1 del artculo 17 de la LIRPF, relativo a los rendimientos ntegros del trabajo,establecindose la obligatoriedad de la imputacin fiscal al contribuyente de lasaportaciones empresariales a los contratos de seguros colectivo distintos de los planesde previsin social empresarial por el importe que exceda de 100.000 euros anuales porcontribuyente y respecto del mismo empresario.

28Artculo 4 de la Ley 16/2012 que modifica las letras a y d del nmero 1 del artculo 43 LIRPF.

29De este modo, no se condicionara fiscalmente un posible cambio de residencia dentro del territorio dela Unin Europea, fortalecindose as la libertad de circulacin reconocida a los ciudadanos de la Unin.

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En el apartado segundo del punto segundo de la citada Disposicin Final se modifica laletra f del apartado 1 del artculo 17, exceptuando la obligatoriedad de la imputacin enel caso de seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos.Asimismo, en el apartado cinco de la Disposicin Final dcima, se aade una nuevaDisposicin Transitoria vigsima sexta a la LIRPF que excepta la obligacin de

imputacin cuando los contratos de seguro colectivo se hubiesen celebrado conanterioridad al 1 de diciembre de 2012.

3.8. Lmites a la reduccin por rendimientos derivados de la extincin de una relacinlaboral

Igualmente, mediante el punto tres de la Disposicin Final dcima se modifica elapartado 2 del artculo 18 de la LIRPF, introducindose una nueva limitacin a laaplicacin de la reduccin de 40 por ciento por irregularidad en aquellos casos en queestemos ante rendimientos de trabajo cuya cuanta sea superior a 700.000 euros y que se

deriven de la extincin de la relacin laboral, comn o especial, o de la relacinmercantil a que se refiere el artculo 17.2.e de la LIRPF30.

En estos casos, cuando el rendimiento se halle entre 700.000,01 euros y 1.000.000 deeuros, la cuanta sobre la que se aplique la reduccin del 40 por ciento no podr superarel importe que resulte minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuanta delrendimiento y 700.000 euros. Por otra parte, cuando la cuanta de los rendimientos seasuperior a 1.000.000 de euros, la cuanta sobre la que se aplicar la reduccin ser 0.

Esta limitacin no excluye la aplicacin del lmite general anual de 300.000 euros 31y

no ser aplicable en aquellos casos en que la extincin de la relacin laboral o mercantilse hubiese producido antes del 1 de enero de 2013.

4. La Ley 11/2013, de 26 de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y deestmulo del crecimiento y de la creacin de empleo32

Las novedades fueron introducidas por el artculo 8 de la citada norma que modificuna serie de disposiciones legales de la LIRPF.

- En primer lugar, se elimina mediante el apartado uno de la citada disposicin

legal, el lmite de 15.500 euros en la exencin aplicable a las exenciones pordesempleo percibidas en la modalidad de pago nico que apareca en el artculo7.n de la LIRPF; y consecuentemente, en su apartado dos se elimina la reglaespecial de imputacin temporal del exceso, suprimiendo por tanto la letra c delartculo 14. 2 de la LIRPF33.

- En segundo lugar, el apartado tres del artculo 8, aade un apartado 3 al artculo32 LIRPF en el que se recoge una nueva reduccin de la base imponible del 20por ciento del rendimiento neto positivo de la actividad econmica34, la cual ser

30Este apartado hace referencia a las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos deAdministracin, de las Juntas que hagan sus veces y dems rganos representativos.31As, se puede ratificar observando la redaccin de la letra b del apartado 2 del artculo 18 que dice: "sinperjuicio de la aplicacin del lmite sealado en el prrafo anterior...".32Vid. BOEde 27 de julio de 2013.33Dicha redaccin anterior permita imputar la prestacin en cada uno de los periodos en los que, de nohaber mediado pago nico, se hubiese tenido derecho a la prestacin.

34Minorado en el importe de la reduccin por rendimientos irregulares y en la reduccin para autnomosdependientes previstas en los apartados 1 y 2 del citado artculo 32 de la LIRPF.

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de aplicacin en el primer periodo impositivo en el que dicho rendimiento netosea positivo y en el siguiente.

Se podrn beneficiar de esta reduccin aquellas personas que inicien unaactividad econmica a partir del 1 de enero de 201335, cuando no se hubieraejercido una actividad econmica alguna en el ao anterior a la fecha de inicio

de la misma. No se considerar que se ha ejercido actividad econmica alguna aestos efectos cuando en la actividad econmica previa no se hubiese llegado aobtener nunca desde su inicio rendimientos netos positivos.

No obstante, precisa el artculo 8 tres in fineque no proceder la aplicacin de lareduccin en aquellos periodos impositivos en los que ms de la mitad de losingresos procedan de personas o entidades que hubiesen satisfecho alcontribuyente rendimientos del trabajo en el ao anterior al inicio de laactividad.Finalmente, una vez iniciada la primera actividad,para el caso de que

se inicien otras nuevas, la reduccin se aplicar igualmente sobre losrendimientos netos obtenidos en el primer periodo impositivo en los que stossean positivos y en el siguiente; en todo caso, la base de la reduccin no podrser superior a 100.000 euros.

5. La Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y suinternacionalizacin36

Con la aprobacin de esta ley el legislador pretende adoptar una serie de medidasencaminadas a favorecer el crecimiento y la reactivacin econmica, pero no

coyunturalmente, sino abordandolos problemas estructurales del entornoempresarialen Espaa, buscando fortalecer el tejido empresarial de forma duradera37.

En materia de IRPF se persiguen dos objetivos: por una parte, fomentar las inversionesde particulares en empresas de nueva o reciente creacin; y por otra, incentivar lareinversin de beneficios en activos afectos a la actividad empresarial. Para ello seadoptan las siguientes medidas38:

5.1. Deduccin por inversin en empresas de nueva o reciente creacin

Mediante el artculo 27 Cuatro se introduce una deduccin por inversin en empresas denueva o reciente creacin, recogida en el apartado 1 del artculo 68 LIRPFde nuevaredaccin. Se trata de una deduccin que slo se va a aplicar sobre la cuota lquidaestatal del IRPF, tal y como se prev en el artculo 27 tres que da una nueva redaccin alartculo 67.1 de la LIRPF.

Por otra parte, seala el artculo 27 Once, introduciendo una nueva redaccin de laDisposicin Adicional trigsima octava que slo generan derecho a la deduccin lasacciones o participaciones suscritas a partir del 29 de septiembre de 2013, fecha de laentrada en vigor de la Ley 14/2013.

El importe de la deduccin se fija en el 20 por ciento de las cantidades invertidas en laadquisicin de acciones o participaciones que cumplan determinados requisitos, con el

35As lo establece expresamente la nueva Disposicin Adicional trigsima tercera de la LIRPF, aadidapor el artculo 8 cuatro de la Ley 11/2013.36Vid.BOEde 28 de septiembre de 2013.37

As se recoge expresamente en el prembulo de la disposicin.38Artculo 27 de la Ley 14/2013.

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lmite de 50.000 euros anuales39. Para que se genere el derecho a la deduccin laentidad cuyas acciones o participaciones se adquieran deben de reunir una serie derequisitos40segn la nueva redaccin del artculo 68.1 de la LIRPF:

a) Revestir la forma de Sociedad Annima, Sociedad de Responsabilidad Limitada,Sociedad Annima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral.

b) Ejercer una actividad econmica distinta de la gestin de un patrimoniomobiliario o inmobiliario. Adems deber de contar con los medios personales ymateriales necesarios para el desarrollo de la misma.

c) Los fondos propios de la entidad o del grupo del que la entidad forme parte 41nopodrn superar 400.000 euros en el inicio del perodo impositivo en que elcontribuyente adquiera las acciones o participaciones.

Adems de los requisitos anteriormente referidos, mediante el artculo 27 de la Ley

14/13, se establecen una serie de condiciones para tener derecho a la aplicacin de ladeduccin:

1. Que las acciones o participaciones se adquieran bien en el momento de laconstitucin bien en los 3 aos posteriores y que permanezcan en el patrimoniodel contribuyente un mnimo de 3 y un mximo de 12 aos, artculo 68.1.3.aLIRPF.

2. Que el porcentaje de participacin del contribuyente unido al de su ncleofamiliar ms prximo42 no exceda en ningn momento del 40 por ciento del

capital social o de los derechos de voto de la entidad, artculo 68.1.3.b LIRPF.3. Que no se trate de acciones o participaciones en una entidad a travs de la cual

se ejerza la misma actividad que se vena ejerciendo anteriormente mediante otratitularidad, artculo 68.1.3.c LIRPF.

4. Que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar elperodo impositivo exceda del valor que arrojase su comprobacin al comienzodel mismo al menos en la cuanta de las inversiones realizadas , artculo 70.1LIRPF.

39En la determinacin de la base de la deduccin hay que tener en cuenta una serie de matices: en primerlugar, no forman parte de la misma las cantidades invertidas que procedan de cuentas ahorro-empresa, enla medida en que las aportaciones de saldo a dichas cuentas hubiese generado una deduccin; en segundolugar, tampoco forman parte de la base de la deduccin las cantidades invertidas en la suscripcin deacciones o participaciones cuando dicha inversin genere derecho a practicar alguna de las deduccionesautonmicas que se hayan podido establecer en el ejercicio de las competencias previstas en la Ley22/2009; finalmente, cuando se hubiese aplicado la exencin por reinversin regulada en el artculo 38 de

la LIRPF, slo se integrarn en la base de la deduccin la parte de inversin que exceda del importe totalobtenido en la transmisin de las acciones o participaciones.40 A efectos de acreditar el cumplimiento de estos requisitos se exige la aportacin de un certificadoexpedido a tal efecto por la entidad participada (art. 68.1.5 LIRPF), establecindose una obligacin desuministro de informacin correlativa a cargo de las entidades de nueva o reciente creacin (art. 105.2.eLIRPF).41 En este sentido, se habla de grupo de empresas, de conformidad con el artculo 42 del Cdigo deComercio.42 Entendiendo que forman parte del ncleo familiar ms prximo el cnyuge del contribuyente o

cualquier persona unida al mismo por parentesco, en lnea recta o colateral, por consanguinidad oafinidad, hasta el segundo grado inclusive.

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En coherencia, se elimina tambin mediante el propio artculo 27 de la Ley 14/2013 laexencin de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de acciones yparticipaciones en empresas de nueva o reciente creacin, regulada en el artculo 33.4.dy en la Disposicin Adicional trigsima cuarta de la LIRPF.

No obstante, en su epgrafe 12 se aade unha nueva Disposicin Transitoria vigsima

sptima a la LIRPF que permite que se mantenga el derecho a la exencin aquellos quehubiesen obtenido las citadas ganancias patrimoniales con ocasin de la transmisin deacciones o participaciones adquiridas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley14/2013.

5.2. Exencin por reinversin de beneficios derivados de transmisin departicipaciones en empresas de nueva o reciente creacin

Mediante el artculo 27 Dos de la Ley 14/2013 se modifica el artculo 38 de la LIRPF,introducindose un nuevo apartado 2 en el que se regula la exencin por reinversin delas ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de la transmisinde acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deduccin porinversin en empresas de nueva o reciente creacin prevista en el artculo 68.1 LIRPF.

Al igual que en el caso de la exencin por reinversin en vivienda habitual43, laexencin ser total, salvo que no se reinvierta la totalidad del importe percibido en latransmisin, en cuyo caso la exencin se aplicar en la misma proporcin en la que sehaya reinvertido.

La ley excluye la aplicacin de la exencin en aquellos casos en los que no se produceuna salida efectiva de los bienes del patrimonio del contribuyente, esto es:

- Cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogneos en el aoanterior o posterior a la transmisin de las acciones. En este caso, la exencin noproceder respecto de los valores que permanezcan en el patrimonio delcontribuyente.

- Cuando las acciones se transmitan al cnyuge, o a parientes en lnea recta ocolateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido.

- Cuando las acciones o participaciones se transmitan a una entidad respecto de laque se produzca, con el contribuyente o con cualquiera de las personas citadasen el punto anterior, alguna de las circunstancias establecidas en el artculo 42del Cdigo de Comercio.

5.3. Deduccin por inversin de beneficios en la actividad econmica propia

Por ltimo, con efectos desde el 1 de enero de 2013, tal y como se prev en la nuevaredaccin de la Disposicin Adicional trigsima octava de la LIRPF, modificada por elartculo 27 Once de la Ley 14/2013, se prev la aplicacin en el mbito del IRPF de

nueva deduccin por inversin de beneficios recogida en el artculo 37 del TextoRefundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS)44, con las siguientes

43Tambin regulada en el artculo 38 de la LIRPF.44Esta deduccin por inversin de beneficios es aplicable por las entidades que cumplan los requisitos delartculo 108 TRLIS y tributen de acuerdo con la escala del artculo 114 TRLIS. La deduccin se aplicarsobre la cuota ntegra del ejercicio en el que se realice la inversin, y consiste en el 10 por ciento de los

beneficios que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias

afectos a actividades econmicas. La deduccin ser del 5 por ciento para las entidades que tributen deacuerdo con la escala de gravamen de la Disposicin Adicional decimosegunda de la Ley (tipo reducido

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especialidades que se recogen en el artculo 27 cinco que modifica el artculo 68.2 de laLIRPF:

- Darn derecho a la deduccin los rendimientos netos de actividades econmicasque se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversionesinmobiliarias afectos a actividades econmicas desarrolladas por el

contribuyente.- El importe de la inversin deber de ser una cantidad equivalente a la parte de la

base liquidable general positiva del perodo impositivo que corresponda a losrendimientos netos de actividades econmicas. Dicha cantidad invertida es labase de la deduccin.

- El porcentaje de deduccin ser del 10 por ciento. No obstante, ser del 5 porciento cuando el contribuyente hubiera practicado la reduccin del 20 por cientoprevista en el apartado 3 del artculo 32 de esta Ley o la reduccin pormantenimiento o creacin de empleo, o se trate de rentas obtenidas en Ceuta yMelilla respecto de las que se hubiera aplicado la deduccin prevista en elartculo 68.4 de la Ley.

- No son exigibles las obligaciones previstas en los apartados 5 y 8 del artculo 37del TRLIS, relativas a la dotacin de reservas por inversiones y al contenido dela memoria.

- Cuando se trate de contribuyentes que determinen el rendimiento neto por elmtodo de estimacin objetiva la deduccin por inversin de beneficios slo sepodr aplicar cuando se establezca reglamentariamente.

La nueva redaccin del artculo 69.2 de la LIRPF introducida por el artculo 27 seis dela Ley 14/13 seala que el importe de la deduccin no podr exceder de la suma de lacuota ntegra estatal y autonmica.

6. La Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadasmedidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidastributarias y financieras45

Aunque el objeto fundamental de la ley es incorporar al ordenamiento jurdico espaollos acuerdos de la Unin Europea en materia de poltica fiscal, energtica y ambiental,se introducen modificaciones adicionales, fundamentalmente en el Impuesto sobreSociedades, pero tambin en el IRPF.

- Entre las novedades que la Ley 16/2013 introduce en el rgimen jurdico delImpuesto sobre Sociedades se encuentra la incorporacin mediante el artculo 2de una nueva letra k al artculo 14.1 TRLIS. Esta nueva disposicin estableceque no tendrn la consideracin de gastos fiscalmente deducibles las rentas

negativas obtenidas en el extranjero a travs de un establecimiento permanente,excepto en el caso de transmisin del mismo o cese de su actividad.

La misma Ley 16/2013 introduce mediante su artculo 3Primero una nueva regla6 en el artculo 30.2 de la LIRPF en la que se establece que la anteriormentecitada letra k no es aplicable a los efectos de la determinacin del rendimiento de

por mantenimiento o creacin de empleo). Por tanto, teniendo en cuenta que se trata de un beneficio fiscalprevisto para las entidades de reducida dimensin, ser necesario que la cifra de negocios en el perodo

impositivo inmediato anterior ha de ser inferior a 10 millones de euros.45Vid. BOEde 30 de octubre de 2013.

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las actividades econmicas. Por tanto, en el IRPF se contina admitiendo ladeducibilidad de las rentas negativas obtenidas a travs de un establecimientopermanente situado en el extranjero.

- Tambin se modifica el artculo 96 de la LIRPF, mediante el artculo 3 Segundouno, en lo relativo a la obligacin de declarar. Anteriormente, dicho artculo

estableca que no exista obligacin de declarar cuando el contribuyente percibaexclusivamente, entre otros, rendimientos ntegros del capital mobiliario yganancias patrimoniales sometidas a retencin o ingreso a cuenta, con el lmiteconjunto de 1.600 euros anuales.

La nueva redaccin dada a la letra b del artculo 96.2 establece que existeobligacin de declarar en aquellos casos en que el contribuyente obtengaganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de accioneso participaciones de instituciones de inversin colectiva en las que la base de

retencin no se haya determinado en atencin a la cantidad a integrar en la baseimponible.

- Por ltimo, en el artculo 3 Segundo dos se modifica el artculo 100.4 de laLIRPF en el sentido de extender las obligaciones de suministro de informacinque venan recayendo sobre las sociedades gestoras de instituciones de inversincolectiva a las entidades comercializadoras de Fondos de Inversin, de modoque se facilitan las actuaciones de comprobacin a realizar por laAdministracin Tributaria.

7. ConclusionesDe una atenta aproximacin a este conjunto de novedades fiscales, observamos unastendencias comunes que pretenden atajar en la medida de lo posible las consecuenciasprcticas de la crisis, como no podra ser de otra manera46, incrementando larecaudacin y tratando de evitar las malas praxis econmicas y fiscales. El aspecto msimportante ha sido, precisamente, la bsqueda con estas novedades fiscales delincremento de la recaudacin con el nuevo gravamen especial sobre el juego47.

Con el objeto de incrementar la recaudacin, tambin se han aprobado medidas para

tratar de evitar el fraude, como puedan ser el endurecimiento de los requisitos paraaplicar el rgimen de estimacin objetiva48, o la prohibicin de la compensacin de lasprdidas sufridas por empresas espaolas por la realizacin de actividades en elextranjero49.

Y tambin se pueden encontrar medidas de carcter fiscal que buscan inequvocamenteun impacto macroeconmico en mbitos tan diversos como el mercado inmobiliario, enel que la realidad econmica entendi torticeramente los beneficios fiscales existentespara compra de vivienda y que se convirtieron en mercados especulativos50; hasta otras

46As se expresaba Sainz de Bujanda cuando deca si se poda entender la significacin y el alcance deuna parcela cualquiera del orbe jurdico sin conectarla con los principios cardinales que inspiran ydominan la vida de la comunidad poltica se produce. Sainz de Bujanda, F.: Principios constitucionalesfinancieros en 50 Semana de Estudios de Derecho financiero, Madrid, Fundacin para la promocin delos Estudios de Derecho Financiero, 2006, pp. 128.47Vid. artculo 2 de la Ley 16/2012.48Vid. artculo 3 de la Ley 7/2012.49

Vid. artculo 1 de la Ley 16/2013.50Vid. artculo 1 de la Ley 16/2012.

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medidas que pretenden gravar con tipos ms altos los beneficios de transaccionesespeculativas51.

En este mismo sentido, se ha pretendido la consolidacin del fomento del empleo,mediante la creacin de un rgimen fiscal ms favorable52. E, indirectamente, tratandode apoyar la consolidacin de las empresas, lo que podra redundar en el fomento del

empleo, se han introducido beneficios fiscales tanto para fomentar la inversin comopara recapitalizar a las propias empresas53.

Para finalizar, y de una observacin detenida de la panoplia de novedades fiscalesintroducidas para 2013, merece la pena consignar dos aspectos relevantes. Uno decarcter formal y otro de carcter material, referido el primero a la tcnica legislativa yel segundo a la seguridad jurdica:

- En cuanto a la dispersin normativa. Si bien ya se ha superado el problema dejerarquas normativas54, sigue siendo destacable la dispersin normativa quehace que este conjunto de modificaciones se recojan, en cierto sentido de formaheterodoxa, en cinco leyes y en diferentes momentos cronolgicos, lo que puedegenerar dificultades en cuanto al conocimiento y la determinacin para elcontribuyente de la normativa aplicable al caso concreto.

- En cuanto a la seguridad jurdica55, debemos destacar por su singularidad y porlas consecuencias que ello tiene en la prctica, que algunas de lasmodificaciones introducidas han creado diversos regmenes transitorios devigencia de las disposiciones tributarias, lo que dificulta la aplicacin de la

norma y el propio control por parte de la Administracin. Adems de generarpara el contribuyente una cierta inseguridad jurdica que se traducira en laposibilidad de perder beneficios fiscales que condicionan decisiones en elmbito microeconmico56.

51Vid. artculo 3 de la Ley 16/2012.52

Vid. Ley 11/2013 y los artculos 5 y 6 de la Ley 16/2012.53Vid. artculo 27 de la Ley 14/2013.54Es muy interesante, por esclarecedora, la perspectiva del trabajo de Cubero Truyo, A. Garca Berro,F.: La aparente desaparicin de la ley de acompaamiento y el nuevo papel de la Ley de Presupuestosen Quincena fiscal Aranzadi, nm. 17/2005, Pamplona, 2005. Consideraban los autores, una agresin alprincipio de seguridad jurdica el que se produjese un aumento de la dispersin normativa existente,dispersin que dificulta el conocimiento de la aplicacin de unas normas jurdicas que tienen comodestinatarios principales, no slo las autoridades (...) sino tambin los particulares.55Pulido Quecedo, M.: La doctrina del Tribunal Supremo sobre las leyes de acompaamiento a la luz

del principio de seguridad jurdica en Repertorio Aranzadi del Tribunal Constitucional, nm. 21/2002,Pamplona, 2002. Como seala el autor, sobre el principio de seguridad jurdica, la STS, sala 3, seccin4, de 27 de enero, seala que se debe estar sujeto al principio de seguridad jurdica. La jurisprudenciaconstitucional, en el terreno de los principios, admite la importancia que para la certeza del dercho y laseguridad jurida tiene el empleo de una depurada tcnica jurdica en el procseo de elaboracin de lasnormas, especialmente en determinados sectores del ordenamiento jurdico en que la intervencin de losciduadanos en la aplicacin del derecho es ms acusada, pues una legislacin confusa, oscura eincompleta, dificulta su aplicacin y adems de socavar la certeza del derecho y la confianza de losciudadanos en el mismo, puede terminar por empaar el valor de la justicia (Vid. STC 150/1990).56 Pinsese en el rgimen transitorio que creara la Ley 16/12 en materia de vivienda, en materia de

compensacin de prdidas especulativas en materia de reduccin por rendimientos irregulares; y en laLey 14/2013 en cuanto a la reinversin de beneficios empresariales.

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LOS RIESGOS DE LA DERIVA DE LA FISCALIDAD AMBIENTAL.REFLEXIONES CON OCASIN DEL CNTIMO SANITARIO

Elizabeth Gil GarcaUniversidad de Alicante

1. Introduccin

La Unin Europea se dirige hacia el objetivo de una economa inteligente, verde eintegradora que presente unos altos niveles de empleo, productividad y cohesin social1.Aspira, igualmente, a pasar a ser una economa que aproveche ms eficazmente losrecursos, lo que adems de suponer una ventaja competitiva, implicar una menordependencia respecto de las importaciones de materias primas y mercancas.

A la vista de que en gran parte de los Estados miembros coexiste una alta cargaimpositiva sobre las rentas del trabajo con bajos niveles de aquellos tributos menosperjudiciales para el crecimiento econmico, la Comisin Europea propone el aumentode las llamadas growth-friendly tax structures2. Los tributos ecolgicos son una de esascategoras que pueden ser empleadas en aras de un crecimiento econmico sostenible ycomo va a la solucin de los problemas presupuestarios que atraviesan la mayora deEstados miembros.

Los verdaderos tributos ecolgicos son aquellos que cumplen con una finalidadespecfica no presupuestaria, en este caso la compensacin y/o correccin de los

riesgos ambientales. Precisamente, la ausencia de sta es lo que convierte al llamadocntimo sanitario en problemtico y es puesto de relieve en las Conclusiones delAbogado General en relacin con el asunto C-82/12.

2.

La fiscalidad ambiental como va para el control de las externalidades

Los mercados, cuando funcionan perfectamente, garantizan la asignacin eficiente derecursos. No obstante, la contaminacin que se produce en el ambiente se genera fueradel mercado, por lo que ste no compensa econmicamente los costes sociales,convirtindose as en una externalidad negativa. En los ltimos aos el crecimiento

gradual de la produccin industrial a nivel mundial, ha supuesto un significativo daoambiental. En general, la proteccin del medio requiere de una accin colectiva,normalmente dirigida por el gobierno. De forma que la intervencin del gobierno esnecesaria para que productores y consumidores tomen en consideracin los riesgosambientales.

Con el reto marcado de avanzar hacia una economa verde, los gobiernos pueden haceruso de varias herramientas para proteger el ambiente, tales como la regulacin ocontroles directos, los instrumentos econmicos, las polticas de innovacin y ciertos

programas de informacin. Los instrumentos econmicos para el control de lacontaminacin y la gestin de los recursos naturales son una parte cada vez msimportante de la poltica ambiental en la Unin Europea y en los pases de la OCDE. La

1 Vase Comunicacin de la Comisin Europea: Europa 2020: Una estrategia para un crecimientointeligible, sostenible e integrador, de 3 de marzo de 2010, COM (2010) 2020.2Vase el documento de la Comisin Europea Tax reforms in EU Member States 2013 Tax policy

challenges for economic growth and fiscal sustainability, de octubre de 2013 (Working Paper N. 38 2013).

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gama de instrumentos econmicos incluye los tributos ambientales (o ecolgicos),permisos negociables y sistemas de depsito-reembolso, entre otros.

El gobierno, en su afn de influir en la produccin de la cantidad correcta de efectossecundarios, podr gravar aquellas actividades que los generen, ofreciendo, as,incentivos econmicos a las empresas para que adecuen su actividad profesional a los

requerimientos ambientales. La efectividad de estos gravmenes exigir que los mismosinciten a la disminucin de las emisiones contaminantes hasta un nivel en el que la tasaunitaria iguale el coste marginal del control de la contaminacin.

La fiscalidad ambiental, bien utilizada, se presenta, pues, como una excelente va para lacorreccin de las emisiones contaminantes y el fomento de la innovacin tecnolgicaambiental3. Cada vez ms, se cree conveniente profundizar en medidas de cortetributario para incentivar a las empresas a un comportamiento ambientalmente mscorrecto. Dada la eficacia ambiental, la eficiencia econmica o la transparencia, los

tributos ambientales son la clave de este conjunto de herramientas. Los tributosecolgicos se presentan como un instrumento de economa sostenible que hace uso delsistema fiscal para fomentar un cambio de actitud en los agentes econmicos quesuponga una reduccin del impacto negativo que sus prcticas industriales causan en elmedio. No obstante, el uso de tributos ecolgicos no est exento de crticas debido a queel principal objetivo de un tributo es el de allegar recursos a la Hacienda Pblica a fin deatender las necesidades pblicas de los ciudadanos.

3. La finalidad extrafiscal del tributo ecolgico como clave para alcanzar los

desafos ambientalesJunto a la finalidad financiera del tributo (art. 31 CE), la Ley 58/2003, de 17 dediciembre, General Tributaria (en adelante LGT), en su art. 2.1, seala que los tributos,adems de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de losgastos pblicos, podrn servir como instrumentos de la poltica econmica general yatender a la realizacin de los principios y fines contenidos en la Constitucin. Dentrode esas otras finalidades que puede perseguir un tributo, se encuentra la proteccin delmedio.

Tradicionalmente, se ha considerado a los impuestos de ordenacin o especiales (enadelante IIEE) como impuestos con fines extrafiscales, es decir, impuestos que hantenido una finalidad reguladora de determinados consumos, por un lado, paradesincentivarlos y por otro, para recuperar una parte del coste adicional que ocasionandichos consumos. Ahora bien, aunque en esta modalidad tributaria no predomine lafinalidad fiscal, al tratarse de tributos, stos, como tales, generan ingresos y, por ende,financian gastos pblicos. Y, de hecho, durante muchos aos, se ha incrementado latributacin de este tipo de impuestos de manera paralela a las necesidadespresupuestarias4.

3Vase el trabajo Fiscalidad, Innovacin y Medio Ambiente. El caso espaol ( Taxation, Innovation andEnvironment). Se trata de un trabajo del ao 2010, realizado mediante un acuerdo entre la OCDE y ENTEnvironment and Management, con la financiacin del Instituto de Estudios Fiscales; cuyo autor es IgnasiPuig Ventosa. Este estudio se enmarca dentro del proyecto Taxation, Innovation and Environment de laOCDE.4Vase la comparativa del recaudo obtenido por los IIEE y por el IRPF del Anexo nm. 1 en CencerradoMilln, E.: Reflexin sobre la utilizacin de la norma tributaria con fines extrafiscales, en Del Derecho

de la Hacienda Pblica al Derecho Tributario. Estudios en honor a Andrea Amatucci, Vol. II, TermisS.A. Jovene Editore, Bogot Napoli, 2011, pp. 342 y siguientes.

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La tributacin ambiental, como modalidad de tributacin extrafiscal ms extendida,responde al deber que tienen los poderes pblicos de proteger el medio y desincentivaraquellas actuaciones que contaminen o supongan un perjuicio para el mismo (art. 45CE). Este instrumento jurdico-econmico de defensa del medio representa un segundoestadio en la utilizacin de la poltica fiscal como mecanismo de proteccin del

ambiente. Sin embargo, aunque los tributos ecolgicos pueden resultar de gran utilidadpara proteger el medio e influir sobre el comportamiento humano, los ingresosprocedentes de los mismos pueden ser utilizados para financiar el gasto pblico. Demodo que el tributo ambiental solamente ser efectivo si logra responder al objetivo decorregir y compensar el riesgo ambiental que generan las fuentes potenciales decontaminacin. Esto es, para que el tributo ecolgico funcione tiene que afectar alcomportamiento.

La implantacin del tributo ambiental tiene su fundamento ltimo en el principio quiencontamina paga. De esta forma, se est pretendiendo que el sujeto contaminador quegenera ciertos niveles de contaminacin, asuma los costes de los daos ambientales quesean imputables a su actividad. Es decir, ese agente debe soportar el coste de lasmedidas necesarias para eliminar la contaminacin o, si ello no fuera posible, al menos,para su reduccin hasta un nivel que se considere aceptable segn los estndares decalidad ambiental adoptados5. Con ello, se evita que la poltica ambiental sea costeadacon cargo a fondos pblicos y recaiga, por ende, sobre todos los contribuyentes. Y ellose har de manera eficaz, en el sentido de que se internalizarn las externalidadesnegativas, as como de forma equitativa, dado que se imputarn los costes de la

contaminacin al agente responsable de la misma.A pesar de que los tributos ecolgicos permiten la internalizacin de las externalidadesnegativas ambientales, a su vez, deben constituir un incentivo para la adopcin deconductas beneficiosas para el medio. Pues, de no ser as, no estaramos ante unverdadero tributo ambiental. Y es que slo se puede decir que se trata de un autnticotributo ecolgico cuando establezca un incentivo para reducir la contaminacin ocuando evite aquellas conductas o actividades que impliquen un perjuicio para el medio.Esto es, el gravamen ambiental ser un instrumento o mecanismo til a disposicin de lapoltica ambiental cuando vaya encaminado a cumplir los objetivos que sta persigue(preservar la biodiversidad, mejorar las condiciones de vida, etc.).

Lo que nos permite determinar si la verdadera finalidad de un tributo es extrafiscal ofinanciera es el anlisis de cada uno de los elementos del mismo y de la coherencia destos con esa pretendida finalidad. Es decir, los elementos de un tributo ecolgicohabrn sido configurados para que pueda cumplirse su finalidad extrafiscal especfica ypara su consecucin deber existir, entre ellos, una cierta conexin. De forma que laefectividad ambiental de un tributo depende de que tanto el hecho como la baseimponible, as como otros elementos (v.gr. el tipo de gravamen y el uso de los ingresos

generados), tengan una particular relevancia ambiental; de no ser as, no estaremos anteun tributo ecolgico por mucho que haya sido as definido o que haya sido creado bajoun propsito ambiental.

5 El hecho de fundamentar el tributo ambiental en el principio quien contamina paga, podrainterpretarse como que cualquiera que pueda pagar el precio tiene licencia para contaminar impunemente.No obstante, ha de entenderse que el objetivo es que los agentes econmicos tengan en cuenta lasexternalidades que su actividad genera. De forma que el agente contaminador no tiene un derecho acontaminar, sino que, en realidad, se busca que la actividad econmica sea ms respetuosa con el

ambiente, es decir, que se tomen en consideracin los efectos secundarios, externalidades o costesambientales que conlleva la produccin y consumo de bienes y servicios tiles.

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4. Un buen diseo de tributacin ambiental encaminado a la consecucin de unafinalidad extrafiscal especfica

Segn la OCDE, el efecto ambiental de un impuesto viene principalmente marcado porel impacto que ste tiene en los precios relativos a productos y actividades relacionadascon el medio. De hecho, la definicin generalmente aceptada de los tributos ecolgicos

pone nfasis en el efecto potencial de un determinado impuesto en trminos de suimpacto sobre los costes y los precios. Con esto en mente, es mejor enfocar el conceptode los tributos ecolgicos en aquellos cuyo hecho y base imponible tengan unaparticular relevancia ambiental y, adems, exista entre ellos cierta concordancia.

El canon sobre la utilizacin de las aguas continentales para la produccin de energaelctrica es un claro ejemplo de falta de conexin entre hecho y base imponible 6. Comosu nombre indica, pretende gravar el uso de las aguas continentales para la produccinde energa elctrica y lo hace mediante un nico tipo impositivo que recae sobre el valor

econmico de la energa hidroelctrica producida (base imponible), independientementede la utilizacin y aprovechamiento de los bienes del dominio pblico hidrulico (hechoimponible). De modo que no existe una concordancia entre hecho y base imponible ytampoco se tiene en cuenta el mayor o menor consumo que de estos recursos se hagapara la produccin de energa elctrica. As, realmente, no se est atendiendo al fin desalvaguardar este recurso, pues no se estimula a que los productores de energahidroelctrica hagan un uso adecuado del mismo en el ejercicio de su actividadeconmica profesional.

Por lo general, la base imponible vendr determinada por el importe exacto o estimacinde las emisiones de sustancias contaminantes, como el SO2o CO2; o bien, si se trata derecursos naturales, como el agua o los minerales, la base imponible la constituir el usoo explotacin de los mismos. Ahora bien, esto ltimo puede resultar, en parte,contradictorio. Si entendemos que la finalidad especfica no presupuestaria de untributo ambiental consiste en la reduccin de la contaminacin o el impedimento deaquellas conductas o actividades ms perjudiciales para el medio, cabra preguntarsequ sentido tiene gravar el uso de un recurso natural como el agua. Pues, el uso del aguano constituye una actividad contaminante. No obstante, podra admitirse que,

precisamente, un uso excesivo de este recurso natural (escaso en algunas zonas) puedesuponer una conducta perjudicial para el ambiente. De ah que un gravamen sobre elcitado uso del agua quepa incluirlo en este concepto de tributo ecolgico, aunque a lahora de definir el hecho imponible habra que matizar qu usos y cules no formaranparte del mismo.

Evidentemente, no siempre resulta fcil ni barato calcular las emisiones directamente nitampoco saber quin era el agente contaminador, por lo que, en ese caso, los impuestosdebern basarse en aproximaciones o sustitutos de las emisiones. Por ejemplo, resulta

complejo gravar directamente las emisiones de los vehculos a motor, debido a losgastos administrativos que supondra la medicin de las emisiones de vehculosindividuales. Sin embargo, los impuestos que versan sobre los combustibles paravehculos a motor son perfectos sustitutos para poder gravar las emisiones de CO2. Deesta forma, aproximndonos a una definicin de tributo ecolgico, podemos decir queun tributo ambiental ser aquel cuya base imponible est constituida por una unidadfsica de una sustancia contaminante o una aproximacin de la misma que represente unimpacto negativo comprobado y especfico sobre el medio.

6Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energtica (BOEn. 312).

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El mayor coste de la actividad contaminante que resulta del tributo ecolgico hace quela actividad sea menos atractiva para consumidores y empresas. A la par que lesconcede completa flexibilidad para decidir cmo cambiar su comportamiento y reducirla actividad perjudicial. Por ejemplo, un gran nmero de pases establecen una fuertecarga fiscal sobre los combustibles de vehculos a motor que, como la gasolina o el

gasleo, contribuyen al calentamiento global y a la contaminacin del aire local. Elconsiguiente aumento en el coste de la conduccin de un automvil deviene unincentivo para reducir las emisiones, ya que se buscarn mtodos para conducir menoscomo el ciclismo o el uso de transportes pblicos.

Los verdaderos tributos ambientales deben evadir los efectos negativos, mejorar lascondiciones de vida, conservar la biodiversidad, etc. No bastando, pues, con gravar unasustancia contaminante o la actividad del agente contaminador. Sino que es necesarioque en ellos exista una motivacin ecolgica que contribuya al logro de los desafosambientales. En otras palabras, si nicamente sirven para financiar el gasto pblico, nopodrn ser definidos como tributos ecolgicos, independientemente de su nombre o delpresupuesto bajo el cual hayan sido creados.

La OCDE sugiere que un tributo ecolgico recaiga lo ms directamente posible sobre elagente contaminante o la accin que causa el dao ambiental. Adems, los tributos, enla medida de lo posible, gravan la produccin final, el consumo y las rentas. Porque lostributos que recaen sobre productos intermedios imponen costes econmicosadicionales, distorsionando, as, los mtodos de produccin. Y, precisamente, elobjetivo de los tributos ecolgicos es proporcionar incentivos que supongan un cambio

en las tcnicas de produccin para que resulten menos contaminantes. Por ende, un buendiseo de tributo ambiental ser aquel que no introduzca distorsiones adicionales a lastecnologas de produccin.

Un tributo ambiental bien definido debe fijarse atendiendo al llamado nivel Pigou: unimpuesto ptimo sobre las emisiones tiene que ser igual al dao ambiental marginal(marginal environmental damage,MED). Es decir, cuando el impuesto equipara el daomarginal de la contaminacin con el coste marginal de reduccin de sta. Por lo tanto,un impuesto Pigou garantiza que los agentes contaminadores paguen completamente

por el coste social marginal que su produccin de bienes y servicios tiles genera.La eficacia ambiental, como decamos, es una de las ventajas que ofrece un tributoecolgico. sta no slo depende de la existencia de un hecho y base imponible conrelevancia ambiental, sino tambin de otros elementos, como el tipo de gravamen y eldestino que se d a los ingresos generados.

En el momento de fijar el tipo de gravamen, son numerosos los factores que han detenerse en cuenta: la riqueza de la sociedad, la valoracin que del medio hace sta o laextensin del dao ambiental, entre otros. Generalmente, el tipo de gravamen se

establecer de forma que refleje el valor de los daos ambientales y otros efectosnegativos que cause la actividad. De esta forma, no podr considerarse un tributo comoecolgico cuando su tipo impositivo persiga, simplemente, aumentar los ingresos parafinanciar el gasto pblico.

Por ejemplo, el Impuesto sobre el Valor de la Produccin de Energa Elctrica7 (enadelante IVPEE), grava la produccin e incorporacin al sistema elctrico de energaelctrica en barras de central, independientemente de cul sea su origen. Esto es, se

7 Regulado en los arts. 1 a 11 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para lasostenibilidad energtica (BOEn. 312).

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grava, sin hacer distincin, los ingresos derivados de cualquier fuente de produccin deenerga elctrica. Al no establecer diferenciacin alguna, se gravar al mismo y nicotipo impositivo (7 por 100), la energa elctrica procedente de diversos orgenes. Demodo que, el IVPEE no va estimular a los productores a que hagan uso de energas msrespetuosas con el medio, porque su actividad va a ser gravada de igual modo que la de

aquellos productores menos respetuosos con el ambiente. Por ende, si el IVPEE no sirvecomo incentivo para que los productores de energa elctrica eviten aquellas conductasperjudiciales para el medio, no podemos decir que sea un autntico tributo ecolgico. Y,as, estamos ante un tributo que bajo la apariencia de ambiental, busca favorecer elequilibrio presupuestario y acabar con el dficit de tarifa elctrica, sirviendo, para ello,como un instrumento encaminado ms a allegar recursos a la Hacienda Pblica para lasatisfaccin del gasto pblico que a proteger nuestro entorno.

El tipo de gravamen, pues, debe ajustarse de tal forma que refleje el dao ambiental,porque, as, a su vez, quedar reflejado en los precios el coste ambiental que lasacciones de productores y consumidores ocasiona. Esto les proporciona un incentivoeconmico para tomar en consideracin el impacto de sus decisiones. Dicho de otraforma, el tipo impositivo debe ser predecible a fin de motivar mejoras ambientales. Enel ejemplo anterior, el tipo de gravamen es el mismo para todos los productores deenerga, no habiendo diferencias entre los que hacen uso de energas renovables y losque no. Por tanto, aunque este impuesto fuera creado con una finalidad ambiental, nopodemos considerarlo como tal, ya que no promueve ni el uso de energas renovables nitampoco un uso ms eficaz de la electricidad.

Tericamente, los ingresos procedentes de tributos ecolgicos deben ser utilizados paracompensar el dao ambiental. Pero, en la prctica, esto no es siempre sencillo, dada ladificultad de medir el dao ambiental o de determinar quin o quines se vieronafectados por el mismo. Normalmente, los ingresos derivados de este tipo de tributos setratan como ingresos generales del gobierno y son utilizados para mantener el gasto enotras reas o reducir la deuda. De hecho, es, absolutamente, posible que los tributosecolgicos contribuyan a reducir distorsiones de otros impuestos existentes, porejemplo, sobre el trabajo.

En relacin con ello, se encuentra la sugerencia o propuesta de la Comisin Europea deaumentar el uso de las growth-friendly tax structures. Ahora bien, ello no responde alcumplimiento de una finalidad especfica no presupuestaria, sino que el objetivo esmeramente recaudatorio. Pues, se trata de que los Estado desplacen gran parte de lapresin fiscal de impuestos tradicionales (v.gr. sobre el trabajo) hacia impuestos queresulten ms efectivos para generar ingresos y que no entorpezcan el crecimientoeconmico. De ser as, no se estara haciendo un uso apropiado de la fiscalidadambiental; dado que sta se concibe como parte de la poltica ambiental encaminada amejorar las condiciones de vida y preservar la biodiversidad, entre otros retos.

5.

La problemtica del llamado cntimo sanitario. Existencia de una finalidadespecfica no presupuestaria

El Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (en adelanteIVMDH o cntimo sanitario), absorbido, desde enero de 2013, por el impuesto sobrehidrocarburos (en adelante IH), se introdujo en el sistema fiscal espaol mediante lapromulgacin de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales,Administrativas y de Orden Social (Ley de Acompaamiento a la de Presupuestos para2002). El art. 9 de dicha Ley creaba, con efectos a partir del 1 de enero de 2002, un

nuevo impuesto indirecto y de naturaleza estatal cedido a las CCAA, excepto Canarias,

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Ceuta y Melilla, que gravaba las ventas minoristas de determinados hidrocarburos(gasolinas y gasleos).

La Directiva 92/12/CEE, del Consejo de 25 de febrero de 1992, relativa al rgimengeneral, tenencia, circulacin y controles de los productos objeto de impuestosespeciales (en adelante Directiva sobre los impuestos especiales), permita, en su art.

3.2, que productos como los hidrocarburos, el alcohol o el tabaco estuviesen gravadospor otros impuestos indirectos de finalidad especfica, a condicin de que talesimpuestos respetasen las normas impositivas aplicables en relacin con los impuestosespeciales o el IVA para la determinacin de la base imponible, la liquidacin, eldevengo y el control del impuesto. El IVMDH, como impuesto indirecto que gravabalos hidrocarburos, deba haber tenido en cuenta tales exigencias. Al no hacerlo, laComisin Europea inici el correspondiente procedimiento de infraccin8en base a lavulneracin del Derecho de la Unin Europea por: (1) no tener, en realidad, unafinalidad especfica, sino estrictamente presupuestaria y genrica9; y, (2) no respetarlas normas del devengo armonizadas, aplicables a los IIEE y al IVA.

Posteriormente, se aprob la Directiva 2008/118/CE, del Consejo de 16 de diciembre de2008, relativa al rgimen general de los impuestos especiales, que, en su art. 47,derogaba a la de 1992, dejndola sin efectos desde el 1 de abril de 2010. De talderogacin podra entenderse la desaparicin de la causa de nulidad del art. 9 de la Ley24/2001, por lo que el IVMDH sera legalmente aplicable a partir de esa fecha comoconsecuencia de un fenmeno jurdico de legalidad sobrevenida; sin embargo, el art.1.2 de esta nueva Directiva mantiene las causas de oposicin del IVMDH al Derecho de

la Unin Europea.En vistas de que el cntimo sanitario sigue vulnerando las normas de la UninEuropea y que an no se ha procedido a la declaracin judicial de infraccin delordenamiento tributario por parte del TJUE, qu pueden hacer aquellos que pagaroneste tributo? Hay quien entiende que se ha de esperar a que tal declaracin se produzcapara poder pedir la devolucin de lo indebidamente pagado por el IVMDH; para otros,en cambio, basta con amparar la peticin de devolucin en la doctrina establecida en laSTJCE de 9 de abril del 2000, EKW y Wein & Co(C-437/97) mediante el planteamiento

de la oportuna cuestin prejudicial.A fines de 2011, el TSJ de Catalua someti a la competencia de las instanciasjudiciales europeas la consulta sobre la interpretacin y aplicacin de la normativaeuropea en referencia a la legalidad o ilegalidad del IVMDH (asunto C-82/12,

8

La Comisin Europea dirigi a las autoridades espaolas un primer y segundo escrito de requerimiento(en julio de 2003 y junio de 2006), ambos contestados por carta; y, finalmente, en mayo de 2008,Dictamen Motivado, dictado en procedimiento de infraccin [IP/2008/711 (art. 226 TCE)] en el quedeclaraba que el citado tributo vulneraba el Derecho comunitario.

Ante el mencionado dictamen, Espaa, en su contestacin, no defendi la legalidad del llamado cntimosanitario, sino que manifest su voluntad de colaborar con la Comisin para derogarlo, siempre y cuandosta le permitiese incrementar el Impuesto sobre los Hidrocarburos. Transcurrido el plazo de dos mesesque la Comisin le haba concedido para proceder a la modificacin, Espaa no la llevo a cabo. Era eneste momento cuando la Comisin Europea poda haber llevado a Espaa ante el TJUE para que sedeclarase la infraccin del ordenamiento tributario. Sin embargo, hasta ahora, no lo ha hecho.

9 Su principal objetivo consista en consolidar la autonoma de las CCAA, dotndolas de medios paragenerar ingresos fiscales que se destinaran a cubrir gastos en materia de sanidad.

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Transportes Jordi Besora, S.L. vs. TEARC10). La interpretacin que aplique el TJUE adicha cuestin prejudicial ser vinculante, por lo que tendr eficacia directa en todoslos procedimientos que se estn tramitando en la actualidad, referentes a la reclamacinde la devolucin de dicho impuesto por su incompatibilidad con la normativa de laUE11.

Las Conclusiones del Abogado General presentadas el 24 de octubre de 2013 en elasunto C-82/12 analizan la compatibilidad del IVMDH con la Directiva sobre losimpuestos especiales, en concreto: (1) que el impuesto persiga una finalidadespecfica; y, (2) que respete el sistema general de los IIEE o del IVA.

5.1. Existencia de una finalidad especfica no presupuestaria

A la pregunta de qu se entiende por una finalidad especfica en el sentido del art. 3.2de la Directiva sobre los impuestos especiales, debemos entender que se trata de unobjetivo diferente al meramente presupuestario.

El Abogado General, en sus conclusiones, seala que el IVMDH se estableci al mismotiempo en que se transfirieron a las CCAA determinadas competencias en materiasanitaria. Con esto viene a confirmarse que su finalidad, al menos en parte, era hacerfrente a los gastos originados por el traspaso de tales competencias. Asimismo, elIVMDH persigue el mismo objetivo que el impuesto especial harmonizado (IH): reducirlos costes sociales (sanitarios y ambientales) provocados por el consumo dehidrocarburos. Dada esta coincidencia, el IVMDH no puede interpretarse en el sentidode que tiene una finalidad especfica.

Los criterios, en el caso de que no existiera coincidencia alguna, para determinar si unimpuesto indirecto persigue finalidad especfica en el sentido del art. 3.2 de laDirectiva sobre los impuestos especiales son, segn el Abogado General: (1) laestructura del propio impuesto; y, con carcter secundario, (2) la afectacin de losrendimientos procedentes del impuesto para promover la consecucin de una finalidaddistinta de la presupuestaria.

En primer lugar, se identificar una finalidad especfica no presupuestaria cuando elimpuesto se fije en un nivel que desincentive o incentive un determinado

comportamiento (v.gr. cuando el nivel del impuesto vare en funcin de los efectosperjudiciales para la salud o el ambiente del producto gravado). En segundo lugar, seentender que un impuesto indirecto queda comprendido en el art. 3.2 de la Directivasobre impuestos especiales cuando los rendimientos obtenidos se destinen a financiarmedidas concretas que contribuyan directamente a la consecucin de una finalidadespecfica no presupuestaria.

10 La empresa de transporte Jordi Besora, S.L. adquiere una gran cantidad de combustible para el

funcionamiento de sus vehculos. Entre 2005 y 2008 dichas compras fueron gravadas con el IVMDH y sele repercuti un total de 45.632,38 euros. La empresa, en noviembre de 2009, solicit a la Oficina Gestorade Impuestos Especiales que le devolviera el IVMDH abonada en esos aos, por considerar a esteimpuesto contrario al art. 3.2 de la Directiva sobre impuestos especiales.

Siendo tal solicitud denegada, la empresa impugn dicha resolucin ante el Tribunal EconmicoAdministrativo Regional de Catalua. Al desestimarse la reclamacin, Transportes Jordi Besora, S.L.interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Catalua.11 Igualmente, en diciembre de 2012 el TSJ de Madrid plante cuestin prejudicial ante el TJUE enrelacin con el caso de la Compaa Europea de Viajeros Espaa, S.A. vs. Tribunal Econmico

Administrativo Regional de Madrid[Ministerio de Economa y Hacienda (C-592/12).

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6. Conclusin

Hay que partir del reconocimiento o aceptacin de que toda actividad econmica generaen el medio, ciertos costes o efectos secundarios. Ante la admisin de esta realidad, eltributo ecolgico, por ofrecer eficacia ambiental, eficiencia econmica y transparencia,se presenta como una de las herramientas clave para hacer frente a los desafos

ambientales. Y ello es as, porque aunque su finalidad esencial es la de allegar recursosa la Hacienda pblica, la configuracin de sus elementos con una particular relevanciaambiental lo convierten en ecolgico y permite el cumplimiento de una finalidadespecfica no presupuestaria.

El uso de tributos creados bajo una apariencia ambiental, no generar ningn efectopositivo en el medio. No hay que olvidar que cuando hablamos de las ventajas de lostributos ambientales, lo estamos haciendo en el plano terico. Pues, en la prctica, sonnumerosos los ejemplos de tributos ecolgicos que no son generadores de las mismas.

Ya que al crearse con objetivos recaudatorios, difcilmente van a resultar efectivosambientalmente, eficientes econmicamente o transparentes. La ventaja que resulta mscriticable y dudosa, es la transparencia. Porque se crea un supuesto tributo ambiental afin de allegar recursos a la Hacienda pblica que satisfagan las necesidades de losciudadanos o que ayuden a rebajar los problemas presupuestarios de que adolecen lamayora de los pases. De ah que la propuesta de la Comisin Europea de desplazar lacarga impositiva de los impuestos sobre el trabajo hacia impuestos ambientales, persiga,realmente, un objetivo recaudatorio. Y es que al considerarse estos menos perjudicialespara el crecimiento econmico, se entiende que han de subirse los tipos de gravamen de

estos y bajar los otros. O sea, trasladar la presin fiscal de unos a otros para conseguirun crecimiento econmico.

En el caso del cntimo sanitario, muy probablemente, el TJUE aceptar lasconclusiones del Abogado General acerca de la incompatibilidad del IVMDH con laDirectiva sobre impuestos especiales, dada la ausencia de una verdadera de unafinalidad especfica no presupuestaria. En ese caso, el Estado espaol tendr quedevolver 13.000 millones de euros, lo cual podra hacer peligrar la financiacin delsistema de sanidad pblica en el territorio de las CCAA.

Ante esta posibilidad, Espaa solicit que se limitasen, en su caso, los efectos en eltiempo. El TJUE admite la limitacin de los efectos en el tiempo de sus sentencias siconcurren dos requisitos: (1) el riesgo de repercusiones econmicas graves; y, (2) unaincertidumbre objetiva e importante en cuanto a la interpretacin y el alcance de lasdisposiciones pertinentes del Derecho de la Unin. Para el Abogado General concurre elprimer requisito, sin embargo el Estado espaol no puede alegar que actu de buena fe,dado que el TJUE se haba pronunciado ya en contra de otro impuesto de estructurasimilar (EKW y Wein & Co) y la Comisin haba expuesto a Espaa sus criterios en un

informe previo a la implantacin del impuesto.

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LAS AYUDAS DE ESTADO AL SECTOR FINANCIERO DESDE LAPERSPECTIVA DE LA UNIN EUROPEA (2008-2013)

Patricia Lampreave Mrquez

Profesor Acreditado Titular de Derecho Financiero y Tributario (C.U.N.E.F)Profesor de Derecho Fiscal Europeo (U.L.B)

Abstract

La normativa comunitaria regula las ayudas de Estado por el riesgo que lasmencionadas pueden suponer en el falseamiento de la competencia en el mercadointerior. En el presente artculo se analiza la mencionada normativa comunitaria y laexcepcin temporal coordinada desde la Comisin Europea en relacin a los rescates a

entidades financieras con dinero pblico devenido como consecuencia de la aguda crisiseconmica y financiera que ha asolado a la UE desde 2008. Las Comunicacionesadoptadas por la Comisin Europea tienen como objetivo ltimo que tras la crisis puedaemerger un sector bancario europeo competitivo y eficiente.

1. Marco jurdico comunitario regulador de las Ayudas de Estado

El Derecho Comunitario constituye un autntico ordenamiento jurdico que se integraen el sistema normativo de los Estados miembros, siendo sus principios fundamentales,el efecto jurdico inmediato o efecto directo de sus mandatos, sin necesidad de

desarrollo normativo interno en los Estados miembros, para que prevalezcasu carcterde obligatoriedad y subsidiariedad, respecto al alcance de su ratio materiae1.

De lo anterior se deriva, que la normativa Comunitaria puede ser invocada frente a lospoderes pblicos desde el momento de su publicacin, sin necesidad de haber sidotranspuesta en cada Estado miembro, prevaleciendo, tanto el Derecho originario comoderivado, sobre la normativa interna y limitando as la soberana de los Estados a favordel ordenamiento Comunitario, dentro de las competencias de la propia actuacin de laUnin Europea2y para la consecucin de los fines recogidos en los Tratados.

Con el objeto de terminar con disfunciones de anteriores Tratados, el Tratado deFuncionamiento de la Unin Europea (en adelante TFUE3),establece un claro repartocompetencial entre los Estados y la UE. En base a lo anterior se darn ciertas

El presente trabajo ha sido elaborado en el marco del Proyecto de Investigacin financiado por elMINECO (antes MICINN) DER2011-27036 (UCM), titulado La reforma del rgimen jurdico de lascajas de ahorros y otros aspectos del mercado del crdito en el marco de la crisis econmica yfinanciera, cuyo investigador principal es el Prof. Jos Luis Colino Mediavilla.1

El efecto directo de los Tratados se desprende entre otras muchas resoluciones en la STJUE, de 5 defebrero de 1963, Van Gend & Loos, asunto 26/62, y el efecto directo de las normas Comunitarias sedetermina, entre otras muchas resoluciones, en la STJUE, de 15 de julio de 1964, Costa vs. Enel, asunto6/64.2El Artculo 5 del TCE, aadido por el Tratado de Maastricht, establece: La Comunidad actuar dentrode los lmites de las competencias que le atribuye el presente Tratado y de los objetivos que ste le asigna().3TFUE, Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea, (Versin consolidada), DOUE C83/47, de 30de marzo de 2010. El Tratado constitutivo de la Comunidad Econmica Europea, ha sobrevivido condiversas reformas y distintas denominaciones (hasta 1992 Tratado CEE y de 1992 hasta 2009 "Tratado

constitutivo de la Comunidad Europea, TCE"; finalmente, y desde la entrada en vigor del Tratado deLisboa, se denomina TFUE.

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competencias que son exclusivas de la UE o de los EM y otras compartidas. Cuando elTFUE establece una competencia exclusiva a favor de la UE, slo sta puede legislar yadoptar actos vinculantes, encontrndose entre estas materias el establecimientode lasnormas sobre competencia necesarias para el funcionamiento del mercado interior4.

El TFUE encuadra las ayudas pblicas en el Ttulo VII, relativo a las normas comunes

sobre competencia, fiscalidad y aproximacin de las legislaciones, concretamente en elcaptulo primero sobre normas de competencia.

La seccin primera de dicho captulo establece en sus ar