IFRS 3

137

3 בילאומי כספי דיווח תקן

צירופי עסקים

International Financial Reporting

Standard 3

Business Combinations גרסה זו כוללת תיקוים הובעים מתקי דיווח כספי בילאומיים, אשר

ליואר 1ומועד תחילתם לא מאוחר מיום 2015 מאיב 31פורסמו עד 2016.

2016ביואר 1ם לאחר תיקוים שמועד תחילת

והמסמכים הלווים אליו תוקו על ידי: 3תקן דיווח כספי בילאומי

(פורסם בובמבר מכשירים פיסיים 9תקן דיווח כספי בילאומי • 1) (מועד תחילה 2014וביולי 2013בובמבר ,2010באוקטובר ,2009

)2018ביואר

) (מועד 2014במאי (פורסם הכסות 15תקן דיווח כספי בילאומי • )2018ביואר 1תחילה

ולכן במהדורה זו 2016ביואר 1 לאחר מועד התחילה של התיקוים הואהם לא שולבו אלא כללו בפרד, במסגרת ספח ג לתקן דיווח כספי

.15ובמסגרת ספח ד לתקן דיווח כספי בילאומי 9בילאומי

IFRS 3

138

עייים תוכן ףסעימהחל

*מבוא 3קן דיווח כספי בילאומי ת

צירופי עסקים 1 מטרת התקן

2 תחולה 3 זיהוי צירוף עסקים

The acquisition method( 4( שיטת הרכישה 6 זיהוי הרוכש

8 קביעת מועד הרכישההכרה בכסים היתים לזיהוי שרכשו, בהתחייבויות

, ברכש שאין מקות שליטה כלשהן זכויותבשיטלו ו 10 מדידתםו

10 עיקרון ההכרה 11 תאים להכרה

סיווג או יעוד של כסים היתים לזיהוי שרכשו 15 ושל התחייבויות שיטלו בצירוף עסקים

18 עיקרון המדידה 21 חריגים לעקרוות ההכרה או המדידה

22 חריג לעיקרון הכרה 24 חריגים לעקרוות ההכרה והמדידה

29 ידהחריגים לעקרון המדהכרה במויטין או ברווח מרכישה במחיר הזדמותי,

32 ומדידתם 34 רכישות במחיר הזדמותי

37 תמורה שהועברה 39 תמורה מותית

החיות וספות לגבי יישום שיטת הרכישה לגבי סוגים 41 מסוימים של צירופי עסקים

41 צירוף עסקים שהושג בשלבים 43 תמורה תברצירוף עסקים שהושג ללא הע

45 תקופת מדידה 51 קביעה מה מהווה חלק מעסקת צירוף העסקים

53 עלויות הקשורות לרכישה לא תורגם לעברית. *

IFRS 3

139

(המשך) עייים תוכן ףסעימהחל

54 עוקביםמדידה וטיפול חשבואי 55 זכויות שרכשו בחזרה

56 התחייבויות תלויות 57כסי שיפוי 58יתתמורה מות

59 גילויים 64 מועד תחילה ומעבר

64 מועד תחילה 65 מעבר

67 מסים על ההכסה א67 9הפייה לתקן דיווח כספי בילאומי

68 )2004( 3ביטול תקן דיווח כספי בילאומי ספחים:

מוחים מוגדרים -א ספח יישום החיות -ב ספח

ספי בילאומיים תיקוים לתקי דיווח כ -ג ספח †אחרים

תקן הוועדה הבילאומית של יעל ידאישור *2008פורסם ביואר ש 3דיווח כספי בילאומי

*בסיס למסקות ספח

תיקוים לבסיס למסקות של תקי דיווח כספי *בילאומיים אחרים

*דעות מוגדות *דוגמאות להמחשה

ספחווח כספי בילאומיים תיקוים להחיות של תקי די

*אחריםלבין 3השוואה בין תקן דיווח כספי בילאומי

* (R)141תקן חשבואות כספי אמריקאי *טבלת התאמה

לא תורגם לעברית. *

לתקי דיווח כספי בילאומיים הובעים מספח בספר זה שולבו התיקוים †

זה בתקי הדיווח הכספי הבילאומיים הרלווטיים.

IFRS 3

140

3דיווח כספי בילאומי תקן

צירופי עסקים

68-1מפורט בסעיפים IFRS 3)( צירופי עסקים 3תקן דיווח כספי בילאומי ג. כל הסעיפים בתקן מחייבים באותה מידה. הוראות התקן, - חים אובספ

, מייצגות את העקרוות העיקריים של התקן. באותיות מודגשות המובאותבפעם הראשוה בה הם באותיות מוטותמוחים המוגדרים בספח א מופיעים

מופיעים בתקן. הגדרות של מוחים אחרים מובאות במילון המוחים לתקי בהקשר 3ח כספי בילאומיים. יש לקרוא את תקן דיווח כספי בילאומי דיוו

להקדמה לתקי דיווח כספי בילאומיים למטרת התקן ולבסיס למסקות, מדייות 8. תקן חשבואות בילאומי לדיווח כספימושגית הולמסגרת

מספק בסיס לבחירה ,חשבואית, שיויים באומדים חשבואיים וטעויות .של מדייות חשבואית בהעדר החיות מפורשותויישום

מטרת התקן

ויכולת מטרת תקן זה היא לשפר את הרלווטיות, המהימות .1של המידע שישות מדווחת מספקת בדוחותיה הכספיים ההשוואה

תקן זה קובע ,והשפעותיו. כדי להשיג מטרה זו צירוף עסקיםלגבי :רוכשודרישות לגבי הדרך שבה ה כללים

שרכשו, היתים לזיהויכיר בדוחותיו הכספיים בכסים מ )א( שאין מקות שליטהכלשהן זכויות בהתחייבויות שיטלו וב

;, ומודד אותםרכשב שרכש בצירוף העסקים או ברווח מרכישה מויטיןמכיר ב )ב(

במחיר הזדמותי, ומודד אותם; וכן

קובע איזה מידע יש לגלות כדי לאפשר למשתמשים בדוחות )ג(של סיות יהפהכספיים להעריך את המהות ואת ההשפעות

צירוף העסקים.

תחולה

הגדרה של את ה םמיקייתקן זה חל על עסקה או אירוע אחר שמ .2 צירוף עסקים. תקן זה לא חל על:

הסדר משותף בדוחות יצירה של הטיפול החשבואי ב )א(

.הכספיים של ההסדר המשותף עצמו

IFRS 3

141

. עסקכסים שלא מהווים רכישה של כס או קבוצה של ה )ב(במקרים אלה הרוכש יזהה את הכסים האידיווידואליים

את שמקיימים אותם כסים כוללהיתים לזיהוי שרכשו (קריטריוים את הו, כסים בלתי מוחשייםהגדרה של ה

כסים 38להכרה בהם, שקבעו בתקן חשבואות בילאומי ויכיר בהם. ), ואת ההתחייבויות שיטלו, בלתי מוחשיים

העלות של הקבוצה תוקצה לכסים האידיווידואליים השווי ההוגן ערכי בסיסהיתים לזיהוי ולהתחייבויות על

היחסיים שלהם במועד הרכישה. עסקה או אירוע מסוג זה לא יוצרים מויטין.

ישויות או עסקים המצאים תחת אותה שליטה של צירוף )ג( ישום קשורות).החיות י ספקיםמ 4ב-1ב(סעיפים

דרישות תקן זה אין חלות על רכישה על ידי ישות השקעה, א.2

דוחות כספיים 10ה בתקן דיווח כספי בילאומי תכהגדר, של השקעה בחברה בת אשר דרשת להימדד בשווי הוגן מאוחדים

דרך רווח או הפסד.

זיהוי צירוף עסקים

על ידיים צירוף עסק ואישות תקבע אם עסקה או אירוע אחר ה .3זה, הדורשת שהכסים שרכשו יישום ההגדרה בתקן

ושההתחייבויות שיטלו יהוו עסק. אם הכסים שרכשו אים עסק, על הישות המדווחת לטפל בעסקה או באירוע האחר

החיות לגבי זיהוי ספקיםמ 12ב- 5כרכישה של כס. סעיפים ב צירוף עסקים ולגבי ההגדרה של עסק.

)The acquisition method( שיטת הרכישה

יישום שיטת הרכישה. על ידיישות תטפל בכל צירוף עסקים .4 יישום שיטת הרכישה דורש: .5

לזהות את הרוכש; )א( ; מועד הרכישהלקבוע את )ב(

להכיר בכסים היתים לזיהוי שרכשו, בהתחייבויות )ג(, רכשב שליטה מקותשאין כלשהן שיטלו ובזכויות

ולמדוד אותם; וכן

IFRS 3

142

להכיר במויטין או ברווח מרכישה במחיר הזדמותי, )ד( ולמדוד אותם.

זיהוי הרוכש

תזוהה כרוכש. שתלבותבכל צירוף עסקים, אחת מהישויות המ .6 כדי לזהות 10וח כספי בילאומי ודייש להשתמש בהחיות בתקן .7

ישות אחרת, כלומר על שליטההישות שמשיגה -את הרוכש וח ודיקים, אבל יישום ההחיות בתקן . אם אירע צירוף עסרכשה

מצביע בבירור איזה ישות מהישויות יוא 10כספי בילאומי היא הרוכש, יש להביא בחשבון את הגורמים בסעיפים שתלבותהמ

לצורך קבלת החלטה זו. 18ב-14ב

קביעת מועד הרכישה

הרוכש יזהה את מועד הרכישה, שהוא המועד שבו הוא משיג .8 .הרכששליטה על

הוא המועד הרכש בדרך כלל, המועד בו הרוכש משיג שליטה על .9

שבו הרוכש מעביר משפטית את התמורה, רוכש משפטית את – הרכשווטל משפטית את ההתחייבויות של הרכשהכסים של

ם, הרוכש עשוי להשיג שליטה במועד מוקדם אולמועד הסגירה. מועד הרכישה יותר או מאוחר יותר ממועד הסגירה. לדוגמה,

קודם למועד הסגירה אם הסכם בכתב קובע שהרוכש משיג שליטה על הרכש במועד שקודם למועד הסגירה. רוכש יביא בחשבון את כל העובדות והסיבות הרלווטיות לצורך זיהוי מועד

הרכישה.

הכרה בכסים היתים לזיהוי שרכשו, שאין כלשהן בהתחייבויות שיטלו ובזכויות

, ומדידתםברכש שליטהות מק

עיקרון ההכרה

כיר, בפרד מהמויטין, בכסים ימועד הרכישה, הרוכש מ .10כלשהן היתים לזיהוי שרכשו, בהתחייבויות שיטלו ובזכויות

. הכרה בכסים יתים לזיהוי ברכששליטה מקותשאין מוגדריםובהתחייבויות שיטלו כפופה לתאים השרכשו .12-ו 11בסעיפים

IFRS 3

143

תאים להכרה

הכסים היתים לזיהוי שרכשו וההתחייבויות שיטלו חייבים .11 הגדרות של כסים והתחייבויותבמועד הרכישה את הלקיים

, כדי שהם הצגתםללהכת דוחות כספיים ו 1המושגיתמסגרת ביהיו כשירים להכרה כחלק מיישום שיטת הרכישה. לדוגמה,

בהן בעתיד, כדי עמודיו מחויב ל, אבל אצופהעלויות שהרוכש ) terminateאו לסיים ( רכששל ליישם את תוכיתו לצאת מפעילות

את ההעסקה של עובדים של רכש, או למקם אותם מחדש, אין התחייבויות במועד הרכישה. לפיכך, הרוכש לא יכיר בעלויות אלה כחלק מיישום שיטת הרכישה. במקום זאת, הרוכש יכיר בעלויות אלה בהתאם לתקי דיווח כספי בילאומיים אחרים בדוחות

הכספיים שלו לאחר הצירוף.

בוסף, כדי שהם יהיו כשירים להיות חלק מיישום שיטת הרכישה, .12הכסים היתים לזיהוי שרכשו וההתחייבויות שיטלו חייבים

הקודמים שלו) הבעלים(או והרכשלהיות חלק ממה שהרוכש ירוף העסקים, ולא להיווצר כתוצאה מעסקאות החליפו בעסקת צ

כדי לקבוע 53-51פרדות. הרוכש יישם את ההחיות בסעיפים חלק הם יטלו שהתחייבויות מהרכשו או שכסים מהאיזה

ואיזה מהם, אם בכלל, וצרו הרכשמעסקת ההחלפה עבור בהתאם כתוצאה מעסקאות פרדות שיטופלו בהתאם למהותן ו

הכספי הבילאומיים הרלווטיים. לתקי הדיווח

היישום על ידי הרוכש של עיקרון ההכרה והתאים להכרה עשוי .13לא הרכש לגרום להכרה בכסים והתחייבויות מסוימים, אשר

הכספיים. יוהכיר בהם בעבר ככסים וכהתחייבויות בדוחות לדוגמה, הרוכש מכיר בכסים הבלתי מוחשיים היתים לזיהוי

לא הרכשגון שם מותג, פטט או קשרי לקוחות, אשר , כשרכשואותם פיתחהכיר בהם ככסים בדוחותיו הכספיים משום שהוא

וזקף את העלויות הקשורות להוצאה. בישות

החיות לגבי הכרה בחכירות תפעוליות ספקיםמ 40ב-28סעיפים ב .14מפרטים את הסוגים של 28-22ובכסים בלתי מוחשיים. סעיפים

ם היתים לזיהוי ושל ההתחייבויות שכוללים פריטים הכסיתאי לו ההכרה בגים תקן זה קובע חריגים מוגבלים לעיקרון

ההכרה.

של הוועדה לתקי המסגרת המושגית לעריכת דוחות כספיים ולהצגתם 1

) אומצה על ידי הוועדה לתקי חשבואות IASCחשבואות בילאומיים (ועדה לתקי חשבואות וה 2010. בספטמבר 2001) בשת IASBבילאומיים (

מסגרת מושגית ב מסגרת המושגית) החליפה את הIASBבילאומיים ( .לדיווח כספי

IFRS 3

144

סיווג או יעוד כסים היתים לזיהוי שרכשו ושל התחייבויות שיטלו בצירוף עסקים

במועד הרכישה, הרוכש יסווג או ייעד את הכסים היתים .15ההתחייבויות שיטלו, ככל שדרש, כדי לזיהוי שרכשו ואת

ליישם לאחר מכן תקי דיווח כספי בילאומיים אחרים. הרוכש התאים החוזיים, יססבעל אלהע סיווגים או יעודים ציב

התאים הכלכליים, המדייות התפעולית והחשבואית שלו קיימים במועד הרכישה.הם שכפי ותאים רלווטיים אחרים

מים, תקי דיווח כספי בילאומיים קובעים טיפול במקרים מסוי .16

עדת כס יישות מסווגת או מי בהתאם לאופן שבוחשבואי שוה או התחייבות ספציפיים. דוגמאות לסיווגים או ליעודים שהרוכש

תאים הרלווטיים שקיימים במועד הרכישה ב בהתחשבע ציב ות אלה:כוללות את הדוגמאות הבאות, אך אין מוגבלות לדוגמא

מסוימים סיווג של כסים פיסיים והתחייבויות פיסיות )א(

דרך רווח או בשווי הוגן כס פיסי או התחייבות פיסית כככס פיסי זמין למכירה או מוחזק לפדיון או הפסד : מכשירים פיסיים 39חשבואות בילאומי לתקן בהתאם

;הכרה ומדידה גדר בהתאם לתקן יעוד של מכשיר גזר כמכשיר מ )ב(

וכן ;39חשבואות בילאומי

חוזה מארח בהתאם הערכה אם יש להפריד גזר משובץ מ )ג(ושא של "סיווג" כפי היא(ש 39בילאומי חשבואותלתקן זה משתמש במוח זה). שתקן

: 15זה קובע שי חריגים לעיקרון בסעיף תקן .17

סיווג של חוזה חכירה כחכירה תפעולית או כחכירה )א( ;חכירות 17ימוית בהתאם לתקן חשבואות בילאומי מ

וכן

סיווג של חוזה כחוזה ביטוח בהתאם לתקן דיווח כספי )ב( .חוזי ביטוח 4בילאומי

הרוכש יסווג חוזים אלה על בסיס התאים החוזיים וגורמים

חוזה (או, אם התאים של החוזה ההתקשרות באחרים במועד גו, במועד של שיוי זה, שעשוי שוו באופן שהיה משה את סיוו

להיות מועד הרכישה).

IFRS 3

145

עיקרון המדידה

הרוכש ימדוד את הכסים היתים לזיהוי שרכשו ואת .18 ההוגן במועד הרכישה. םההתחייבויות שיטלו בשווי

במועד הרכישה רכיבים של בכל צירוף עסקים, הרוכש ימדוד .19

ות בהווה שהן זכויות בעל רכשב שליטה קותשאין מזכויות ומזכות את מחזיקיהם בחלק יחסי מהכסים טו של הישות בעת

:לפיפירוק

או ;שווי הוגן )א( סכומים שהוכרו ב מכשירי הבעלות בהווההחלק היחסי של )ב(

הרכש.כסים טו היתים לזיהוי של בגין ה

כל הרכיבים האחרים של זכויות שאין מקות שליטה ימדדו כישה, אלא אם כן בסיס מדידה אחר בשוויים ההוגן למועד הר

דרש לפי תקי דיווח כספי בילאומיים.

מפרטים את הסוגים של כסים יתים לזיהוי ושל 31-24סעיפים .20התחייבויות שכוללים פריטים לגביהם תקן זה קובע חריגים

מוגבלים לעיקרון המדידה.

חריגים לעקרוות ההכרה או המדידה

גבלים לעקרוות ההכרה והמדידה שלו. זה קובע חריגים מו תקן .21מפרטים את הפריטים הספציפיים שלגביהם קבעו 31-22סעיפים

חריגים ואת המהות של חריגים אלה. רוכש יטפל בפריטים אלה , אשר יגרמו לכך שפריטים 31-22יישום הדרישות בסעיפים על ידי

מסוימים:

עיפים יוכרו תוך יישום תאי הכרה וספים על התאים בס )א(או תוך יישום דרישות של תקי דיווח כספי 12-ו 11

אלה של יישום בילאומיים אחרים, עם תוצאות השוות מ ותאי ההכרה.ההכרה עיקרון

ההוגן במועד הרכישה. םימדדו בסכום השוה משווי )ב(

חריג לעיקרון ההכרה

התחייבויות תלויות

תלויות וכסים הפרשות, התחייבויות 37תקן חשבואות בילאומי .22 מגדיר התחייבות תלויה כ:תלויים

IFRS 3

146

עבר, שקיומה יתברר המחויבות אפשרית, הובעת מאירועי )א(רק אם יתרחשו, או לא יתרחשו, אירוע, או אירועים עתידיים, בלתי ודאיים, שבחלקם אים בשליטת הישות; או

עבר אך איה מוכרת ההובעת מאירועי בהווה מחויבות )ב(

:- היות ש

)i( הטבות המגלמיםוי תזרים שלילי של משאבים לא צפ המחויבות; או קוליכלכליות לס

)ii( יתן למדוד את סכום המחויבות במידה מספקת לא

של מהימות.

חלות כאשר קובעים יןא 37הדרישות בתקן חשבואות בילאומי .23התחייבויות תלויות יש להכיר במועד הרכישה. במקום לובאי

רכישה בהתחייבות תלויה שיטלה זאת, הרוכש יכיר במועד השובעת מאירועים בעבר בהווה בצירוף עסקים אם היא מחויבות

והשווי ההוגן שלה יתן למדידה באופן מהימן. לפיכך, ביגוד , הרוכש מכיר בהתחייבות תלויה 37לתקן חשבואות בילאומי

שיטלה בצירוף עסקים במועד הרכישה, גם אם אין זה צפוי שכדי המגלמיםאת ההתחייבות ידרש תזרים שלילי של משאבים לסלק

כולל החיות לגבי הטיפול החשבואי 56הטבות כלכליות. סעיף העוקב בהתחייבויות תלויות.

חריגים לעקרוות ההכרה והמדידה

מסים על ההכסה

הרוכש יכיר וימדוד כס מסים דחים או התחייבות מסים דחים .24מההתחייבויות שיטלו בצירוף שובעים מהכסים שרכשו ו

.מסים על ההכסה 12עסקים בהתאם לתקן חשבואות בילאומי

הרוכש יטפל בהשפעות המס הפוטציאליות של הפרשים זמיים .25) של carryforwards( ושל זיכויים לצורך מס שהועברו קדימה

, שקיימים במועד הרכישה, או שוצרים כתוצאה מהרכישה, רכש .12שבואות בילאומי בהתאם לתקן ח

הטבות עובד

מתייחסהרוכש יכיר וימדוד התחייבות (או כס, אם קיים) ה .26להסדרי הטבת עובד של הרכש בהתאם לתקן חשבואות

.הטבות עובד 19בילאומי

IFRS 3

147

כסי שיפוי

המוכר בצירוף עסקים עשוי לשפות חוזית את הרוכש בגין .27לכל או לחלק מכס מתייחסיםהתוצאה של תלויה או אי ודאות ה

או התחייבות ספציפיים. לדוגמה, המוכר עשוי לשפות את הרוכש בגין התחייבות הובעת מתלויה גדרכגד הפסדים מעל לסכום מו

מסוימת; במלים אחרות, המוכר יערוב לכך שההתחייבות של . כתוצאה מכך, הרוכש משיג כס גדרהרוכש לא תעלה על סכום מו

כס השיפוי באותו זמן שבו הוא מכיר בפריט שיפוי. הרוכש יכיר בבגיו יתן השיפוי, כאשר הוא מדד לפי אותו בסיס שלפיו מדד הפריט בגיו יתן השיפוי, בכפוף לצורך בהפרשה לירידת שווי

)valuation allowanceי םים) בגין סכומים שאיגבייה. לפיכך, ל תם במועד לכס או להתחייבות שמוכרי מתייחסאם השיפוי

ההוגן במועד הרכישה, אזי על הרוכש םהרכישה, ומדדים בשווי ולהכיר בכס השיפוי במועד הרכישה, כאשר הוא מדד בשווי

ההוגן במועד הרכישה. עבור כס שיפוי שמדד בשווי הוגן, ההשפעות של חוסר ודאות לגבי תזרימי מזומים עתידיים, בשל

השווי ההוגן ולא דרשת של מדידהבשיקולי גבייה, כללות החיות יישום ספקמ 41הפרשה פרדת לירידת שווי (סעיף ב

קשורות).

לכס או להתחייבות תייחסבסיבות מסוימות, השיפוי עשוי לה .28שכללים בחריגים לעקרוות ההכרה או המדידה. לדוגמה, השיפוי

מוכרת במועד יהעשוי להיות קשור להתחייבות תלויה, שאשום שהשווי ההוגן שלה איו יתן למדידה באופן הרכישה, מ

, שיפוי עשוי להתייחס לכס או לחלופיןמהימן באותו מועד. להתחייבות, אשר מדדים לפי בסיס אחר משווי הוגן במועד הרכישה, לדוגמה, כס או התחייבות שוצרים כתוצאה מהטבת

חות , כס השיפוי יוכר וימדד תוך שימוש בהאלהעובד. בסיבות עקביות להחות ששימשו במדידת הפריט בגיו יתן השיפוי,

יכולת הגבייה של כס השיפוי, גביבכפוף להערכת הההלה ל ספקמ 57ולמגבלות חוזיות כלשהן לגבי סכום השיפוי. סעיף

כס שיפוי.בעוקב החשבואי הטיפול ההחיות לגבי

חריגים לעקרון המדידה

זכויות שרכשו בחזרה

ש ימדוד את השווי של זכות שרכשה בחזרה, שהוכרה ככס הרוכ .29התקופה החוזית של החוזה יתרת בלתי מוחשי, על בסיס

אם משתתפים בשוק היו מביאים בחשבון קשר, ללא מתייחסהההוגן. סעיפים השווי עת מדידתחידושים חוזיים פוטציאליים ב

החיות יישום קשורות. ספקיםמ 36וב 35ב

IFRS 3

148

ום מבוסס מיותתשלעסקאות

עסקאות ל המתייחסיםהרוכש ימדוד התחייבות או מכשיר הוי .30תשלום עסקאותהחלפה של תשלום מבוסס מיות של הרכש או ל

תשלום מבוסס מיות של בעסקאות מבוסס מיות של רכש 2הרוכש בהתאם לשיטה שקבעה בתקן דיווח כספי בילאומי

זה מתייחס לתוצאה קן. (תבמועד הרכישה תשלום מבוסס מיותעסקת התשלום מבוססת שוק" של מדידהשל אותה שיטה כאל "

.)מבוסס מיות

כסים המוחזקים למכירה

הרוכש ימדוד כס לא שוטף (או קבוצת מימוש) שרכש, המסווג .31כמוחזק למכירה במועד הרכישה, בהתאם לתקן דיווח כספי

ופעילויות כסים לא שוטפים המוחזקים למכירה 5בילאומי בשווי הוגן ביכוי עלויות למכירה בהתאם לסעיפים שהופסקו

תקן.אותו ל 18-15

הכרה במויטין או ברווח מרכישה במחיר הזדמותי, ומדידתם

מועד הרכישה שימדד כעודף של (א) על להרוכש יכיר במויטין .32 פי (ב) להלן:

של:הכולל הסכום )א(

)i( מדדת בהתאם לתקן זה,התמורה שהועברה, ש אשר בדרך כלל דורש שווי הוגן למועד הרכישה

);37(ראה סעיף

)ii( ות שליטהכלשהן זכויותהסכום שלן מקשאי

זה; ושל בהתאם לתקן ות, שמדדברכש

)iii( ראה סעיפים) 41בצירוף עסקים שהושג בשלבים הזכות ), השווי ההוגן למועד הרכישה של 42-ו

י הרוכש.שהוחזקה קודם לכן על יד ברכש ההוית

של הכסים היתים לזיהוי למועד הרכישההסכום טו )ב( שרכשו ושל ההתחייבויות שיטלו, שמדד בהתאם לתקן

זה.

IFRS 3

149

(או בעליו הקודמים) מחליפים והרכשבצירוף עסקים שבו הרוכש .33רק זכויות הויות, יתכן שיתן יהיה לאמוד במהימות רבה יותר

של הזכויות ההויות של הרכש, מועד הרכישה לאת השווי ההוגן מועד הרכישה של הזכויות ההויות של למאשר את השווי ההוגן

הרוכש. במצב זה, הרוכש יקבע את סכום המויטין באמצעות מועד הרכישה של הזכויות ההויות של לשימוש בשווי ההוגן

מועד הרכישה של ל, במקום להשתמש בשווי ההוגן הרכשעברו. כדי לקבוע את סכום המויטין בצירוף הזכויות ההויות שהו

עסקים שבו לא הועברה כל תמורה, הרוכש ישתמש בשווי ההוגן , במקום שימוש ברכשמועד הרכישה של הזכויות של הרוכש ל

- 46)). סעיפים בi(א)(32בשווי ההוגן של התמורה שהועברה (סעיף החיות יישום קשורות. ספקיםמ 49ב

תירכישות במחיר הזדמו

תים, רוכש יבצע רכישה במחיר הזדמותי, שהיא צירוף עסקים ילע .34של הסכומים הכולל (ב) עולה על הסכום 32שבו הסכום בסעיף

(א). אם העודף הזה ותר לאחר יישום 32בסעיף יםרגדוהמ, הרוכש יכיר ברווח שוצר כתוצאה מכך 36הדרישות בסעיף

לרוכש.ברווח או הפסד במועד הרכישה. הרווח ייוחס

רכישה במחיר הזדמותי עשויה להתרחש, לדוגמה, בצירוף עסקים .35ם, אולכפייה. בתאימכירה כפויה שבה המוכר פועל הואשההכרה או המדידה לפריטים מסוימים לעקרוות םחריגיה

עשויים גם הם לגרום להכרה ברווח (או 31-22שקבעו בסעיפים רכישה במחיר לשות את הסכום של הרווח שהוכר) בגין

הזדמותי.

כיר ברווח בגין רכישה במחיר הזדמותי, הרוכש מכש ולפי שהר .36יעריך מחדש אם הוא זיהה בצורה כוה את כל הכסים שרכשו ואת כל ההתחייבויות שיטלו ויכיר בכסים ובהתחייבויות וספים כלשהם שזוהו בסקירה זו. הרוכש יסקור את ההלים בהם עשה

למדוד את הסכומים שתקן זה דורש להכיר בהם שימוש כדי במועד הרכישה לגבי כל הפריטים הבאים:

הכסים היתים לזיהוי שרכשו וההתחייבויות שיטלו; )א( , אם קיימות;ברכש שליטה קותשאין מהזכויות )ב(

רכש בלגבי צירוף עסקים שהושג בשלבים, הזכות ההוית )ג(

ןשהוחזקה לפי כן על ידי הרוכש; וכ

התמורה שהועברה. )ד(

IFRS 3

150

המטרה של הסקירה היא להבטיח שהמדידות משקפות באופן מועד הרכישה.ל יתן להשגהכל המידע ההתחשבות באות

תמורה שהועברה

התמורה שהועברה בצירוף עסקים תימדד בשווי הוגן, אשר יחושב .37כום של ערכי השווי ההוגן של הכסים שהועברו על ידי הרוכש, יכס

רכש הות שהתהוו לרוכש מול הבעלים הקודמים של ההתחייבוים, חלק כלשהו של אולוהזכויות ההויות שהופקו על ידי הרוכש. (

מעקים ףחלעקו מעקי תשלום מבוסס מיות של הרוכש שהו, שכלל בתמורה שהועברה בצירוף רכשהשהוחזקו על ידי עובדי

דוגמאות לצורות ולא לפי שווי הוגן.) 30העסקים, ימדד לפי סעיף אפשריות של תמורה כוללות מזומן, כסים אחרים, עסק או חברה

, מכשירים הויים רגילים או תמורה מותיתבת של הרוכש, מכשירי בכורה הויים, אופציות, כתבי אופציה וזכויות החברים

.אגודות שיתופיותב

התמורה שהועברה עשויה לכלול כסים או התחייבויות של .38ההוגן במועד םשהערכים בספרים שלהם שוים משוויהרוכש,

ים לא כספיים או עסק של הרוכש). במצב כסהרכישה (לדוגמה, זה, הרוכש ימדוד מחדש את הכסים או את ההתחייבויות

ההוגן למועד הרכישה, ויכיר ברווחים או םשוויבשהועברו ם, אולבהפסדים שוצרו כתוצאה מכך, אם וצרו, ברווח או הפסד.

הכסים או ההתחייבויות שהועברו ותרים בתוך הישות לעיתים) לאחר צירוף העסקים (לדוגמה, משום combined( שולבתהמ

ולא לבעליו הקודמים), רכשל שהכסים או ההתחייבויות הועברורוכש שליטה עליהם. במצב זה, הרוכש ימדוד ותרת לולפיכך

ייד לפי מועד אותם כסים והתחייבויות בערכם בספרים מהרכישה, ולא יכיר ברווח או בהפסד בגין כסים או התחייבויות

ברווח או עליהם הוא שולט גם לפי וגם לאחר צירוף העסקים .הפסד

תמורה מותית

כוללת כל כס או התחייבות רכשה התמורה שרוכש מעביר עבור .39). הרוכש 37שוצרו כתוצאה מהסדר תמורה מותית (ראה סעיף

מועד הרכישה של התמורה המותית כחלק ליר בשווי ההוגן יכ .רכשה מהתמורה שהועברה עבור

אשר מקיימת את הרוכש יסווג מחויבות לשלם תמורה מותית .40

או כהון, על בסיס פיסית כהתחייבות ההגדרה של מכשיר פיסי ההגדרות של מכשיר הוי ושל התחייבות פיסית שקבעו בסעיף

. מכשירים פיסיים: הצגה 32בואות בילאומי תקן חשל 11הרוכש יסווג ככס זכות לקבל חזרה תמורה שהועברה לפי כן, אם

IFRS 3

151

החיות לגבי טיפול ספקמ 58מתקיימים. סעיף גדריםתאים מו חשבואי עוקב בתמורה מותית.

החיות וספות לגבי יישום שיטת הרכישה לגבי סוגים מסוימים של צירופי עסקים

צירוף עסקים שהושג בשלבים

שבו הוא החזיק זכות הוית רכש לפעמים רוכש משיג שליטה על .41, ישות 1X20בדצמבר 31מייד לפי מועד הרכישה. לדוגמה, ביום

35בשיעור שאין מקות שליטהמחזיקה זכויות הויות 'ארוכשת זכויות וספות '. במועד זה, ישות א'אחוזים בישות ב

, אשר מעיקות לה שליטה על ישות 'אחוזים בישות ב 40בשיעור זה מתייחס לעסקה כזו כאל צירוף עסקים שהושג . תקן'ב

step( בשלבים, אשר לפעמים מכוה גם רכישה בשלביםacquisition.(

בצירוף עסקים שהושג בשלבים, הרוכש ימדוד מחדש את הזכות .42

לה במועד בשווי ההוגן שברכש ההוית שהוא החזיק לפי כן הרכישה, ויכיר ברווח או בהפסד שוצר כתוצאה מכך, אם וצר,

, יתכן שהרוכש הכיר תדמווברווח או הפסד. בתקופות דיווח ק כולל אחר רווחב רכשב בשיויים בערך של הזכות ההוית שלו

. במצב זה, (לדוגמה, משום שההשקעה סווגה כזמיה למכירה)כר לפי אותו בסיס כפי שהיה כולל אחר יו רווחהסכום שהוכר ב

את הזכות ההוית שהחזיק במישרין דרש אם הרוכש היה מממש לפי כן.

תמורה תצירוף עסקים שהושג ללא העבר

בלי להעביר תמורה. מ רכשלפעמים, רוכש משיג שליטה על .43הטיפול החשבואי לפי שיטת הרכישה בצירוף עסקים חל על

את הסיבות הבאות: עסקאות אלה. סיבות כאלה כוללות

על מתרוכש בחזרה מספר מספיק של מיותיו, רכשה )א( שמשקיע קיים (הרוכש) ישיג שליטה.

פוקעות זכויות וטו של המיעוט, אשר לפי כן מעו מהרוכש )ב(

, שבו הרוכש החזיק ברוב זכויות ההצבעה.רכשב לשלוט

ם באמצעות המסכימים לצרף את עסקי רכשוההרוכש )ג(. הרוכש לא מעביר תמורה כלשהי עבור שליטה חוזה בלבד

, בין אם רכשב , ולא מחזיק בזכויות הויותרכשה עלבמועד הרכישה ובין אם במועד מוקדם יותר. דוגמאות

IFRS 3

152

לצירופי עסקים שמושגים באמצעות חוזה בלבד כוללות arrangement( צירוף של שי עסקים בהסכם הידוק

stapling ום דואלי. ברישתאגיד ) או יצירת

בצירוף עסקים שהושג באמצעות חוזה בלבד, הרוכש ייחס לבעלים .44שהוכרו בהתאם של הרכש את סכום הכסים טו רכשהשל

, המוחזקות על רכשבזה. במלים אחרות, הזכויות ההויות לתקןבדוחות שאין מקות שליטהידי צדדים שאים הרוכש, הן זכויות

צירוף, גם אם התוצאה היא שכל הכספיים של הרוכש לאחר ה . שאין מקות שליטהמיוחסות לזכויות רכשבהזכויות ההויות

תקופת מדידה

אם הטיפול החשבואי הראשוי בצירוף עסקים לא הושלם עד .45רע, הרוכש ידווח יסוף תקופת הדיווח שבה צירוף העסקים א

א בדוחותיו הכספיים סכומים ארעיים בגין הפריטים שלגביהם להושלם הטיפול החשבואי. במהלך תקופת המדידה, הרוכש יתאם למפרע את הסכומים הארעיים שהוכרו במועד הרכישה כדי לשקף מידע חדש שהושג לגבי עובדות וסיבות שהיו קיימות במועד הרכישה, ואשר, אם היו ידועות, היו משפיעות על המדידה של הסכומים שהוכרו לאותו מועד. במהלך תקופת

בכסים או בהתחייבויות וספים, אם גם המדידה, הרוכש יכיר מושג מידע חדש לגבי עובדות וסיבות שהיו קיימות למועד הרכישה, ואשר, אם היו ידועות, היו גורמות להכרה באותם כסים ובאותן התחייבויות לאותו מועד. תקופת המדידה

גבי מסתיימת מיד כאשר הרוכש מקבל את המידע שהוא חיפש לעובדות וסיבות שהיו קיימות במועד הרכישה, או לומד שמידע

ם, תקופת המדידה לא תעלה על שה אולוסף איו בר השגה. אחת ממועד הרכישה.

תקופת המדידה היא התקופה לאחר מועד הרכישה, שבמהלכה .46

הרוכש יכול לתאם את הסכומים הארעיים שהוכרו בגין צירוף לרוכש פרק זמן סביר להשיג את פקתמסעסקים. תקופת המדידה

הפריטים הבאים, כון למועד ה שלמדידלהמידע הדרוש לזיהוי ו הרכישה, בהתאם לדרישות תקן זה:

הכסים היתים לזיהוי שרכשו, ההתחייבויות שיטלו )א( רכש;ב שאין מקות שליטהכלשהן וזכויות

(או הסכום האחר ששימש רכשההתמורה שהועברה עבור )ב(

צורך מדידת מויטין);ל

IFRS 3

153

רכש בבצירוף עסקים שהושג בשלבים, הזכות ההוית )ג( שהוחזקה לפי כן על ידי הרוכש; וכן

המויטין או הרווח בגין רכישה במחיר הזדמותי שוצרו. )ד(

אם העיקבבהרוכש יביא בחשבון את כל הגורמים הרלווטיים .47ות התוצאה של מידע שהושג לאחר מועד הרכישה צריכה להי

תיאום לסכומים הארעיים שהוכרו, או אם מידע זה ובע כתוצאה מאירועים שהתרחשו לאחר מועד הרכישה. גורמים רלווטיים כוללים את המועד שבו המידע הוסף הושג ואם הרוכש יכול לזהות סיבה לשיוי בסכומים ארעיים. קיימת סבירות גבוהה יותר

ה ישקף סיבות שהיו שמידע שהושג זמן קצר לאחר מועד הרכישקיימות במועד הרכישה, מאשר מידע שהושג מספר חודשים לאחר מכן. לדוגמה, המכירה של כס לצד שלישי, זמן קצר לאחר מועד הרכישה, בסכום השוה משמעותית מהשווי ההוגן הארעי שלו

ויה להצביע על טעות בסכום הארעי, עשבאותו מועד, מדדש interveningע, שהתרחש בין המועדים (למעט אם יתן לזהות אירו

eventה את שוויאשר ), וההוגן. ושי

קיטון) בסכום ארעי שהוכר בגין כס היתן בהרוכש מכיר בגידול ( .48ם, מידע אוללזיהוי (התחייבות) באמצעות קיטון (גידול) במויטין.

לגרום לתיאום לעיתיםחדש שהושג במהלך תקופת המדידה עשוי של יותר מכס אחד או התחייבות אחת. לדוגמה, בסכום הארעי

מתייחסיםיתכן שהרוכש טל התחייבות לשלם עבור זקים הלתאוה באחד מהמתקים של הרכש, אשר חלקם או כולם מכוסים על ידי פוליסת ביטוח האחריות של הרכש. אם הרוכש משיג מידע וסף, במהלך תקופת המדידה, לגבי השווי ההוגן

כישה של אותה התחייבות, התיאום למויטין, שגרם במועד הרזז וכתוצאה מהשיוי לסכום הארעי שהוכר בגין ההתחייבות, יק

תיאום מקביל למויטין, שגרם על ידי(במלואו או בחלקו) כתוצאה מהשיוי בסכום הארעי שהוכר בגין התביעה לקבל

מהמבטח.

ומים במהלך תקופת המדידה, הרוכש יכיר בתיאומים לסכ .49הארעיים כאילו שהטיפול החשבואי בצירוף העסקים הושלם במועד הרכישה. לפיכך, הרוכש יתקן מידע השוואתי לתקופות קודמות שמוצגות בדוחות הכספיים ככל שדרש, כולל ביצוע שיוי

והשפעות אחרות על רווח או הפסד שהוכרו הכלשהו בפחת, הפחת בהשלמת הטיפול החשבואי הראשוי.

את הטיפול עדכןתקופת המדידה, הרוכש ימסתיימת אחר של .50

החשבואי בצירוף עסקים רק כדי לתקן טעות בהתאם לתקן שיויים באומדים ,מדייות חשבואית 8חשבואות בילאומי

חשבואיים וטעויות.

IFRS 3

154

קביעה מה מהווה חלק מעסקת צירוף העסקים

ו הסדר אחר היו קיימים יחסים א רכשהיתכן שבין הרוכש לבין .51קודמים לפי שהחל המשא ומתן על צירוף העסקים, או יתכן

פרד מצירוף הואשבמהלך המשא ומתן הם כסו להסדר, שהעסקים. בכל אחד מהמצבים, הרוכש יזהה סכומים כלשהם

(או בעליו הקודמים) החליפו רכשוה שאים חלק ממה שהרוכשסקת ההחלפה בצירוף העסקים, כלומר סכומים שאים חלק מע

. הרוכש יכיר כחלק מיישום שיטת הרכישה רק רכשה עבור, ובכסים שרכשו ובהתחייבויות רכשהבתמורה שהועברה עבור

. עסקאות פרדות יטופלו רכשהשיטלו בעסקת ההחלפה עבור בהתאם לתקי הדיווח הכספי הבילאומיים הרלווטיים.

הרוכש או על ידי עסקה שההתקשרות בה עשתה על ידיסביר ש .52

, בשמם, או בעיקר לטובתם, ולא בעיקר לטובת משולבתהישות העסקה פרדת. ההית(או בעליו הקודמים) לפי הצירוף, רכש ה

יןדוגמאות לעסקאות פרדות שא הןהדוגמאות המפורטות להלן ביישום שיטת הרכישה: תכללו

יחסים קודמים בין הרוכש לבין ועדה ליישובעסקה ש )א( ;רכשה

בעלים את ה, או רכשהעובדים של תגמלתעסקה שמ )ב(

שלו, עבור שירותים בעתיד; וכן הקודמים שלו, הקודמים, או את הבעלים רכשהעסקה שמשפה את )ג(

בגין תשלום עלויות הקשורות לרכישה של הרוכש.

החיות יישום קשורות. ספקיםמ 62ב-50סעיפים ב

עלויות הקשורות לרכישה

עלויות שמתהוות לרוכש כדי לבצע הןורות לרכישה עלויות הקש .53 ;)finderצירוף עסקים. עלויות אלה כוללות עמלות למתווכים (

חשבואיות, הערכת שווי, עמלות משפטיות, עמלות עמלות ייעוץ, עלויותועמלות אחרות בגין שירותים מקצועיים או שירותי ייעוץ;

כישות פימית; עלויות החזקת מחלקת ר כוללההלה כלליות, ויירות ערך יירות ערך המהווים חובועלויות רישום והפקת

. הרוכש יטפל בעלויות הקשורות לרכישה כהוצאות הוייםבתקופות שבהן העלויות מתהוות והשירותים מתקבלים, למעט

ויירות יירות ערך המהווים חוב תחריג אחד. העלויות להפקתקן ו 32חשבואות בילאומי ןיוכרו בהתאם לתקערך הויים

.39 בילאומי חשבואות

IFRS 3

155

מדידה וטיפול חשבואי עוקבים

ככלל, לאחר צירוף העסקים רוכש ימדוד כסים שרכשו, .54התחייבויות שיטלו או התהוו ומכשירים הויים שהופקו בצירוף עסקים, ויטפל בהם, בהתאם לתקי דיווח כספי

ם, אולם אלה, לפי מהותם. בילאומיים אחרים שחלים על פריטיזה קובע החיות לגבי מדידה עוקבת של הכסים שרכשו, תקן

ההתחייבויות שיטלו או התהוו והמכשירים ההויים שהופקו בצירוף עסקים, המפורטים להלן, ולגבי טיפול חשבואי עוקב

בהם:

זכויות שרכשו בחזרה; )א(

מועד הרכישה;התחייבויות תלויות שהוכרו ל )ב(

סי שיפוי; וכןכ )ג(

תמורה מותית. )ד(

החיות יישום קשורות. ספקמ 63סעיף ב

זכויות שרכשו בחזרה

זכות שרכשה בחזרה שהוכרה ככס בלתי מוחשי תופחת על פי .55התקופה החוזית של החוזה שבו הועקה הזכות. רוכש, יתרת

שלאחר מכן מוכר זכות שרכשה בחזרה לצד שלישי, יכלול את של הכס הבלתי מוחשי לצורך קביעת הרווח או הערך בספרים

ההפסד במכירה.

התחייבויות תלויות

לאחר ההכרה לראשוה, ועד למועד שבו ההתחייבות מסולקת, .56מבוטלת או פוקעת, הרוכש ימדוד התחייבות תלויה שהוכרה

בצירוף עסקים לפי הסכום הגבוה מבין:

; 37ומי הסכום שהיה מוכר בהתאם לתקן חשבואות בילא )א( לבין

, הפחתה מתאיםכאשר הסכום שהוכר לראשוה, ביכוי, )ב(

18צברת שהוכרה בהתאם לתקן חשבואות בילאומי .הכסות

חשבואותדרישה זו לא חלה על חוזים שמטופלים לפי תקן

.39בילאומי

IFRS 3

156

כסי שיפוי

בסוף כל תקופת דיווח לאחר מועד הרכישה, הרוכש ימדוד כס .57במועד הרכישה לפי אותו בסיס שלפיו מדדים שיפוי שהוכר

ההתחייבות או הכס בגים יתן השיפוי, בכפוף למגבלות חוזיות כלשהן על סכומו, וכן, לגבי כס שיפוי שלאחר מועד הרכישה לא מדד בשוויו ההוגן, בכפוף להערכת הההלה לגבי יכולת הגבייה

אשר הוא גובה של כס השיפוי. הרוכש יגרע את כס השיפוי רק כ את הכס, מוכר אותו או מאבד בדרך אחרת את הזכות לקבלו.

תמורה מותית

שיויים מסוימים בשווי ההוגן של תמורה מותית שהרוכש מכיר .58בהם לאחר מועד הרכישה עשויים להיגרם כתוצאה ממידע וסף שהרוכש השיג לאחר מועד זה לגבי עובדות וסיבות שהיו קיימות

תיאומי תקופת מדידה הםישה. שיויים כאלה במועד הרכם, שיויים שוצרו כתוצאה אול. 49-45בהתאם לסעיפים

מאירועים שהתרחשו לאחר מועד הרכישה, כגון עמידה ביעד , או הגעה לאבן דרך בפרוייקט גדררווחים, הגעה למחיר מיה מו

מחקר ופיתוח, אים תיאומי תקופת מדידה. הרוכש יטפל שווי ההוגן של תמורה מותית, שאים תיאומי תקופת בשיויים ב

מדידה, בדרך הבאה:

תמורה מותית המסווגת כהון לא תימדד מחדש, וסילוקה )א( העוקב יטופל במסגרת ההון.

אשר:אחרת תמורה מותית )ב(

)i( מצאת לאומי בתחולת תקןתימדד 9דיווח כספי בי ,

וגן ושיויים בשווי הה, בכל מועד דיווח בשווי הוגן תקן.אותו בהתאם ליוכרו ברווח או הפסד

)ii( הלאומי בתחולת תקן איתימדד ,9דיווח כספי בי

בשווי הוגן בכל מועד דיווח ושיויים בשווי ההוגן יוכרו ברווח או הפסד.

גילויים

הרוכש יתן גילוי למידע שיאפשר למשתמשים בדוחותיו .59של צירוף הפיסיתהכספיים להעריך את המהות ואת ההשפעה

עסקים שהתרחש:

במהלך תקופת הדיווח השוטפת; או )א(

IFRS 3

157

לפי שהדוחות הכספיים ךא ,לאחר סוף תקופת הדיווח )ב( אושרו לפרסום.

ר גדהרוכש יתן גילוי למידע המו 59מטרה בסעיף לקיים את הכדי .60 . 66ב-64בסעיפים ב

הרוכש יתן גילוי למידע שיאפשר למשתמשים בדוחותיו .61

ות של תיאומים סית ההשפעות הפיהכספיים להעריך אלצירופי עסקים המתייחסיםשהוכרו בתקופת הדיווח השוטפת

שהתרחשו בתקופה או בתקופות דיווח קודמות.

ר גד, הרוכש יתן גילוי למידע המו61מטרה בסעיף לקיים את הכדי .62 .67בסעיף ב

זה ולפי תקי דיווח אם הגילויים הספציפיים שדרשים לפי תקן .63

המפורטותמטרות האת מקיימים בילאומיים אחרים לא כספי, הרוכש יתן גילוי לכל מידע וסף אשר דרש כדי 61- ו 59בסעיפים

.אלהמטרות לקיים

מועד תחילה ומעבר

מועד תחילה

על צירופי עסקים אשר מועד הרכישה הבאזה ייושם מכאן ול תקן .64שתית תקופת הדיווח ה ,או לאחר תחילת ,שלהם הוא בתחילת

או אחריו. יישום מוקדם מותר. 2009ביולי 1המתחילה ביום זה ייושם רק מתחילת תקופת דיווח שתית שמתחילה ם, תקןאול

1מיישמת תקן זה לפי ישות, או אחריו. אם 2007ביוי 30ביום ליישם את תקן עליה , עליה לתת גילוי לעובדה זו ו2009ביולי

) באותו מועד.2008שתוקן בשת (כפי 27חשבואות בילאומי

סעיף זה וסף כתוצאה מתיקוים של תקן דיווח כספי בילאומי [ א.64, ולפיכך הסעיף לא וסף 2018ביואר 1, אשר תחולתו היא מיום 9

].9במהדורה זו. הסעיף כלל בספח ג לתקן דיווח כספי בילאומי

תיקן 2010ורסם במאי שפ שיפורים לתקי דיווח כספי בילאומיים ב.64ב. ישות 62ב-א ו62והוסיף את סעיפים ב 56ב-ו 30, 19את סעיפים

ביולי 1תיישם תיקוים אלה לתקופות שתיות המתחילות ביום או לאחריו. יישום מוקדם מותר. אם ישות מיישמת את 2010

התיקוים לתקופה מוקדמת יותר, עליה לתת גילוי לעובדה זו. ולהבא מהמועד שבו הישות יישמה לראשוה היישום יהיה מכאן

תקן זה.

IFRS 3

158

שיפורים לתקי דיווח כספי ה וספו על ידי 65-א65סעיפים ג.64. ישות תיישם תיקוים אלה 2010שפורסם במאי בילאומיים

או לאחריו. יישום 2010ביולי 1לתקופות שתיות המתחילות ביום תקופה מוקדמת מוקדם מותר. אם ישות מיישמת את התיקוים ל

יותר, עליה לתת גילוי לעובדה זו. התיקוים ייושמו ליתרות של שלהם תמורה מותית הובעות מצירופי עסקים שמועד הרכישה

.2008קודם למועד יישום תקן זה, כפי שפורסם בשת

סעיף זה וסף כתוצאה מתיקוים של תקן דיווח כספי בילאומי [ ד.64, ולפיכך הסעיף לא וסף 2018ביואר 1 , אשר תחולתו היא מיום9

].9במהדורה זו. הסעיף כלל בספח ג לתקן דיווח כספי בילאומי

, תיקן את 2011, שפורסם במאי 10תקן דיווח כספי בילאומי .ה64(ה) וספח א. ישות תיישם את תיקוים אלה 63, ב13, ב7סעיפים

.10כאשר היא מיישמת את תקן דיווח כספי בילאומי

, שפורסם במאי מדידת שווי הוגן 13תקן דיווח כספי בילאומי .ו64, תיקן את ההגדרה של שווי 47, 33, 29, 20, תיקן את סעיפים 2011

. 64ב-ו 49, ב46ב-43, ב40, ב22הוגן בספח א ותיקן את סעיפים בישות תיישם תיקוים אלה כאשר היא מיישמת את תקן דיווח

.13כספי בילאומי

, לתקן 10ה (תיקוים לתקן דיווח כספי בילאומי ות השקעישוי ז.64), שפורסם 27ולתקן חשבואות בילאומי 12דיווח כספי בילאומי

א. ישות 2והוסיף את סעיף 7, תיקן את סעיף 2012באוקטובר 1- תיישם תיקוים אלה לתקופות שתיות המתחילות ביום ה

מותר. ויות השקעהישאו לאחריו. יישום מוקדם של 2014ביואר אם ישות מיישמת תיקוים אלה לתקופה מוקדמת יותר, עליה

באותו ישויות השקעהליישם גם את כל התיקוים הכללים ב מועד.

סעיף זה וסף כתוצאה מתיקוים של תקן דיווח כספי בילאומי [ ח.64

, ולפיכך הסעיף לא וסף 2018ביואר 1, אשר תחולתו היא מיום 9 ].9זו. הסעיף כלל בספח ג לתקן דיווח כספי בילאומי במהדורה

מחזור שיפורים שתיים לתקי דיווח כספי בילאומיים ט. 64

58-ו 40תיקן את סעיפים 2013שפורסם בדצמבר 2012-2010 א ואת הכותרת המתייחסת. ישות תיישם 67והוסיף את סעיף

ישה שלהם חל תיקון זה מכאן ולהבא לצירופי עסקים שמועד הרכאו לאחריו. יישום מוקדם מותר. ישות יכולה 2014ביולי 1-ב

ליישם את התיקון מוקדם יותר בתאי שתקן דיווח כספי (כפי ששיהם תוקו על 37ותקן חשבואות בילאומי 9בילאומי

שיפורים שתיים לתקי דיווח כספי בילאומיים מחזור ידי

IFRS 3

159

ישות מיישמת תיקון זה ) מיושמים אף הם. אם2012-2010 לתקופה מוקדמת יותר, עליה לתת גילוי לעובדה זו.

מחזור שיפורים שתיים לתקי דיווח כספי בילאומיים י.64

(א). ישות 2תיקן את סעיף 2013שפורסם בדצמבר 2013-2011 תיישם תיקון זה מכאן ולהבא לתקופות שתיות המתחילות ביום

יישום מוקדם מותר. אם ישות מיישמת או לאחריו. 2014ביולי 1 תיקון זה לתקופה מוקדמת יותר, עליה לתת גילוי לעובדה זו.

סעיף זה וסף כתוצאה מתיקוים של תקן דיווח כספי בילאומי [ יא.64

, ולפיכך הסעיף לא 2018ביואר 1, אשר תחולתו היא מיום 15ספי וסף במהדורה זו. הסעיף כלל בספח ד לתקן דיווח כ

].15בילאומי

סעיף זה וסף כתוצאה מתיקוים של תקן דיווח כספי בילאומי [ .בי64, ולפיכך הסעיף לא וסף 2018ביואר 1, אשר תחולתו היא מיום 9

].9לתקן דיווח כספי בילאומי גבמהדורה זו. הסעיף כלל בספח

מעבר

צירופי עסקים אשר מועדימ הובעיםכסים והתחייבויות .65זה לא יותאמו בעת היישום של הרכישה שלהם קדמו ליישום תקן

זה. תקן

יתרות תמורה מותית הובעות מצירופי עסקים אשר מועדי א.65הרכישה שלהם קדמו למועד שבו ישות יישמה לראשוה תקן זה

לא יותאמו בעת יישום לראשוה של תקן 2008כפי שפורסם בשת בטיפול החשבואי העוקב ביתרות ה ייושמו 65-ב65זה. סעיפים

ה לא ייושמו בטיפול החשבואי העוקב 65-ב65אלה. סעיפים ביתרות תמורה מותית הובעות מצירופי עסקים שמועד הרכישה שלהם חל במועד שבו הישות יישמה לראשוה תקן זה כפי

ה המוח צירוף 65-ב65או לאחריו. בסעיפים 2008שפורסם בשת ורק לצירופי עסקים שמועד הרכישה שלהם עסקים מתייחס אך

.2008קדם ליישום של תקן זה כפי שפורסם בשת

אם הסכם לצירוף עסקים קובע תיאום לעלות הצירוף, אשר ב.65מותה באירועים עתידיים, הרוכש יכלול את סכום התיאום בעלות הצירוף במועד הרכישה אם התיאום הוא צפוי ויתן

.למדידה באופן מהימן

הסכם לצירוף עסקים עשוי לאפשר תיאומים לעלות הצירוף אשר ג.65מותים באירוע עתידי אחד או יותר. התיאום עשוי להיות מותה,

או בהשגת רמה כזו רמה מוגדרת של רווח שמירה על לדוגמה, בבתקופות עתידיות, או בשמירה על מחיר השוק של המכשירים

IFRS 3

160

את הסכום של תיאום כזה בדרך כלל, יתן לאמוד שהופקו.ללא פגיעה במהימות בצירוף יראשוהבמועד הטיפול החשבואי

. אם האירועים מתקיי מתודאות מסוי איהמידע, למרות שהעתידיים אים מתרחשים או שדרש עדכון של האומדן, העלות

של צירוף עסקים תותאם בהתאם.

אמור, תיאום אולם, כאשר הסכם לצירוף עסקים דורש תיאום כ ד.65זה איו כלל בעלות הצירוף במועד הטיפול החשבואי הראשוי בצירוף אם הוא איו צפוי או שאיו יתן למדידה מהימה. אם בתקופות עוקבות התיאום הופך צפוי ויתן למדידה באופן מהימן,

התמורה הוספת תטופל כתיאום לעלות הצירוף.

להידרש לבצע תשלום וסף בסיבות מסוימות, הרוכש עשוי ה.65למוכר כפיצוי עבור ירידה בערך של כסים שהועברו, מכשירים

כש והויים שהופקו או התחייבויות שהתהוו או יטלו על ידי הרבתמורה לשליטה ברכש. זה המקרה, לדוגמה כאשר הרוכש ערב

כשירי חוב שהופקו כחלק למחיר השוק של מכשירים הויים או מודרש להפיק מכשירים הויים או מכשירי העסקים ף צירומעלות

. ימקוראופן ב חוב וספים כדי להשיב את העלות שקבעהבמקרים אלה, לא מוכר גידול בעלות צירוף העסקים. במקרה של מכשירים הויים, השווי ההוגן של התשלום הוסף מקוזז על ידי

. ימקור אופןהקטה שווה של הערך שיוחס למכשירים שהופקו בכהקטה בפרמיה חשבבמקרה של מכשירי חוב, התשלום הוסף

או כגידול ביכיון על ההפקה המקורית.

ישות, כגון אגודה שיתופית, אשר עדיין לא אימצה את תקן דיווח .66ושהיו לה צירוף עסקים אחד או מספר צירופי 3כספי בילאומי

תיישם את ) purchase method( קייהעסקים שטופלו לפי שיטת ה . 69ב-ו 68ב פיםהוראות המעבר בסעי

מסים על ההכסה

בגין צירופי עסקים, אשר מועד הרכישה שלהם היה לפי המועד .67של תקן 68שבו יושם תקן זה, הרוכש יישם את דרישות סעיף

. ולהבא, כפי שתוקן על ידי תקן זה, מכאן 12חשבואות בילאומי את הטיפול החשבואי בצירופי במלים אחרות, הרוכש לא יתאים

עסקים קודמים בגין שיויים שהוכרו לפי כן בכסי מסים דחים זה, הרוכש יכיר ם, מהמועד שבו מיושם תקןאולשהוכרו.

בשיויים בכסי מסים דחים שהוכרו, כתיאום לרווח או הפסד דורש זאת, מחוץ לרווח או 12(או, אם תקן חשבואות בילאומי

הפסד).

IFRS 3

161

9הפיה לתקן דיווח כספי בילאומי

אם ישות מיישמת תקן זה אך עדיין איה מיישמת את תקן דיווח א. 67תקרא 9, כל הפיה לתקן דיווח כספי בילאומי 9כספי בילאומי

.39כהפיה לתקן חשבואות בילאומי

)2004( 3ביטול תקן דיווח כספי בילאומי

צירופי עסקים 3כספי בילאומי את תקן דיווחמחליף זה תקן .68 ). 2004(כפי שפורסם בשת

IFRS 3

162

ספח א

מוחים מוגדרים

תקן.הספח זה מהווה חלק בלתי פרד של

משיג עליהם שליטה הרוכשאו העסקים ש עסקה .צירוף עסקיםב

רכש )acquiree(

רוכש .רכשההישות שמשיגה שליטה על )acquirer(

מועד הרכישה .הרכששליטה על משיג הרוכש המועד בו )acquisition date(

מערכת משולבת של פעילויות וכסים שיתן להפעילה ולהל אותה במטרה לספק תשואה בצורת דיבידדים, עלויות מוזלות או הטבות כלכליות אחרות באופן ישיר למשקיעים או

משתתפים.לחברים או ללבעלים אחרים,

עסק)business(

משיג שליטה רוכש, או אירוע אחר, שבהם עסקהאחד, או על מספר עסקים. עסקאות עסק על

מכוות "מיזוגים אמיתיים" או לעיתיםש ,צירופי עסקים"מיזוגים בין שווים" מהוות גם הן

בהתאם לשימוש שעשה במוח זה בתקן זה.

צירוף עסקים(business

combination)

להעביר כסים וכשהרבדרך כלל, מחויבות של אל הבעלים הקודמים זכויות הויות וספים או

כחלק מעסקת ההחלפה עבור השליטה רכש של ים יתרחשו, גדר, אם אירועים עתידיים מורכשעל

ם, תמורה מותית אולאו אם יתקיימו תאים. עשויה גם לתת לרוכש את הזכות לקבל חזרה

אים תמורה שהועברה קודם לכן, אם יתקיימו ת ים.גדרמו

תמורה מותית(contingent

consideration)

IFRS 3

163

מוחים מוגדרים (המשך)

זכויות הויות לצורך תקן זה, עשה שימוש במוח כדי להתייחס באופן כללי לזכויות בעלות בישויות בבעלות משקיעים ולזכויות של בעלים, חברים או

. אגודות שיתופיותמשתתפים ב

תזכויות הויו)equity interests(

המחיר שהיה מתקבל ממכירת כס הוא שווי הוגן או שהיה משולם להעברת התחייבות בעסקה

(ראה רגילה בין משתתפים בשוק במועד המדידה. ).13תקן דיווח כספי בילאומי

שווי הוגן)fair value(

כס המייצג את ההטבות הכלכליות העתידיות בצירוף עסקים ים שרכשו הובעות מכסים אחר

הוכרו בפרד.לא אשר לא זוהו בפי עצמם ו

מויטין)goodwill(

אם הוא:יתן לזיהוי כס הוא

יתן להפרדה, כלומר יתן להפריד אותו או )א(לפצל אותו מהישות ולמכור אותו, להעביר אותו, להעיק רשיון לשימוש בו, להשכיר

ם חוזה אותו או להחליפו, בפרד או יחד עקשור, כס יתן לזיהוי קשור או התחייבות קשורה, מבלי להתחשב אם הישות מתכוות

לעשות זאת; או ובע מזכויות חוזיות או מזכויות משפטיות )ב(

אחרות, מבלי להתחשב אם זכויות אלה יתות להעברה או להפרדה מהישות או

מזכויות וממחויבויות אחרות.

יתן לזיהוי

)identifiable(

מהות פיזית. , חסר יתן לזיהוי ,כס לא כספי

כס בלתי מוחשי)intangible asset(

ישות שאיה ישות בבעלות משקיעים, אשר מספקת דיבידדים, עלויות מוזלות או הטבות

שלה, בעליםכלכליות אחרות באופן ישיר ללחברים או למשתתפים בה. לדוגמה, חברת ביטוח

) ואגודה credit unionשראי (שיתופית, אגודת א) הן כולן אגודות co-operative entityשיתופית ( שיתופיות.

אגודה שיתופית

)mutual entity(

IFRS 3

164

מוחים מוגדרים (המשך)

יתן לייחוס, במישרין או יוההון בחברה בת שא בעקיפין, לחברה אם.

שאין זכויות מקות שליטה

)non-controlling interest(

על בעליםבמוח רחב שימוש תקן זה, עשה לצורך של ישויות זכויות הויותמחזיקים ב מת לכלול

בבעלות משקיעים ובעלים או חברים או .אגודות שיתופיותמשתתפים ב

בעלים)owners(

IFRS 3

165

בספח

יישום החיות

ספח זה מהווה חלק בלתי פרד של התקן.

תחת אותה ותישויות המצא שלצירופי עסקים (ג))2שליטה (יישום סעיף

ישויות או עסקים המצאים של תקן זה לא חל על צירוף עסקים .1בישויות או עסקים בו מעורביםתחת אותה שליטה. צירוף עסקים ש

המצאים תחת אותה שליטה הוא צירוף עסקים בו כל הישויות או או שלטים, בסופו של דבר, על ידי אותו צד שתלביםהעסקים המ

אותם צדדים, לפי צירוף העסקים ולאחריו, ושליטה זו איה ארעית.

קבוצת יחידים תחשב לשולטת בישות כאשר, כתוצאה מהסדרים .2ב

הפיסית הלקבוע את מדייות חוזיים, יש להם במשותף הכוח, צירוף עסקים ךכפיל .התייוהטבות מפעילו שיגוהתפעולית כדי לה

ר לאותה קבוצה של יחידים, יש איו מצא בתחולת תקן זה כאשלקבוע את משותף אולטימטיבי, חכוכתוצאה מהסדרים חוזיים,

שתלבותכל אחת מהישויות המהמדייות הפיסית והתפעולית של הן, וכוח משותף אולטימטיבי זה תייוהטבות מפעילו שיגכדי לה

.איו ארעי

יחידים ישות יכולה להיות שלטת על ידי יחיד, או על ידי קבוצת .3בהפועלים יחד לפי הסדר חוזי, ויתכן כי היחיד או קבוצת היחידים אים כפופים לדרישות הדיווח הכספי של תקי הדיווח הכספי

לא בהכרח צריכות להיכלל משתלבותהבילאומיים. לפיכך, ישויות כחלק מאותם דוחות כספיים מאוחדים כדי שצירוף עסקים ייחשב

ות המצאות תחת אותה שליטה.כצירוף בו מעורבות ישוי בכל אחת מהישויות שאין מקות שליטהשיעור הזכויות .4ב

, לפי צירוף העסקים ולאחריו, איו רלווטי כדי לקבוע משתלבותהאם בצירוף מעורבות ישויות המצאות תחת אותה שליטה. בדומה,

היא חברה בת, שלא אוחדה משתלבותהעובדה שאחת מהישויות הפיים המאוחדים של הקבוצה, איה רלווטית כדי בדוחות הכס

לקבוע אם הצירוף הוא צירוף בו מעורבות ישויות המצאות תחת אותה שליטה.

IFRS 3

166

)3זיהוי צירוף עסקים (יישום סעיף

תקן זה מגדיר צירוף עסקים כעסקה או אירוע אחר בהם רוכש .5ב. רוכש עשוי להשיג עסקיםאחד או על מספר עסקמשיג שליטה על

שליטה במגוון דרכים, לדוגמה:

באמצעות העברת מזומים, שווי מזומים או כסים אחרים )א( כסים טו שמהווים עסק); כולל(

התחייבויות; התהוותבאמצעות )ב(

באמצעות הפקת זכויות הויות; )ג(

באמצעות הספקת יותר מסוג אחד של תמורה; או )ד(

).43סעיף בלי להעביר תמורה, כולל על ידי חוזה בלבד (ראה )ה( יתן לארגן צירוף עסקים בדרכים שוות מסיבות משפטיות, .6ב

מיסוייות או סיבות אחרות, שכוללות את הדרכים הבאות, אך עשויות לכלול דרכים וספות:

עסק אחד, או יותר, הופכים להיות חברות בת של רוכש או )א(שהכסים טו של עסק אחד, או יותר, ממוזגים משפטית

לתוך הרוכש;

אחת מעבירה את הכסים טו שלה, או שתלבתישות מ )ב(שהבעלים שלה מעבירים את הזכויות ההויות שלהם, לישות

אחרת או לבעליה; שתלבתמ

מעבירות את הכסים טו שלהן, או משתלבותכל הישויות ה )ג(שהבעלים של אותן ישויות מעבירים את הזכויות ההויות

מכוה עסקת קיבוץ (לפעמים הוקמהשלהם, לישות חדשה ש)roll-up or put-together transactionאו ;(

משתלבותקבוצה של בעלים קודמים של אחת מהישויות ה )ד( . משולבתמשיגה שליטה על הישות ה

)3הגדרת עסק (יישום סעיף

, עסק מורכב מתשומות ומתהליכים המיושמים לגבי תשומות אלה .7ברך כלל יש לעסקים ליצור תפוקות. למרות שבד שיש להם היכולת

IFRS 3

167

קיים אתות אין דרשות כדי שמערכת משולבת תקופתפוקות, ת הגדרת עסק. שלושת הרכיבים של עסק מוגדרים להלן:

יש לו יכולת: משאב כלכלי כלשהו שיוצר, או שתשומה )א(

ליצור, תפוקות כאשר תהליך אחד או יותר מיושמים עליו. סים בלתי דוגמאות כוללות כסים לא שוטפים (כולל כ

מוחשיים או זכויות לשימוש בכסים לא שוטפים), קיין דרושים זכויות הלרוחי, היכולת להשיג גישה לחומרים או

ועובדים. לעסק

: מערכת, תקן, פרוטוקול, מוסכמה או כלל כלשהם תהליך )ב(אשר, כאשר הם מיושמים על תשומה או על תשומות, יוצרים

תפוקות. דוגמאות ליצור שיש להם היכולתתפוקות או ים יתפעול םכוללות תהליכי יהול אסטרטגיים, תהליכי

ותהליכי יהול משאבים. תהליכים אלה בדרך כלל מתועדים, שיש לו את הכישורים והסיון אורגןעבודה מ כוחאבל

עשוי לספק את לבצע כללים ומוסכמות ההכרחיים ם עלישמויהיות מל ש להם היכולתהתהליכים ההכרחיים שי

תשומות כדי ליצור תפוקות. (בדרך כלל, מערכות חשבוות, חיוב, שכר ומערכות מהליות אחרות אים תהליכים

שמשמשים כדי ליצור תפוקות.)

: התוצאה של תשומות ושל תהליכים שמיושמים על תפוקה )ג(לספק תשואה יש לה היכולת תשומות אלה שמספקת או ש

הטבות כלכליות בצורה של דיבידדים, עלויות מוזלות אומשתתפים אחרות ישירות למשקיעים או לבעלים, חברים או

אחרים.

כדי שיתן יהיה להפעיל ולהל מערכת משולבת של פעילויות ושל .8ב - חיוייםכסים לצורך המטרות שהוגדרו דרשים שי רכיבים

, אשר יחד אלהתשומות ותהליכים המיושמים על תשומות צריךאיו ם, עסק אוליצור תפוקות. משמשים, או ישמשו, כדי ל

לכלול את כל התשומות או התהליכים שבהם המוכר השתמש ל אותו עסק, אם משתתפים בשוק מסוגלים לרכוש את יהפעלולהמשיך להפיק תפוקות, לדוגמה, על ידי שילוב העסק קסעה

בתשומות ובתהליכים שלהם עצמם. פי מבה הפעולות המהות של הרכיבים של עסק משתה לפי העף ול .9ב

לעיתים(הפעילויות) של ישות, כולל שלב הפיתוח של הישות. של תשומות, ושוים יש סוגים רבים בוססיםקרובות, לעסקים מ

תהליכים ותפוקות, בעוד שלעסקים חדשים יש מספר מועט של . כמעט לכל (מוצר) רק תפוקה אחת לעיתיםתשומות ותהליכים ו

IFRS 3

168

אבל אין חובה שלעסק יהיו העסקים יש גם התחייבויות, התחייבויות.

יתכן שלמערכת משולבת של פעילויות ושל כסים, שמצאת בשלב .10בפיתוח, לא יהיו תפוקות. אם אין תפוקות, הרוכש ישקול גורמים אחרים כדי לקבוע אם המערכת היא עסק. גורמים אלה כוללים,

בין היתר, בחיה אם:

המערכת החלה בפעילויות העיקריות המתוכות שלה; )א( יש למערכת עובדים, קיין רוחי, ותשומות אחרות, )ב(

;אלהותהליכים שיתן ליישמם על תשומות המערכת פועלת בהתאם לתוכית להפיק תפוקות; וכן )ג( המערכת תוכל להשיג גישה ללקוחות שירכשו את התפוקות. )ד(

ימו לגבי מערכת משולבת ייתקהאלה לא דרש שכל הגורמים

פעילויות ושל כסים, שמצאת בשלב פיתוח, כדי מסוימת של . עסקהגדרת קיים את שהיא ת

הקביעה אם מערכת מסוימת של כסים ושל פעילויות היא עסק .11בצריכה להתבסס על בחית השאלה אם משתתף בשוק יכול להפעיל

אם ולהל את המערכת המשולבת כעסק. לפיכך, בעת הערכהמערכת מסוימת היא עסק, לא רלווטי לבדוק אם המוכר הפעיל את המערכת כעסק או אם הרוכש מתכוון להפעיל את המערכת

כעסק. להיח כי מערכת מסוימת של כסים בהיעדר ראיות סותרות, יתן .12ב

ם, לא דרש אולושל פעילויות שבה קיים מויטין היא עסק. שלעסק יהיה מויטין.

)7-ו 6וכש (יישום סעיפים זיהוי הר

דוחות 10דיווח כספי בילאומי יש להשתמש בהחיות בתקן .13בהישות שמשיגה שליטה -כדי לזהות את הרוכש כספיים מאוחדים

. אם צירוף עסקים התרחש, אבל יישום ההחיות בתקן רכשהעל מצביע בבירור איזה ישות מהישויות יוא 10דיווח כספי בילאומי

היא הרוכש, יש להביא בחשבון את הגורמים בסעיפים משתלבותה זו. לקביעהכדי להגיע 18ב-14ב

IFRS 3

169

בדרך כלל, בצירוף עסקים שמבוצע בעיקר באמצעות העברת .14בהתחייבויות, תהוותמזומים או כסים אחרים או באמצעות ה

הרוכש הוא הישות שמעבירה את המזומים או את הכסים ויות. התחייב מתהוות לההאחרים או ש

בדרך כלל, בצירוף עסקים שמבוצע בעיקר באמצעות החלפת .15ב ותההוי זכויות, הרוכש הוא הישות שמפיקה את הותהוי זכויותם, בצירופי עסקים מסוימים, שהוג לכותם "רכישות אולשלה.

ספקיםמ 27ב-19. סעיפים ברכשהבמהופך", הישות המפיקה היא ישות במהופך. בוסף, יש לשקול החיות לגבי טיפול חשבואי ברכ

עובדות וסיבות רלווטיות אחרות לצורך זיהוי הרוכש בצירוף :כוללעסקים שמבוצע באמצעות החלפת זכויות הויות,

לאחר צירוף משולבתזכויות ההצבעה היחסיות בישות ה )א(

אשר שתלבתבדרך כלל, הרוכש הוא הישות המ - העסקיםקבלים את, החלק הגדול בעליה כקבוצה שומרים על, או מ

. לצורך קביעה משולבתביותר של זכויות ההצבעה בישות האיזו קבוצה של בעלים שומרת על, או מקבלת את, החלק הגדול ביותר של זכויות ההצבעה, ישות תביא בחשבון את

הצבעה לא רגילים או מיוחדים כלשהם, דריקיומם של הס יירות ערך ואת קיומם של אופציות, כתבי אופציה או

המירים.

, משולבתהקיום של זכות הצבעה גדולה של מיעוט בישות ה )ב(אם אין אף בעלים אחרים או קבוצה מאורגת של בעלים עם

בדרך כלל, הרוכש הוא הישות - זכות הצבעה משמעותיתשהבעלים היחיד שלה או הקבוצה המאורגת של שתלבתהמ

ביותר הבעלים שלה מחזיקים את זכות ההצבעה הגדולה .משולבתמבין זכויות המיעוט בישות ה

, או הגוף שממלא משולבתהרכב הדירקטוריון של הישות ה )ג(

שתלבתבדרך כלל, הרוכש הוא הישות המ -תפקיד מקביל לו אשר לבעליה יש את היכולת לבחור או למות או להדיח את

, או בגוף משולבתרוב החברים בדירקטוריון של הישות ה ביל לו.שממלא תפקיד מק

,בדרך כלל - משולבתהרכב הההלה הבכירה של הישות ה )ד(

אשר הההלה (הקודמת) שלה שתלבתהרוכש הוא הישות המ .משולבתההלה של הישות ההיא דומיטית במסגרת ה

הרוכש ,בדרך כלל -התאים של החלפת הזכויות ההויות )ה(

שמשלמת פרמיה מעבר לשווי ההוגן שתלבתהוא הישות המצירוף של הזכויות ההויות של הישות או הישויות לפי ה

האחרות. שתלבותהמ

IFRS 3

170

אשר הגודל היחסי שלה שתלבתבדרך כלל, הרוכש הוא הישות המ .16ב(שמדד, לדוגמה, במוחי כסים, הכסות או רווח) גדול בצורה

האחרות. שתלבותמשמעותית מזה של הישות או הישויות המ שתי ישויות, קביעת הרוכש בצירוף עסקים שמעורבות בו יותר מ .17ב

שתלבותבשאלה מי מהישויות המ ,בין היתר ,תכלול התחשבות . משתלבותיזמה את הצירוף, כמו גם הגודל היחסי של הישויות ה

ישות חדשה שהוקמה כדי לבצע צירוף עסקים איה בהכרח הרוכש. .18באם ישות חדשה הוקמה לצורך הפקת זכויות הויות כדי לבצע

שהיו קיימות לפי משתלבותאחת מהישויות ה צירוף עסקים,צירוף העסקים תזוהה כרוכש, באמצעות יישום ההחיות בסעיפים

. יחד עם זאת, ישות חדשה שמעבירה מזומן או כסים 17ב-13בהתחייבויות כתמורה עשויה להיות מתהוות להאחרים או ש

הרוכש.

רכישות במהופך

פיקה יירות ערך רכישה במהופך מתרחשת כאשר הישות שמ .19בלצרכים חשבואיים, על בסיס רכשכ(הרוכש המשפטי) מזוהה

. הישות, אשר הזכויות ההויות שלה 18ב- 13ההחיות בסעיפים ברכשות (רכש משפטית), חייבת להיות הרוכש לצרכים חשבואיים

רכישות לעיתיםכדי שהעסקה תיחשב רכישה במהופך. לדוגמה, שות פרטית פעילה רוצה להפוך לישות במהופך מתרחשות כאשר י

ציבורית, אבל לא רוצה לרשום את מיותיה. כדי להשיג זאת, הישות הפרטית תארגן שישות ציבורית תרכוש את זכויותיה ההויות בתמורה לזכויות ההויות של הישות הציבורית. בדוגמה

משום שהיא הפיקה הרוכש משפטית, הישות הציבורית היא וז, הרכש משפטיתות ההויות שלה, והישות הפרטית היא את הזכוי

ם, התוצאה של יישום אולמשום שהזכויות ההויות שלה רכשו. היא זיהוי: 18ב-13ההחיות בסעיפים ב

רכש הלצרכים חשבואיים (רכש כהישות הציבורית )א( חשבואית); וכן

לצרכים חשבואיים (הרוכש כרוכש הישות הפרטית )ב(

חשבואית).

הגדרה של עסק כדי שהעסקה לקיים את הרכש חשבואית חייב התטופל כרכישה במהופך, וחלים כל עקרוות ההכרה והמדידה

הדרישה להכיר במויטין. כוללבתקן זה,

IFRS 3

171

מדידת התמורה שהועברה

ברכישה במהופך, בדרך כלל, הרוכש חשבואית לא מפיק כל .20באית בדרך כלל רכש חשבוהרכש. במקום זאת, התמורה עבור

מפיק את מיותיו לבעלים של הרוכש חשבואית. לפיכך, השווי ההוגן למועד הרכישה של התמורה שהועברה על ידי הרוכש

רכש חשבואית מבוסס על מספר בחשבואית תמורת הזכות שלו הבת המשפטית היתה צריכה להפיק החברההזכויות ההויות ש

משפטית את אותו שיעור האם ה החברהכדי לתת לבעלים של שובע מהרכישה במהופך. משולבתבזכויות ההויות של הישות ה

השווי ההוגן של מספר הזכויות ההויות המחושב בדרך זו יכול רכש.ה לשמש כשווי ההוגן של התמורה שהועברה תמורת

הכה של דוחות כספיים מאוחדים והצגתם

ה במהופך, יופקו דוחות כספיים מאוחדים, הערכים לאחר רכיש .21ברכש חשבואית), אך התחת השם של החברה האם המשפטית (

יתוארו בביאורים כהמשך הדוחות הכספיים של החברה הבת המשפטית (הרוכש חשבואית), עם תיאום אחד, שהוא תיאום למפרע של ההון המשפטי של הרוכש חשבואית כדי לשקף את

ה דרש כדי לשקף רכש חשבואית. תיאום זה ההון המשפטי שלרכש חשבואית). בוסף, ההאם המשפטית ( החברהאת ההון של

יתואם האלה מידע השוואתי שיוצג בדוחות הכספיים המאוחדים האם המשפטית החברהלמפרע כדי לשקף את ההון המשפטי של

רכש חשבואית).ה( כיוון שהדוחות הכספיים המאוחדים מייצגים המשך לדוחות .22ב

החברה הבת המשפטית, למעט מבה ההון שלה, הכספיים של הדוחות הכספיים המאוחדים משקפים את:

הכסים וההתחייבויות של החברה הבת המשפטית (הרוכש )א(

חשבואית) שמוכרים ומדדים לפי ערכם בספרים לפי הצירוף.

רכש ההאם המשפטית ( החברההכסים וההתחייבויות של )ב(

אם לתקן זה.חשבואית) שמוכרים ומדדים בהת

הבת החברההעודפים והיתרות ההויות האחרות של )ג( צירוף העסקים. לפיהמשפטית (הרוכש חשבואית)

הסכום המוכר בדוחות הכספיים המאוחדים כזכויות הויות )ד(

כום של הזכויות ההויות שהופקו יקבע לפי סשהופקו, שהבת המשפטית (הרוכש חשבואית) שהיו החברהעל ידי

IFRS 3

172

ות מיד לפי צירוף העסקים, ושל השווי ההוגן של קיימרכש חשבואית). אולם, מבה ההאם המשפטית ( החברה

ההון (דהייו המספר והסוג של הזכויות ההויות שהופקו) שקף את מבה ההון של החברה האם המשפטית (הרוכש מ

חשבואית), כולל את הזכויות ההויות שהחברה האם לבצע את הצירוף. לפיכך, מבה ההון קה כדי יהמשפטית הפ

של החברה הבת המשפטית (הרוכש חשבואית) מוצג מחדש תוך שימוש ביחס ההחלפה שקבע בהסכם הרכישה כדי

האם המשפטית (הרוכש החברהלשקף את מספר המיות ש חשבואית) הפיקה ברכישה במהופך.

עודפים ב שאין מקות שליטההחלק היחסי של הזכויות )ה(הבת המשפטית (הרוכש הזכויות הויות אחרות בחברבו

בהתאם לערך בספרים בחברה זו לפי הצירוף חשבואית), .24וב 23כמפורט בסעיפים ב

שאין מקות שליטהזכויות

ברכישה במהופך, יתכן שחלק מהבעלים של הרכש משפטית .23ב(הרוכש חשבואית) לא יחליפו את הזכויות ההויות שלהם בזכויות

רכש חשבואית). בעלים ההאם המשפטית ( החברהיות של הובדוחות הכספיים שאין מקות שליטהאלה יטופלו כזכויות

. זאת משום שלבעלים של לאחר הרכישה במהופך המאוחדיםהרכש משפטית, שלא החליפו את הזכויות ההויות שלהם בזכויות

סים טו ההויות של הרוכש משפטית, יש זכות רק בתוצאות ובכ, ולא בתוצאות ובכסים טו של הישות תרכש משפטישל ה

. מאידך, לבעלים של הרוכש משפטית, על אף שהרוכש משולבתהרכש לצרכים חשבואיים, יש זכות בתוצאות המשפטית הוא

.משולבתובכסים טו של הישות ה מוכרים מדדים ורכש משפטית ההכסים וההתחייבויות של .24ב

ים המאוחדים לפי ערכם בספרים לפי הצירוף (ראה בדוחות הכספיברכישה שאין מקות שליטה(א)). לפיכך, הזכויות 22סעיף ב

את זכויותיהם היחסיות של בעלי המיות הלא תשקפומבמהופך שולטים בערכים בספרים לפי הצירוף של הכסים טו של הרכש

אחרות ברכישות שאין מקות שליטהמשפטית, גם אם הזכויות מדדות בשווי הוגן שלהן במועד הרכישה.

רווח למיה

(ד), מבה ההון המופיע בדוחות הכספיים 22כפי שצויין בסעיף ב .25במשקף את מבה ההון של הרוכש לאחר רכישה במהופך המאוחדים

רכש חשבואית), כולל הזכויות ההויות שהופקו על המשפטית ( ירוף.ידי הרוכש משפטית כדי לבצע את הצ

IFRS 3

173

לצורך חישוב הממוצע המשוקלל של מספר המיות הרגילות .26בת במחזור (המכה בחישוב הרווח למיה) במהלך התקופה והקיימ

בה אירעה הרכישה במהופך: המספר של המיות הרגילות הקיימות במחזור מתחילת )א(

תקופה זו ועד למועד הרכישה יחושב על בסיס הממוצע רכש משפטית הלות של המשוקלל של מספר המיות הרגי

(הרוכש חשבואית) הקיימות במחזור במהלך התקופה כפול יחס ההחלפה שקבע בהסכם המיזוג; וכן

המספר של המיות הרגילות הקיימות במחזור ממועד )ב(

הרכישה ועד לסוף תקופה זו יהיה המספר בפועל של המיות רכש חשבואית) הקיימות ההרגילות של הרוכש המשפטי (

ור במהלך תקופה זו.במחז הרווח הבסיסי למיה, לכל אחת מהתקופות להשוואה לפי מועד .27ב

הרכישה, אשר מוצגות בדוחות הכספיים המאוחדים לאחר רכישה במהופך, יחושב על ידי חלוקת:

, שיתן לייחסו לבעלי תמשפטירכש ההרווח או ההפסד של )א(

-המיות הרגילות בכל אחת מאותן התקופות, ב

צע המשוקלל ההיסטורי של מספר המיות הרגילות של הממו )ב(שהיו קיימות במחזור כפול יחס ההחלפה משפטיתהרכש

שקבע בהסכם הרכישה.

שרכשו ובהתחייבויות מסוימים הכרה בכסים )13-10שיטלו (יישום סעיפים מסוימות

חכירות תפעוליות

סים המתייח םהרוכש לא יכיר בכסים או בהתחייבויות כלשה .28ברכש הוא החוכר, למעט אם הדבר דרש החכירה תפעולית שבה ל

.30ב-ו 29לפי סעיפים ב

רכש הוא ההרוכש יקבע אם התאים של כל חכירה תפעולית שבה .29בהחוכר הם עדיפים או חותים. הרוכש יכיר בכס בלתי מוחשי אם התאים של חכירה תפעולית עדיפים ביחס לתאי השוק ויכיר

42אם התאים חותים ביחס לתאי השוק. סעיף בבהתחייבות החיות לגבי מדידת השווי ההוגן במועד הרכישה של כסים ספקמ

רכש הוא המחכיר. ה הכפופים לחכירות תפעוליות שבהן

IFRS 3

174

כס בלתי מוחשי היתן לזיהוי עשוי להיות קשור לחכירה .30בל ש תפעולית, ויתכן שיהיה אפשרי להראות זאת באמצעות הכוות

משתתפים בשוק לשלם מחיר עבור החכירה, גם אם היא בתאי שוק. לדוגמה, חכירה של שערים בשדה תעופה, או של שטח

לספק גישה לשוק או ותקמעואי באיזור קיות מובחר, עשויאחרות שכשירות ככסים בלתי עתידיות להטבות כלכליות

זה, לקוחות. במצב קשרימוחשיים היתים לזיהוי, לדוגמה, כהרוכש יכיר בכס (בכסים) הבלתי מוחשי היתן לזיהוי, בהתאם

.31לסעיף ב

כסים בלתי מוחשיים

הרוכש יכיר, בפרד מהמויטין, בכסים הבלתי המוחשיים .31בהיתים לזיהוי שרכשו בצירוף עסקים. כס בלתי מוחשי הוא יתן

את קריטריון יכולת ההפרדה או את קייםלזיהוי אם הוא מ משפטי.-קריטריון החוזיה

משפטי הוא יתן -קריטריון החוזיקיים את הכס בלתי מוחשי שמ .32ב

רכש או מהלזיהוי גם אם הכס איו יתן להעברה או להפרדה מזכויות ומחויבויות אחרות. לדוגמה:

רכש חוכר מתקן ייצור בחכירה תפעולית שתאיה עדיפים )א(אוסרים ביחס לתאי השוק. תאי החכירה התפעולית

במפורש על העברה של החכירה (בין אם באמצעות מכירה ובין אם באמצעות חכירת משה). הסכום שבו תאי החכירה עדיפים בהשוואה לתאים של עסקאות שוטפות בשוק עבור

קיים את פריטים זהים או דומים הוא כס בלתי מוחשי שמ למרותמשפטי להכרה בפרד מהמויטין, -קריטריון החוזיההרוכש לא יכול למכור, או להעביר בדרך אחרת, את חוזה ש

החכירה.

הוא מפעיל. ה, אותתגרעיי חכותחת רכש הוא הבעלים של )ב(הוא כס בלתי מוחשי וז חכותחת הרישיון להפעלת

משפטי להכרה בפרד -קריטריון החוזיקיים את השמ המהמויטין, גם אם הרוכש לא יכול למכור או להעביר אות

. רוכש רשאי להכיר בשווי השרכש חכותחת הבפרד מככס חכותחת הההוגן של רישיון ההפעלה ובשווי ההוגן של

יחיד לצורכי דיווח כספי, אם אורכי החיים השימושיים של כסים אלה דומים.

רכש הוא הבעלים של פטט טכולוגי. הוא תן לאחרים )ג(עדי מחוץ לשוק רישיון להשתמש בפטט לצורך שימושם הבל

מהכסות החוץ העתידיות. גם גדרהמקומי, תמורת אחוז מו

IFRS 3

175

מקיימים את הפטט הטכולוגי וגם הסכם הרישיון הקשור משפטי להכרה בפרד מהמויטין, גם אם -קריטריון החוזיה

מכירה או החלפה, של הפטט בפרד, ושל הסכם הרישיון הקשור בפרד, איה מעשית.

ריון יכולת ההפרדה היא שיתן להפריד כס המשמעות של קריט .33ב

רכש ולמכור אותו, להעביר אותו, מהבלתי מוחשי או לפצל אותו להעיק רשיון לשימוש בו, להשכיר אותו או להחליפו, בפרד או יחד עם חוזה קשור, כס יתן לזיהוי קשור או התחייבות קשורה.

יק רישיון כס בלתי מוחשי אשר הרוכש יוכל למכור אותו, להעאחר לשימוש בו, או להחליף אותו בדרך אחרת עבור דבר בעל ערך

קריטריון יכולת ההפרדה, גם אם הרוכש לא מתכוון קיים את מלמכור אותו, לתת רישיון לשימוש בו או להחליף אותו בדרך אחרת.

קריטריון יכולת ההפרדה אם מקיים את בלתי מוחשי שרכש כס בסוג כס זה או בכס מסוג החלפה קיימות ראיות לעסקאות

אם הרוכש קשרדומה, גם אם עסקאות אלה אין תכופות וללא קרובות יתן רישיון לשימוש לעיתיםלדוגמה, מעורב בהן.

קריטריון מקיימות את ברשימות של לקוחות ומויים, ולפיכך הן רכש מאמין שלרשימת הלקוחות שלו יש היכולת ההפרדה. גם אם

ם השוים מהמאפייים של רשימות אחרות של לקוחות, מאפיייקרובות יתן רישיון לשימוש ברשימות לקוחות לעיתיםהעובדה ש

קיימת אתשרשימת הלקוחות שרכשה מ בדרך כלל הותמשמעבצירוף הם, רשימת לקוחות שרכשאולקריטריון יכולת ההפרדה.

של קריטריון יכולת ההפרדה אם תאים קיים אתעסקים לא תסודיות או הסדרים אחרים מועים מישות למכור, להחכיר או

להחליף מידע בדרך אחרת לגבי לקוחותיה. רכש או מהבפי עצמו כס בלתי מוחשי שאיו יתן להפרדה .34ב

קריטריון יכולת ההפרדה אם הוא קיים אתמ משולבתמהישות ה , אוקשור יתן להפרדה ביחד עם חוזה קשור, כס יתן לזיהוי

התחייבות קשורה. לדוגמה:

ביחד משתתפים בשוק מחליפים התחייבויות בגין פיקדוות )א(עם כסים בלתי מוחשיים בגין קשרי מפקידים בעסקאות

הרוכש יכיר בכס הבלתי מוחשי בגין החלפה צפות. לפיכך, בפרד מהמויטין. מפקידיםקשרי

ת רכש הוא הבעלים של סימן מסחרי רשום, ושל מומחיו )ב(

טכית מתועדת, שאין בגיה פטט, שמשמשת לייצור המוצר עם הסימן המסחרי. כדי להעביר בעלות על הסימן המסחרי, הבעלים דרש להעביר בוסף כל דבר אחר שדרש כדי שהבעלים החדש יוכל לייצר מוצר או שירות, שלא יתן

שיוצרו על ידי הבעלים הקודמים. אלהלהבחין בייהם לבין

IFRS 3

176

את קיימתיות הטכית, שלא קיים בגיה פטט, מהמומחחייבת להיות קריטריון יכולת ההפרדה, משום שהיא

, ולהימכר, אם משולבתרכש או מהישות המהמופרדת הסימן המסחרי הקשור ימכר.

זכויות שרכשו בחזרה

כחלק מצירוף עסקים, רוכש עשוי לרכוש בחזרה זכות שהוא העיק .35בבאחד או יותר מכסי הרוכש, שהוכרו או רכש להשתמשללפי כן

שלא הוכרו. דוגמאות לזכויות כאלה כוללות זכות להשתמש בשם המסחרי של הרוכש בהתאם להסכם זיכיון, או זכות להשתמש

שימוש לבטכולוגיה של הרוכש בהתאם להסכם העקת רישיון בטכולוגיה. זכות שרכשה בחזרה היא כס בלתי מוחשי היתן

החיות ספקמ 29שהרוכש מכיר בו בפרד מהמויטין. סעיף לזיהויהחיות לגבי ספקמ 55לגבי מדידת זכות שרכשה בחזרה, וסעיף

הטיפול החשבואי העוקב בזכות שרכשה בחזרה. אם התאים של החוזה שיוצר זכות שרכשה בחזרה עדיפים או .36ב

ים חותים ביחס לתאים של עסקאות שוטפות בשוק בפריטים זה ספקמ 52או דומים, הרוכש יכיר ברווח או בהפסד מסילוק. סעיף ב

החיות לגבי מדידת הרווח או ההפסד מסילוק זה.

עבודה מגובש ופריטים אחרים שאים יתים כוח לזיהוי

הרוכש כולל במויטין את הערך של כס בלתי מוחשי שרכש, .37בחס ערך יוי לישאיו יתן לזיהוי במועד הרכישה. לדוגמה, רוכש עש

עבודה מגובש, שהוא אוסף קיים של עובדים כוחלקיום של רכש ממועד הרכישה. עסק ששמאפשר לרוכש להמשיך להפעיל

העבודה כוחעבודה מגובש לא מייצג את ההון הרוחי של כוחייחודיים) שעובדים הםקרובות לעיתיםהידע והיסיון (ש - המיומן

עבודה מגובש איו כס כוחם ששל רכש תורמים לעבודתם. משוהיתן לזיהוי שיש להכיר בו בפרד מהמויטין, ערך כלשהו שמיוחס

אליו כלל במויטין. בוסף, הרוכש כולל במויטין ערך כלשהו שיוחס לפריטים שאים .38ב

כשירים ככסים במועד הרכישה. לדוגמה, הרוכש עשוי לייחס ערך מקיים משא ומתן עם רכש הלחוזים פוטציאליים שלגביהם

לקוחות חדשים במועד הרכישה. משום שהחוזים הפוטציאליים אים בפי עצמם כסים במועד הרכישה, הרוכש לא מכיר האלה

בהם בפרד מהמויטין. הרוכש לא יסווג מחדש לאחר מכן את חשו לאחר רתהמהמויטין בגין אירועים שהאלה הערך של החוזים

כש יעריך את העובדות ואת הסיבות ם, הרואולמועד הרכישה. סביב אירועים שהתרחשו זמן קצר לאחר הרכישה כדי לקבוע אם

IFRS 3

177

במועד הרכישה היה קיים כס בלתי מוחשי שראוי היה להכיר בו בפרד.

לאחר ההכרה לראשוה, רוכש מטפל בכסים בלתי מוחשיים .39בשרכשו בצירוף עסקים בהתאם להוראות תקן חשבואות

3ם, כפי שתואר בסעיף אול. כסים בלתי מוחשיים 38בילאומי , הטיפול החשבואי לאחר ההכרה 38לתקן חשבואות בילאומי

לראשוה בחלק מהכסים הבלתי מוחשיים שרכשו קבע בתקי דיווח כספי בילאומיים אחרים.

אם כס בלתי מוחשי יוכר בפרד יםיכולת הזיהוי קובע יקריטריו .40בהחיות לגבי יםמספק יםא יםם, הקריטריולאומהמויטין.

את יםמגביל יםמדידת השווי ההוגן של כס בלתי מוחשי, וגם אהשווי ההוגן של כס בלתי מוחשי. מדידתבישמשו ההחות ש

החות את הלדוגמה, במדידת שווי הוגן הרוכש יביא בחשבון הכס הבלתי המחרת משתמשים בהן בעת שמשתתפים בשוק היו

, כגון ציפיות לחידושים עתידיים של החוזה. אין חובה שימוחם, אוליכולת הזיהוי. ( יקריטריויקיימו את שהחידושים עצמם

שווי הוגן עבור לפי המדידה, שקובע חריג לעיקרון 29ראה סעיף 37-ו 36זכויות שרכשו בחזרה שהוכרו בצירוף עסקים.) סעיפים

החיות לגבי קביעה אם םספקימ 38של תקן חשבואות בילאומי אחת כסים בלתי מוחשיים עם כסים ליחידת חשבון דרש לשלב

בלתי מוחשיים או מוחשיים אחרים.

של כסים מסוימים היתים מדידה של השווי ההוגן רכשב שאין מקות שליטהלזיהוי ושל זכויות

)19-ו 18(יישום סעיפים

(הפרשות כסים עם תזרימי מזומים לא ודאיים לירידת שווי)

הרוכש לא יכיר בהפרשה פרדת לירידת שווי במועד הרכישה בגין .41במועד לכסים שרכשו בצירוף עסקים שמדדים בשווי ההוגן שלהם

הרכישה, מפי שההשפעות של חוסר הודאות לגבי תזרימי השווי ההוגן. לדוגמה, של מדידהבהמזומים העתידיים כללות

ש מהרוכש למדוד חייבים שרכשו, כולל משום שתקן זה דורמועד הרכישה, הרוכש לא להלוואות, בערכי השווי ההוגן שלהם

ה פרדת לירידת שווי בגין תזרימי המזומים החוזיים שמכיר בהפר שחשבים באותו מועד כסכומים שאים יתים לגבייה.

IFRS 3

178

חכירות תפעוליות שבהןל הכפופיםכסים רכש הוא המחכירה

מועד הרכישה של כס, כגון ביין או פטט, לידת השווי ההוגן במד .42ברכש הוא המחכיר, הרוכש יביא החכירה תפעולית, שבה הכפוף ל

לא מכיר בחשבון את התאים של החכירה. במלים אחרות, הרוכשבכס פרד או בהתחייבות פרדת אם התאים של חכירה תפעולית

דורש 29ק, כפי שסעיף בעדיפים או חותים בהשוואה לתאי שו רכש הוא החוכר.העבור חכירות שבהן

כסים אשר הרוכש מתכוון לא להשתמש בהם, או להשתמש בהם בדרך השוה מהדרך שבה

משתתפים אחרים בשוק היו משתמשים בהם

, או מסיבות אחרות, הרוכש שלו תחרותיה המעמד בכדי להגן על .43ב, או באופן פעיל ששרכלא פיסי מתכוון לא להשתמש בכס

בהתאם לשימוש המיטבי שתמש בכס מתכוון להאיו שיתכן שהוא לדוגמה, זה יכול להיות המקרה עבור כס מחקר ופיתוח בלתי . שלו

מוחשי שרכש, שהרוכש מתכן להשתמש בו באופן הגתי על ידי יחד עם זאת, הרוכש ימדוד את מיעה מאחרים להשתמש בו.

על שלו המיטבישימוש בהחת ה הלא פיסי הכסהשווי ההוגן של בהתאם להחת ההערכה המתאימה, הן בשוק ידי משתתפים

לראשוה והן בעת מדידת שווי הוגן ביכוי עלויות למימוש עבור .וקבתעבחית ירידת ערך

רכשב שאין מקות שליטהזכויות

רכש ב שאין מקות שליטהתקן זה מתיר לרוכש למדוד זכויות .44ברוכש יוכל למדוד ,לעיתיםמועד הרכישה. לפי השווי ההוגן שלהן ל

שאין מקות שליטהמועד הרכישה של זכויות לאת השווי ההוגן יןשא אלה ,(כלומר פעיל של המיות מחיר מצוטט בשוקעל בסיס

מחיר מצוטט . במצבים אחרים, עם זאת,)מוחזקות על ידי הרוכש. במצבים אלה, הרוכש להשגה לא יהיה יתן שוק פעיל למיותב

תוך שאין מקות שליטה ימדוד את השווי ההוגן של הזכויות שימוש בטכיקות הערכה אחרות.

יתכן שיהיה הבדל בין ערך השווי ההוגן למיה של הזכויות של .45ב

שאין רכש לבין ערך השווי ההוגן למיה של הזכויות בהרוכש ת פרמית השליטה . ההבדל העיקרי צפוי להיומקות שליטה

רכש, או בשכללת בשווי ההוגן למיה של הזכויות של הרוכש זכויות , היכיון בגין היעדר שליטה (שמכוה גם יכיון הלחלופין

שאין ) שכלל בשווי ההוגן למיה של הזכויות שאין מקות שליטה

IFRS 3

179

אם משתתפים בשוק יביאו בחשבון פרמיה כזו או מקות שליטה .הזכויות שאין מקות שליטההמחרת עת יכיון כזה ב

מדידת מויטין או רווח מרכישה במחיר הזדמותי

מועד הרכישה של זכויות למדידת השווי ההוגן רכש באמצעות טכיקות הערכה (יישום בהרוכש

)33סעיף

בצירוף עסקים שהושג ללא העברת תמורה, הרוכש חייב להשתמש .46בכויות שלו ברכש במקום בשווי מועד הרכישה של הזלבשווי ההוגן

מועד הרכישה של התמורה שהועברה, כדי למדוד מויטין לההוגן ).34-32או רווח מרכישה במחיר הזדמותי (ראה סעיפים

גורמים מיוחדים שיש להתחשב בהם ביישום שיטת הרכישה על צירופים של אגודות שיתופיות

)33(יישום סעיף

תאחדות, יתכן שהשווי ההוגן של כאשר שתי אגודות שיתופיות מ .47ברכש) הרכש (או השווי ההוגן של בההון או של זכויות החברים

יהיה יתן למדידה באופן מהימן יותר מאשר השווי ההוגן של דורש 33זכויות החברים שהועברו על ידי הרוכש. במצב זה, סעיף

מהרוכש לקבוע את סכום המויטין על ידי שימוש בשווי ההוגן רכש, במקום בשווי העד הרכישה של הזכויות ההויות של למו

ההוגן למועד הרכישה של הזכויות ההויות של הרוכש שהועברו בצירוף של אגודות שיתופיות יכיר בכסים הרוכש כתמורה. בוסף,

בדוח ) equity(או להון ) )capitalרכש כתוספת ישירה להוןהטו של ת לעודפים, שהוא סיווג העקבי שלו על המצב הכספי, ולא כתוספ

לדרך שבה סוגים אחרים של ישויות מיישמים את שיטת הרכישה. למרות שאגודות שיתופיות דומות במובים רבים לעסקים אחרים, .48ב

יש להן מאפייים מיוחדים שובעים בעיקר כתוצאה מכך הם גם לקוחות וגם בעלים. חברים באגודות ןשהחברים שלה

ל מצפים לקבל הטבות תמורת החברות שלהם, שיתופיות בדרך כל סחורותקרובות בצורת עמלות מופחתות שגבות עבור לעיתים

לעיתים). patronage dividendושירותים, או דיבידד חסות (קרובות, החלק של דיבידד החסות שמיוחס לכל חבר מבוסס על

) שהחבר ביצע עם האגודה השיתופית businessסכום העסקאות ( הלך השה.במ

IFRS 3

180

מדידת שווי הוגן של אגודה שיתופית צריכה לכלול החות .49בשמשתתפים בשוק היו מיחים לגבי הטבות עתידיות לחברים, כמו גם החות רלווטיות אחרות כלשהן שמשתתפים בשוק היו מיחים

בטכיקת ערך לגבי האגודה השיתופית. לדוגמה, יתן להשתמש וגן של אגודה שיתופית. תזרימי את השווי הה מדודכדי ל וכחי

המזומים שישמשו כקלט למודל צריכים להתבסס על תזרימי המזומים החזויים של האגודה השיתופית, שצפוי שישקפו הפחתות עבור הטבות לחברים, כגון עמלות מופחתות שגבות עבור

ושירותים. סחורות

קביעה מה מהווה חלק מעסקת צירוף עסקים (יישום )52-ו 51 סעיפים

הרוכש צריך להביא בחשבון את הגורמים הבאים, שאים מוציאים .50בזה את זה, ואשר אף אחד מהם איו מכריע בפי עצמו, כדי לקבוע

רכש או אם ההיא חלק מעסקת ההחלפה עבור פרדת אם עסקה העסקה פרדת מצירוף העסקים:

הבת הסיבות שבגין הצדדים לצירוף - הסיבות לעסקה )א(

רכש והבעלים שלהם, הדירקטורים שלהם והכש (הרועסקה ספציפית או התקשרו בוסוכיהם) -והמהלים שלהם

הסדר ספציפי עשויה לספק תובה לגבי השאלה אם העסקה היא חלק מהתמורה שהועברה והכסים שרכשו או ההתחייבויות שיטלו. לדוגמה, אם עסקה בית בעיקר

לטובת בעיקר , ולא תמשולבלטובת הרוכש או הישות הרכש או לטובת בעליו הקודמים לפי הצירוף, קיימת ה

סבירות מוכה שהחלק של מחיר העסקה (וכסים או חלק מעסקת ויהיששולם התחייבויות קשורים כלשהם)

רכש. לפיכך, הרוכש יטפל בחלק זה בפרד הההחלפה עבור מצירוף העסקים.

ם את העסקה עשויה הבה מי יז - הגורם שיזם את העסקה )ב(

לספק תובה לגבי השאלה אם העסקה היא חלק אף היא רכש. לדוגמה, יתכן שתבוצע עסקה המעסקת ההחלפה עבור

לספק הטבות במטרהאו יתרחש אירוע אחר ביוזמת הרוכש רכש שה, בעוד משולבתכלכליות עתידיות לרוכש או לישות ה

עטה או לא או בעליו הקודמים לפי הצירוף יקבלו הטבה מויקבלו כל הטבה. מאידך, קיימת סבירות מוכה שעסקה או הסדר ביוזמת העסק הרכש או בעליו הקודמים יהיו לטובת

, וקיימת סבירות גבוהה משולבתהרוכש או לטובת הישות ה שהם יהיו חלק מעסקת צירוף העסקים.

IFRS 3

181

לספק אף הוא העיתוי של העסקה עשוי -העיתוי של העסקה )ג(י השאלה אם העסקה היא חלק מההחלפה עבור תובה לגב

רכש, אשר הרכש. לדוגמה, יתכן שעסקה בין הרוכש לבין המתבצעת במהלך המשא ומתן לגבי תאי צירוף העסקים, בוצעה כהשלמה של צירוף העסקים כדי לספק הטבות

. במצב זה, משולבתכלכליות עתידיות לרוכש או לישות המים שלו לפי צירוף רכש או הבעלים הקודשה סביר

העסקים יקבלו הטבה מועטה מהעסקה, או לא יקבלו ממה כל הטבה, מלבד הטבות שהם מקבלים כחלק מהישות

. משולבתה

סילוק למעשה של יחסים קודמים בין הרוכש (א))52רכש בצירוף עסקים (יישום סעיף הלבין

ו יחסים לפי שהם שקל וקיימהתרכש הרוכש לבין יתכן שבין ה .51באת צירוף העסקים, שיכוו בתקן זה "יחסים קודמים". יחסים

רכש עשויים להיות חוזיים (לדוגמה, הקודמים בין הרוכש לבין ספק ולקוח, או מעיק רישיון ומשתמש ברישיון) או לא חוזיים

(לדוגמה, תובע ותבע). אם צירוף העסקים מסלק למעשה יחסים קודמים, הרוכש יכיר .52ב

סד, שימדד לפי הבסיסים המפורטים להלן:ברווח או בהפ

עבור יחסים קודמים לא חוזיים (כגון תביעה), לפי שווי הוגן. )א(

) להלן:ii( לבין) iעבור יחסים חוזיים, לפי המוך מבין ( )ב(

)i( קודת המבט שלחות, מ הסכום שבו החוזה עדיף אוהרוכש, בהשוואה לתאים של עסקאות שוטפות בשוק

בפריטים דומים. (חוזה חות הוא בפריטים זהים אוחות במוחים של תאי שוק שוטפים. הוא הואחוזה ש

לא בהכרח חוזה מכביד שבו העלויות שלא יתן התאם מחויבויות בה קיים אתלהימע מהן כדי ל

חוזה עולות על ההטבות הכלכליות שחזוי שיתקבלו לו.)ממ

)ii( קובות בחוזה כלשהן ההסכום של הוראות סילוק

חות. הואגד שמבחיתו החוזה שכזמיות לצד ש

כלל כחלק מהטיפול החשבואי ), ההפרש (- )iמוך מiiאם ( בצירוף העסקים.

IFRS 3

182

סכום הרווח או ההפסד שיוכר עשוי להיות תלוי בחלקו בשאלה אם הרוכש הכיר לפי כן בכס או בהתחייבות קשורים, ולפיכך יתכן

שוים מהסכום שחושב לפי שהרווח או ההפסד שידווחו יהיו הדרישות שצויו לעיל.

יחסים קודמים עשויים להתבטא בחוזה שהרוכש מכיר בו כזכות .53בשרכשה בחזרה. אם החוזה כולל תאים עדיפים או חותים

של עסקאות שוטפות בשוק בפריטים זהים או המחרהבהשוואה לסד דומים, הרוכש מכיר, בפרד מצירוף העסקים, ברווח או בהפ

.52בגין הסילוק למעשה של החוזה, שימדד בהתאם לסעיף ב

הסדרים לתשלומים מותים לעובדים או לבעלי (ב))52המיות שמכרו (יישום סעיף

קביעה אם הסדרים לתשלומים מותים לעובדים או לבעלי המיות .54בשמכרו הם תמורה מותית בצירוף עסקים, או שהם עסקאות

דרים. הבה מהן הסיבות שבגין הסדר פרדות, תלויה במהות ההסלתשלומים מותים, מי יזם את ההסדר ומתי הוראההרכישה כולל

המהות של כתהערב סייעהצדדים התקשרו בהסדר עשויה ל ההסדר.

אם לא ברור אם הסדר תשלומים לעובדים או לבעלי המיות .55ב

רכש, או שהוא עסקה השמכרו הוא חלק מעסקת ההחלפה עבור צירוף העסקים, הרוכש יביא בחשבון את הסימים פרדת מ

המפורטים להלן:

התאים של ההעסקה המשכת על ידי - העסקה משכת )א(בעלי המיות שמכרו אשר הופכים להיות עובדי מפתח עשויים להצביע על המהות של הסדר התמורה המותית. התאים הרלווטיים להעסקה המשכת עשויים להיכלל

בהסכם רכישה, או במסמך אחר כלשהו. בהסכם העסקה, תשלומים מבוטלים אוטומטית ההסדר תמורה מותית, שבו

עבור שירותים לאחר תיגמולאם ההעסקה מסתיימת מהווה יםמותים אהתשלומים ההצירוף. הסדרים שבהם

מושפעים מסיום ההעסקה עשויים להצביע על כך .יגמולתשהתשלומים המותים מהווים תמורה וספת ולא

אם תקופת ההעסקה -משך הזמן של ההעסקה המשכת )ב(

הדרשת חופפת לתקופת התשלום המותה, או ארוכה ממה, אזי עובדה זו עשויה להצביע על כך שהתשלומים

.תיגמולהמותים הם, במהות,

IFRS 3

183

לעובדים, מלבד תיגמולמצבים שבהם ה - תיגמולרמת ה )ג(וואה לרמת התשלומים המותים, הוא ברמה סבירה בהש

, עשויים משולבתשל עובדי מפתח אחרים בישות ה תיגמולהלהצביע על כך שהתשלומים המותים הם תמורה וספת ולא

.תיגמול

אם בעלי המיות שמכרו, - תשלומים תוספתיים לעובדים )ד(אשר לא הופכים להיות עובדים, מקבלים תשלומים מותים

ו, אשר הופכים מוכים יותר למיה מאשר בעלי מיות שמכר, אזי עובדה זו עשויה משולבתלהיות עובדים של הישות ה

להצביע על כך שסכום התוספת של התשלומים המותים .תיגמוללבעלי המיות שמכרו והפכו להיות עובדים הוא

המספר היחסי של המיות - מספר המיות שמצא בבעלות )ה(

י שמצא בבעלות בעלי המיות שמכרו ואשר שארו עובדמפתח עשוי להיות סימן למהות של הסדר התמורה המותית. לדוגמה, אם כל בעלי המיות שמכרו, אשר היו

רכש, ממשיכים ההבעלים, במהות, של כל המיות של כעובדי מפתח, אזי עובדה זו עשויה להצביע על כך שההסדר

תיגמולהוא, במהות, הסדר חלוקת רווחים שמיועד לשלם , אם בעלי המיות לחלופיןחר הצירוף. עבור שירותים לא

שמכרו, אשר ממשיכים כעובדי מפתח, היו הבעלים של חלק רכש, וכל בעלי המיות שמכרו מקבלים הקטן מהמיות של

את אותו סכום של תמורה מותית למיה, אזי עובדה זו עשויה להצביע על כך שהתמורה המותית היא תמורה

ת הבעלות שהוחזקו לפי בזכויוגם וספת. יש להתחשב הרכישה על ידי צדדים הקשורים לבעלי מיות שמכרו, אשר

ממשיכים כעובדי מפתח, כגון בי משפחה. אם התמורה הראשוית שהועברה -קשר להערכת השווי )ו(

במועד הרכישה מבוססת על הקצה המוך של טווח שקבע מתייחסתרכש, והוסחה המותית הבהערכת השווי של

טת הערכת השווי הזאת, אזי עובדה זו עשויה להצביע על לשיכך שהתשלומים המותים הם תמורה וספת. לחלופין, אם

קודמים םירוסחת התשלום המותה עקבית עם הסדחלוקת רווחים, אזי עובדה זו עשויה להצביע על כך ל

.תיגמולשהמהות של ההסדר היא תשלום

משת לקביעת הוסחה שמש -וסחה לקביעת התמורה )ז(התשלום המותה עשויה להיות שימושית בהערכת המהות

ה קבע על בסיס של ההסדר. לדוגמה, אם תשלום מות, הדבר עשוי להצביע על כך שהמחויבות מכפלה של רווחים

היא תמורה מותית בצירוף עסקים ושהוסחה מיועדת רכש. לעומת זאת, הלוודא או לאמת את השווי ההוגן של

IFRS 3

184

מהרווחים עשוי להצביע גדרמותה שהוא שיעור מותשלום על כך שהמחויבות לעובדים היא הסדר לחלוקת רווחים

לעובדים עבור שירותים שיתו. תיגמולשועד לשלם

התאים של הסדרים אחרים עם - הסדרים וסוגיות אחרים )ח(בעלי מיות שמכרו (כגון הסדרי אי תחרות, חוזי ביצוע, חוזי

מסים על ההכסה חכירת רכוש) והטיפול ב ייעוץ והסכמיתשלומים מותים עשויים להצביע על כך שיתן ליחס בגין

רכש. האת התשלומים המותים למשהו שאיו תמורה עבור לדוגמה, הרוכש עשוי להתקשר, בקשר עם הרכישה, בהסדר לחכירת רכוש עם בעל מיות משמעותי שמכר. אם תשלומי

החכירה מוכים באופן משמעותי בחוזה הוגדרוהחכירה שמהשוק, חלק מהתשלומים המותים למחכיר (בעל המיות שמכר) שדרשים בהסדר התשלומים המותים הפרד, או כולם, עשויים להיות, במהות, תשלומים עבור השימוש

יובדוחותבפרד ברכוש החכור, אשר על הרוכש להכיר בהם חוזה החכירה . לעומת זאת, אםףואחר הצירהכספיים ל

עקביים עם תאי השוק עבור הםתשלומי חכירה ש קובעהרכוש החכור, יתכן שהסדר התשלומים המותים לבעל

תמורה מותית בצירוף העסקים. ואהמיות שמכר ה

מעקי תשלום מבוסס מיות של הרוכש שהוחלפו רכש התמורת מעקים שהוחזקו על ידי עובדי

(ב))52(יישום סעיף

שלו 2המיות להחליף את מעקי התשלום מבוסס כולירוכש .56ב(מעקים חלופיים) תמורת מעקים שהוחזקו על ידי עובדים של

רכש. החלפות של אופציות למיות או של מעקי תשלום מבוסס המעקי של מיות אחרים, בקשר לצירוף עסקים, מטופלות כשיויים 2ילאומי תשלום מבוסס מיות בהתאם לתקן דיווח כספי ב

רכש, החליף את המעקים של מ. אם הרוכש תשלום מבוסס מיותמבוססת השוק של המעקים החלופיים של מדידהמהאו חלק כל

סעיפים הרוכש יכללו במדידת התמורה שהועברה בצירוף העסקים. מבוססת השוק. מדידההמספקים החיות לאופן הקצאת 62ב-57ב

כתוצאה יפקעוקי הרכש מע שבהם מסוימים מצביםאולם, בהוא איו כאשר אם הרוכש מחליף מעקים אלה ומצירוף עסקים

מבוססת השוק של המעקים מדידההמחויב לעשות זאת, כל בדוחות הכספיים לאחר הצירוף תיגמולהחלופיים תוכר כעלות

מדידהמה. כלומר, אף חלק 2בהתאם לתקן דיווח כספי בילאומי ים אלה לא יכלל במדידה של התמורה מבוססת השוק של מעק

הן המוח "מעקי תשלום מבוסס מיות" מתייחס 62ב-56ב בסעיפים 2

לעסקאות כאמור שלא הן לעסקאות תשלום מבוסס מיות שהבשילו ו הבשילו.

IFRS 3

185

הרוכש מחויב להחליף את המעקים שהועברה בצירוף העסקים.) enforceשל הרכש אם לרכש או לעובדיו יש את היכולת לכפות (

זו, הרוכש מחויב להחליף את החיההחלפה. לדוגמה, לצורך יישום המעקים של הרכש אם ההחלפה דרשת לפי:

הרכישה;התאים של הסכם )א(

התאים של המעקים של הרכש; או )ב(

החוקים או התקות הרלווטיים. )ג( חלק מהתמורה הואכדי לקבוע את החלק של המעק החלופי ש .57ב

עבור שירותים תיגמול הואעברה עבור הרכש ואת החלק שושהלאחר הצירוף, על הרוכש למדוד את המעקים החלופיים שהועקו

מועד הרכישה בהתאם לשל הרכש על ידי הרוכש ואת המעקים מבוססת השוק מדידהה. החלק של 2בילאומי לתקן דיווח כספי

רכש, החלק מהתמורה שהועברה עבור הואשל המעק החלופי, ששווה לחלק של המעק של הרכש שיתן ליחסו לשירותים לפי

הצירוף. א החלק של המעק החלופי שיתן ליחסו לשירותים לפי הצירוף הו .58ב

מבוססת השוק של המעקים של הרכש, כפול היחס בין מדידהההחלק של תקופת ההבשלה שהושלמה לבין הגבוה מבין סך כל תקופת ההבשלה או תקופת ההבשלה המקורית של המעק של

קיימו כל תהרכש. תקופת ההבשלה היא התקופה שבמהלכה ין בתק כלולהתאי הבשלה הגדרה של . הוגדרותאי ההבשלה ש

.2דיווח כספי בילאומי

החלק של המעק החלופי שלא הבשיל שמיוחס לשירותים לאחר .59בבדוחות הכספיים לאחר צירוף תיגמולהצירוף, ולפיכך מוכר כעלות מבוססת השוק של המעק מדידהההעסקים, שווה לסך הכל

החלופי ביכוי הסכום שמיוחס לשירותים שלפי הצירוף. לפיכך, מבוססת השוק של המעק מדידההל עודף של הרוכש מייחס כ

מבוססת השוק של המעק של הרכש מדידהההחלופי, על בדוחות תיגמוללשירותים לאחר הצירוף ומכיר בעודף זה כעלות

הכספיים לאחר צירוף העסקים. הרוכש ייחס חלק מהמעק החלופי לשירותים לאחר הצירוף אם הוא דורש שירותים לאחר

להתייחס לשאלה אם העובדים סיפקו את כל הצירוף, מבליהרכש יבשילו לפי מהשירותים הדרשים כדי שהמעקים שלהם

מועד הרכישה. החלק של המעק החלופי שלא הבשיל שיתן ליחסו לשירותים לפי .60ב

הצירוף, כמו גם החלק שיתן ליחסו לשירותים לאחר הצירוף,

IFRS 3

186

לגבי מספר יתן להשגהאת האומדן הטוב ביותר ש פוישק מדידהההמעקים החלופיים שחזוי שיבשילו. לדוגמה, אם

מבוססת השוק של החלק של מעק חלופי שמיוחס לשירותים לפי אחוז מהמעק 95, והרוכש חוזה שרק ח"ש 100הצירוף הוא

יבשילו, אזי הסכום שיכלל בתמורה שהועברה בצירוף העסקים עקים החלופיים שחזוי . שיויים באומדן של מספר המח"ש 95הוא

לתקופות בהן השיויים תיגמולשיבשילו יבואו לידי ביטוי בעלות או הביטולים מתרחשים, ולא כתיאומים לתמורה שהועברה בצירוף העסקים. בדומה, ההשפעות של אירועים אחרים, כגון שיויים או התוצאה הסופית של מעקים עם תאי ביצוע,

ה, מטופלות בהתאם לתקן דיווח שמתרחשים לאחר מועד הרכישלתקופה שבה האירוע תיגמוללצורך קביעת עלות 2כספי בילאומי

מתרחש.

לקביעת החלקים של מעק חלופי שיתן ליחסם ותהדריש .61בבין אם ותלשירותים לפי הצירוף ולשירותים לאחר הצירוף חל

המעק החלופי מסווג כהתחייבות ובין אם הוא מסווג כמכשיר הוי. כל השיויים לאחר 2בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בילאומי

מבוססת השוק של מעקים המסווגים מדידהבמועד הרכישה , מוכרות מתייחסותכהתחייבויות, והשפעות המסים על ההכסה ה

בדוחות הכספיים לאחר הצירוף של הרוכש בתקופה (בתקופות) שבה השיויים מתרחשים.

ההכסה של מעקים חלופיים של תשלומים השפעות המסים על .62במבוססי מיות יוכרו בהתאם להוראות תקן חשבואות בילאומי

. מסים על ההכסה 12

עסקאות תשלום מבוסס מיות המסולקות במכשירים הויים של הרכש

עסקאות תשלום מבוסס מיות במחזור לרכש עשויות להיות א.62ב

רוכש איו מחליף תמורת המסולקות במכשירים הויים שהעסקאות תשלום מבוסס מיות שלו. אם הבשילו, עסקאות תשלום

חלק מהזכויות שאין מקות ןמבוסס מיות אלה של הרכש המבוססת השוק שלהן. אם טרם מדידהבשליטה ברכש והן מדדות

מבוססת שוק שלהן כאילו מועד מדידהבהבשילו, הן מדדות 30-ו 19קה בהתאם לסעיפים הרכישה היה מועד ההע.

מבוססת שוק של עסקאות תשלום מבוסס מיות שטרם מדידהה ב.62ב

הבשילו מוקצית לזכויות שאין מקות שליטה על בסיס היחס בין חלק מתקופת ההבשלה שהושלמה לבין התקופה הארוכה מבין כל תקופת ההבשלה או תקופת ההבשלה המקורית של עסקת תשלום

. היתרה מוקצית לשירות שלאחר הצירוף.מבוסס מיות

IFRS 3

187

ספקיםמהתקי דיווח כספי בילאומיים אחרים החיות לגבי מדידה וטיפול חשבואי עוקבים (יישום

)54סעיף

החיות ספקיםמהדוגמאות לתקי דיווח כספי בילאומיים אחרים .63בלגבי מדידה עוקבת של כסים שרכשו והתחייבויות שיטלו או

וף עסקים, וטיפול חשבואי עוקב בהם, כוללות:התהוו בציר

את הטיפול החשבואי קובע 38תקן חשבואות בילאומי )א(בכסים בלתי מוחשיים היתים לזיהוי שרכשו בצירוף עסקים. הרוכש מודד את המויטין בסכום שהוכר במועד

מירידת ערך. תקן וצברכלשהם שהרכישה ביכוי הפסדים את הטיפול קובע ירידת ערך כסים 36י חשבואות בילאומ

החשבואי בהפסדים מירידת ערך. החיות לגבי ספקמ חוזי ביטוח 4תקן דיווח כספי בילאומי )ב(

טיפול חשבואי עוקב בחוזה ביטוח שרכש בצירוף עסקים.

את הטיפול החשבואי קובע 12תקן חשבואות בילאומי )ג(סים דחים שלא העוקב בכסי מסים דחים (כולל כסי מ

הוכרו) ובהתחייבויות מסים דחים שרכשו בצירוף עסקים.

החיות לגבי המדידה ספקמ 2תקן דיווח כספי בילאומי )ד( ים חלופיים שלמעקשל והטיפול החשבואי העוקב בחלק

יתים אשרעל ידי רוכש ו ותשלום מבוסס מיות שהופק לשירותים העתידיים של העובדים. לייחוס

החיות לגבי הטיפול ספקמ 10דיווח כספי בילאומי ן תק )ה(אם בחברה ההחשבואי בשיויים בזכויות הבעלות של חבר

בת לאחר שהושגה שליטה.

)61- ו 59(יישום סעיפים גילויים

, הרוכש יתן גילוי למידע 59מטרה שקבעה בסעיף לקיים את הכדי .64ב ת הדיווח:המפורט להלן לכל צירוף עסקים שהתרחש במהלך תקופ

השם ותיאור של הרכש. )א( מועד הרכישה. )ב(

IFRS 3

188

השיעור של הזכויות ההויות שמקות זכויות הצבעה )ג( שרכשו.

הסיבות העיקריות לצירוף העסקים ותיאור של הדרך שבה )ד( הרוכש השיג שליטה על הרכש.

המויטין, כגון מרכיבים אתתיאור איכותי של הגורמים ש )ה(של הרכש ושל משתלבותיות הסירגיות חזויות בין הפעילו

הרוכש, כסים בלתי מוחשיים שלא כשירים להכרה בפרד, או גורמים אחרים.

השווי ההוגן במועד הרכישה של התמורה הכוללת שהועברה )ו(והשווי ההוגן במועד הרכישה של כל סוג עיקרי של תמורה,

כגון:

)i( ;מזומן

)ii( כסים מוחשיים או בלתי מוחשיים אחרים, כולל עסק או חברה בת של הרוכש;

)iii( התחייבויות שהתהוו, לדוגמה, התחייבות בגין תמורה

מותית; וכן

)iv( יות של הרוכש, כולל מספר המכשירים אוזכויות הוהזכויות שהופקו או שקיימת חובה להפיקם והשיטה

השווי ההוגן של מכשירים או זכויות אלה. מדידתל

:לגבי הסדרי תמורה מותית וכסי שיפוי )ז(

)i( ;הסכום שהוכר במועד הרכישה

)ii( קבע סכום התשלום; וכן תיאור ההסדר והבסיס לפיו

)iii( או, אם לא (ותלא מהוו) אומדן של טווח התוצאותיתן לאמוד טווח, עובדה זו והסיבות שבגין לא יתן לאמוד טווח. אם הסכום המקסימלי של התשלום איו

מוגבל, הרוכש יתן גילוי לעובדה זו. חייבים שרכשו:לגבי )ח(

)i( ;השווי ההוגן של החייבים

IFRS 3

189

)ii( הסכומים החוזיים ברוטו שיש זכות לקבלם; וכן

)iii( האומדן הטוב ביותר במועד הרכישה של תזרימי המזומים החוזיים שלא חזוי שיגבו.

, כגון הלוואות, יםהגילויים יתו לכל סוג עיקרי של חייב

.חכירות מימויות ישירות וכל סוג אחר של חייבים

כסים קבוצתהסכומים שהוכרו במועד הרכישה לכל )ט( שרכשו והתחייבויות שיטלו.

, המידע 23לכל התחייבות תלויה שהוכרה בהתאם לסעיף )י(

הפרשות, 37לתקן חשבואות בילאומי 85שדרש בסעיף . אם התחייבות תלויה התחייבויות תלויות וכסים תלויים

יתן למדידה באופן לא מוכרת משום שהשווי ההוגן שלה לא מהימן, על הרוכש לתת גילוי לפרטים הבאים:

)i( דרש לפי סעיףלאומי 86המידע שאות בילתקן חשבו ; וכן37

)ii( יתן למדוד את ההתחייבות באופן ן לאהסיבות בגי

מהימן.

הסכום הכולל של המויטין שחזוי שיהיה יתן ליכוי לצרכי )יא( מס.

רכישה של כסים ומהטילה בגין עסקאות שהוכרו בפרד מה )יב(

:51של התחייבויות בצירוף עסקים בהתאם לסעיף

)i( ;תיאור של כל עסקה

)ii( ;הדרך שבה הרוכש טיפל בכל עסקה

)iii( הסכומים שהוכרו בגין כל עסקה והסעיפים בדוחות הכספיים שבהם כל סכום הוכר; וכן

)iv( ,אם העסקה היא סילוק למעשה של יחסים קודמיםכדי לקבוע את סכום השיטה שבה עשה שימוש

הסילוק.

IFRS 3

190

הגילוי שדרש לפי סעיף (יב) לעסקאות שהוכרו בפרד יכלול )יג(את הסכום של עלויות הקשורות לרכישה וגם, בפרד, את

או הפרד שהוכר כהוצאה ואת הסעיףאלה סכום עלויות . אלההכולל שבהם הוכרו הוצאות רווחהסעיפים בדוח על ה

עלויות הפקה כלשהן שלא בוסף יתן גילוי לסכום של הוכרו כהוצאה ולדרך שבה הן הוכרו.

):36-34ברכישה במחיר הזדמותי (ראה סעיפים )יד(

)i( 34הסכום של רווח כלשהו שהוכר בהתאם לסעיף הכולל שבו הוכר רווחבדוח על ההפרד והסעיף

הרווח; וכן

)ii( ןוצר רווח בעסקהתיאור של הסיבות שבגי.

אחוזים 100 -הרוכש מחזיק פחות מלכל צירוף עסקים שבו )טו( בזכויות ההויות של העסק הרכש במועד הרכישה:

)i( ות שליטהסכום הזכויותן מקרכש שהוכר ב שאי במועד הרכישה ובסיס המדידה של אותו סכום; וכן

)ii( ה שליטה בלכל זכותה מקמדדה בשווי שאירכש ש

םותוי (טכיקות הערכה) ת ההערכההוגן, טכיק אותו שווי. מדידתששימשו ל עותייםמשמ

בצירוף עסקים שהושג בשלבים: )טז(

)i( יותהשווי ההוגן למועד הרכישה של הזכויות ההו רכש שהוחזקו על ידי הרוכש מיידית לפי מועד ב

הרכישה; וכן

)ii( הסכום של רווח או הפסד כלשהו שהוכר כתוצאה מהמדידה מחדש בשווי הוגן של הזכויות ההויות

חזקו על ידי הרוכש לפי צירוף העסקים רכש שהובהכולל רווחבדוח על הפרד ה) והסעיף 42(ראה סעיף

שבו הרווח או ההפסד הזה הוכר.

IFRS 3

191

המידע הבא: )יז(

)i( רכש ממסות והרווח או הפסד של העד וסכומי ההכהכולל רווחהרכישה שכלל בדוח המאוחד על ה

לתקופת הדיווח; וכן

)ii( סות והרווח או הפסדמשולבתשל הישות הההכ השוטפת כאילו מועד הרכישה של כל הדיווח תלתקופ

צירופי העסקים, שהתרחשו במהלך השה, חל בתחילת תקופת הדיווח השתית.

אם גילוי למידע כלשהו מהמידע שדרש לפי סעיף משה זה

הגילוי מדועאיו מעשי, הרוכש יתן גילוי לעובדה זו ויסביר ל המוח "איו מעשי" לצורך תקן איו מעשי. המשמעות ש

8זה זהה למשמעות המוח בתקן חשבואות בילאומי מדייות חשבואית, שיויים באומדים חשבואיים

.וטעויות

עבור צירופי עסקים שהתרחשו במהלך התקופה, שבפי עצמם .65באים מהותיים, אך הם מהותיים ביחד, הרוכש יתן גילוי מצרפי

(יז).-(ה)64יף בלמידע שדרש לפי סע לאחר סוף תקופת הואאם מועד הרכישה של צירוף עסקים .66ב

הדיווח, אך לפי שהדוחות הכספיים אושרו לפרסום, הרוכש יתן , אלא אם הטיפול החשבואי 64גילוי למידע שדרש לפי סעיף ב

הראשוי בצירוף העסקים לא הושלם במועד שבו הדוחות הכספיים הרוכש יציין אילו גילויים הוא לא יכל אושרו לפרסום. במצב זה,

לתת ואת הסיבות לכך שהוא לא יכל לתת אותם.

, הרוכש יתן גילוי למידע 61בסעיף השקבע מטרהלקיים את הכדי .67בהמפורט להלן לגבי כל צירוף עסקים מהותי, או באופן מצרפי לגבי

לא מהותיים בפי עצמם, אשר ביחד הם הםצירופי עסקים ש מהותיים:

אם הטיפול החשבואי הראשוי בצירוף העסקים לא הושלם )א(

שאין ) לגבי כסים, התחייבויות, זכויות 45(ראה סעיף , או פריטי תמורה ספציפיים ולפיכך הסכומים מקות שליטה

שהוכרו בדוחות הכספיים בגין צירוף העסקים קבעו רק באופן ארעי:

)i( י בצירואי הראשוף הסיבות לכך שהטיפול החשבו

העסקים לא הושלם;

IFRS 3

192

)ii( יות, או פריטיכסים, ההתחייבויות, הזכויות ההוה התמורה שעבורם לא הושלם הטיפול החשבואי

; וכןהראשוי

)iii( המהות והסכום של תיאומים כלשהם בתקופת .49המדידה שהוכרו בתקופת הדיווח בהתאם לסעיף

לכל תקופת דיווח לאחר מועד הרכישה עד שהישות גובה כס )ב(

ן תמורה מותית, מוכרת אותו או מאבדת בדרך אחרת בגיאת הזכות לקבלו, או עד שהישות מסלקת התחייבות בגין

תמורה מותית, או עד שההתחייבות מבוטלת או פוקעת:

)i( ויים כלשהם בסכומים שהוכרו, כולל הבדליםשי כלשהם שוצרו בעת הסילוק;

)ii( (ותהלא מהוו) ויים כלשהם בטווח התוצאותשי

סיבות לשיויים אלה; וכןוה

)iii( י המפתח במודל ששימשותויקות ההערכה וטכ למדידת התמורה המותית.

בגין התחייבויות תלויות שהוכרו בצירוף עסקים, הרוכש יתן )ג(

לתקן חשבואות 85- ו 84גילוי למידע שדרש לפי סעיפים , לכל סוג של הפרשה.37בילאומי

יטין בתחילת תקופת התאמה בין הערך בספרים של המו )ד(

הדיווח לבין הערך שלו בסופה, תוך הצגה בפרד של:

)i( צברו בתחילתהסכום ברוטו והפסדים מירידת ערך ש תקופת הדיווח.

)ii( וסף שהוכר במהלך תקופת הדיווח, למעט יטיןמו

מויטין שכלל בקבוצת מימוש אשר, בעת הרכישה, ה לסיווג כמוחזקת למכיר מקיימת את הקריטריוים

כסים לא 5בהתאם לתקן דיווח כספי בילאומי .שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו

)iii( כסי מסיםוצרו כתוצאה מהכרה עוקבת בתיאומים ש

.67דחים במהלך תקופת הדיווח בהתאם לסעיף

)iv( כלל בקבוצת מימוש המסווגת כמוחזקתיטין שמו 5למכירה בהתאם לתקן דיווח כספי בילאומי

ומויטין שגרע במהלך תקופת הדיווח מבלי שכלל קודם לכן בקבוצת מימוש שסווגה כמוחזקת למכירה.

IFRS 3

193

)v( הפסדים מירידת ערך שהוכרו במהלך תקופת הדיווח. (בוסף 36בהתאם לתקן חשבואות בילאומי

דורש גילוי 36לדרישה זו, תקן חשבואות בילאומי ידת ערך של למידע לגבי הסכום בר ההשבה ולגבי יר

מויטין.)

)vi( וצרו במהלך תקופת הדיווחטו ש הפרשי שערהשפעות 21בהתאם לתקן חשבואות בילאומי

השיויים בשערי חליפין של מטבע חוץ.

)vii( ויים אחרים כלשהם בערך בספרים במהלך תקופתשי הדיווח.

)viii( צברו בסוףהסכום ברוטו וההפסדים מירידת ערך ש

תקופת הדיווח. של, והסבר לגבי, רווח או הפסד כלשהו שהוכר הסכום )ה(

אשר מקיים את שי התאים השוטפת בתקופת הדיווח הבאים:

)i( רכשו אוים לזיהוי שיתכסים ההוא קשור ל

להתחייבויות שיטלו בצירוף עסקים שבוצע בתקופת קודמת; וכןבתקופת דיווח הדיווח השוטפת או

)ii( ילוי לגביו גודלו, מהותו או שכיחותו הם כאלה שג

רלווטי להבה של הדוחות הכספיים של הישות . משולבתה

הוראות מעבר לגבי צירופי עסקים שמעורבים בהם רק אגודות שיתופיות או שעשים באמצעות חוזה בלבד

)66(יישום סעיף

על צירופי עסקים אשר ולהבא מכאן ייושםקובע שתקן זה 64סעיף .68בתקופת הדיווח ו לאחר תחילת אמועד הרכישה שלהם הוא בתחילת

או אחריו. יישום מוקדם 2009ביולי 1השתית המתחילה ביום מותר. עם זאת, ישות תיישם תקן זה רק מתחילת תקופת דיווח

, או אחריו. אם ישות 2007ביוי 30שתית שמתחילה ביום מיישמת תקן זה לפי מועד התחילה שלו, עליה לתת גילוי לעובדה

(כפי שתוקן בשת 27ת תקן חשבואות בילאומי זו וליישם א ) באותו מועד.2008

משפיעה בצורה הבאה על ולהבא הדרישה ליישם תקן זה מכאן .69ב

צירוף עסקים שמעורבות בו רק אגודות שיתופיות או שעשה

IFRS 3

194

באמצעות חוזה בלבד, אם מועד הרכישה של אותו צירוף עסקים הוא לפי היישום של תקן זה:

ישות תמשיך לסווג את צירוף העסקים הקודם -סיווג )א(

בהתאם למדייות החשבואית הקודמת של הישות לטיפול בצירופים כאלה.החשבואי

בתחילת התקופה השתית הראשוה -מויטין שהוכר בעבר )ב(

שבה תקן זה מיושם, הערך בספרים של מויטין שוצר כתוצאה מצירוף העסקים הקודם יהיה הערך בספרים שלובאותו מועד בהתאם למדייות החשבואית הקודמת של הישות. בקביעת סכום זה, הישות תבטל את הערך בספרים

אותו מויטין, ואת הקיטון שצברה בגיןשל הפחתה כלשהי המקביל במויטין. לא יבוצעו תיאומים אחרים לערך

בספרים של המויטין. שהתוצאה של יתכן - מויטין שהוכר לפי כן כיכוי מההון )ג(

המדייות החשבואית הקודמת של הישות היתה שמויטין קודם הוכר כיכוי מההון. במצב זה העסקים ה ףשוצר בצירו

הישות לא תכיר במויטין זה ככס בתחילת התקופה השתית הראשוה שבה תקן זה מיושם. בוסף, הישות לא תכיר ברווח או הפסד בחלק כלשהו מהמויטין הזה כאשר

את כל העסק שאליו המויטין קשור, או את תשמהיא מממזומים אליה מיבה יחידה פגם ערכה של חלקו, או כאשר המויטין קשור.

מתחילת התקופה השתית - טיפול חשבואי עוקב במויטין )ד(

הראשוה שבה מיושם תקן זה, ישות תפסיק להפחית בדוק תקודם והעסקים ה ףמויטין שוצר כתוצאה מצירו

מויטין בהתאם לתקן חשבואות בילאומי של ירידת ערך 36.

יתכן שישות, שטיפלה בצירוף -מויטין שלילי שהוכר בעבר )ה(, הכירה )purchase methodקייה (עסקים קודם לפי שיטת ה

ביתרת זכות דחית בגין העודף של הזכויות שלה בשווי בויות של ההוגן טו של הכסים היתים לזיהוי וההתחיי

מכוה מויטין לעיתיםהרכש על העלות של אותן זכויות (ששלילי). במצב זה, הישות תגרע את הערך בספרים של אותה

היתרת זכות דחית בתחילת התקופה השתית הראשוה שבתקן זה מיושם, עם תיאום מקביל ליתרת הפתיחה של

העודפים לאותו מועד.