CAPITOLUL 3 Contabilitatea Capitalurilor Proprii Si Asimilate CIG 3 ZI

Lect. drd. Iustin Haliga – 2013 pagina 1

CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII ŞI ASIMILATE

Cuprins

Cuprins Obiectivele capitolului 3 3.1. Delimitări şi structuri privind capitalul instituţiilor de credit 3.2. Contabilitatea capitalurilor proprii

3.2.1. Contabilitatea capitalului 3.2.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind primele legate de capital 3.2.3. Contabilitatea rezervelor şi a altor conturi de capitaluri proprii 3.2.4. Contabilitatea rezultatului reportat 3.2.5. Reflectarea în contabilitate a rezultatului exerciţiului

3.3. Reflectarea în contabilitate a datoriilor subordonate 3.4. Contabilitatea provizioanelor 3.5. Răspunsuri la temele de verificare

Obiectivele capitolului 3

La terminarea acestui capitol cursanții vor fi capabili să: • Însuşească noţiunea de capital propriu; • Cunoască formele de manifestare ale capitalului şi structura acestuia; • Însuşească modul de reflectare în contabilitate a operaţiilor privind capitalul social şi

a primele de capital; • Cunoască conceptele şi să aplice în practică operaţiunile privind rezervele din

reevaluare şi rezervele; • Definească şi să caracterizeze contabil rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului; • Cunoască şi să aplice în practică conceptul de provizioane şi să înregistreze

operaţiunile privind provizioanele; • Însuşirea noţiunii şi tratamentului contabil a operaţiilor privind datoriile subordonate.


Conturile de capitaluri proprii şi asimilate cuprind: conturile de capital, prime de capital şi rezerve, alte conturi de capitaluri proprii, datorii subordonate, conturile de rezultat reportat şi rezultatul exerciţiului financiar, precum şi provizioane.

3.1. Delimitări şi structuri privind capitalul instituţiilor de credit

Capitalul unei bănci cuprinde totalitatea fondurilor aflate la dispoziţia sa cu caracter permanent (durabil) şi este format din aporturile subscrise de acţionari sau asociaţi, primele legate de capital, rezerve, subvenţii, datorii subordonate, provizioane, beneficii reportate din anii precedenţi, profitul exerciţiului financiar curent, şi alte elemente asimilate.

Capitalul îndeplineşte trei funcţii de bază: ♦ asigură un amortizor împotriva factorilor nefavorabili, protejând astfel acţionarii,

deponenţii şi creditorii instituţiei de credit de riscul insolvabilităţii acesteia; ♦ oferă o bază durabilă pentru finanţarea operaţiunilor bancare curente şi pentru

dezvoltarea sau extinderea activităţilor instituţiilor de credit; ♦ încurajează, prin mărimea sa, încrederea deponenţilor şi investitorilor care pot contribui

uneori la depăşirea eventualelor probleme privind lichiditatea instituţiei de credit. Titlul (hârtia) de valoare reprezentând investiţia făcută de un acţionar – persoană juridică sau

fizică – pentru formarea sau creşterea capitalului unei instituţii de credit se numeşte acţiune. Acţiunea bancară poate fi: - obişnuită – pentru acţionarii obişnuiţi (ordinari), care sunt ultimii ce-şi vor primi drepturile

(dividendele sau activele) dacă instituţia de credit se lichidează; - privilegiată (preferenţială) – care permite acţionarilor preferenţiali să-şi primească drepturile

înaintea celor ordinari (obişnuiţi); contractele pentru acţiuni preferenţiale includ, de obicei, o clauză care dă instituţiei dreptul (posibilitatea) de a le răscumpăra de la acţionari la un preţ, de regulă, mai mare decât valoarea nominală.

Valoarea nominală a acţiunilor este tipărită (înscrisă) pe imprimat (document) şi consemnată în autorizaţia de funcţionare a instituţiilor de credit. Valoarea tuturor acţiunilor (ponderarea dintre numărul de acţiuni emise şi valoarea nominală unitară) reprezintă capitalul legal al instituţiei de credit.

Capitalul propriu reprezintă dreptul acţionarilor sau asociaţilor asupra activelor unei instituţii de credit, după deducerea tuturor datoriilor.

Conform reglementărilor în vigoare [29] fondurile proprii ale instituţiilor de credit sunt formate din fonduri proprii de nivel 1 şi fonduri proprii de nivel 2. Elementele componente ale fondurilor proprii trebuie să poată fi utilizate în orice moment şi cu prioritate pentru a absorbi pierderile, să nu implice costuri fixe pentru instituţia de credit şi să fie efectiv puse la dispoziţia acesteia, respectiv să fie integral plătite.

Fondurile proprii de nivel 1 cuprind: a) capitalul social subscris şi vărsat, cu excepţia acţiunilor preferenţiale cumulative sau, după

caz, capitalul de dotare pus la dispoziţia sucursalei din România de către instituţia de credit din statul terţ;

b) primele de capital, integral încasate, aferente capitalului social; c) rezervele legale, statutare şi alte rezerve, precum şi rezultatul reportat pozitiv al exerciţiilor

financiare anterioare, rămas după distribuirea profitului; d) profitul net al ultimului exerciţiu financiar, reportat până la repartizarea sa conform

destinaţiilor stabilite de adunarea generală a acţionarilor. Pentru determinarea nivelului fondurilor proprii de nivel 1 efective se vor deduce următoarele

elemente: a) valoarea de înregistrare în contabilitate (cost de achiziţie) a acţiunilor proprii deţinute de

instituţia de credit; b) rezultatul reportat, reprezentând pierdere; c) pierderea perioadei curente înregistrată până la data determinării fondurilor proprii; d) valoarea de înregistrare în contabilitate a imobilizărilor necorporale. Fondurile proprii de nivel 2 se compun din fonduri proprii de nivel 2 de bază şi fonduri


proprii de nivel 2 suplimentar. Fondurile proprii de nivel 2 de bază grupează: a) rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale, ajustate cu obligaţiile fiscale aferente,

previzibile la data calculării fondurilor proprii; b) alte elemente care îndeplinesc următoarele condiţii:

- să fie la dispoziţia instituţiei de credit fără restricţii pentru acoperirea riscurilor specifice activităţii bancare, atunci când pierderile sau minusurile de valoare nu au fost încă identificate;

- să se regăsească în evidenţa contabilă internă; - nivelul lor să fie stabilit de conducerea instituţiei de credit, verificat de auditori

independenţi, comunicat BNR şi supus supravegherii acesteia. c) titlurile pe durată nedeterminată şi alte instrumente de aceeaşi natură; acestora li se pot

adăuga, fiind asimilate lor, acţiunile preferenţiale cumulative. Fondurile proprii de nivel 2 suplimentar se compun din acţiunile preferenţiale cumulative pe

durată determinată şi capitalul sub formă de împrumut subordonat, numai dacă, în opinia BNR, obligaţiile contractuale ferme asigură că în cazul falimentului sau lichidării instituţiei de credit, acestea au un rang inferior în raport cu creanţele tuturor celorlalţi creditori şi că nu vor fi rambursate decât după ce toate celelalte datorii nerambursate la acea dată au fost achitate.

La nivelul instituţiilor de credit trebuie făcută delimitare şi între capitalul propriu şi capitalul de exploatare (utilizabil, de lucru). Având în vedere gradul de imobilizare, sursele de provenienţă şi formele de manifestare a capitalului de exploatare al instituţiilor de credit, la un moment dat, acesta poate avea următoarea structură:

a. capitalul social propriu – constituit la înfiinţarea instituţiei de credit sau prin majorări ulterioare, prin emiterea şi vânzarea de acţiuni; se utilizează pentru realizarea obiectivelor statutare ale acestora, iar mărimea sa constituie o condiţie a integrităţii situaţiei patrimoniale şi o expresie a independenţei financiare a instituţiilor de credit;

b. capitalul excedentar – folosit ca resursă de finanţare a activităţilor altor unităţi, în scopul unei cooperări preferenţiale cu acestea, sau al obţineri unor venituri de natura dobânzilor şi dividendelor; această implantare în economia altor bănci sau firme, poate fi:

- pe termen lung, prin achiziţionarea de titluri de participare şi prin acordarea de împrumuturi; - pe termen mediu şi scurt, prin cumpărarea de obligaţiuni şi prin acordarea de credite; - prin cumpărarea de acţiuni, pentru obţinerea de dividende, sau în scopul revânzării într-un

moment conjunctural favorabil în vederea realizării unui câştig din diferenţa de preţ; c – infiltrări de capital al altor firme în activitatea instituţiilor de credit – sub forma

cumpărării de obligaţiuni emise de entitatea aflată în căutare de resurse financiare (situaţie inversă capitalului excedentar);

d – depozite şi împrumuturi ale şi de la clienţi şi instituţii financiar - bancare – în cadrul obiectivului major de atragere a disponibilităţilor existente în economie sau la populaţie în vederea deservirii celor ce manifestă necesităţi temporare de lichidităţi şi credite;

e – pasivele stabile (capitalul atras) – ca expresie a relaţiilor instituţiei de credit cu: bugetul statului, cu asigurările şi protecţia socială, cu furnizorii, cu personalul propriu etc.; ca mărime reprezintă diferenţa dintre totalul datoriilor neexigibile şi totalul creanţelor proprii neajunse la scadenţă;

f – fondurile proprii cu destinaţie specială - utilizate ca resurse de finanţare a activităţilor curente până la scadenţa folosirii lor în scopurile pentru care au fost create;

g – rezervele constituite din provizioane şi din profitul nerepartizat – folosite până la consumarea, diminuarea ori anularea provizioanelor, sau până când se decide distribuirea şi utilizarea rezultatelor financiare favorabile, ca resurse de finanţare curente ale activităţilor instituţiilor de credit. Teme de verificare TV 3.1. Delimitări şi structuri privind capitalul instituţiilor de credit 1. Din ce se compun Fondurile proprii de nivel 2? Răspuns:


3.2. Contabilitatea capitalurilor proprii

Contabilitatea capitalurilor se realizează cu conturile din clasa 5 “Capitaluri proprii, asimilate şi provizioane”. Capitalurile proprii cuprind: capitalul social, primele de capital, rezervele şi rezultatul (exerciţiului, respectiv reportat).

3.2.1. Contabilitatea capitalului Capitalul social al unei bănci comerciale se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza

actelor de constituire şi a documentelor justificative privind vărsămintele ori diminuările de capital. Capitalul social al unei instituţii de credit, persoană juridică română, trebuie vărsat integral şi în numerar la momentul subscrierii, inclusiv în cazul majorării acestuia, aporturile în natură nefiind permise. Acţiunile/părţile sociale ale unei instituţii de credit, persoană juridică română, pot fi numai nominative. Conform art. 12 alin. (2) din O. U. nr. 99/2006, în actele lor constitutive, instituţiile de credit, persoane juridice române, nu vor putea stabili excepţii de la principiul potrivit căruia o acţiune dă dreptul la un singur vot. Observaţie: Băncile, persoane juridice române, se constituie sub formă juridică de societate pe acţiuni în conformitate cu legislaţia comercială şi cu respectarea dispoziţiilor Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 99/2006 privind instituţiile de credit şi adecvarea capitalului.

Instituţiile de credit, persoane juridice române, se pot constitui şi pot funcţiona numai pe baza autorizaţiei emise de Banca Naţională a României. Băncile trebuie să menţină în permanenţă un nivel minim al capitalului social, în formă bănească, în conformitate cu reglementările BNR. Astfel, conform art. 11 din Regulamentul BNR şi CNVM nr. 18/23 din 14.12.2006 privind fondurile proprii ale instituţiilor de credit şi ale firmelor de investiţii:

- băncile persoane juridice române trebuie să dispună la momentul autorizării de un nivel al capitalului iniţial de minimum 37 milioane lei; Observaţie: Capitalul iniţial al instituţiilor de credit este reprezentat de capitalul social subscris şi vărsat şi rezervele legale, statutare şi alte rezerve. La constituirea unei instituţii de credit, persoană juridică română, capitalul iniţial este reprezentat de capitalul social, cu excepţia cazurilor în care instituţia de credit care se constituie este rezultată dintr-un proces de reorganizare prin fuziune sau divizare.

- băncile de credit ipotecar trebuie să dispună la momentul autorizării de un nivel al capitalului iniţial de minimum 25 milioane lei;

- băncile de economisire şi creditare în domeniul locativ trebuie să dispună la momentul autorizării de un nivel al capitalului iniţial de minimum 25 milioane lei;

- instituţiile emitente de monedă electronică trebuie să dispună la momentul autorizării de un nivel al capitalului iniţial de minimum 12 milioane lei;

- sucursalele din România ale instituţiilor de credit din state terţe vor menţine permanent capitalul iniţial cel puţin la nivelul minim aplicabil stabilit prin regulament, conform încadrărilor anterioare, după caz.

Capitalul social poate fi majorat, pe lângă subscrierea de noi aporturi, şi prin operaţii interne (încorporarea primelor legate de capital, capitalizarea rezervelor, convertirea obligaţiunilor în acţiuni, capitalizarea dividendelor etc.) [14, p. 233]. Operaţiunile ce se înregistrează în contabilitate cu privire la micşorarea capitalului social sunt, în principal, următoarele: retragerea unor acţionari sau asociaţi; răscumpărarea acţiunilor şi anularea acestora, acoperirea pierderilor din anii precedenţi şi alte operaţiuni, potrivit legii.

Contul de pasiv 501 “Capital social” ţine evidenţa capitalului subscris şi vărsat de acţionari şi a operaţiunilor de mărire sau reducere a acestuia, şi se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 5011 “Capital subscris nevărsat” – intervine la operaţiunile de constituire (subscriere) şi de majorare a capitalului. Contul se creditează cu valoarea capitalului subscris şi se debitează cu valoarea vărsămintelor efective făcute pe seama subscrierilor. Soldul creditor al contului


arată suma capitalului social subscris şi neprimit până în acel moment; - 5012 “Capital subscris vărsat” – reflectă capitalul primit la constituire sau la majorare, precum şi reducerile de capital social efectuate potrivit normelor legale. Contul se creditează cu vărsămintele efective de capital, cu profitul net destinat măririi capitalului social, cu rezervele şi primele legate de capital încorporate la capitalul social, cu dividendele destinate capitalizării, cu valoarea obligaţiunilor convertite în acţiuni şi alte operaţiuni. În debitul contului se evidenţiază retragerile de capital ale acţionarilor, pierderile din exerciţiile anterioare care reduc capitalul social şi contravaloarea acţiunilor proprii răscumpărate şi anulate. Soldul creditor al contului reprezintă valoarea capitalului subscris şi efectiv vărsat.

Evidenţa analitică se organizează pe acţionari şi asigură cunoaşterea pentru fiecare din aceştia a numărului şi a valorii nominale a acţiunilor subscrise şi vărsate prin intermediul registrului acţionarilor.

Instituţiile de credit autorizate şi supravegheate de autoritatea competentă dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene pot desfăşura în România activităţile specifice instituţiilor de credit, prin înfiinţarea de sucursale sau prin furnizarea de servicii în mod direct, dacă activităţile respective se regăsesc în autorizaţia acordată de autoritatea competentă din statul membru de origine şi dacă se asigură respectarea legislaţiei româneşti adoptate în scopul protejării interesului general. Toate sucursalele înfiinţate pe teritoriul României de către o instituţie de credit cu sediul în alt stat membru sunt considerate o singură sucursală. Observaţie: Sucursala reprezintă orice unitate operaţională dependentă din punct de vedere juridic de o instituţie de credit sau de o instituţie financiară, care efectuează în mod direct toate sau unele dintre activităţile acesteia.

Conform art. 45 şi 46 din O.U. nr. 99/2006, pentru înfiinţarea unei sucursale de către o instituţie de credit dintr-un stat membru nu este necesară obţinerea unei autorizaţii din partea Băncii Naţionale a României şi nici asigurarea unui capital de dotare la nivelul sucursalei. Observaţie: În acest caz trebuie numai o notificare transmisă Băncii Naţionale a României de către autoritatea competentă din statul membru de origine.

Capitalul iniţial al sucursalei unei instituţii de credit din state terţe se asigură prin punerea la dispoziţia acesteia, în formă bănească, a capitalului de dotare de către instituţia de credit din statul terţ, la nivelul prevăzut prin reglementările Băncii Naţionale a României.

În acest context, se asimilează capitalului social fondurile cu caracter permanent (capital de dotare) puse la dispoziţie sucursalelor din România ale instituţiilor de credit al căror sediu se află în străinătate, care se reflectă prin contul de pasiv 502 “Elemente asimilate capitalului”. Sucursalele din străinătate ale instituţiilor de credit, persoane juridice române, înregistrează cu ajutorul acestui cont, în contabilitatea proprie, fondurile cu caracter permanent (capital de dotare) puse la dispoziţie de instituţiile de credit din România de care aparţin. Contul se creditează cu echivalentul în lei a fondurilor în valută primite de sucursale şi cu profitul net trecut la capitalul de dotare, şi se debitează cu contravaloarea în lei a diminuărilor de fonduri permanente ale sucursalelor din ţara noastră ale băncilor străine. Soldul creditor al contului reprezintă valoarea capitalului de dotare la dispoziţia sucursalelor din ţară ale instituţiilor de credit cu sediul în străinătate.

În contextul operaţiunilor cu capitalul intervine şi contul 508 “Acţionari sau asociaţi”, care reflectă în debit creanţele instituţiilor de credit faţă de subscriitori cu ocazia constituirii sau modificării capitalului social, iar în credit decontarea acestor creanţe. Soldul debitor al contului evidenţiază valoarea creanţelor faţă de asociaţi sau acţionari (aportul subscris la capital şi nevărsat), iar eventualul sold creditor indică datoriile instituţiei de credit faţă de asociaţi sau acţionari.

Activele achiziţionate în cadrul unei tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în acţiuni se înregistrează în conturile de active corespunzătoare în contrapartida contului 503 „Acţiuni proprii”. Diferenţa dintre valoarea justă a activelor achiziţionate în cazul unei tranzacţii cu plata pe baza de acţiuni cu decontare în acţiuni şi valoarea contabilă a acţiunilor proprii se înregistrează în contul 529 „Alte conturi de capitaluri proprii”. Activele achiziţionate în cadrul unei tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar se înregistrează în conturile de active corespunzătoare în contrapartida contului 30129 „Alte datorii financiare”.


Acţiunile proprii răscumpărate, potrivit legii, sunt prezentate în bilanţ ca o corecţie a capitalului propriu. Câştigurile sau pierderile legate de cumpărarea, vânzarea, emiterea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale instituţiei nu vor fi recunoscute în contul de profit şi pierdere. Contravaloarea primită sau plătită în urma unor astfel de operaţiuni este recunoscută direct în capitalurile proprii. Evidenţa acţiunilor proprii se ţine cu ajutorul contului de activ 503 „Acţiuni proprii”, care se debitează cu preţul de răscumpărare a acţiunilor proprii şi se creditează cu valoarea nominală a acţiunilor proprii anulate, respectiv preţul de cesiune a celor revândute şi cu diferenţa nefavorabilă între preţul de răscumpărare şi valoarea nominală, respectiv preţul lor de revânzare. Soldul debitor al contului evidenţiază valoarea acţiunilor proprii răscumpărate.

Conform Ordinul BNR nr. 27/2010 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu IFRS aplicabile instituţiilor de credit, valoarea ajustărilor aferente capitalului social/capitalului de dotare se înregistrează distinct, în contul 504 „Ajustări ale capitalului social/capitalului de dotare”. Aceste ajustări se referă, în principal, la:

a) diferenţe din ajustarea la inflaţie, aferente capitalului social/capitalului de dotare; b) ajustări ale capitalului social cu sumele reprezentând diferenţe din reevaluări, care au fost

incluse în perioadele anterioare în capitalul social şi care trebuie să fie înregistrate ca diferenţe din reevaluare.

3.2.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind primele legate de capital

De regulă, majorarea capitalului social se realizează prin cedarea noilor acţiuni emise pentru o valoare mai mare decât valoarea lor nominală, adică împreună cu o primă de capital. Definită ca diferenţă între valoarea aporturilor aduse (preţul de vânzare, valoarea de emisiune) şi valoarea nominală a acţiunilor acordate, prima de capital, reflectată în contabilitate de contul sintetic de gradul I 511 “Prime de capital”, poate fi:

- de emisiune, pentru situaţia majorării capitalului social pe seama lichidităţilor, reprezintă diferenţa dintre preţul de emisiune a noilor acţiuni şi valoarea lor nominală şi sunt evidenţiate cu ajutorul contului sintetic de gradul II 5111 “Prime de emisiune”;

- de fuziune, se determină de instituţia de credit absorbantă, în cadrul unei combinări de întreprinderi sub forma fuziunii prin absorbţie, ca diferenţă între valoarea justă (de la data achiziţiei entităţii absorbite) şi valoarea nominală a acţiunilor emise, şi fac obiectul contului sintetic de gradul II 5112 “Prime de fuziune”;

- de aport, când acţionarii contribuie la creşterea capitalului social cu bunuri evaluate la o valoare mai mare decât valoarea nominală a acţiunilor noi emise, şi sunt reflectate cu contul sintetic de gradul II 5113 “Prime de aport”;

- de conversie a obligaţiunilor în acţiuni, se calculează ca diferenţă între valoarea contabilă a obligaţiunilor corespunzătoare împrumuturilor obligatare şi valoarea nominală a acţiunilor emise potrivit prevederilor contractuale, atunci când valoarea obligaţiunilor depăşeşte valoarea acţiunilor corespunzătoare, şi sunt evidenţiate cu ajutorul contului sintetic de gradul II 5114 “Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”;

- alte prime intervin în situaţia altor majorări posibile de capital social, şi fac obiectul contului sintetic de gradul II 5119 “Alte prime”.

Toate aceste conturi au funcţiune contabilă de pasiv, se creditează cu primele stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului ori conversiei de capital şi se debitează cu primele încorporate la capitalul social, transferate la rezerve sau folosite pentru acoperirea pierderilor. Soldurile creditoare ale conturilor reprezintă valoarea primelor.

3.2.3. Contabilitatea rezervelor şi a altor conturi de capitaluri proprii Conform normelor în vigoare, instituţiile de credit pot să-şi constituie mai multe tipuri de

rezerve. Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve pentru riscuri bancare, rezerve din reevaluarea imobilizărilor, rezerva de întrajutorare, rezerva mutuală de garantare şi alte rezerve.

Rezervele legale se constituie anual, din profitul brut sau net, în cotele şi limitele stabilite conform legii şi pot fi utilizate numai în condiţiile prevăzute de lege. Scopul acestor rezerve este


protejarea societăţii bancare, în cazul că exerciţiile financiare s-ar încheia cu pierderi. Rezervele legale nu pot fi folosite pentru majorarea capitalului social.

Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul determinat după deducerea impozitului pe profit (profitul net) al instituţiei de credit, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia. La sfârşitul anului se poate decide acoperirea eventualelor pierderi pe seama rezervelor statutare sau contractuale, sau ca o parte din rezervele existente să fie utilizate pentru majorarea capitalului social.

În scopul asigurării stabilităţii şi siguranţei activităţii desfăşurate şi/sau a îndeplinirii obligaţiilor asumate, fiecare instituţie de credit trebuie să menţină un nivel adecvat al fondurilor sale proprii. Instituţiile de credit trebuie să dispună, în măsura şi condiţiile prevăzute prin reglementările emise de către BNR, de un nivel al fondurilor proprii, care să se situeze în permanenţă cel puţin la nivelul cerinţelor de capital stabilite pentru acoperirea, după caz, a riscului de credit, inclusiv a riscului de credit al contrapartidei, a riscului de diminuare a valorii creanţei, a riscului de poziţie, a riscului de decontare/livrare, a riscului valutar, a riscului de marfă şi a riscului operaţional. La calculul cerinţelor de capital pentru acoperirea riscului de credit, instituţiile de credit pot utiliza, pentru determinarea valorii ponderate la risc a expunerilor, abordarea standard sau, cu aprobarea Băncii Naţionale a României, abordarea bazată pe modele interne de rating. Metodele de determinare a cerinţelor de capital pentru acoperirea riscurilor de poziţie, a riscului de decontare/livrare, a riscului valutar şi a riscului de marfă se stabilesc prin reglementări emise de către BNR. În vederea determinării cerinţei de capital pentru acoperirea riscului operaţional, instituţiile de credit pot utiliza abordarea de bază sau, cu aprobarea Băncii Naţionale a României, abordarea standard, abordarea standard alternativă sau abordarea avansată de evaluare.

Rezervele pentru riscuri bancare includ rezerva generală pentru riscul de credit şi rezerva reprezentând fondul pentru riscuri bancare generale. Rezerva generală pentru riscul de credit s-a constituit până la sfârşitul exerciţiului financiar al anului 2003 din profit, în cotele şi limitele stabilite de lege, în funcţie de soldul creditelor acordate, existent la sfârşitul anului; sumele constituite până la această dată se au în vedere la constituirea rezervei reprezentând fondul pentru riscuri bancare generale. Rezerva generală pentru riscul de credit, constituită potrivit prevederilor legale, până la sfârşitul exerciţiului financiar al anului 2003, nu va fi diminuată în funcţie de limitele şi cotele prevăzute de prevederile legale referitoare la determinarea rezervei reprezentând fondul pentru riscuri bancare generale. Sumele reprezentând rezerva generală pentru riscul de credit vor fi utilizate potrivit destinaţiilor prevăzute de reglementările legale. Rezerva reprezentând fondul pentru riscuri bancare generale s-a constituit, începând cu exerciţiul financiar al anului 2004 până la sfârşitul exerciţiului financiar al anului 2006, din profitul contabil determinat înainte de deducerea impozitului pe profit – profitul brut (în măsura în care sumele repartizate se regăsesc în profitul net), în cotele şi limitele prevăzute de lege. La determinarea nivelului fondului pentru riscuri bancare generale se au în vedere şi sumele reprezentând rezerva generală pentru riscul de credit, constituită până la sfârşitul exerciţiului financiar al anului 2003, existentă în sold.

Rezerva generală pentru riscul de creditare are rolul de a proteja societăţile bancare de riscurile generate de insolvabilitatea sau falimentul clienţilor care au contractat anterior credite. Asemenea rezerve se constituie pe seama profitului brut (profit determinat înainte de deducerea impozitului pe profit) şi pe seama profitului net anual, conform legii şi hotărârii adunării generale. Rezerva pentru riscuri bancare generale se constituie pe seama profitului brut şi este destinată acoperirii pierderilor din alte operaţiuni cu clientela, decât cele de creditare.

Rezervele existente în sold, reprezentând rezerva generală pentru riscul de credit şi fondul pentru riscuri bancare generale, constituite conform legii, pot fi utilizate în scopul pentru care au fost constituite, respectiv pentru diminuarea pierderilor din credite şi, după caz, din elementele ce constituie active purtătoare de riscuri specifice activităţii bancare.

Când datele oferite de contabilitate nu mai respectă principiul de imagine fidelă a patrimoniului se impun operaţiuni de reevaluare. Prin reevaluare se substituie valoarea contabilă (de înregistrare) a elementelor de activ cu valoarea lor actuală (de utilitate). La reevaluare poate rezulta o plusvaloare, care echivalează cu o majorare a capitalului propriu, sau o minusvaloare, cu efect de diminuare a capitalului. Rezultatul determinat din astfel de operaţiuni reprezintă rezervele din reevaluare. Rezervele din reevaluare se constituie din diferenţe rezultate din reevaluarea imobilizărilor necorporale şi corporale, iar evidenţierea acestora trebuie efectuată pe fiecare


imobilizare în parte şi pe fiecare operaţiune de reevaluare care a avut loc Potrivit IAS 16 reevaluările trebuie efectuate [7, pp. 70-72] cu o regularitate suficient de mare,

astfel încât valoarea netă contabilă a activelor, la un moment dat, să nu se îndepărteze prea mult de la valoarea ce s-ar obţine prin reevaluare. Diferenţele rezultate trebuie să se înregistreze distinct, dar operaţia nu trebuie să conducă la constatarea de profit. Cu toate acestea, majorările din reevaluare trebuie recunoscute ca venituri, în măsura în care, acestea compensează o descreştere din reevaluarea aceloraşi active şi tratate anterior drept cheltuieli. Dacă valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această reducere trebuie recunoscută ca o cheltuială, dar orice diminuare trebuie scăzută direct din orice surplus din reevaluare corespunzător, în măsura în care, diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare pentru acelaşi activ. Surplusul din reevaluare realizat efectiv, la casarea sau la cedarea activului, poate fi transferat direct (nu prin contul de profit şi pierdere) în rezultatul reportat. O parte din plusvaloare poate fi realizată pe măsură ce activul este utilizat de societatea bancară, şi va reprezenta diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării stabilite pe seama costului iniţial al bunului. Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuată numai în limita soldului creditor existent. Rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale au caracter nedistribuibil.

Rezerva de întrajutorare se constituie anual de către cooperativele de credit din profitul determinat după deducerea impozitului pe profit (profitul net), în cotele şi limitele prevăzute de lege, iar rezerva mutuală de garantare se constituie la nivelul casei centrale din sumele plătite de cooperativele de credit afiliate reprezentând cotizaţii pentru constituirea acestor rezerve, precum şi din sumele repartizate din profitul contabil al casei centrale determinat înainte de deducerea impozitului pe profit (profitul brut), în cotele şi limitele prevăzute de lege.

Alte rezerve, neprevăzute de actele normative sau de statutul societăţii bancare, se pot forma pe seama profitului net, a primelor legate de capital sau a altor surse şi se utilizează potrivit hotărârilor adunării generale a acţionarilor.

Contabilitatea rezervelor se ţine cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I şi II: - 512 “Rezerve legale”: - 5121 “Rezerve legale din profitul determinat înainte de deducerea impozitului pe profit”; - 5122 “Rezerve legale din profitul determinat după deducerea impozitului pe profit”; - 513 “Rezerve statutare sau contractuale”; - 514 “Rezerve pentru riscuri bancare”:

- 5141 “Rezerva generală pentru riscul de credit din profitul determinat înainte de deducerea impozitului pe profit”;

- 5142 “Rezerva generală pentru riscul de credit din profitul determinat după deducerea impozitului pe profit”;

- 5143 “Rezerva reprezentând fondul pentru riscuri bancare generale” - 516 “Rezerve din reevaluare”:

- 5161 “Rezerve din reevaluarea imobilizărilor necorporale”; - 5162 “ Rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale”;

- 519 “Alte rezerve”. Conturile enumerate au funcţiune contabilă de pasiv, cu excepţia contului 519 “Alte rezerve”

care este cont bifuncţional. Conturile 512 “Rezerve legale”, 513 “Rezerve statutare sau contractuale” şi 514 “Rezerve

pentru riscuri bancare” se creditează cu sumele repartizate sau destinate pentru formarea rezervelor, şi se debitează cu sumele din rezerve utilizate în scopurile menţionate. Soldurile creditoare ale conturilor semnifică valoarea rezervelor existente.

Contul 516 “Rezerve din reevaluare” se creditează cu diferenţele favorabile din reevaluările efectuate, şi se debitează cu diferenţele nefavorabile din reevaluările ulterioare efectuate şi cu transferul rezervelor din reevaluări în rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare. Soldul creditor al contului reprezintă rezervele din reevaluare existente.

Contul 519 “Alte rezerve” se creditează cu sumele destinate formării de astfel de rezerve şi se debitează cu sumele utilizate conform normelor legale. Soldul creditor al contului evidenţiază valoarea altor rezerve existente, iar eventualul sold debitor arată rezultatul nefavorabil din alte operaţiuni.


Conform Ordinul BNR nr. 27/2010 se introduce grupa 52 - ALTE CONTURI DE CAPITALURI PROPRII, care are următoare structură:

- 521 „Diferenţe de curs valutar aferente activelor financiare nemonetare disponibile în vederea vânzării”

- 522 „Diferenţe din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile în vederea vânzării”

- 523 „Diferenţe privind instrumentele de acoperire a fluxurilor de trezorerie (partea eficientă)”

- 524 „Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat”, care se dezvoltă pe următoarele conturi:

- 5241 „Impozit pe profit curent” - 5242 „Impozit pe profit amânat”

- 525 „Beneficii acordate angajaţilor sub forma instrumentelor de capitaluri proprii” - 526 „Diferenţe aferente activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării” - 527 „Componenta de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse” - 529 „Alte conturi de capitaluri proprii”. În cadrul altor conturi de capitaluri proprii se includ: a) diferenţele de curs valutar aferente activelor financiare nemonetare, în valută, clasificate în

categoria celor disponibile în vederea vânzării (contul 521); b) diferenţele din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile în vederea vânzării

(contul 522); c) diferenţele din evaluarea instrumentelor de acoperire, în cadrul operaţiunilor de acoperire a

fluxurilor de trezorerie (partea eficientă) (contul 523); d) valoarea impozitului pe profit curent şi a impozitului pe profit amânat care trebuie

recunoscută în alte elemente ale rezultatului global (contul 524); e) valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajaţilor în cazul unei tranzacţii cu

plata pe bază de acţiuni şi diferenţa dintre valoarea de piaţă a instrumentelor de capitaluri proprii şi suma plătită de către angajaţi în cadrul unei tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni (contul 525)

f) diferenţele aferente activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedării) clasificate drept deţinute în vederea vânzării, înregistrate în alte elemente ale rezultatului global (contul 526);

g) valoarea componentei de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse (contul 527);

h) alte sume care trebuie înregistrate în conturile de capitaluri proprii (contul 529). Diferenţa dintre valoarea justă a activelor achiziţionate în cazul unei tranzacţii cu plata pe baza

de acţiuni cu decontare în acţiuni şi valoarea contabilă a acţiunilor proprii se înregistrează în contul 529 "Alte conturi de capitaluri proprii".

3.2.4. Contabilitatea rezultatului reportat Cu ajutorul contului bifuncţional 581 “Rezultatul reportat” se ţine evidenţa rezultatului

financiar (profit ori pierdere) şi părţii din rezultatul exerciţiului precedent, a cărui repartizare ori acoperire a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.

Reportarea rezultatului se evidenţiază distinct, după natura sursei de provenienţă, încât funcţionează următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 5811 – “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită”;

- 5812 – “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IFRS, mai puţin IAS 29” – reflectă rezultatul provenit din ajustările cerute de aplicarea pentru prima dată a IFRS, altele decât IAS 29, asupra perioadelor anterioare primei perioade de aplicare a IFRS;

- 5813 – „Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS 29” – reflectă ajustările aferente primului an de aplicare a IAS 29, care au fost înregistrate în baza Ordinului ministrului finanţelor publice şi al guvernatorului Băncii Naţionale a


României nr. 1.982/5/2001; - 5814 – “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor” – evidenţiază rezultatele

erorilor descoperite în exerciţiul financiar curent care nu mai fac credibile situaţiile financiare anterioare;

- 5815 – „Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”; - 5816 – “Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” –

reflectă rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale efectiv realizate (la casarea sau la cedarea respectivelor active).;

- 5817 – „Rezultatul reportat provenit din implementarea IFRS ca bază a contabilităţii” – care se dezvoltă pe următoarele subconturi:

- 58171 – „Rezultatul reportat din provizioane specifice” – reflectă rezultatul reportat provenit din ajustările cerute de implementarea IFRS ca bază a contabilităţii reprezentând diferenţele nete dintre valoarea provizioanelor specifice, aferente fiecărui element pentru care au fost constituite respectivele provizioane specifice, determinate la data de 31 decembrie 2011 potrivit Regulamentului Băncii Naţionale a României nr. 3/2009 privind clasificarea creditelor şi plasamentelor, precum şi constituirea, regularizarea şi utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificările şi completările ulterioare, şi ajustările pentru depreciere evidenţiate la data de 1 ianuarie 2012 potrivit prevederilor IFRS, aferente fiecărui element pentru care au fost constituite provizioane specifice;

- 58172 – „Rezultatul reportat provenit din alte ajustări, mai puţin ajustarea la inflaţie” – reflectă rezultatul reportat provenit din alte ajustări cerute de implementarea IFRS ca bază a contabilităţii, mai puţin ajustarea la inflaţie, evidenţiate distinct pentru fiecare element ce a făcut obiectul unor astfel de ajustări, cum sunt: ajustări aferente provizioanelor/ajustărilor pentru depreciere, altele decât cele înregistrate în contul 58171; ajustări determinate de trecerea la aplicarea metodei dobânzii efective; repunerea în conturi bilanţiere a creanţelor evidenţiate în afara bilanţului care îndeplinesc criteriile de recunoaştere ca active; ajustări provenite din retratarea fondului comercial, a cheltuielilor de constituire şi alte ajustări;

- 58173 – „Rezultatul reportat provenit din aplicarea IAS 29” – reflectă rezultatul reportat provenit din ajustările cerute de aplicarea IAS 29 ca urmare a implementării IFRS ca bază a contabilităţii, evidenţiate distinct pentru fiecare element ce a făcut obiectul unor astfel de ajustări.

În creditul contului 5811 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită” se înregistrează profitul net nerepartizat, respectiv pierderea reportată acoperită pe seama rezervelor sau prin reducerea capitalului social.

În debitul contului se evidenţiază pierderea din exerciţiul financiar încheiat, respectiv profitul net din anii anteriori destinat majorării capitalului social ori trecut la capitalul de dotare, constituirii de rezerve, plăţii de dividende acţionarilor sau vărsămintele la bugetul de stat.

Soldul debitor al contului 5811 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită” reprezintă pierderea neacoperită şi reportată, iar soldul creditor profitul net nerepartizat şi reportat.

Conturile 5812 – “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IFRS, mai puţin IAS 29”, 5814 – “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor”, 5815 – „Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile” şi 5817 – “ Rezultatul reportat provenit din implementarea IFRS ca bază a contabilităţii” se creditează cu rezultatele favorabile şi se debitează cu rezultatele nefavorabile din aceste operaţiuni. Soldurile creditoare ale conturilor semnifică mărimea rezultatelor favorabile, iar soldurile debitoare suma rezultatelor nefavorabile.

3.2.5. Reflectarea în contabilitate a rezultatului exerciţiului Potrivit legii, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului financiar.

În acest sens, conturile de cheltuieli şi cele de venituri se închid prin contul de profit sau pierdere.


Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea acestuia şi reprezintă soldul final al contului de profit sau pierdere. La societăţile bancare rezultatul exerciţiului cuprinde rezultatul din exploatare, rezultatul extraordinar şi impozitul pe profit.

Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii, după aprobarea situaţiilor financiare anuale. Repartizarea profitului se efectuează în conformitate cu prevederile legale în vigoare. Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exerciţiului financiar curent, în baza unor prevederi legale, sunt înregistrate la sfârşitul exerciţiului financiar în contrapartidă cu contul 592 „Repartizarea profitului”. Profitul contabil rămas după această repartizare se preia în contul 5811 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită”, de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinaţii legale. Evidenţierea în contabilitate a destinaţiilor profitului contabil se efectuează după adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, rezerve şi alte destinaţii, potrivit legii.

Închiderea conturilor 591 „Profit sau pierdere” şi 592 „Repartizarea profitului” se efectuează la începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale. Ca urmare, cele două conturi apar cu soldurile corespunzătoare în balanţa de verificare a conturilor sintetice, întocmită pentru exerciţiul financiar la care se referă situaţiile financiare anuale.

Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului financiar şi cel reportat, din rezerve, prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor, cu respectarea prevederilor legale. În lipsa unor prevederi legale exprese, stabilirea ordinii surselor din care se acoperă pierderea contabilă este de competenţa adunării generale a acţionarilor, respectiv a consiliului de administraţie.

Contul bifuncţional 591 “Profit sau pierdere” ţine evidenţa rezultatului financiar în cursul exerciţiului curent. În creditul acestui cont se înregistrează închiderea la sfârşitul perioadei a conturilor de venituri (701 – 789), iar la începutul exerciţiului următor, cu pierderea curentă neacoperită şi reportată (5811). Contul se debitează la sfârşitul perioadei pentru închiderea conturilor de cheltuieli (601-699), iar la începutul exerciţiului următor, cu profitul curent nerepartizat şi reportat (5811) şi cu profitul net curent supus repartizării (592). Soldul creditor al contului reprezintă profitul realizat (dacă veniturile depăşesc cheltuielile), iar soldul debitor reflectă pierderea realizată (când veniturile sunt inferioare cheltuielilor).

Contul de activ 592 “Repartizarea profitului” se debitează, la sfârşitul perioadei, cu sumele repartizate din profit pentru constituirea rezervelor (512, 513, 514). În creditul acestui cont se evidenţiază, la începutul exerciţiului următor, profitul net curent repartizat (591). Soldul debitor al contului reprezintă suma repartizărilor din profit efectuate la sfârşitul exerciţiului. Instituţiile de credit nu recunosc şi, de asemenea, nu prezintă ca datorii bilanţiere repartizările efectuate din profitul exerciţiului curent, dacă acestea au fost propuse sau declarate după data bilanţului. Teme de verificare TV 3.2. Contabilitatea capitalurilor proprii 1. Sub ce formă juridică se pot constitui societăţile bancare? 2. Ce tip de funcţiune contabilă au conturile de rezerve? Răspuns:

3.3. Reflectarea în contabilitate a datoriilor subordonate

Datoriile subordonate reprezintă împrumuturi primite pe baza emisiunilor de titluri sau împrumuturi nereprezentate printr-un titlu, la termen sau pe durată nedeterminată, a căror rambursare, în caz de lichidare, nu este posibilă decât după plata celorlalţi creanţieri (creditori).

Datoriile subordonate pot avea un termen precis de restituire sau pot fi pe o durată nedeterminată.

Împrumuturile primite la termen, a căror rambursare, în caz de lichidare a instituţiei de credit, nu este posibilă decât după plata celorlalţi creanţieri sunt evidenţiate în contabilitate prin contul de pasiv 531 “Datorii subordonate la termen”, care se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de


gradul II: - 5311 “Titluri subordonate la termen” – reflectă împrumuturi subordonate la termen, primite

pe baza emisiunilor de titluri. Conform convenţiei sau acordului cu împrumutătorul, sumele vor finanţa măririle de capital, deoarece la termenul contractual obligaţiunile vor fi rambursate prin acţiuni. Asemenea datorii sunt purtătoare de o remuneraţie fixă (dobândă) cu caracter permanent. De asemenea, contul evidenţiază şi împrumuturile primite pe seama emisiunii de titluri de valoare neconvertibile în acţiuni şi care sunt remunerate printr-o parte fixă (dobândă) şi o parte variabilă (procent din profitul net al unităţii emitente). În situaţia intrării instituţiei de credit într-un program de redresare financiară, rambursarea împrumutului este suspendată pe durata planului de redresare.

- 5312 “Împrumuturi subordonate la termen” – înregistrează sumele primite de instituţia de credit care nu au la bază emisiunea de titluri de valoare, cărora li s-au stabilit, de la început, o dată de restituire şi comportă numai o remuneraţie fixă (dobândă). Tot aici se încadrează şi depozitele băneşti ale persoanelor fizice, acţionari şi asociaţi, cu condiţia de a fi încorporate în capital într-un interval de timp de maxim 5 ani, perioadă în care sumele respective rămân indisponibile.

Împrumuturi primite pe durată nedeterminată, a căror rambursare, în caz de lichidare a instituţiei de credit, nu este posibilă decât după plata celorlalţi creanţieri sunt reflectate de contul de pasiv 532 “Datorii subordonate pe durată nedeterminată”, care funcţionează prin intermediul conturilor sintetice de gradul II:

- 5321 “Titluri subordonate pe durată nedeterminată” - înregistrează împrumuturile primite de instituţia de credit pe baza titlurilor de valoare emise şi care nu au stabilite termene de rambursare, iar restituirea este posibilă numai la iniţiativa instituţiei emitente. Asemenea datorii sunt purtătoare de o remuneraţie permanentă, dar plata dobânzilor anuale poate fi amânată mai multe exerciţii, în cazul lipsei profitului;

- 5322 “Împrumuturi subordonate pe durată nedeterminată” – reflectă împrumuturile nereprezentate prin titluri şi au aceleaşi trăsături ca cele de la contul anterior. Tot în această categorie de împrumuturi se includ şi avansurile acţionarilor şi asociaţilor, reprezentând sume puse la dispoziţia instituţiei de credit, nepurtătoare de dobânzi şi care nu au stabilite scadenţe de rambursare.

Toate aceste conturi se creditează cu sumele reprezentând împrumuturile primite, şi se debitează cu sumele aferente rambursării datoriilor şi cu valoarea nominală a acţiunilor date în contrapartidă titlurilor subordonate emise de instituţia de credit. Soldurile creditoare ale conturilor reprezintă valoarea datoriilor subordonate nerambursate.

Datorii ataşate şi sume de amortizat, aferente datoriilor subordonate sunt reflectate de contul 537 “Datorii ataşate şi sume de amortizat”, care se dezvoltă pe următoarele subconturi:

- 5371 „Datorii ataşate” – cont de pasiv ce reflectă dobânda, calculată în baza ratei de dobândă prevăzută prin înţelegerile contractuale, aferentă datoriilor subordonate. Se creditează cu dobânzile calculate şi se debitează cu dobânzile plătite. Soldul creditor al contului arată obligaţiile privind dobânzile calculate şi neajunse la scadenţă aferente datoriilor subordonate;

- 5372 „Sume de amortizat”- cont bifuncţional, ce reflectă alte sume aferente datoriilor subordonate, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

Teme de verificare TV 3.3. Reflectarea în contabilitate a datoriilor subordonate 1. Ce reprezintă datoriile subordonate? Răspuns:

3.4. Contabilitatea provizioanelor

Dacă rezervele reprezintă, de regulă, părţi din profit pentru a acoperi efectele negative ale unor


factori întâmplători, şi pentru a susţine activitatea de ansamblu a instituţiei de credit, în exerciţiile financiare încheiate cu pierderi, provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor, chiar în absenţa profitului, şi sunt destinate să acopere o pierdere sau o cheltuială individualizată, asupra cărora instituţia păstrează o marjă de incertitudine privind mărimea sau data exigibilităţii. Provizioanele reprezintă datorii cu exigibilitate sau valoare incertă.

Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: 1. instituţia de credit are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior; 2. este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; 3. poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei. Dacă toate aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. Provizioanele se pot distinge de alte datorii datorită factorului de incertitudine legat de

exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare, dar se vor recunoaşte ca provizioane doar acele obligaţii generate de evenimente anterioare care sunt independente de acţiunile viitoare ale instituţiei de credit (de exemplu, modul de desfăşurare a activităţii în viitor). Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate.

Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut şi se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevăzut de legislaţia fiscală.

Provizioanele se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 55 „Provizioane” şi se constituie periodic pe seama cheltuielilor, cu excepţia celor aferente dezafectării imobilizărilor corporale şi altor acţiuni similare legate de acestea. Costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării la scoaterea din funcţiune, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea corporală se înregistrează în debitul contului de imobilizări corporale în corespondenţă cu contul de provizioane 555 „Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”.

Provizioanele sunt grupate în contabilitate pe categorii şi se constituie pentru: 1. angajamente de creditare, garanţii financiare şi alte angajamente date; 2. beneficiile angajaţilor; 3. litigii; 4. restructurare; 5. dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea; 6. alte provizioane. Provizioanele se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor din Grupa 55 –

Provizioane. Provizioanele se formează, de obicei, la finele exerciţiului financiar, pentru acele elemente de avere a căror realizare sau plată este incertă, ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare, precum:

- acoperirea riscurilor generate de executarea angajamentelor înregistrate în afara bilanţului, ca posibile obligaţii de plată ulterioare ale instituţiilor de credit, provizioane care fac obiectul contului de pasiv 551 „Provizioane pentru angajamente de creditare, garanţii financiare şi alte angajamente date”.

- pensii şi obligaţii similare, pe baza prevederilor din legislaţia muncii, pentru acoperirea eventualelor obligaţii faţă de salariaţi, şi vor fi reflectate de contul de pasiv 552 „Provizioane pentru beneficiile angajaţilor”, care se dezvoltă pe următoarele conturi:

- 5521 - Provizioane pentru beneficii ale angajaţilor sub forma absenţelor compensate pe termen scurt

- 5522 - Provizioane pentru participarea angajaţilor la profit şi prime de plătit - 5523 - Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare - 5525 - Provizioane pentru alte beneficii postangajare - 5526 - Provizioane pentru alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor - 5527 - Provizioane pentru beneficii ale angajaţilor la terminarea contractului de muncă - 5529 - Provizioane pentru alte beneficii ale angajaţilor

- cheltuieli determinate de procesele în care este parte instituţia de credit, provizioane reflectate de contul de pasiv 553 „Provizioane pentru litigii”


- cheltuieli şi pierderi determinate de procesele de restructurare organizaţională şi operaţională a instituţiilor de credit, provizioane reflectate de contul de pasiv 554 “Provizioane pentru restructurare”. Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii:

a) vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii; b) închiderea unor sedii ale instituţiei; c) modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;

reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor instituţiei.

Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare, şi anume cele care: ▪ sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; ▪ nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii instituţiei. Provizioanele pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele legate de: ▪ recalificarea sau mutarea personalului permanent; ▪ marketing; ▪ investiţii în noi sisteme şi reţele de distribuţie.

- costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării la scoaterea din funcţiune, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea corporală se înregistrează în debitul contului de imobilizări corporale în corespondenţă cu contul de provizioane 555 „Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”.

- alte riscuri şi cheltuieli, provizioane preluate de contul de pasiv 559 “Alte provizioane”. Conform acestei structuri, contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se ţine pe

feluri, în funcţie de natura şi scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Soldurile creditoare ale conturilor amintite reprezintă valoarea provizioanelor constituite.

Periodic, provizioanele constituite anterior se analizează şi se regularizează astfel: - prin debitul conturilor de cheltuieli cu provizioanele, analitice distincte, în cazul

majorării provizioanelor în vederea reflectării celei mai bune estimări curente; - prin debitul contului 6657 „Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor”, în cazul

majorării provizioanelor datorate trecerii timpului sau costurilor cu dobânda aferente planurilor de beneficii determinate;

- prin creditul conturilor de venituri din provizioane, analitice distincte, în cazul diminuării provizioanelor în vederea reflectării celei mai bune estimări curente;

- prin creditul conturilor de venituri din provizioane, analitice distincte, în situaţia utilizării provizioanelor; concomitent, pierderile aferente se înregistrează în conturile corespunzătoare, în raport de natura lor;

- prin conturile de cheltuieli cu provizioanele sau venituri din provizioane, analitice distincte, în situaţia modificării valorii provizioanelor datorate modificării ratei de actualizare.

Aparent simplu sub aspectul contabilizării, mecanismul de funcţionare şi implicaţiile financiare, fiscale şi economice generale ale provizioanelor sunt deosebit de complexe, antrenând şi probând talentul managerial, spiritul de previziune şi prudenţa în acţiune. Prin introducerea sistemului de protecţie prin provizioane se poate manifesta tendinţa de supraestimare a acestora, cu efect de diminuare a impozitului pe profit, dar aceasta reprezintă doar o amânare la plată a impozitului, deoarece odată cu expirarea perioadei pentru care s-au constituit, efectele pe care le antrenează, prin plata impozitului devenit scadent, poate dezechilibra activitatea instituţiei de credit, afectându-i capacitatea de plată. Orice provizion trebuie constituit cu discernământ şi regularizat la fiecare sfârşit de exerciţiu financiar. TV 3.4. Contabilitatea provizioanelor 1. Cu ajutorul căror conturi sunt înregistrate provizioanele?


3.5. Răspunsuri la temele de verificare TV 3.1. Delimitări şi structuri privind capitalul instituţiilor de credit 1. Fondurile proprii de nivel 2 se compun din fonduri proprii de nivel 2 de bază şi fonduri proprii de

nivel 2 suplimentar. TV 3.2. Contabilitatea capitalurilor proprii 1. Societăţile bancare, persoane juridice române, se constituie sub forma juridică de societate pe

acţiuni. 2. Conturile care evidenţiază rezerve au funcţiune contabilă de pasiv, cu excepţia contului “Alte

rezerve” care este cont bifuncţional. TV 3.3. Reflectarea în contabilitate a datoriilor subordonate 1. Datoriile subordonate reprezintă împrumuturi primite pe baza emisiunilor de titluri sau

împrumuturi nereprezentate printr-un titlu, la termen sau pe durată nedeterminată, a căror rambursare, în caz de lichidare, nu este posibilă decât după plata celorlalţi creanţieri (creditori).

TV 3.4. Contabilitatea provizioanelor 1. Provizioanele se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor din Grupa 55 – Provizioane.

Documents

CAPITOLUL 3 Contabilitatea Capitalurilor Proprii Si Asimilate CIG 3 ZI