Capitulo 8 Convenio Multilateral

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

CAPITULO 8. CONVENIO MULTILATERAL

A. INTRODUCCION

El Convenio Multilateral es un acuerdo entre todos los niveles intermedios de gobierno, es decir, entre los fiscos provinciales y la Municipalidad de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

La norma esta destinada a distribuir la potestad tributaria de los gobiernos provinciales sobre los contribuyentes que ejercen su actividad en más de una jurisdicción, teniendo como finalidad evitar la multiplicidad de gravámenes sobre las mismas transacciones llevadas a cabo por los entes empresarios.

La consecuencia del reparto de potestades tributarias sobre el impuesto a los ingresos brutos es la distribución de la base imponible entre las distintas jurisdicciones donde el contribuyente realiza su actividad.

El nacimiento del CM se debe a la propia naturaleza del impuesto sobre los ingresos brutos, ya que como el gravamen alcanza el valor total de cada transferencia realizada en todas las etapas de circulación se corre el riesgo que los fiscos donde se realizaba parcialmente la actividad pretendan alcanzar por el tributo a la totalidad de la operación.

Este aspecto negativo del impuesto es solucionado por el CM que utilizando parámetros establecidos distribuye la potestad tributaria teniendo en cuenta el sustento territorial de la actividad desarrollada por el contribuyente.

A. SECUENCIA DEL CONVENIO MULTILATERAL

En la búsqueda de un esquema simple que permita aplicar la normativa del CM proponemos como secuencia de aplicación a los siguientes pasos:

a) Es necesario verificar si se aplica convenio multilateral, ya que puede ocurrir que el contribuyente realice toda su actividad en una sola jurisdicción y en tal caso no se utiliza el CM, puesto que para su aplicación se requiere que se realice actividad en más de una jurisdicción.

b) Si el contribuyente realiza más de una actividad debe definirse cual o cuales están dentro del CM y cual o cuales quedan exclusivamente atribuidas a una jurisdicción. Existen al respecto distintas posturas doctrinarias, destacando que el tratamiento del convenio diferirá según se aplique una u otra.

c) Todas las actividades que entran en el CM deben ser analizadas para verificar si tienen un régimen especial de atribución de base imponible o si se distribuyen según el régimen general. El CM define que actividades tienen tratamiento especial, en los artículos 6 al 13. La designación de la base imponible a las distintas jurisdicciones en este caso se realiza conforme a hechos presentes. Del art.6 al 12 de la normativa los coeficientes están predeterminados por la misma, por lo tanto no es necesario calcularlos.

d) Si la actividad no tiene previsto un régimen especial de distribución de la base imponible, vía residual se aplica el régimen general de atribución de la base imponible. Cuando se aplica el régimen general de distribución de la base imponible, la misma se realiza a través de coeficientes que surgen de los ingresos y egresos acaecidos en el período inmediato anterior, por lo tanto deben calcularse a los efectos de su aplicación.

B. DESARROLLO DE LA SECUENCIA DEL CONVENIO MULTILATERAL

B.1. PRIMER PASO – AMBITO DE APLICACIONEl propio CM establece en su normativa el ámbito de aplicación, a tal efecto su artículo 1ero. dispone.

"Las actividades a que se refiere el presente convenio son aquellas que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que la actividad la ejerza el contribuyente por si o por

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terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia"

De la normativa surge claramente que debe aplicarse el CM cuando se cumplan los siguientes requisitos:

que se trate de un mismo contribuyente. La actividad puede ser desarrollada por sí u otras personas.

que realice actividad en 2 o más jurisdicciones, esto implica que debe haber multiplicidad de jurisdicciones porque si se desarrollara toda la actividad en una única jurisdicción no habría que aplicar el convenio.

que los ingresos por provenir de un proceso único económicamente inseparable deben atribuirse conjuntamente a todas las jurisdicciones donde el contribuyente realiza actividad.

que la base imponible se distribuya entre las distintas jurisdicciones.

El concepto proceso único económicamente separable puede analizarse a la luz del siguiente ejemplo: si una persona física tiene un negocio de compra y venta de helados en Capital Federal y un cine en San Juan.

1- En el caso que la administración de la heladería esté en Capital Federal y la administración del cine en San Juan, existe la posibilidad de administrar la heladería y el cine en forma separada.

En este caso estamos en presencia de un único contribuyente que ejerce su actividad en dos jurisdicciones pero los ingresos provienen de un proceso único económicamente separable, por lo tanto los ingresos del cine se atribuyen directamente a San Juan y los ingresos de la heladería se atribuyen directamente a Capital Federal. Esto ocurre así siempre y cuando existan administraciones separadas.

2- Si el contribuyente tiene una administración común, o sea que el contribuyente confunde los fondos de ambas actividades, puesto que la recaudación del cine se utiliza también para solventar gastos de la comercialización de helados. En este caso estamos en presencia de un proceso único económicamente inseparable y por lo tanto se debe aplicar convenio.

El elemento determinante de la posibilidad de separar el proceso económico es la administración. Así pues, cuando exista una administración común no se puede hablar de un proceso económicamente separable porque existe confusión de fondos.

Lo expuesto en materia de proceso único económicamente inseparable subordinado a la administración común o separada es de aplicación para los contribuyentes de existencia visible ya que para una persona jurídica no existe, a nuestro entender, posibilidad de separar procesos económicos debido a la idea de que la empresa es un todo jurídico y económico.

Por lo tanto cuando el contribuyente sea una persona jurídica no existe posibilidad alguna de desagregar actividades bajo la premisa de separación económica de procesos.

Por último el artículo 1ero. de la normativa hace una enunciación ejemplificativa (no taxativa) de ciertos casos de aplicación, es decir supuestos donde debe utilizarse el CM para la distribución de la base imponible, siendo los mismos:

que la industrialización se realice en una jurisdicción o varias y se desarrolle la actividad de comercialización en otra u otras jurisdicciones.

que todas las etapas de industrialización y comercialización se efectúen en una jurisdicción y la dirección y administración se ejerza en otra u otras jurisdicciones.

que el asiento principal de las actividades este en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados económicamente en otra u otras jurisdicciones.

que el asiento principal de las actividades este en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra u otras jurisdicciones.

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ACLARACIÓN: sólo se trata de ejemplos por lo tanto no debo aplicar CM solo en estos casos, sino que debo ver los requisitos del ámbito de aplicación.

B.2. SEGUNDO PASO – REALIZACION DE MAS DE UNA ACTIVIDAD

Si el contribuyente realiza varias actividades se debe analizar cuáles de ellas entran en el convenio y qué actividades quedan exclusivamente vinculadas con una jurisdicción.

En nuestro país este punto es controvertido porque existen posturas antagónicas:

A. CONVENIO ACTIVIDAD

Sustentada por autores teóricos, que consideran que el convenio establece diferentes distribuciones para las distintas actividades (se refiere al caso en que una empresa desarrolle más de una actividad dentro de un mismo ente empresario).

Esta teoría establece que aquellas empresas que bajo una misma organización jurídica realicen distintos tipos de actividades, deberán realizar un convenio multilateral por cada tipo de actividad para distribuir la base imponible de dichas actividades, esto requiere un trabajo administrativo muy grande para poder dividir los ingresos y gastos entre las distintas actividades y las distintas jurisdicciones, ya que se haría un convenio por cada actividad.

Por ejemplo, si una empresa desarrolla las siguientes actividades: fabricación de muebles, compra y venta de indumentaria y a su vez la empresa alquila inmuebles. Se debe realizar un convenio por la industrialización, uno por la comercialización y un tercero por la locación.

B. CONVENIO SUJETO

Esta posición también se denomina del pozo común. La misma propone hacer un único convenio por todos los rubros de actividad que desarrolle un mismo ente empresario, lo que implica mayor simplicidad pero van a existir jurisdicciones que recibirán una base imponible de una actividad que no es ejercida en esa jurisdicción.

El problema en esta teoría es como distribuir ciertos gastos comunes a las distintas actividades desarrolladas por una misma empresa, y como repartir la base imponible entre los distintos fiscos (a los fiscos en esta teoría les va a ser indistinto recibir base imponible de una actividad o de otra).

C. POSTURA INTERMEDIA

La misma propone que si hay alguna actividad vinculada exclusivamente con una jurisdicción los ingresos provenientes de la misma tributen en ese territorio pero como pauta debe existir en dicha jurisdicción la administración.

Es decir que la actividad desarrollada totalmente en un estado en el que se encuentra la administración no entra en convenio y los ingresos por ella generado se asignan íntegramente a esa jurisdicción, las actividades restantes se distribuyen a través de la aplicación de un solo CM.

B.3. TERCER PASO – REGIMENES ESPECIALES

Se aplica sólo a aquellas actividades que tengan una distribución conforme al Convenio Multilateral, puesto que si una actividad se imputa directamente a una jurisdicción que por ella no se utiliza el mecanismo de aplicación del CM.

Una vez definido que la actividad se encuadra dentro del ámbito de aplicación del CM, es necesario ver si para ella existe una distribución especial de la base imponible en el convenio (art. 6 al 13 de la normativa).

Si se trata de actividades que tienen previsto un tratamiento especial de distribución de la base imponible, la atribución se realiza conforme a coeficientes establecidos por la disposición formal del CM.

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REGIMENES ESPECIALES

Coeficientes predeterminados.

Nunca se remite a hechos pasados, se aplica a hechos presentes.

Los regímenes de distribución especiales se encuentran legislados en los art.6 al 12 inclusive, de la disposición normativa del CM..

El art.13 es un régimen singular que contempla una situación particular, habida cuenta que coexisten un sistema especial con factores predeterminados y una remisión al régimen general, donde se deben calcular coeficientes en función a hechos pasados.

B.4. CUARTO PASO – REGIMEN GENERAL

Se realiza cuando la actividad NO tiene un tratamiento especial de distribución, por lo tanto se va a distribuir la base imponible conforme al régimen general. O sea que si la actividad no tiene un régimen especial vía residual se aplica el régimen general (priva el régimen especial sobre el régimen general).

REGIMEN GENERAL DE DISTRIBUCION

No hay coeficientes predeterminados, por lo tanto el coeficiente debe ser elaborado.

Hay una remisión a hechos pasados para poder elaborar los coeficientes.

C. REGIMEN GENERAL DE DISTRIBUCIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

C.1. DISTRIBUCIÓN

La base imponible del contribuyente se distribuye entre los distintos fiscos donde realiza su actividad de la siguiente forma: 50% en función a los ingresos brutos provenientes de cada juris-dicción y 50% en función a los gastos efectivamente soportados en las mismas, siendo el esquema el siguiente:

REGIMEN GENERALDISTRIBUCION

BASE IMPONIBLE50 % INGRESOS

50% GASTOS

A. PERIODOS A CONSIDERAR PARA CALCULAR LOS COEFICIENTES

El período fiscal de liquidación del impuesto a los ingresos brutos en todos los fiscos provinciales y en el de Capital Federal, es el año calendario independientemente del cierre del ejercicio comercial del contribuyente.

El hecho que el período fiscal sea al año calendario, en todas las jurisdicciones, permite unificar el criterio de aplicación del CM.

Durante todo el período anual se mantienen los mismos coeficientes de distribución de base imponible, salvo que existan casos de inicio o cese de jurisdicción.

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A- SI EL CONTRIBUYENTE LLEVA LIBROS o tiene la obligación de llevar libros contables, la base imponible del período fiscal deberá ser distribuida de la siguiente forma: 50% en función de los ingresos y 50% en función de los gastos, teniendo en cuenta los ingresos y egresos que surjan del balance cerrado en el año calendario inmediato anterior. Esos ingresos y egresos deben estar a valor constante porque así lo dispone una resolución1 de la Comisión Arbitral.

EJEMPLO: Si el contribuyente tiene fecha de cierre 30 de junio va a tener que distribuir la base imponible a lo largo de todo el año 1998 conforme a los ingresos y gastos que surjan del balance cerrado en junio de 1997 (1/7/96 al 30/6/97).

Durante todo 1998 se deben utilizar los coeficientes calculados con los ingresos y gastos provenientes de dicho balance, aun cuando se cambie de ejercicio comercial (el 1 de julio de 1998 se inicia un nuevo ejercicio económico)

Se van a tener que mantener los coeficientes siempre y cuando no exista algún cambio por iniciación o cese de actividad. Recién en 1999 se cambiarán los coeficientes de distribución de la base imponible (tomando como base el ejercicio 1/7/97 al 30/6/98)

B- SI EL CONTRIBUYENTE NO LLEVA LIBROS COMERCIALES, en esta alternativa se distribuye la base imponible a lo largo de todo 1998 conforme a los ingresos y gastos que surjan del año calendario inmediato anterior puesto que aquí no existe balance. Por lo tanto se deben tomar los ingresos y gastos del año inmediato anterior (en este caso 1997), sin actualizar porque el contribuyente no lleva libros contables.

B. ANTICIPOS PRIMER TRIMESTRE

A pesar de que los coeficientes de distribución se aplican uniformemente a todo el periodo anual (salvo el caso de iniciación o cese de actividades en una jurisdicción) por problemas de índole administrativo, a partir del año 1993, existe una modalidad práctica2 que responde al siguiente esquema:

a) Las determinaciones de base imponible correspondientes a los anticipos de los meses de enero a marzo de cada periodo fiscal, se obtendrán por aplicación de los coeficientes utilizados en el año fiscal inmediato anterior.

b) A partir del cuarto anticipo, se aplicará el coeficiente correcto, es decir los que surjan de los ingresos y los gastos del último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior o los ingresos y los gastos determinados en el año calendario inmediato anterior, según corresponda

c) En el cuarto anticipo debe corregirse la situación, habida cuenta que en los primeros tres meses del periodo se utilizaron los factores del año anterior. Para ello se tomaran las bases imponibles en forma acumulada (por los cuatro meses) con los nuevos coeficientes y se computarán como pago a cuenta los anticipos ingresados.

C. COEFICIENTES

Los factores de distribución3 de la base imponible deben establecerse en diez milésimos (0.0000) computándose sus fracciones por redondeo en exceso o por defecto

Es decir que cuando los números superen el diez milésimo habrá que redondear: si el quinto numero es > a 5 el cuarto pasara a ser un número más, en caso contrario queda igual.

1Resolución 25 de la Comisión Arbitral: "Los contribuyentes regidos por la ley de sociedades comerciales, comprendidos en el Convenio Multilateral del 18-8-77, a los efectos del cálculo de los coeficientes de distribución entre las diversas jurisdicciones, deberán utilizar la información que surja de los Estados Contables confeccionados en moneda constante, de acuerdo con lo previsto en el art.62 de la ley 19550."

2 R.G.(CA) 42 del 25/11/92. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 frente. 3 R.G.(CA) 46 del 16/11/93. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 dorso.

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C.2. LOS INGRESOS

Como quedo expuesto en el punto anterior los ingresos de un período sirven para distribuir el 50% de la base imponible del ciclo futuro

El tratamiento de los ingresos se divide en dos aspectos:

1- Cuándo un ingreso se atribuye a una jurisdicción.

2- Cuándo un ingreso debe ser considerado como tal (cuatro premisas).

A. ATRIBUCION DE INGRESOS A UNA JURISDICCION

En principio el ingreso se debe atribuir al lugar de donde provienen los mismos , es decir, donde existe sustento territorial

El sustento territorial se da cuando:

En la jurisdicción exista un lugar fijo de venta (sucursal, agencia u otro establecimiento permanente de venta).

En la jurisdicción está operando o actuando un representante de venta (corredor, comisionis-ta, mandatario, viajante o consignatario desempeñando sus funciones en forma independiente o en relación de dependencia).

Vale decir en el caso de operaciones realizadas por intermedio de sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes de venta se debe atribuir el ingreso a la jurisdicción donde se encuentra ubicada la sede de venta; por ejemplo, si se realiza una venta a través de una sucursal ubicada en la provincia de Córdoba ese ingreso se atribuirá a dicha provincia.

Si la operación es efectuada por un corredor, comisionista, mandante, viajante o consignatario, el ingreso se debe atribuir a la jurisdicción donde éste desempeñó sus tareas. Así, si el comisionista que desarrolla su actividad en la zona del litoral realiza una venta en Entre Ríos, el ingreso que origine la misma se atribuirá a dicha provincia.

No obstante lo dicho el régimen de atribución de ingresos a una jurisdicción se aparta del sustento territorial cuando se den simultáneamente dos situaciones:

1. Que exista en la jurisdicción un gasto computable o no computable vinculado con la actividad (art.1 último párrafo).

2. Que el ingreso se instrumente por cualquiera de los medios establecidos en el ultimo párrafo del artículo 1, dichos medios son:

correspondencia

teléfono

teletipo

telégrafo

etc. (ejemplo el fax)

Esta forma de atribución de ingresos la denominaremos “VENTAS ENTRE AUSENTES O VENTAS POR CORRESPONDENCIA".

En esta modalidad el ingreso se aparta del sustento territorial y se atribuye al territorio del domicilio del adquirente de bienes, obras o servicios.

Así, si un contribuyente realiza una campaña de publicidad en la zona de Cuyo y un cliente, domiciliado en la provincia de San Juan, le adquiere un bien por correspondencia, como se dan los dos requisitos en forma concurrente, ya que se efectuó un gasto y se instrumentó la operación por uno de los medios establecidos en el artículo 1º de la norma, se debe atribuir el ingreso que originó la operación a la jurisdicción del domicilio del adquirente del bien, es decir, a San Juan, aún cuando en esta provincia no exista una sucursal de venta ni esté actuando un comisionista, viajante o representante de venta.

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Esta forma de atribución de ingresos a la jurisdicción del domicilio del adquirente, apartándose del principio general, quedó comprendida en el ámbito de aplicación del convenio recién a partir del 1 de enero de 1978, por las modificaciones introducidas en los artículos 1º y 2º del mismo, que con una redacción no muy feliz pretenden salvaguardar el principio de vinculación territorial.

B. VENTAS POR CORRESPONDENCIA

La figura de venta por correspondencia o contrato entre ausentes, presenta serios problemas debido fundamentalmente a la carencia de normas al respecto, siendo los aspectos más destaca-bles los siguientes:

RELACIÓN DIRECTA

El convenio establece que los gastos deben estar vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente, pero la norma no hace mención a que el mismo debe tener relación directa con la venta por correspondencia.

Así, si el contribuyente realiza sus actividades de producción en la jurisdicción A y posee la oficina de ventas en la jurisdicción B, cualquier ingreso originado en una operación por correspondencia, teléfono, etc., con una persona domiciliada en la jurisdicción A se ha de atribuir a esta última, ya que al tener gastos (producción), éstos atraen, en cuanto a la atribución de los ingresos, a todas las ventas por correspondencia, aún cuando, como se ve en el supuesto, el gasto no tiene vinculación con el ingreso.

Pensamos, por lo tanto, que con criterio lógico y coherente se debería establecer, por medio de la modificación del convenio, que además de que el gasto sea inherente a la actividad tenga relación directa con la operación que origina el ingreso, ya que el fundamento de la inclusión de la figura de venta por correspondencia está dado porque al haber gasto en la jurisdicción del domicilio del adquirente existe actividad vendedora por parte del contribuyente, actividad que sólo puede verse reflejada a través de un gasto que tenga relación directa con el ingreso.

PERÍODO DE ATRACCIÓN DEL GASTO AL INGRESO

El período de atracción del gasto con el ingreso es el año calendario.

En algún proyecto de reforma del convenio (que no finalmente no se aprobó) el período de atracción propuesto era de dos años, lo que parece más lógico porque si alguien hace un gasto en diciembre seria razonable que atrajera ingresos el año en que se produjo y el siguiente.

En la normativa actual del convenio como no hay una definición de cuanto tiempo dura la atracción, el único período es el año calendario (período fiscal). Esta es la postura del curso.

Esto nos lleva a que si un contribuyente realiza una campaña de publicidad en un determinado año, sólo se deben ser atribuir al domicilio del adquirente, las ventas por correspondencia que se instrumenten durante dicho año, pero no la de los períodos posteriores.

GASTOS NO COMPUTABLES

A los efectos de la atribución de ingresos a la jurisdicción del domicilio del adquirente deben considerarse aún los gastos no computables, que se excluyen para la distribución de la materia imponible o bien porque se considera que no miden adecuadamente la actividad desarrollada o bien porque su atribución a una o a otra jurisdicción resulta dificultosa. No parece lógico que estos gastos sirvan para atraer a la jurisdicción del domicilio del adquirente el ingreso instrumentado por alguno de los medios establecidos en el último párrafo del artículo 1 del convenio multilateral.

MEDIOS DE INSTRUMENTACIÓN DE LA OPERACIÓN

Uno de los problemas más complejos que plantea la figura que estamos analizando, es que los medios de instrumentación de la operación son establecidos en la norma en forma enunciativa y son de difícil demostración, situación que se ve agravada por imprecisión del término etcétera

Si las ventas se realizan por correspondencia posiblemente pueda probarse que la operación se concertó por dicho medio, si se hacen por telegrama o teletipo también es probable que se tenga

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la constancia, pero cabe preguntarse cuál es el elemento de prueba que le queda al contribuyente para demostrar que la venta se ha realizado por medio de una llamada telefónica.

Luego de este análisis consideramos en primer lugar, que hay que tener presente que la atribución de la base imponible debe estar respaldada por las respectivas constancias o elementos de prueba que demuestren el criterio seguido por el contribuyente.

En segundo término sería necesario que a través de la modificación del convenio, lo más correcto, o a través de una resolución de la comisión arbitral, se fijen taxativamente cuáles son los medios de instrumentación de la operación y que éstos sean demostrables por el contribuyente, ya que uno de los principios tradicionales de tributación es el de certeza.

DOMICILIO DEL ADQUIRENTE

La norma no especifica cuál es el domicilio del adquirente.

Es importante destacar que existen controversias doctrinarias en cuanto a este punto, por lo tanto sería necesario que la comisión arbitral se expida al respecto.

Nuestro criterio es que el domicilio del adquirente es aquel de donde proviene el pedido, más precisamente, aquel desde donde la empresa vendedora está captando riqueza, con la mención que en ciertos casos puede no resultar sencillo establecerlo.

Las ventas entre ausentes no son un compartimento estanco dentro de la normativa del convenio, deben analizarse armoniosamente con el parámetro ingreso, el cual establece una forma para atribuir actividad a una jurisdicción y prueba la efectiva actividad de venta en la misma, sin interesar donde se consume la mercadería ni donde se factura. Es decir, que se formaliza la venta en el lugar de donde proviene el pedido, es por eso que el domicilio del adquirente será aquel desde el cual se realiza el pedido o se contrata la compra, sin importar el destino final de la mercadería.

Sin embargo, debemos destacar que otra postura doctrinaria sostiene que cuando los ingresos deben imputarse al domicilio del cliente, se consideran asignables a la jurisdicción donde el bien adquirido vaya a ser utilizado económicamente.

C.3. CONSIDERACION DE INGRESOS

De la normativa del CM puede desprenderse que existen cuatro premisas que determinan cuando un ingreso es considerado como tal.

Dichas premisas son:

A. INGRESOS ALCANZADOS

Se deben considerar sólo los ingresos alcanzados. Esta pauta de consideración de ingresos precisa en definitiva que no se tienen en cuenta los ingresos no alcanzados por el impuesto.

Qué pasa con los ingresos exentos. Se consideran dentro de la planilla porque para estar exentos previamente deben estar alcanzados. Un tema que merece destacarse es el tratamiento a dispensar a las exportaciones.En algún momento no existía uniformidad de criterio en cuanto a su consideración, ya que los distintos fiscos provinciales, diferían en el tratamiento a dispensarles (algunos lo consideraban como no alcanzadas y otros como operaciones exentas en el impuesto sobre los ingresos brutos) y esto traía consecuencia en la consideración como ingresos o no.

Recién a partir de una decisión de la comisión Arbitral4 se unifico el criterio estableciendo que cualquiera fuese el tratamiento que le dispensen las jurisdicciones las exportaciones no deben considerarse ingresos, a los fines del cálculo de la distribución futura de base de imposición.

Por lo tanto la primer pauta de consideración de ingresos debe definirse de la siguiente manera: se deben tener en cuenta todos los ingresos gravados menos las exportaciones (tener presente que si la normativa tributaria la considera exenta es porque previamente la esta alcanzando).

4 R.G. (C.A.) 44 del 26/5/93. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 dorso.

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B. RÉGIMEN ESPECIAL DE DISTRIBUCIÓN

La premisa es “todos los ingresos que tengan un tratamiento especial en el convenio no van a formar parte de la planilla de ingresos y egresos.”

Todos los ingresos que tengan previsto un régimen especial de distribución de la base imponible dentro del art.6 al 12 se excluyen de la planilla de ingresos y gastos. El fundamento de no considerar a estos ingresos es que estarían incidiendo actividades con un sistema pautado de atribución de base imponible en el régimen general.

No se excluye de la consideración de ingresos a aquellos que se distribuyan conforme al artículo 13 de la normativa, habida cuenta que ese régimen especial,es un caso atípico dentro de la temática, donde una parte de la base imponible (los ingresos restantes) se distribuye con arreglo al sistema general.

C. BASE IMPONIBLE ESPECIAL

Cuando en la determinación del impuesto exista una base imponible especial distinta al ingreso a los efectos de la planilla de ingresos y de gastos se mantiene el ingreso como pauta indicativa.

Esto implica que si como base imponible para el cálculo del impuesto se toma un concepto distinto al ingreso el cálculo de los coeficientes para la distribución de la base imponible del período siguiente se deberá realizar con el verdadero ingreso (el precio de venta).

Ejemplo: Si la Jurisdicción A realiza la siguiente operación:

Precio de venta 45.000

Menos precio de compra 29.000

16.000

En el caso que por la actividad la base de cálculo del impuesto fuese 16.000, cuando se consideren los ingresos que determinaran el coeficiente de distribución de una base imponible

futura la jurisdicción A debe consignar como tal a $ 45.000 ya que este es el valor de venta, con prescindencia si se utiliza o no como base determinativa del tributo.

Este criterio se encuentra definido por una disposición5 de la Comisión Arbitral

D. INGRESOS NETOS

Se debe considerar los ingresos brutos son todos los ingresos netos de deducciones.

Los ingresos brutos son todos los ingresos gravados y exentos netos de las deducciones permitidas por los fiscos. Son deducibles los siguientes conceptos: las bonificaciones, quitas, devoluciones por envases, los deudores incobrables y descuentos efectivamente acordados por épocas de pago, volumen de venta u otros conceptos similares.

Son deducibles a los efectos de la base imponible y también van a ser un menor ingreso cuando estemos tratando de buscar el coeficiente de distribución (o sea el ingreso que va a la planilla de ingresos y gastos).

El esquema de la consideración de los ingresos es el que sigue:

CONSIDERACION DE INGRESOS

INGRESOS GRAVADOS

INCLUYEN EXENTOS

EXCLUYEN EXPORTACION

5 R.G. (C.A.) 21 del 26/3/84 ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.003 frente

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REGIMNES ESPECIALES

NO SE TOMAN LOS PREVISTOS EN LOS ART. 6 AL 12

SI SE COMPUTAN LOS PREVISTOS EN EL ART. 13

BASES IMPONIBLESESPECIALES

SE DEBE CONSIDERAR EL INGRESO AUN CUANDO ESTE NO SEA LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO

INGRESOSNETOS

SE DEBE DESCONTAR - BONIFICACIONES - QUITAS - DEVOLUCIONES POR ENVASES - INCOBRABLES - DESCUENTOS

C.4. LOS GASTOS

Para la consideración de los gastos, a los efectos de la distribución de la base imponible de las actividades sujetas al régimen general, es necesario tener en cuenta dos aspectos:

Que gasto debe considerarse a los fines de la distribución de la base imponible futura, a tal efecto la normativa los denomina “gastos computables”

De que manera se relaciona un gasto con una jurisdicción

A. GASTOS COMPUTABLES

Para determinar que gasto es computable es necesario realizar un análisis del artículo 3 de la normativa del convenio, que puede ser dividido en 3 partes:

1.Primer párrafo: establece una norma general, diciendo que los gastos a considerar son los vinculados con la actividad.

2.Segundo párrafo: realiza una enumeración ejemplificativa de que se considera gasto computable.

3.Tercer párrafo: define taxativamente los gastos no computables.

B. NORMA GENERAL

El primer párrafo del artículo mencionado establece

"Los gastos a que se refiere el art.2 (gastos efectivamente soportados en la jurisdicción) son aquéllos que se originan por el ejercicio de la actividad."

Lo destacado entre paréntesis es nuestro.

Los egresos deben tener relación directa con las operaciones de la empresa para ser considerados como tales.

C. ENUNCIACIÓN EJEMPLIFICATIVA DE GASTOS COMPUTABLES

Al respecto el tercer párrafo del artículo 3ero. del CM dispone

"Así se computarán como gastos: los sueldos, jornales, y toda otra remuneración; combustibles y fuerza motriz; reparaciones y gastos de conservación; alquiler; primas de seguros y en general todos los gastos de compra, administración, producción, comercialización, etc. también se incluirán las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley de impuestos a las ganancias."

La disposición enuncia, a manera de ejemplos, los gastos computables más comunes.

Sin embargo el concepto se define por vía de exclusión ya que son gastos computables todos aquéllos que no estén previstos como NO computables en la norma del CM.

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Respecto a la precisión como gasto computable de las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley de impuesto a las ganancias el buen entender de la doctrina considera por tales a las amortizaciones actualizadas conforme a la citada ley (Ley 24073 – Actualización sólo a Marzo/92) no admitiéndose ningún tipo de amortización acelerada o extraordinaria.

1.c. Gastos no computables

Los gastos no computables fueron excluidos de la atribución de la materia imponible a las dis-tintas jurisdicciones o por que no miden adecuadamente la actividad realizada por el contribuyente, como el caso del costo de la materia prima, de la mercadería de reventa o de las obras o servicios que se contraten para su comercialización; o porque su atribución a una o a otra jurisdicción resulta difícil o imposible como el caso de los gastos de publicidad.

Los fundamentos de exclusión no se encuentran cuando consideramos los honorarios a directores y síndicos y sueldos a socios de sociedades que excedan el 1% de la utilidad del balance comercial ya que resulta inexplicable el límite establecido e incomprensible el castigo a las jurisdicciones donde se encuentra la administración de la empresa al no considerar de las citadas remuneraciones el exceso del tope prefijado como computables.

Los gastos no computables sirven para el análisis de ventas entre ausentes pero NO se tienen en cuenta en la planilla de gastos que se realiza para determinar el coeficiente de distribución de la base imponible.

D. .NO SE COMPUTARÁN COMO GASTOS

a) el costo de la materia prima adquirida a terceros destinada a la elaboración en las actividades industriales, como tampoco el costo de las mercaderías en las actividades comerciales; se entenderá como materia prima, no solamente la materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado;"

Costo de Materia Prima --> en las empresas industriales.

Costo de Mercaderías --> en las empresas comerciales.

Se entiende como costo de materias primas el costo, no solo del bien principal sino también de todos los bienes que se incorporan al producto.

Advertencia: estamos hablando del costo del bien o de los bienes que se incorporen, que no es precisamente la definición del costo contable. Por ello, en el costo contable se van a incluir ciertos gastos directos e indirectos (por ejemplo sueldos de los operarios) pero desde el punto de vista de la norma del convenio el sueldo de un operario es gasto computable porque no esta definido como gasto no computable.

Porqué el costo de la mercadería de los bienes es considerado como gasto no computable.

Esto es así porque el costo de un bien o mercadería no esta merituando la actividad desarrollada por el contribuyente en la jurisdicción.

b) El costo de las obras o servicios que se contraten para su comercialización

Los servicios u obras que los entes empresarios adquieran para su posterior negociación no deben ser considerados como computable.

Es el caso de las empresas de turismo que comercializan, entre otros, servicios de hotelería, de excursiones, de comida, de traslado.

Entonces si una empresa que actúa en Capital Federal, adquiere un servicio en la zona de Cuyo (donde tiene una oficina) el costo de dicho servicio no se tiene en cuenta en la planilla de ingresos y gastos.

El motivo de la exclusión es que realmente el gasto efectuado no esta midiendo la actividad desarrollada por el contribuyente, ya que en el caso comentado el verdadero servicio que presta la empresa es en Capital Federal al usuario que adquiere el paquete de turismo.

c) Los gastos de propaganda y publicidad.

La razón de la exclusión del gasto, en este caso, es la poca certeza que se tiene en cuanto a su atribución a una jurisdicción.

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d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios, derechos de importación o exportación, etc.).

Se excluyen por la misma razón del punto anterior, su difícil identificación con una jurisdicción.

e) Los intereses (pasivos).

La doctrina estableció que los intereses por financiación y los gastos relacionados al costo del dinero se consideren no computables porque la actividad financiera no es representativa de la actividad del contribuyente.

f) Los honorarios a directores, síndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan al 1% de la utilidad del balance comercial.

Por lo tanto se considera gasto no computable el excedente del 1% de la utilidad comercial, esto implica un castigo para la jurisdicción donde este establecida la administración.

De la normativa surge con claridad que las sumas destinadas a los conceptos en análisis deben computarse como gasto hasta el 1% de la utilidad contable, pero siempre que exista la erogación en esa medida, ya que si el referido límite esta por encima de las sumas abonadas sólo éstas son computables. Así si la utilidad contable es de $ 800.000 y los honorarios al directorio ascienden a $ 5.000.-, el importe computable como gasto es $ 5.000.-, ya que el 1% de la utilidad $ 8.000.- es superior.

Un problema no resuelto hasta el momento (no esta definido en la normativa del CM y no hay resolución de la Comisión Arbitral al respecto) es que ocurre si el ente empresario tiene un período con resultado negativo. Nosotros pensamos que en tal caso no existe posibilidad de computar gasto por la gestión del Directorio y la Sindicatura en las sociedades de capital ni de los socios en las sociedades de personas.

El esquema de la posibilidad de computo de un gasto puede dibujarse de la siguiente manera:

CONSIDERACION DEL GASTO

Norma General VINCULACIÓN CON LA ACTIVIDAD

Gastos Computables

LOS NO DEFINIDOS COMO NO COMPUTABLES

ENUNCIACION EJEMPLIFICATIVA sueldos, jornales y toda otra remuneración

combustibles y fuerza motriz

reparaciones y gastos de conservación

alquileres

primas de seguro

gastos de compras

gastos de administración

gastos de producción

gastos de comercialización

amortizaciones ordinarias

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GastosNo

Computables

DEFINIDOS EXPRESAMENTE POR LA NORMATIVA

ENUNCIACION TAXATIVA costo materia prima, insumo y materiales

costo mercadería

costo de las obras y/o servicios que se contraten para su comercialización

gasto de publicidad y propaganda

tributos nacionales, provinciales y municipales.

intereses y gastos financieros

el excedente del 1% de a utilidad contable en concepto de honorarios al directorio, a los síndicos y a los socios de sociedades

E. ATRIBUCION DE GASTOS

PRINCIPIO GENERAL

Un gasto es atribuido a una jurisdicción cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle aún cuando la erogación del egreso se efectúe fuera de la misma.

Así por ejemplo, el alquiler de un inmueble se atribuirá a la jurisdicción donde se encuentre situado el bien o los sueldos y jornales se considerarán soportados en la jurisdicción en que se presten los servicios del personal respectivo.

Art.4, 1ºPárrafo - "Se entenderá que un gasto es efectivamente soportado por una jurisdicción, cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle (por ejemplo: de dirección, de administración, de fabricación, etc.), aún cuando la erogación que el gasto represen-ta, se efectúe en otra. Así, los sueldos, jornales y otras remuneraciones se consideran soportados en la jurisdicción en que se prestan los servicios a que dichos gastos se refieren."

De la normativa se desprende que el gasto es efectivamente soportado por una jurisdicción, cuando existe una relación directa con la actividad desarrollada en la misma. Además se establece que no importa el lugar donde se realice el pago del gasto sino el lugar donde se esta prestando el servicio que ocasionó la erogación.

FORMA DE ATRIBUCIÓN

Al respecto, el artículo 4to, 2do. párrafo del CM establece:

"Los gastos que no puedan ser atribuidos con certeza, se distribuirán en la misma proporción que los demás, siempre que sean de escasa significación con respecto a estos. En caso contrario, el contribuyente deberá distribuirlos mediante estimación razonablemente fundada."

Cuando por un gasto no se tenga certeza en cuanto a su atribución a una jurisdicción y el mismo sea de escasa significación,- deben darse conjuntamente estas dos condiciones - la distribución se efectúa en la misma proporción que los demás.

Esto quiere decir que no se considera, ya que al computarlo en la misma forma que los restantes no varia la proporción de los gastos en cada jurisdicción. Por el contrario si los gastos son de relativa importancia, el contribuyente debe distribuirlos entre las distintas jurisdicciones mediante estimación razonablemente fundado. Así, si se trata de gastos de comercialización los distribuye en función a las ventas; si se trata de gastos de fabricación puede atribuirlos en función a la inversión en bienes de capital afectados a la producción o prorratearse con relación a los sueldos abonados al personal vinculado a fabricación en cada jurisdicción o buscar algún otro parámetro razonable de distribución.

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La propia Comisión Arbitral6 dispuso que un gasto es de escasa significación, cuando en su conjunto, no superen el 10% del total de gastos computables del período y cada uno indivi-dualmente no represente mas del 20% del citado porcentaje (o sea el 20% de 10%=2%). En la práctica, primero se analiza por sí solo, o sea se verifica que no supere el 2% de los gastos computables. Y luego se deberá verificar que la totalidad de gastos de escasa significación no superen el 10% de los gastos computables.

Qué quiere decir que un gasto se atribuya en la misma proporción que los demás gastos

Esto implica que no van a alterar la distribución. Por lo tanto atribuirlo en función a los demás gastos significa para los fines prácticos no atribuirlo.

Pero para ello se tienen que dar conjuntamente dos condiciones:

que el gasto sea de escasa certeza para la atribución.

que el gasto sea de escasa significatividad.

El convenio establece la estimación razonablemente fundada; esto implica que no da una pauta precisa de distribución.

Son estimaciones razonables, entre otras:

Para gastos de fabrica: unidades producidas, cantidad de operarios, consu-mo de energía de las plantas, cantidad de metros cuadrados, y cualquier otra pauta de distribución que tenga que ver con la producción.

Para gastos de administración: cantidad de personal, consumo de energía de las sedes, los sueldos vinculados a la administración.

Para gastos de comercialización: los ingresos, fletes pagados por ventas, etc.

F. PAUTA DE DISTRIBUCIÓN DEL GASTO DE TRANSPORTE

En materia de gastos el único concepto que la norma establece una forma de distribución es el gasto de transporte para el cual se sostiene que se atribuye en partes iguales a las jurisdicciones entre las que se realice el hecho imponible. Así, todos los gastos vinculados al transporte de un bien desde la provincia de Buenos Aires a la provincia de Misiones se considera imputado por mitades a ambas jurisdicciones. Hay una crítica, y es que debe distribuirse entre partes iguales en las jurisdicciones que tengan que ver con el gasto de transporte, donde se esté prestando el servicio.

Art.4, 3 párrafo del CM: "Los gastos de transporte se atribuirán por partes iguales a las juris-dicciones entre las que se realice el hecho imponible"

Para finalizar en cuanto a gastos y siguiendo una postura armónica con los ingresos, bajo el principio de apareamiento de uno con otro, no se deben atribuir a ninguna jurisdicción los egresos que tengan relación directa o indirecta con los ingresos no considerados como tales, ya sea por provenir de operaciones no alcanzadas o por otro motivo, como el caso de la exportación o de aquellos ingresos para los cuales el CM tiene previsto un régimen especial de distribución de la base imponible.

Las pautas a considerar pueden resumirse de la siguiente manera:

Excluir de la consideración de los gastos a ciertos egresos, que van a ser aquellos que estén vinculados directamente con ingresos excluidos de la planilla, como por ejemplo, las exportaciones.

Los gastos indirectos que están vinculados a la totalidad de ingresos deberán ser considerados sólo en la proporción de relación con gastos computables medidos con la totalidad de los gastos.

Así, entonces, el sueldo del personal afectado a operaciones de exportación no se computará en la planilla de gastos ya que existe una vinculación directa con el ingreso excluido de la misma.

6 R.G. (C.A.) 22 del 26/3/84 ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.003 dorso

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Con el mismo criterio para todo gasto que no tenga una relación específica con el ingreso excluido pero sí cierta vinculación, deberá realizarse un prorrateo para determinar cual es la porción que quedará fuera del régimen general. Por ejemplo el alquiler de una oficina de administración, en la que se desarrollan tareas vinculadas a actividades sujetas al régimen general y a operaciones que cuentan con una distribución especial, sólo podrá computarse en la medida de su relación con la actividad sujeta al régimen general de distribución de materia imponible.

El cuadro que sigue resume las alternativas de atribución de gastos a una jurisdicción:

ATRIBUCION DE GASTOS A UNA JURISDICCION

PRINCIPIOGENERAL

CUANDO TENGA UNA RELACIÓN DIRECTA CON LA ACTIVIDAD QUE SE DESARROLLE EN LA JURISDICCIÓN

NO ATRIBUCIÓN

DE GASTOS

SE DEN EN FORMA CONJUNTA

No pueden ser atribuidos con certeza

Sean de escasa significación

GASTOS DE ESCASA

SIGNIFICATIVIDAD

EN CONJUNTO No superen el 10º del total de gzstos computables

AISLADAMENTE no supere el 2% de los gastos computables

CUANDO SEAN DE SIGNIFICACIÓN

DEBEN ATRIBUIRSE MEDIANTE ESTIMACIÓN RAZONABLE

D. REGIMENES DE INICIACION Y CESE DE ACTIVIDADES

D.1. REGIMEN DE INICIACION

Como los coeficientes de distribución se realizan en base a hechos pasados, si existe iniciación de actividades en una jurisdicción, implica no tener ingresos ni egresos en la planilla donde se determinan los coeficientes, por lo tanto lo que se debe realizar es lo que la doctrina llama régi-men ocasional de distribución de la base imponible.

Tiene efecto para la distribución de la base imponible del régimen general, porque si el contribuyente esta distribuyendo la base imponible a través de un régimen especial, implicaría no tener en cuenta hechos pasados para obtener el coeficiente de distribución por lo tanto no es necesario la aplicación de este régimen ocasional.

Así el artículo 14 del CM dispone "En el caso de iniciación o cese de actividades en una o varias jurisdicciones no será de aplicación el régimen del art.5 sino el siguiente: a) INICIACION: en el caso de iniciación de actividades comprendidas en una, varias o todas las jurisdicciones, la o las jurisdicciones en que se produzca la iniciación podrán gravar el total de ingresos obtenidos en cada una de ellas, pudiendo los demás fiscos gravar los ingresos restantes con aplicación de los coeficientes de ingresos y gastos que le correspondan. Este régimen se aplicara hasta que se produzca cualquiera de los supuestos previstos en el Art.5.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación para las actividades comprendidas en los artículos 6 al 12 inclusive.

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En los casos comprendidos en el articulo 13, se aplicaran las normas establecidas por el mismo, salvo en la parte de los ingresos que se distribuyen según el régimen general, en cuyo caso será de aplicación el sistema establecido en el primer párrafo de este inciso."

Se entiende por inicio de actividad, que un contribuyente comience a tener ingresos o gastos en una jurisdicción.

El régimen ocasional se aplicará desde el momento en que se inicia la actividad en una o varias jurisdicciones hasta que el contribuyente pueda volver a la situación prevista en el art.5 del CM

La base imponible se distribuirá dentro del régimen ocasional en función al siguiente esquema:

la jurisdicción o jurisdicciones donde exista inicio de actividades considerarán como base imponible a los ingresos gravados reales, y

las restantes jurisdicciones distribuirán la base imponible según los coeficientes predeterminados en función a ingresos y gastos del ejercicio anterior (régimen general).

Así, entonces, si el contribuyente venía operando en las jurisdicciones A y B, e inicia su

actividad en la jurisdicción C, debe atribuir a C los ingresos reales que en ella se produzcan y

seguir distribuyendo la base imponible entre A y B conforme al régimen general, debiendo aplicar este sistema ocasional hasta que pueda distribuir su materia imponible total entre las tres jurisdicciones tomando como pauta ingresos y gastos de un período anterior.

Por ejemplo, si un contribuyente inicia actividades en la jurisdicción C en agosto de 1998 y el cierre de su ejercicio comercial es en junio, la situación sería la siguiente: durante el período

agosto a diciembre de 1998 por los ingresos obtenidos en C tributará en dicha jurisdicción y

distribuirá el resto de la base imponible entre A y B conforme a los ingresos y gastos que surjan del balance comercial cerrado el 30 de junio de 1997; durante el año 1999 deberá continuar con el régimen ocasional de iniciación de actividades ya que al tomar como base de distribución los ingresos y gastos que surjan del balance comercial cerrado en junio de 1998 no tiene incidencia

en el mismo la jurisdicción C. Recién en el año 2000 el contribuyente podrá volver al régimen general de distribución de la materia imponible ya que al considerar el balance cerrado en junio

de 1999 la jurisdicción C tendrá atribución de base imponible ya sea por los gastos o por los ingresos, o por ambos.

D.2. CRITICAS AL REGIMEN OCASIONAL DE INICIO

A. PERIODO INFERIOR AL AÑO

En la jurisdicción en que se inicia actividad, en el primer año que se distribuya la base imponible de acuerdo al régimen general va a tener una menor proporción respecto de las otras juris-dicciones, sobre todo si el inicio de actividad lo realizó hacia fin del ejercicio comercial si lleva libros o cerca de diciembre si no los lleva.

La respuesta de quienes intervinieron en la redacción de la norma a esta crítica es: que en las jurisdicciones donde se inicia actividad los gastos suelen ser de significatividad entonces se esta tratando de equiparar el efecto de tomar pocos meses frente a la posibilidad de que los gastos sean importantes.

Así, si un contribuyente que cierra ejercicio comercial en noviembre, inicia actividades en una jurisdicción en setiembre, la distribución de la materia imponible del año siguiente se realizará considerando gastos e ingresos por la jurisdicción que se inicia durante los meses de setiembre a noviembre, mientras que en las restantes jurisdicciones se computarán ingresos y gastos que corresponden al ejercicio comercial completo.

La mejor forma para que esto sea equitativo seria anualizar gastos e ingresos realizados en una jurisdicción y además no tener en cuenta los gastos de inicio de actividad como podría ser el depósito de alquiler o gastos de remodelación de un lugar.

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La propuesta indica que en el caso arriba propuesto los ingresos y gastos del período setiembre a noviembre en la jurisdicción de inicio deben proyectarse al ejercicio anual, para la cual deben multiplicarse por cuatro

B. INICIO EN JURISDICCIÓN QUE NO GENERA INGRESOS

Se considera que existe inicio de actividad en una jurisdicción cuando en ella se realizan gastos o se obtienen ingresos, por lo tanto el régimen ocasional no trae problemas en el caso de inicio de actividad cuando la misma genera ingresos desde su comienzo, pero si dicha actividad se inicia con gastos y sin ingresos implica no tener base imponible en esa jurisdicción hasta tener un ingreso o tener un balance cerrado en un período inmediato anterior que contenga gastos en dicha jurisdicción. Un ejemplo de inicio de actividad que genera gastos es cuando se alquila el local como sede administrativa, como depósito de mercaderías o cuando se instala en una jurisdicción una planta fabril.

D.3. REGIMEN DE CESE

Cuando se produzca el cese de actividades en una o varias jurisdicciones se aplica nuevos índices que surgen de no computar para su cálculo los ingresos y gastos correspondientes a la juris-dicción donde se produce el cese.

Los nuevos índices de distribución de la base imponible se aplican a partir del mes inmediato posterior a aquel en que se produjo el cese.

Art.14, inc.b) CESE: "en los casos de cese de actividades en una o varias jurisdicciones, los contribuyentes o responsables deberán determinar nuevos índices de distribución de ingresos y gastos conforme al artículo segundo, los que serán de aplicación a partir del día primero del mes calendario inmediato siguiente a aquel en que se produjera el cese".

En el ejercicio fiscal siguiente al del cese se aplica el art.5 prescindiéndose del cómputo de los ingresos y gastos de la o las jurisdicciones en que se produjo el mismo.

Producido el cese, entonces a partir del mes siguiente se debe recalcular los coeficientes de distribución de la base imponible, a cuyos efectos no se tienen en cuenta los gastos y los ingresos de la jurisdicción donde se produjo el cese.

Hay que recalcular el coeficiente de ingresos y gastos por separado y después sacar el unificado y NO directamente sacar el nuevo coeficiente en función al coeficiente unificado, pues no da lo mismo.

La Comisión Arbitral 7 establece que se considera que existe cese de actividades cuando, produ-cido el hecho y no existiendo ingresos atribuibles a la jurisdicción según las normas del convenio, haya sido comunicado a las autoridades de aplicación del tributo, cumplimentando los recaudos formales que cada legislación local establece al respecto.

No realizar la comunicación implica no cumplir con el elemento formal pero de todas maneras existe el cese.

Esta resolución va más allá de lo establecido en la norma, pues el cese es una cosa y el tema de la comunicación es algo formal del cual no depende que exista o no cese.

E. REGIMENES ESPECIALES DE DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE

Los regímenes especiales surgen como consecuencia de la intención manifestada por las jurisdicciones suscriptoras del Convenio, de diferenciar el tratamiento aplicable a determinadas actividades donde el régimen general de reparto de la base imponible no resultaría representativo del sustento territorial verdadero.

Estas actividades se encuentran enunciadas en la normativa del CM, y la propia disposición establece las pautas de distribución de la base imponible entre las distintas jurisdicciones donde actúa el contribuyente.

7 R.G. (C.A.) 23 del 25/4/84. ERREPAR IMPUESTOS PROVINCIALES. Tomo I, página 101.003 dorso.17


Aquí, a diferencia del régimen general, no hay que calcular coeficientes, ni existe remisión a hechos pasados ya que los regímenes especiales tienen los coeficientes predeterminados y se distribuye a través de ellos la base imponible de un hecho presente.

E.1. SECUENCIA DE APLICACIÓN DE LOS REGÍMENES ESPECIALES

Continuando con la idea de buscar una herramienta siempre de trabajo proponemos utilizar la siguiente metodología:

A- Se debe analizar si para la actividad hay un tratamiento especial de distribución de la base imponible.

B- Establecer (en la mayoría de los regimenes especiales) cuales son las condicio nes que deben configurarse dentro de esa actividad para estar en el régimen especial de distribución de la base imponible.

C- Ver cómo se distribuye la base imponible conforme a la norma específica.

Siendo el cuadro resumen de lo expuesto el que sigue:

SECUENCIA DE APLICACION DE LOS REGIMENES ESPECIALES

ACTIVIDAD

CONDICIONES

DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE

E.2. ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCIÓN

La norma sub-examen - aplicada desde 1964 - experimentó algunas modificaciones en su texto original. Al respecto, en 1977 se sustituyó la locución " empresas de construcciones " por " actividades de la construcción", agregándose las expresiones "demolición, excavasión, perforación, etc."

De acuerdo con lo transcripto, se incluyen actualmente dentro de este grupo actividades conexas a la construcción, estableciéndose como condición para la aplicación del mecanismo distributivo de ingresos, que los contribuyentes tengan su escritorio, oficina, administración o dirección, en una jurisdicción y ejecuten obras en obras.

Esta exigencia resulta obvia, pues para que proceda la figura del Convenio, las actividades deben desenvolverse en más de una jurisdicción. Pero nos preguntamos:

¿Encuadraría en el Convenio, la actividad desarrollada por una empresa que tenga escritorios, u oficinas en varias jurisdicciones y no en una como reza el artículo 6to. del CM ?

Una doctrina sostiene que resulta inaplicable el régimen especial, con fundamento en la taxatividad del artículo 6to.; ergo, por exclusión , la actividad quedaría comprendida en el régimen general del artículo 2do. (interpretación literal)

En cambio, para otra doctrina, la respuesta a la pregunta vertida arriba, es afirmativa, pues por sobre la estricta literalidad de la disposición, debe primar la interpretación lógica de la misma, a través de la cual se pretende otorgar un tratamiento diferencial del régimen general a las activi-dades de la construcción (interpretación lógica)

Consideramos que esta problemática debería ser resuelta en una próxima revisión del Convenio; no obstante, entendemos que resultaría conveniente una expresa definición de la Autoridad de Aplicación sobre el particular.

Por, otra parte, no se especifica en el texto del artículo, qué debe entenderse por " construcción ". Literalmente dicha locución significa " acción y efecto de fabricar, erigir, edificar ", lo que podría

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conducirnos a un razonamiento amplio, que comprenda tanto la construcción de inmuebles, como bienes muebles. Sin embargo, consideramos que no es esa la verdadera interpretación que debe otorgarse al texto normativo.

La referencia a modo de ejemplo de la inclusión de tareas tales como demolición, excavación y perforación, nos permiten afirmar que el artículo 6 del CM, sólo pretende contemplar la actividad de la construcción de bienes inmuebles.

En cuanto a la pauta de reparto de la base imponible, observamos que en el Convenio adoptó una solución pragmática, asignando un porcentual de reparto que no siempre representará la situación real de todos los contribuyentes. El mismo será fijo para la localidad donde se ubique la sede y el resto se determinará en función de los lugares donde se efectúen las construcciones. Al respecto se determina que el diez por ciento (10%) se atribuirá a la jurisdicción en que se encuentre situado el escritorio, oficina, administración, dirección y el noventa por ciento (90%) restante a las jurisdicciones en que se realicen las obras. Si bien no se indica cómo debe asignarse el último porcentaje, consideramos que la solución dependerá de las condiciones de cada obra en particular. Por ejemplo, si se tratara de una construcción de una red de caminos que abarque más de una provincia, podría ser que las inversiones efectuadas se discriminen conforme a las localidades en que los bienes se sitúan. Sino se cuenta con detalles suficientes de erogaciones reales por jurisdicción, deberían utilizarse otros parámetros razonables y respetuosos del principio de la realidad económica; así, en el ejemplo dado, un elemento que tal vez sería de utilidad, podr1a ser la extensión del camino en kilómetros por jurisdicción.

Asimismo, se consigna que no podría discriminarse al considerar los Ingresos Brutos, importe alguno en concepto de honorarios e ingenieros, arquitectos, proyectistas u otros profesionales pertenecientes a la empresa. Esto significa que el valor total de las locaciones de obra pactadas no podrá escindirse de dichos conceptos, a los cuales se les aplicará el mismo tratamiento que prevé el artículo sub-examen.

La ultima parte del artículo 6to. del CM dice que no podrá discriminarse concepto alguno por honorarios de ingenieros, arquitectos, es decir, todos aquellos profesionales que tengan que ver con la tarea de la obra. Esto es así porque el articulo 10 del convenio distribuye la base imponible para los profesionales. Lo que se busca es que no se disfrace a través de los honorarios profesionales, actividades de la construcción tratando así de modificar la atribución de la base imponible.

Mientras el art.10 habla de profesionales liberales, el art.6 habla de honorarios profesionales pertenecientes a la empresa.

El esquema de distribución de la base imponible para los contribuyentes dedicados a la actividad de la construcción, es el siguiente:

ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCION

Ingresos provenientes de la

operación

10 % Lugar de la sede administrativa

90 % Lugar donde se realizan las obras.

La secuencia de aplicación del régimen especial previsto para las actividades de la construcción es la siguiente:

A. ACTIVIDAD

Construcción de bienes inmuebles cualquiera sean los pasos (facetas) de esta actividad (excavación, demolición, etc.).

B. CONDICIONES

Que exista una administración, un escritorio o una oficina en una jurisdicción y se esté efectuando una obra en otra u otras (porque se puede estar construyendo en más de una jurisdicción).

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C. DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE

Para la jurisdicción donde se encuentra la oficina, el escritorio, administración o dirección le corresponde el 10% de la base imponible.

Para la jurisdicción donde se ejecute la obra le corresponde un 90% de la base imponible.

D. OTRA CONSIDERACION

Qué pasa si se esta efectuando una obra en dos jurisdicciones? Por ejemplo un puente.

Nuestro criterio es que debe aplicarse el régimen general porque no estamos en lo taxativamente enunciado en la norma especifica.

E.3. ENTIDADES DE SEGUROS, DE CAPITALIZACIÓN Y AHORRO, DE CRÉDITOS Y DE AHORRO Y PRÉSTAMO (EXCEPTO ENTIDADES FINANCIERAS)

El ámbito de aplicación de este régimen surge cuando la administración o sede central, se ubique en una jurisdicción y se contraten operaciones relativas a bienes o personas situadas o domiciliadas en otra u otras.

Reiteramos los conceptos vertidos en acápite anterior, en el sentido que algunas doctrinas consideran que el Convenio incluye en el régimen especial las actividades específicamente enun-ciadas, aún cuando sus oficinas o administración se encuentren situadas en más de una jurisdicción, en tanto que otras posturas sostiene la inaplicabilidad del régimen especial cuando no se cumplen las condiciones taxativas enumeradas por la norma.

Los porcentuales de asignación de los ingresos establecidos, son: el ochenta por ciento (80%) conforme a las jurisdicciones donde los bienes estén situados o las personas se hallen domiciliadas y el veinte por ciento (20%) restante a la localidad donde se encuentre la administración o sede central. Cabe señalar que si bien las proporciones rigen desde 1964, el texto vigente recién quedo firme a partir del 1/1/80.

Observamos que en este régimen - también lo veremos en los que estudiaremos a continuación- se ha supuesto una mayor incidencia de las actividades de dirección y administración del negocio, centralizadas en la sede, fijándose en el veinte por ciento (20%), en lugar de diez por ciento (10%) que se determinó para las actividades de la construcción.

Por otro lado, para los casos de seguros de vida o de accidente, se considera el lugar de radicación o domicilio del asegurado, al tiempo de la contratación.

A través de una Resolución la C.A.8 interpreta que resultan aplicables las normas de este ar-tículo para las Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones (A.F.J.P.) que desarrollen actividades en más de una jurisdicción adherida al Convenio Multilateral.

El esquema y distribución de la base imponible para estos contribuyentes, es el siguiente:

ENTIDADES DE SEGURO, DE CAPITALIZACION Y AHORRO

INGRESOSPROVENIENTES DE LA

OPERACIÓN

20% LUGAR DE SEDE ADMINISTRATIVA

80% LUGAR DONDE ESTE SITUADO EL BIEN O DOMICILIADA LA PERSONA

Siendo el desarrollo de secuencia del régimen especial previsto en el artículo 7 del CM el siguiente:

8 R.G.(C.A.) 55 del 18/5/95 ERREPAR IMPUESTOS PROVINCIALES TOMO I, Página 101.007 frente20


A. ACTIVIDAD

Entidades de seguro, entidades de capitalización, entidades de crédito, entidades de préstamos y ahorro no incluidas en el régimen de entidades financieras.

B. CONDICIONES

Que exista una sede en una jurisdicción y que se este efectuando operaciones, prestaciones respecto de bienes o personas radicados o domiciliados en otra jurisdicción.


Se atribuirá el 80% de los ingresos a la jurisdicción donde se encuentre el bien o la persona.

Se atribuirá el 20% de los ingresos a la jurisdicción donde se encuentre la sede o administra-ción.

En el caso de seguro de vida o accidente hay que tomar el domicilio del asegurado al tiempo de la contratación (celebración del contrato).

E.4. ENTIDADES FINANC. SUJETAS AL RÉGIMEN DE LA LEY 21526 Y CONCORDANTES

Desde la sanción del Convenio Multilateral hasta el año 1979, las entidades financieras atribuían a cada jurisdicción, los ingresos brutos del establecimiento, casa o sucursal de la entidad, situado en la misma.

No obstante, debido a la evolución de las legislaciones provinciales - que a partir de 1978 establecieron como base de medida del gravamen, a la diferencia existente entre el total de la suma de haber de las cuentas de resultados y los intereses y actualizaciones pasivos - se modificó la norma del Convenio, disponiendo el texto vigente que cada fisco grave la parte de materia imponible que le corresponda en proporción a la sumatoria de los ingresos, actua-lizaciones e intereses pasivos de cada jurisdicción en la que la entidad tuviere casas o filiales habilitadas, respecto de la sumatoria de iguales conceptos en todo el país.

La gravabilidad, no del ingreso bruto, sino de la diferencia entre ingresos gravados y actualizaciones e intereses pasivos, encuentra fundamento en que el desarrollo de la actividad habitual de las entidades financieras se manifiesta por la colocación de los fondos como asimismo por la capacitación de los mismos.

Asimismo, se establece que se excluyen los ingresos correspondientes a operaciones efectuadas en jurisdicciones donde no hubieren casas filiales habilitadas, las que se atribuyen a la localidad en la que la operación hubiere tenido lugar.

Es decir, que con la sumatoria establecida por la norma, no se consideran los ingresos correspondientes a operaciones desarrolladas en jurisdicción donde no existe sucursal; sin embargo, es importante destacar que se trata de situaciones atípicas en la operatoria de la entidad, debido a que todo negocio que se realice con algún cliente situado en una provincia donde no exista establecimiento, se celebrará en la jurisdicción esté ubicada una sucursal, debiendo entonces, imputar tanto los ingresos como los intereses y actualizaciones pasivas al lugar de concreción de la operación.

La secuencia de trabajo es la que se detalla:

A. ACTIVIDAD

Actividad desarrollada por entidades financieras establecidas dentro del marco de la ley de entidades financieras.

La base imponible a distribuir esta dada por los intereses y actualizaciones Activas e intereses y actualizaciones Pasivas.

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B. CONDICIONES

En este caso la actividad determina la inclusión en el régimen especial de distribución sin que exista ningún tipo de condicionamiento.


La base imponible se distribuye en proporción a la sumatoria de intereses y actualizaciones activos menos los pasivos en una jurisdicción respecto de iguales conceptos en todo el país.

E.5. EMPRESAS DE PASAJEROS O CARGAS

Se establece que las empresas de la referencia que desarrollen sus actividades en varias jurisdicciones, debe atribuir a cada una de ellas los ingresos brutos correspondientes al precio de los pasajes o fletes percibidos o devengados en el lugar de origen del viaje.

Aquí, el Convenio, introduce una nueva mecánica de asignación de ingresos prescindiendo de la consideración de la sede de los negocios a diferencia de lo que ocurre con las actividades reseñadas en los puntos anteriores, la justificación de esta exclusión la suponemos por la circunstancia de que en las empresas de transporte la ubicación de la sede no significa un sustento territorial con la magnitud que posee para las otras actividades.

En cambio, dicho sustento se observa en las localidades donde la operatoria de transporte se efectúa. Sin embargo, la pauta que adopta el artículo 9no. puede originar que en algunas localidades donde se efectué - al menos parcialmente - la actividad, no se asignen ingresos.

En efecto, supongamos que una empresa de transporte de cargas realice fletes con lugar de origen en provincia A con tránsito por provincia B y destino en provincia C. La normativa del Convenio nos indica que el ingreso total de ese precio del flete, debe asignarse a la provincia A - lugar de origen del viaje -. Tal vez hubiese sido preferible otro mecanismo distributivo que tomara en cuenta el recorrido total y la atribución de una parte del ingreso obtenido a las jurisdicciones donde se verifica dicho trayecto.

El desarrollo de la mecánica propuesta del régimen especial de atribución de bases imponibles para las empresas de transporte es el que se detalla:

A. ACTIVIDAD

Actividad de transporte de pasajeros o de cargas, es decir, pasajes o fletes.

B. CONDICION

No existe, no se debe dar un hecho concreto.


Se asigna la totalidad del ingreso al lugar de origen del viaje o sea que se le atribuye el 100%

El art.9no. menciona pasajes percibidos (cuando no se llevan libros contables) o devengados (cuando se llevan libros contables); hace referencia a los dos sistemas de imputación porque depende de si el contribuyente lleva libros contables o no.

En algún momento en lugar de asignar los ingresos a la jurisdicción de origen del viaje se asignaba al lugar de contratación del viaje.

En este artículo no hay una asignación de base imponible a la jurisdicción donde se encuentra la administración esto es así por un acuerdo entre los distintos fiscos provinciales y la municipali-dad de Bs.As., lo que implica un castigo para la jurisdicción donde se encuentra la admi-nistración.

EJEMPLO: que la administración esté en Capital Federal y la actividad de transporte se realice exclusivamente en Bs.As.

Cuál es el esquema de aplicación del Convenio

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¿ Hay convenio multilateral?

SÍ, porque el contribuyente esta desarrollando actividad en dos o más jurisdicciones, pues lo gastos (de la administración) también miden actividad.

Ver si existe distribución especial de la base imponible.

El art.9no. sólo se refiere a la actividad de transporte sin establecer ningún tipo de condición especifica. Por lo tanto en este ejemplo vamos a tener que aplicar el art.9 y la totalidad de la base imponible va a ir a la prov. de Bs.As.

¿Se está distribuyendo la base imponible?

Sí, se está distribuyendo la base imponible con atribución exclusiva a la prov.de Bs.As., por lo tanto aunque exista una atribución total de la base imponible a una jurisdicción estamos dentro de la norma del convenio multilateral.

Nadie podría decir que como la totalidad de la base imponible va por el art.9no. a Bs.As.- y esto no es lo que quiere el convenio - se deba aplicar el art.2; puesto que existe una norma especial que establece lo mencionado en el art.9.

La crítica que se le hace a este artículo consiste en que no asigna base imponible a la jurisdicción donde se encuentra la administración, ya que en ella se producen gastos.

E.6. PROFESIONES LIBERALES

Cuando las personas ejerzan profesiones liberales en una jurisdicción y tengan su estudio, consultorio, oficina o similar, en otra, resultará de aplicación este régimen especial. Valen sobre el particular las mismas afirmaciones vertidas en los precedentes apartados, en el sentido que para la doctrina de la interpretación lógica, la existencia de más de un estudio, consultorio u oficina, no desnaturaliza el sentido amplio que debe otorgársele al ámbito de aplicación del artículo 10, en tanto que para los sostenedores de la interpretación literal, no cabría la posibilidad de emplear el régimen especial.

La distribución de los ingresos gravados prevista por la norma, se realiza de la siguiente forma:

a la jurisdicción donde esté situado el estudio: el veinte por ciento (20%).

las localidades donde se desarrolle la actividad: el ochenta por ciento (80%)

Por último, se establece el mismo tratamiento a las consultorías y empresas consultoras.

El esquema de lo expuesto es el siguiente:

PROFESIONALES LIBERALES

INGRESOS PROVENIENTES

DE LA OPERACIÓN

20% LUGAR DEL ESTUDIO OFICINA CONSULTORIO

80% LA LOCALIDAD DONDE SESE DESAROLLE LA ACTIVIDAD

La secuencia de atribución e base imponible en este caso es la siguiente:

A. ACTIVIDAD

Profesiones liberales (por ejemplo contador, abogado,etc)

B. CONDICION

Que la profesión liberal sea ejercida por personas que tengan su oficina, consultorio escritorio en una jurisdicción y se encuentre desarrollando la actividad en otra jurisdicción.

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Se atribuye el 80% de los ingresos (devengados o percibidos según lleven o no libros contables) a la jurisdicción donde se esta desarrollando la actividad.

Se atribuye el 20% restante de los ingresos a la jurisdicción donde se encuentra el consultorio, oficina o escritorio.

En Capital Federal las profesiones liberales universitarias no organizadas en forma de empresa están exentas mientras que en la provincia de Bs.As. no lo están. Tener presente que el CM distribuye potestad tributaria, por lo tanto, ante el caso un abogado con oficina en la Pcia. de Buenos Aires, obtenga un ingreso de $ 1.000.- por una actividad ejercida en la Capital Federal, la aplicación de la norma especial prevista en el art.10 de la normativa tiene como resultado lo siguiente:

1. se atribuye $ 200.- a Pcia. de Bs.As.y el profesional debe tributar el impuesto a la alícuota general.

2. mientras que por los ingresos restantes ($ 800.-) el fisco que tiene potestad tributaria es Capital Federal que prevee en su legislación la exención para esta actividad.

Si se presta un servicio a un cliente que tiene actividad en todo el país, y el servicio se presta desarrollando actividad en distintas jurisdicciones del país, entonces se deberá aplicar el régimen general y NO el art.10mo, habida cuenta que el régimen especial SOLO se aplica cuando estemos dentro de lo taxativamente enunciado en la norma específica, sino debemos ir al régimen general.

Si existe prestación de servicios a un cliente en distintas jurisdicciones y otro al que se le presta servicio en una jurisdicción distinta a la jurisdicción en la cual se encuentra la oficina ¿implica la posibilidad de distribuir algunos ingresos en función al art.10 y otros en función al régimen general?

Cuando se desarrolla la actividad profesional únicamente no existen distintos rubro, por lo tanto o se aplica régimen general o régimen especial, no se puede aplicar régimen general para parte de algunos ingresos provenientes de la actividad profesional y el resto distribuirlo por régimen especial.

Si un profesional tiene su oficina en una jurisdicción y tiene actividades en esa misma jurisdicción y en otra, esto implicaría que por la actividad que desarrolla en la jurisdicción donde tiene la oficina imputa el 100% a esa jurisdicción y por los ingresos que obtenga por la actividad que desarrolla en la otra jurisdicción, se asignara 80% a dicha jurisdicción y 20% a la jurisdicción donde se encuentra la oficina. En este caso no hay que proporcionar los gastos de una oficina porque existe una distribución en función a un régimen especial.

Si el contribuyente tiene administración. en más de una jurisdicción se rompe la posibilidad de aplicar el art.10mo, debiéndose atribuir, entonces, la base imponible por el régimen general.

¿Qué pasa si el contribuyente tiene dos oficinas en distintas jurisdic cio nes?

En este caso ya no podría aplicarse el art.10 y debería aplicarse el régimen general puesto que no puede hablarse de un proceso económicamente separable. Para ser separable requeriría administraciones distintas.

E.7. REMATADORES, COMISIONISTAS E INTERMEDIARIOS

Resulta de aplicación este mecanismo cuando los sujetos de la referencia posean su oficina central en la jurisdicción y rematen o intervengan en la venta o negociación de bienes situados en otra, tengan o no sucursales.

Los ingresos brutos se distribuyen así:

El veinte por ciento (20%) a la localidad donde se sitúe la oficina central.

El ochenta por ciento (80%) a aquellas jurisdicciones en que se radiquen los bienes.

Sumamente criticable es la atribución dispuesta por el artículo 11 ya que en determinadas situaciones puede originar asignaciones que no se compadezcan con el real sustento territorial

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de la actividad. Efectivamente, supongamos una empresa intermediaria con oficina central en jurisdicción A (20% de reparto), con bienes radicados en provincia B (80% restante) y con via-jantes de comercio que levanten pedidos en todo el país. Con la solución brindada por el artículo bajo estudio, quedan de lado las jurisdicciones en que se concretaron las ventas, siendo en realidad en ellas donde se verifica un sustento territorial. Sobre este particular, entendemos que deberá reformularse el Convenio, estableciendo una pauta de distribución más equitativa.

Siendo el cuadro resumen:

REMATADORES, COMISIONISTAS E INTERMEDIARIOS

INGRESOS PROVENIENTES DE

LA OPERACIÓN

20 % LUGAR DONDE SE ENCUENTRE LA OFICINA

80% LUGAR DONDE SE RADIQUEN LOS BIENES

Siendo el desarrollo de la aplicación de este régimen especial el que sigue:

A. ACTIVIDAD

De comisionista, rematador e intermediador.

B. CONDICION

Que tengan su oficina en una jurisdicción e intervengan en remates o en la negociación o venta de bienes situados fuera de esa jurisdicción.


Se asigna el 80% de los ingresos brutos a la jurisdicción donde este situado el bien motivo de la venta.

Se asigna el 20% restante a la jurisdicción donde esta situada la oficina.

E.8. PRESTAMISTAS HIPOTECARIOS O PRENDARIOS

Para que este régimen pueda ser utilizado, se requiere que los sujetos no estén organizados en forma de empresa, pues de así serlo quedarían comprendidos en el régimen general, y tengan el domicilio en una jurisdicción y la garantía se constituya sobre los bienes muebles o inmuebles situados en otra.

Como en los anteriores casos, la pauta elegida es:

veinte por ciento (20%) a la jurisdicción del domicilio.

ochenta por ciento (80%) a las localidades donde se encuentran los bienes.

El esquema es el siguiente:

PRESTAMISTAS HIPOTECARIOS O PRENDARIOS

INGRESOS PROVENIENTESDE LAOPERACIÓN

20 %

LUGAR DEL ESTUDIO

OFICINA

CONSULTORIO

80%LAS LOCALIDADES DONDE SE DESARROLLO LA

ACTIVIDAD

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Siendo la secuencia de aplicación:

A. ACTIVIDAD

Prestamistas hipotecarios o prendarios.

B. CONDICION

No organizados en forma de empresa, y que tengan la oficina en una jurisdicción y el bien mueble o inmueble que garantice la operación se encuentre en otra jurisdicción.


Se asigna el 80% de los ingresos brutos producidos por la operación a la jurisdicción donde se encuentra el bien que garantiza la operación devengados.

Se asigna el 20% restante a la jurisdicción donde se encuentra la oficina.

Si el bien que garantiza la operación se encuentra situado en el extranjero, habría que ver en principio si existe actividad como para aplicar el régimen general pues la actividad de préstamo hipotecario o prendario esta siendo exclusiva de la jurisdicción donde esta la oficina.

Una condición es que no este organizado en forma de empresa porque sino se deberá aplicar el régimen general.

E.9. EL REGIMEN ESPECIAL DEL EL ARTICULO 13

Cada párrafo implica una situación distinta, que prevé una actividad, ciertos condicionamientos y una distribución especial de la base imponible. Los párrafos que mas vigencia tienen en la actualidad son el primero y el segundo.

A. INDUSTRIAS VITIVINÍCOLAS Y AZUCARERAS Y PRODUCTOS AGROPECUARIOS, FORESTALES, MINEROS Y/O FRUTOS DEL PAÍS

Para la distribución de la base imponible de estos productos, se ha previsto un tratamiento especial normado en el Primer Párrafo del Artículo 13º del Convenio Multilateral, estableciéndose como requisito que los productos en bruto, elaborados y/o semielaborados, sean despachados desde la jurisdicción de origen por el propio productor, sin facturar, para su venta fuera de la jurisdicción productora, ya sea que en el otro distrito se vendan en el mismo estado en que fueron despachados o luego de ser sometidos a un proceso de elaboración.

Si recurrimos a un esquema, tendríamos lo siguiente:

ART. 13 - 1º PARRAFO- DESPACHO

JURISDICCION DE ORIGEN DESPACHO POR EL PROPIO PRODUCTOR

VENTA EN OTRA JURISDICCION

PRODUCTO:- EN BRUTO- ELABORADOS- SEMIELABORADOS

SIN FACTURAR

PARA SU VENTA FUERA DE LA JURISDICCION PRODUCTORA

EN EL MISMO ESTADO, O

LUEGO DE SER SOME-TIDO A UN PROCESO DE ELABORACION

Del análisis del diagrama precedente se observa que los tres requisitos que hacen a la aplicabilidad del tratamiento especial son:

1) Que el despacho sea realizado por el propio productor.26


2) Que se envíen los productos sin facturar. Al respecto la Comisión Arbitral ha interpretado que esta expresión significa "sin vender", ya que la factura es simplemente el elemento exteriorizador de la venta.

3) Que el producto se despache con la finalidad de su posterior venta fuera de la jurisdicción de origen.

Por último, es importante destacar que es consustancial a estos tres requisitos, el hecho que la venta se produzca fuera de la provincia productora, ya que en caso contrario sería de aplicación lo prescripto en los párrafos segundo y tercero del Artículo sub-examen.

En el supuesto de aplicar el tratamiento especial de atribución de la base imponible, cuya atención nos ocupa, el productor debe asignar al distrito de origen el precio mayorista, oficial o corriente en plaza a la fecha y en lugar de expedición, teniendo como alternativa, cuando resulte dificultoso establecer el referido valor, considerar como su equivalente el 85% del precio de venta del producto final. Cabe señalar que el reconocimiento del valor asignado a la jurisdicción productora, recién se exteriorizará como materia imponible en el momento de la enajenación del producto final.

La norma, a su vez, establece que la diferencia entre el ingreso bruto total y el importe atribuido a la jurisdicción productora, se distribuirá entre los distintos fiscos donde se comercialicen las mercaderías con arreglo al régimen general del Convenio Multilateral.

Si bien es cierto que mediante una interpretación literal de lo expuesto , no se asignaría base imponible a las jurisdicciones donde se industrialice el producto, una estructura coherente de lo normado en el primer párrafo del Artículo 13, nos llevaría a considerar que existe un error legislativo al hacer la referencia sólo a los fiscos donde se "comercialicen" las mercaderías, ya que cuando se define el ámbito de aplicación de este régimen especial, se tiene en cuenta la posibilidad que el producto sea sometido a un proceso de elaboración fuera de la jurisdicción productora. Al respecto, opinamos, que debería modificarse el texto del Convenio de modo tal de salvar dicha inconsistencia.

Otro punto a considerar en lo concerniente a la problemática del primer párrafo del Artículo 13, es la alternativa legal de considerar el 85% del precio de vente final del producto, cuando existan dificultades para establecer el precio mayorista oficial o corriente en plaza, en el lugar de expedi-ción. Debemos destacar que en el porcentaje previsto en la norma es para el caso en que el producto sea vendido en el mismo estado en que fue despachado por el productor, desde la jurisdicción de origen porque cuando el producto sufra, fuera de la jurisdicción productora, algún proceso de transformación, elaboración o cualquier otro que agregue mayor valor al mismo, el 85% a asignar al distrito de origen debe calcularse sobre el valor que representa el producto original despachado en el precio final de venta.

Asimismo, es necesario mencionar que pueden existir desacoples en el tiempo transcurrido entre el momento de despacho del producto y su posterior enajenación. Ante esta situación y frente a un proceso inflacionario, la norma no prevé ningún mecanismo de actualización del valor atribuible a la jurisdicción productora, salvo que se utilice el valor presunto subsidiario.

Los contribuyentes que se encuentran comprendidos en el tratamiento especial de distribución que estamos estudiando, deben llevar, para atribuir la materia imponible a la jurisdicción productora, registros permanentes de las existencias de productos despachados, utilizando un sistema de asignación - no previsto en la norma - que a nuestro entender es el método del "primero despachado, primero vendido"

Hasta aquí hemos analizado, como se atribuye la materia imponible a la jurisdicción productora, restándonos, para completar el tratamiento del primer párrafo del Artículo 13, como se asigna la base imponible a las restantes jurisdicciones. La norma se remite al régimen general, pero ¿ cuáles son los ingresos y gastos a considerar ?

En primer lugar, en materia de ingresos, opinamos que pueden entenderse como tales a las ventas totales aún cuando parte de éstas se atribuyan a la jurisdicción productora.

Es decir, si en un período fiscal A se enajena un producto forestal en $ 1.000, imputado a la jurisdicción productora una parte de ese ingreso (por ejemplo, $ 850 ), para la distribución de la base imponible del período fiscal siguiente B, con arreglo al régimen general, se considera como

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ingreso del período A $ 1.000, importe que se asignara a los efectos del cálculo de los porcentajes, a las jurisdicciones de donde provengan los ingresos obtenidos.

En segundo lugar, en ningún caso los gastos relacionados con la obtención de los productos contemplados en el párrafo en análisis, se computarán para la distribución de la base de medida, conforme al régimen general, habida cuenta que la jurisdicción productora recibe monto imponible en función al sistema especial de atribución previsto.

Siendo la secuencia de la aplicación de este régimen especial la que se detalla:

B. ACTIVIDAD

Industria vitivinícola y azucarera. También en el caso de productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país (son todos aquellos bienes que se obtengan del reino mineral, animal o vegetal dentro del territorio del país).

O sea que sacando el caso de la industria vitivinícola y azucarera, se está previendo para toda la gama de productos primarios.

C. CONDICIONES

Que los productos en el mismo estado en que se producen, semielaborados o elaborados en la jurisdicción productora cumplan con tres requisitos:

1.que sean despachados por el propio productor.

2.que se despachen sin facturar.

3.que la venta se realice fuera de la jurisdicción productora.

Por lo tanto debe existir una jurisdicción productora donde el producto en bruto, semielaborado o elaborado salga de la jurisdicción, es decir, sea despachado por el mismo productor sin facturar para su venta fuera de la jurisdicción productora.

D. DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE

En este caso con un ejemplo analizaremos algunas de las alternativas que pueden darse y la consecuencia de cada una de ellas en la atribución de materia imponible.

CASO: LA MOCITA S.A. que cosecha manzanas en Neuquén

ALTERNATIVA 1: LA MOCITA SA. tiene una quinta en Neuquén donde cosecha manzana, en febrero de 1998 envía 1000 toneladas de manzana a Bs.As. El precio de la tonelada en febrero de 1998 en Neuquén era de $ 200.

En febrero de 1998 cuando se despacha la manzana no hay que asignar base imponible porque todavía no se perfecciono el hecho imponible.

El hecho mismo se configura con la venta de la manzana en bruto, semielaborada o elaborada en la jurisdicción a la cual se envió ( en este caso Bs.As.)

En mayo de 1998 se venden 500 toneladas de manzanas a $ 300 cada tonelada, por lo tanto se perfecciona el hecho imponible con respecto a las 500 toneladas vendidas.

Determinación de la base imponible: 500 t x $300 = 150.000

500 t x $200 = 100.000 base imponible de Neuquén

50.000 base imponible de Bs.As.

$200 es el precio de la manzana en el lugar de origen y a la fecha de expedición.

A ambas bases imponibles se le aplica la alícuota correspondiente en cada jurisdicción a la actividad productora.

¿Qué pasa si en mayo de 1998 se venden 500 toneladas pero a $180 ? O sea que se vende a un precio menor al de plaza en el momento de la expedición.

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Base imponible: 500 t x $180 = 90.000

500 t x $200 = 100.000

Los $90.000 en su totalidad van como base imponible de la jurisdicción productora. Deberían habérsele asignado a la jurisdicción productora $100.000 pero solo se le asigna $ 90.000 porque el convenio no puede alterar la base imponible, distribuyendo más de lo que realmente se ha generado.

En este caso las restantes jurisdicciones se quedan sin base imponible.

Si se realizan distintos envíos de manzanas, y cuando se envían existen distintos precio de plaza en la jurisdicción de origen, la base imponible que le corresponde a la jurisdicción de origen surge de multiplicar los distintos envíos por los precios vigentes en plaza al momento de su expedición siempre y cuando ese precio no sea superior al precio de venta en la otra jurisdicción.

ALTERNATIVA 2: El contribuyente produce manzanas en Neuquén. Y en Bs.As fabrica jugo de manzana, teniendo la oficina y sede de venta en Cap.Federal.

Se despacha el 15/2/98 10.000 t. a $ 200; el 18/2/95 5.000 t. a $ 220

En la alternativa 1 se vendía lo mismo que se despachaba, en cambio en la alternativa 2 no ocurre lo mismo y por lo tanto se va a requerir información técnica para poder plantear el esquema del convenio.

La información técnica debe decir cuantas toneladas de manzanas se requieren para producir X cantidad de litros de jugo. Supongamos que se requiere 1t de manzanas para obtener 1000 litros de jugo.

Si en mayo de 1998 se venden 100.000 litros de jugo de manzana a $ 4 el litro.

Base imponible = 100.000 l x $ 4 = $ 400.000 para Neuquén, Cap.Fed.y Bs.As

100 t x $ 200 = 20.000 base imponible para Neuquén

380.000 base imponible que se distribuye entre Cap.Fed. y Bs.As.

Si se vendieron 100.000 l ---> 100.000 l = 100 t

cantidad de manzana utilizada para producir 100.000 l/1000 = 100

Sino tuviéramos el precio oficial mayorista o corriente en plaza al momento de la expedición debemos tomar el 85% del precio de venta del valor que representan las manzanas en el jugo de manzana. Por lo tanto necesitaremos la información técnica que diga cual es el valor represen-tativo de la manzana en el jugo de manzana. Supongamos que fuera el 20%, esto implicaría:

Base imponible para Neuquén = 400.000 x 85% x 20% = 68.000

La base imponible atribuible a Neuquén se obtendrá de esta manera sólo en el caso de no saberse el precio oficial mayorista de plaza en el lugar y en la fecha de expedición.

Los $380.000 que hay que distribuir en Cap.Fed. y Bs.As., se distribuirán conforme al régimen general. Y por lo tanto se distribuirán el 50% conforme a los ingresos y el 50% restante conforme a los gastos del período mediato anterior.

Supongamos que los $ 400.000 de venta corresponden a todo el período inmediato anterior, en este caso para el calculo del coeficiente de distribución se deberán tomar como ingresos los $ 400.000 pese a que la segunda premisa establecía que todo aquello que tenía un tratamiento especial en el convenio no iba a formar parte de la planilla de ingresos y gastos, pero en este caso sí forman parte de la planilla porque esa restricción solo es para los art.del 6 al 12 y NO para el art.13 que tiene un tratamiento especial.

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La resolución 21 de la Comisión Arbitral establece que aún cuando la base imponible se determine de distinta forma en las diversas jurisdicciones deberá tomarse siempre como base de distribución los ingresos brutos totales del contribuyente.

Esta resolución fue el fundamento para establecer que se debe tomar como ingreso bruto para el calculo del coeficiente de distribución del período los $ 400.000.

¿Qué pasa con los gastos ?

Se tendrán en cuenta todos los gastos vinculados con la empresa salvo los gastos que tengan que ver con la jurisdicción productora, porque esta jurisdicción recibe base imponible a través del régimen especial del art.13 y entonces no es necesario medir la actividad que en ella se desarrolla para la distribución de la base imponible.

En este caso solo debemos considerar los gastos de Cap. Fed. o Bs.As. En este esquema nunca podría haber un gasto de la jurisdicción productora.

¿Qué pasa si alguien paga el flete para transportar la manzana desde la jurisdicción productora hasta la jurisdicción en la cual se industriali za ?

Este flete es un gasto vinculado con la actividad productiva o sea que no se lo asigna ni a la jurisdicción de Neuquén ni a la jurisdicción en la cual se lo industrializa.

¿ Qué alícuota debe aplicarse en la jurisdicción de Neuquen?

La alícuota es la prevista para la actividad industrial ya que a pesar que la jurisdicción de origen reciba base por una actividad productora la actividad del contribuyente en esta alternativa es industrial.

ALTERNATIVA 3: Se cosecha en Neuquén, se fabrica en Bs.As. y se comercializa en todo el país, inclusive en la jurisdicción productora (Neuquén).Neuquén va a recibir base imponible por ser jurisdicción productora, o sea base imponible especial según el art.13, pero también va a participar de la base imponible que se distribuye conforme al régimen general (art.2). Por lo tanto cuando realicemos la planilla de ingresos y de gastos, deberemos colocar los ingresos y egresos relacionados con la comercialización que se realicen en Neuquén. Los ingresos y egresos relacionados con la producción no deberán incluirse en la planilla.

ALTERNATIVA 4: En Neuquén se produce tomates, en Bs.As. se fabrica latas de conservas y se realizan ventas en todo el país y en el exterior.

EJEMPLO:

-Se venden 5000 latas de tomate, 2500 en el mercado interno y 2500 en el exterior.

-Para producir 5000 latas de conservas se requieren 500 kilos de tomates.

-Cada lata de conserva vale $100 y el valor del kg.de tomate en el lugar y en el momento de despacho era de $20.

Base imponible total 5000 x 100 = 500.000

Base imponible especial 500 x 20 = 10.000

Base imponible para el resto de las jurisdicciones = 490.000

Si se distribuye la base imponible de esta manera está mal porque existe exportación

Como de las 5000 unidades que se vendieron 2500 se exportan y 2500 se venden en el mercado interno, podemos decir que un 50% se exporta y el otro se vende en el país.

En principio le vamos a atribuir a la jurisdicción productora 10.000, pero esos 10.000 forman parte de la base imponible total y de la base imponible total solo se debe tributar por el 50% que se vende en el mercado interno, entonces la base imponible que le corresponde a la jurisdicción productora es el 50% de la base imponible especial (o sea 10.000) en tanto y en cuanto en la jurisdicción productora estén exentas o no alcanzadas las exportaciones.

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base imponible TOTAL 2.500 X 100 = 250.000

base imponible ESPECIAL 250 X 100 = 5.000 245.000Los 245.000 $ se distribuirán entre las jurisdicciones restantes en este caso Bs.As., donde se encuentra la fabrica, y las jurisdicciones del mercado interno donde se comercializa el bien.

E. COMPRADORES DE TABACO, ALGODÓN, QUEBRACHO, ARROZ, LANA Y FRUTA

Cuando la compra-venta de estos productos sea realizada por ciertos sujetos, resulta de aplicación el régimen especial previsto en el Segundo Párrafo del Artículo 13 .

El esquema de la normativa correspondiente a los objetos y sujetos comprendidos, es el siguiente:

ART. 13 – 2º PARRAFO - COMPRA

PRODUCTOR TABACO INDUSTRIAL

PODUCTORACOPIADOR

INTERMEDIARIO

QUEBRACHO

ALGODÓNINDUSTRIAL

PRODUCTO:

- EN BRUTO

- ELABORADOS

- SEMIELABORADOS

SIN FACTURAR

PARA SU VENTA FUERA DE LA JU-RISDICCION PRODUCTORA

EN EL MISMO ESTADO, O

LUEGO DE SER SOMETI-DO A UN PROCESO DE ELABORACION

Es importante destacar que en el mecanismo distributivo especial de la base imponible, es necesario que exista por parte del comprador una efectiva actividad en la jurisdicción productora, ya que, en caso contrario se estarán atribuyendo ingresos en un distrito en el que no se verifica vínculo territorial, es decir, no se desarrolla ningún tipo de actividad, apartándose de tal modo del juego armónico de las normas del Convenio Multilateral.

De emplearse el régimen especial, la base imponible se atribuye en primer término a la jurisdicción productora, asignándole el valor de adquisición de la materia prima. La diferencia entre el ingreso bruto total y el retenido importe se distribuye entre las distintas jurisdicciones en las cuales se desarrollan las posteriores etapas de la actividad, de acuerdo con el régimen general. Como mencionáramos en el punto anterior, recién cuando se venda el producto final, operará la mentada distribución de los ingresos gravados.

Cuando una norma establece que en primer término se asigna base imponible a la jurisdicción productora, se refiere al hipotético caso en que el adquirente venda los productos a un valor inferior al de sus compras. No quiere significarse - como pretenden ciertos fiscos - que el momento de la compra es el de reparto de la materia imponible, ya que el consumo no desnaturaliza los principios generales que rigen el tributo; sólo establece la forma de asignar base imponible entre las distintas jurisdicciones donde el contribuyente desarrolla su actividad.

En este régimen especial, al igual que en el previsto en el primer párrafo del Artículo 13, el contribuyente deberá llevar para atribuir materia imponible a la jurisdicción productora, un registro permanente de existencia de productos adquiridos, utilizando algún sistema razonable de distribución, el cual a nuestro entender, es el de "primero comprado, primero vendido"

Por último, es importante destacar que para la aplicación del segundo párrafo del Artículo 13, no es necesario que la actividad del productor se encuentre exenta en la jurisdicción de origen, pudiéndose en el caso que la provincia productora reciba dos materias imponibles por una sola operación.

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Destacaremos algunos ejemplos que nos permiten delimitar el régimen, ellos son:

Si un acopiador adquiere tabaco a un productor, NO ESTAMOS en el segundo párrafo del art.13 porque tiene que darse el caso especifico que un industrial le compre el tabaco a un productor.

Si un acopiador le compra quebracho a un productor, tampoco estamos en el segundo párrafo del art.13; pues debe ser adquirido por un industrial u otro responsable del desmote a un productor, un acopiador o un intermediario para entrar en el segundo párrafo del art.13.

En la jurisdicción productora tenemos un sujeto A (en el esquema vendedor). El convenio ¿es de aplicación para el sujeto A? NO porque A tiene actividad en la jurisdicción productora, y por lo tanto tributa en dicha jurisdicción por la venta que realiza.

El segundo párrafo del art.13 se aplica a un sujeto B (en el esquema adquirente) que compra a la jurisdicción productora desde otra jurisdicción. Asignando una base imponible especifica a la jurisdicción productora y para distribuir la diferencia entre la base imponible general y la base imponible especial entre las distintas jurisdicciones se aplica la norma general del convenio.

Pero para aplicarse dicho articulo debe existir ámbito de aplicación. Si un acopiador de Bs.As. que compra arroz a los distintos lugares del país, compra arroz por teléfono al Chaco. ¿Existe algún tipo de actividad en el Chaco ? NO, por lo tanto no debe aportar nada en el Chaco. Ahora, si el acopiador tiene actitud efectiva de compra, va a comprar al Chaco, realiza una actividad yendo una vez por año por ejemplo a comprar al Chaco, implica que tiene una actividad efectiva que indica la existencia de un vínculo territorial en la compra.

Si está en el segundo párrafo del art.13 nunca se va a estar desarrollando actividad primaria, lo que se va a estar realizando es la comercialización o industrialización de artículos primarios.

Si la venta de los productos primarios se realiza por un valor menor que el de compra de dichos productos, implica que se atribuirá el total del valor de venta a la jurisdicción productora. Por lo tanto a la jurisdicción productora siempre se le podrá asignar como base imponible especial el precio de compra, siempre y cuando dicho precio no sea inferior al de venta.

Frutas--------------> fruto comestible y dulce.

Frutos del país----> cualquier bien producido en el país de origen mineral, vegetal o animal.

¿Que pasaría si alguien compra arroz y exporta la totalidad? ¿Cuánto tributa en la jurisdicción productora? Eso va a depender del tratamiento que se le dé a la exportación en dicha jurisdicción.

F. COMPRADORES DE LOS RESTANTES PRODUCTOS AGROPECUARIOS, FORESTALES, MINEROS Y/O FRUTOS DEL PAÍS

El sistema especial de reparto de la base imponible para la mera compra de los productos del epígrafe previsto en el tercer párrafo del artículo 13 del Convenio, siendo requisito para su aplicación que la jurisdicción productora no grave la actividad del productor.

Esta norma ha perdido actualidad, por cuanto casi todas las legislaciones provinciales gravan la producción primaria.

El esquema de aplicación del régimen especial o general en los casos de mera compra de los restantes productos agropecuarios, forestales, minero y/o frutos del país, es el siguiente:

ART. 13 - 3ER. PARRAFO - MERA COMPRA

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MERACOMPRA

ACTIVIDAD PRIMARIA EXENTA EN LA JURISDICCION PRODUCTORA

REGIMEN ESPECIAL ART. 13 – 3ER.

PARRAFO

ACTIVIDAD PRIMARIA GRAVADA EN LA JURISDICCION PRODUCTORA

REGIMEN GENERALART. 2

La norma al referirse a los "restantes productos agropecuarios, forestales..." involucra a las mercaderías enunciadas en el segundo párrafo del Artículo 13. Al respecto, consideramos que el Convenio debió establecer "en los restantes casos de mera compra de productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país enunciados en el párrafo anterior", para someter al régimen especial casos tales como la compra de tabaco no realizada por un industrial, situación que con la actual redacción de la norma no estaría sujeta a la distribución especial de la materia imponible.

De aplicarse el sistema especial que nos ocupa, las pautas de reparto del monto sujeto a impuesto, son:

a la jurisdicción productora le corresponde en primer término, el 50% del precio oficial o corriente en plaza a la fecha y en el lugar de adquisición. Cuando existan dificultades para establecer este precio, el contribuyente puede considerar como su equivalente al 85% del precio de venta obtenido. Cabe preguntarse por qué no se utilizó, al igual que en el segundo párrafo del artículo 13, el valor de adquisición de los productos para atribuir base imponible a la jurisdicción de origen, importe que podrá ser respaldado por un comprobante contable como es la factura de compra y no depender de un valor presunto como el que establece la norma.

las restantes jurisdicciones donde se comercialicen o industrialicen los productos, distribuyen la diferencia entre el ingreso bruto total del contribuyente y el importe asignado al distrito productor de acuerdo con el régimen general.

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Documents

Capitulo 8 Convenio Multilateral